Parter

H1 Kredit A/S
(advokat Oluf Engell)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Michael Dom, Ulla Staal og Steen Mejer Hansen

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 Kredit A/S, har et krav mod sagsøgte, Skatteministeriet, vedrørende moms, som H1 Kredit A/S i perioden 1994-2003 med urette betalte til ejendomsmæglere tilknyttet G1 for besigtigelse og vurdering af ejendomme i forbindelse med ejendomsmæglernes udførelse af låneformidling for H1 Kredit.

Der er under forberedelsen af denne sag rejst spørgsmål om, hvorvidt der skal stilles spørgsmål til EF-domstolen. Spørgsmålet om forelæggelse har været mundtligt forhandlet.

Påstande

Sagsøgeren, H1 Kredit A/S, har anmodet om, at der forelægges EF-domstolen spørgsmål om fortolkning og anvendelse af de fællesskabsretlige regler om tilbagesøgning af uretmæssigt opkrævede afgifter.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har protesteret mod, at der forelægges spørgsmål for EF-domstolen.

Sagsfremstilling

Som realkreditinstitut yder H1 Kredit A/S lån mod pant i fast ejendom. I henhold til realkreditlovgivningen skal realkreditinstitutter til brug for låneudmålingen foretage en værdiansættelse af den ejendom, der ønskes belånt, og ifølge værdiansættelsesbekendtgørelsen skal ejendommen tillige være besigtiget inden den endelige værdiansættelse. H1 Kredit A/S har for de fleste lånesagers vedkommende udlagt opgaverne med besigtigelse og værdiansættelse til G1, der er en landsdækkende kæde bestående af ca. 300 selvstændige ejendomsmæglere, med hvem H1 Kredit i 1989 indledte et samarbejde med henblik på varetagelse af disse opgaver. For låneformidlingen betaler H1 Kredit A/S den enkelte ejendomsmægler et honorar på normalt 3.000 kr.,, der er fritaget for moms. For besigtigelse og vurdering som led i låneformidlingen betaler H1 Kredit A/S ejendomsmægleren et honorar, som i perioden 1994-2003 udgjorde mellem 700 kr. og 984 kr., og som i tiden fra momslovens ikrafttræden den 1. juli 1994 og til den 12. november 2003 blev faktureret med moms, som den enkelte ejendomsmægler herefter indbetalte til skattemyndighederne.

Honoraret for besigtigelse og vurdering blev faktureret med moms efter momslovens almindelige bestemmelser, idet besigtigelse og vurdering ikke blev anset for omfattet af afgiftsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, der har følgende ordlyd:

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

11)	Følgende finansielle aktiviteter:

a)

Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån

..."

Bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, er en gennemførelse Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (77/388), artikel 13, punkt B, litra d, nr. 1, der har følgende ordlyd:

"Afgiftsfritagelser i indlandet

Artikel 13 A. Fritagelser til fordel for visse former for virksomhed af almen interesse.

...

B. Andre fritagelser

Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

d)	følgende transaktioner:

1.	ydelse eller formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene;

..."

I Told- og Skattestyrelsens cirkulære af 12. november 2003 (2003-29) om anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 - fritagelse for finansielle transaktioner hedder det i pkt. 53 om hvem, der kan fremsætte krav om tilbagebetaling:

"Virksomheder, der efter den hidtidige praksis har betalt moms af ydelser, som efter cirkulærets pkt. 6 - 52 er momsfrie, kan anmode de regionale told- og skattemyndigheder om tilbagebetaling af for meget indbetalt moms.

Det er udelukkende de virksomheder, der har indbetalt momsen til ToldSkat, der kan få tilbagebetalt momsen. Herudover er det en betingelse for tilbagebetaling af moms, at momsen ikke er væltet over på andre, jf. nedenfor om overvæltning."

