A klager over, at omdannelsen af en personligt drevet tandlægevirksomhed til selskabsform er blevet anset for skattepligtig.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Overskud af virksomhed ansat til 1.000.834 kr. Indkomst til virksomhedsbeskatning ansat til 1.071.734 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren og dennes ægtefælle drev tandlægevirksomhed i interessentskabet B I/S med en ejerandel på 50 pct. hver. I interessentskabet var endvidere en udlejningsejendom, hvorfra tandlægevirksomheden blev drevet. Klageren anvendte virksomhedsordningen. Med virkning fra 1. januar 2000 blev tandlægevirksomheden omdannet til selskabsform, Tandlægerne i C ApS. Af åbningsbalancen for selskabet fremgik følgende:

Virksomhedsordningen omfattede efter omdannelsen følgende:

Skatteankenævnets afgørelse

Virksomhedsomdannelsen er blevet anset for skattepligtig.

Nævnet har bemærket, at det af § 2, stk. 1 i lov om skattefri virksomhedsomdannelse fremgår, at en personligt ejet virksomhed, herunder andele i samme, kan overdrages til et selskab uden realisationsbeskatning, såfremt alle betingelserne i lovens § 2, stk. 1, pkt. 1-7 er opfyldt. Ifølge pkt. 2 er en af betingelserne, at alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet.

Skatteankenævnet har herefter bemærket, at det alene var tandlægevirksomheden, der blev overdraget til selskabet, hvorfor det ifølge virksomhedsomdannelsesloven var muligt fortsat at beholde udlejningsejendommen i virksomhedsordningen, idet denne udgjorde en selvstændig virksomhed. Nævnet har imidlertid været af den opfattelse, at obligationsbeholdningen på 1.915.913 kr. og den likvide beholdning på 1.437.251 kr. var direkte tilknyttet tandlægevirksomheden. Til støtte herfor har nævnet anført, at tandlægevirksomheden i den foregående årrække havde udvist positive resultater, mens udlejningsejendommen havde været underskudsgivende. Obligationsbeholdningen og den likvide beholdning måtte derfor nødvendigvis være afkast af tandlægevirksomheden og derfor direkte tilknyttet denne. Endelig har skatteankenævnet bemærket, at der ikke i forarbejderne til virksomhedsomdannelsesloven findes grundlag for at antage, at der er en generel hjemmel til at holde aktiver som likvide beholdninger og værdipapirer ude af en skattefri virksomhedsomdannelse. Der synes alene at være holdepunkter for at antage, at der ikke stilles et absolut krav om, at samtlige aktiver og passiver i virksomhedsordningen skal medtages i åbningsbalancen for selskabet, idet der skal foretages en konkret vurdering af hvert af de enkelte aktiver og passiver med henblik på, om disse kan henføres til den overdragne virksomhed eller til den virksomhed, som beholdes. Nævnet har her henvist til en udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen af 6. juli 2001, hvoraf det tillige fremgik, at såfremt det på baggrund af regnskab og resultatopgørelse kan opgøres hvilke aktiver og passiver, der tilhører den pågældende virksomhed, er der en klar formodning for, at disse aktiver og passiver skal medoverdrages i forbindelse med den skattefri virksomhedsomdannelse. Betingelsen om, at alle tandlægevirksomhedens aktiver og passiver skulle overdrages, har på denne baggrund ikke været opfyldt efter skatteankenævnets opfattelse, hvorfor klageren ikke har haft mulighed for at anvende virksomhedsomdannelseslovens regler. Overdragelsen er derfor blevet anset for skattepligtig.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at den foretagne virksomhedsomdannelse opfyldte alle betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, pkt. 1-7, hvorfor der ikke var grundlag for at anse omdannelsen for skattepligtig.

Til støtte herfor har repræsentanten anført, at samtlige tandlægevirksomhedens aktiver og passiver blev overdraget til selskabet, idet obligationerne og den likvide beholdning ikke var aktiver i tandlægevirksomheden, uanset at der var tale om afkast fra tandlægevirksomheden. Det fremgår således af bestemmelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, at det alene er aktiver og passiver i den overdragne virksomhed, der skal medtages i omdannelsen. Ved denne formulering af bestemmelsen har lovgiver netop sikret sig, at virksomhedsomdannelseslovens afgrænsning af aktiver og  passiver i den omdannede virksomhed er uafhængig af, hvilken skatteberegningsregel indehaveren har valgt i året forud for omdannelsen. Virksomhedsomdannelseslovens stiller således ikke krav om, at obligationer og likvider, der hidrører fra tidligere års indtjening i den omdannede virksomhed, skal medtages i omdannelsen, blot fordi skatten af overskuddet af tandlægevirksomheden er beregnet efter virksomhedsordningen i virksomhedsskatteloven.

Repræsentanten har bl.a. henvist til skatteministerens ændringsforslag til lovforslag 147 i folketingsåret 1998/99. Heraf fremgår det, at man i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse har mulighed for ikke at medtage obligationer, likvider og lignende driftsfremmede aktiver, uanset om anskaffelsen af sådanne aktiver var finansieret af virksomheden. Ministeren begrundede ændringsforslaget med, at det oprindelige lovforslags krav om, at finansielle aktiver skulle medtages i omdannelsen, ville medføre en forskelsbehandling ved selskabsstiftelser, således at selvstændige, der havde hævet virksomhedens overskud forud for stiftelsen blev bedre stillet end selvstændige, der havde opsparet overskuddet, og anvendt opsparingen til enten at afdrage virksomhedens gæld eller at købe værdipapirer for den overskydende likviditet. Supplerende har repræsentanten henvist til Skatteudvalgets betænkning af 14. april 1999. Repræsentanten har herefter anført, at det var urimeligt, at ankenævnet havde valgt at ignorere skatteministerens bemærkninger og anlægger en fortolkning, der stillede klageren dårligere, end hvis denne havde valgt at lånefinansiere virksomheden og anvendt hele indtjeningen til at finansiere private gøremål.

Herefter har repræsentanten henledt opmærksomheden på skatteministerens svar på spørgsmål 8 til lovforslaget, hvor spørgeren ønskede oplyst, om overskydende likviditet, der hidrører fra indtjening/overskud, ligeledes skal indgå i omdannelsen. Hertil svarer ministeren, at han allerede havde bøjet sig for den kritik, der fra mange sider har været rejst mod det oprindelige lovforslag, og at ministeren som en konsekvens heraf, ville fremsætte et nyt forslag, der skal erstatte det oprindelige forslag. Repræsentanten har på baggrund heraf konkluderet, at ministeren ingen tvivl efterlader om, at afgrænsningen af virksomhedens aktiver og passiver skal foretages med udgangspunkt i aktivets placering i den omdannede virksomheds økonomi, hvorimod spørgsmålet om, hvorvidt aktivet er medtaget i virksomhedsordningen, er uden betydning for sondringen.

Repræsentanten har endvidere bemærket, at det af ændringsforslaget fremgår, at det af virksomhedsomdannelseslovens § 1 følger, at det, der kan indskydes i et selskab efter lovens regler, er en personlig ejet virksomhed, og ministeren tilkendegiver samme sted, at gældende praksis for, hvornår der foreligger en virksomhed videreføres uændret. Rækkevidden af denne bestemmelse følger af den praksis, der blev fastlagt ved administrationen af firmaomdannelsescirkulæret fra 12. oktober 1962, jf. cirkulære nr. 2 af 4. januar 1984.

Repræsentanten har herefter samlet konkluderet, at driftsforholdene for tandlægerne ikke var betingede af tilstedeværelsen af obligationer og aftaleindskud på 3,3 mio. kr. Aktiverne var derfor driftsfremmede i forhold til tandlægevirksomheden, og disse skulle derfor ikke medtages ved anvendelsen af reglerne skattefri virksomhedsomdannelse. Dette har tillige været told- og skatteregionens opfattelse, hvoraf det fremgår, at afgørelsen fra kommunen må anses for i strid med lovgivningen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, 2. pkt., at det er en betingelse for anvendelsen af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, at alle aktiver og passiver i virksomheden bliver overdraget. Ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrører virksomheden, må der tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden. Har virksomheden inden omdannelsen været omfattet af virksomhedsordningen er det de aktiver og passiver, der har været inddraget under denne ordning, som nu skal overdrages til selskabet, jf. betænkning af 14. juli 1999 til lovforslag nr. 147 af 17. december 1998. Der er herved alene tale om udgangspunktet for den konkrete vurdering af tilknytningen til den overdragne virksomhed, der skal foretages for hvert enkelt aktiv og passiv.

I det konkrete tilfælde overdrages en række aktiver og passiver i tandlægevirksomheden, mens en obligationsbeholdning på 1.915.913 kr. og en likvid beholdning på 1.437.251 kr., der ifølge repræsentanten i det væsentligste udgjordes af de foregående års afkast af tandlægevirksomheden, blev beholdt i virksomhedsordningen sammen med en udlejningsejendom. Under hensyn til, at disse aktiver ikke kan henføres til udlejningsvirksomheden og derved ikke har nogen tilknytning til den tilbageværende virksomhed i virksomhedsordningen, finder retten at aktiverne nødvendigvis må henføres til tandlægevirksomheden, hvorfor afkastet enten skulle have været hævet i overensstemmelse med den almindelige hæverækkefølge inden gennemførelsen af omdannelsen, jf. skatteministerens svar på spørgsmål 8 til lovforslag nr. 147 af 17. december 1998, eller medtaget i virksomhedsomdannelsen.  Idet klageren i stedet har valgt at lade obligationsbeholdningen og den likvide beholdning tilbage i virksomhedsordningen kan betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, 2. pkt., ikke anses for opfyldt, hvorefter klageren ikke opfylder betingelserne for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.

Den påklagede ansættelse stadfæstes.