Efter udsendelsen af cirkulæret blev H1 Kredit A/S opmærksom på, at betalingen af moms af honoraret til ejendomsmæglerne for besigtigelse og vurdering i forbindelse med låneformidling i perioden 1994-2003 var sket med urette, idet besigtigelse og vurdering måtte anses for accessorisk til låneformidling.

H1 Kredit A/S rejste herefter over for told- og skattemyndighederne krav om tilbagebetaling af den erlagte moms. Ved skrivelse af 22. februar 2005 tiltrådte Told- og Skattestyrelsen den lokale skatteregions afgørelse om afvisning af kravet blandt andet under henvisning til, at der ikke bestod et retsforhold mellem H1 Kredit og told- og skattemyndighederne i relation til den erlagte moms.

Ved to ligelydende afgørelser af 21. oktober 2005 afviste Told- og Skattestyrelsen to G1 ejendomsmægleres krav om tilbagebetaling af den af sagen omhandlede moms under henvisning til, at denne var overvæltet på H1 Kredit.

H1 Kredit A/S gør til støtte for sit krav blandt andet gældende, at det følger af de fællesskabsretlige regler om tilbagesøgning af uretmæssigt opkrævede afgifter, at H1 Kredit A/S som den endelige betaler af momsen kan rette et krav direkte mod skattemyndighederne, og at betingelserne i Told- og Skattestyrelsens cirkulære af 12. november 2003 (2003-29) om tilbagesøgning af for meget erlagt moms "er mindre fordelagtige end dem, der uden sådanne betingelser ville have været gældende med hensyn til kravet om tilbagebetaling af den pågældende afgift" (sag C-147/01Weber's Wine World, præmis 87).

Skatteministeriet bestrider, at H1 Kredit A/S kan rejse et tilbagebetalingskrav direkte mod statskassen, idet der ikke består et retsforhold mellem H1 Kredit A/S og told- og skattemyndighederne i relation til den omhandlede moms. H1 Kredit A/S har været aftager af de momsbelagte ydelser, som ejendomsmæglerne har været leverandører af, og det er derfor ejendomsmæglerne, som er de afgiftspligtige i forhold til told- og skattemyndighederne, og som i overensstemmelse hermed har afregnet momsen til statskassen.

Sagen har efter parternes anmodning været udsat på EF-domstolens afgørelse i sag 35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, der angik fortolkning af artikel 2 og 5 i Rådets ottende direktiv 79/1072/EØF af 6. december 1979 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - foranstaltninger til tilbagebetaling af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i indlandet. EF-domstolen afsagde dom i sagen den 15. marts 2007, og i præmisserne 39-42 hedder det:

"...

39	Henset til den praksis, der er henvist til i de to foregående præmisser, bemærkes, at et system som det i hovedsagen omhandlede, hvorefter en leverandør, som fejlagtigt har betalt moms til skattemyndighederne, kan anmode om tilbagebetaling heraf, og hvorefter en aftager af tjenesteydelser over for leverandøren kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb, er i overensstemmelse med neutralitets- og effektivitetsprincippet. Et sådan system gør det nemlig muligt for nævnte aftager, som ved en fejl har måttet bære en fejlagtigt faktureret momsbyrde, at opnå tilbagebetaling af betalte beløb, som ikke skyldtes.
40	Det bemærkes desuden, at de processuelle regler for sagsanlæg til sikring af beskyttelsen af de rettigheder, som fællesskabsretten medfører for borgerne, efter fast retspraksis - når der ikke findes materielle fællesskabsbestemmelser - henhører under hver medlemsstats nationale retsorden i medfør af princippet om medlemsstaternes procesautonomi (jf. bl.a. ...)
41	Som Kommissionen med rette har anført i denne henseende, kan disse principper indebære, at en aftager af tjenesteydelser kan rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndighederne, hvis tilbagebetalingen af moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af leverandørens insolvens. Medlemsstaterne skal således indføre de instrumenter og processuelle regler, som er nødvendige for, at aftageren kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, for således at overholde effektivitetsprincippet.
42	Den anden del af det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at principperne om neutralitet, effektivitet og ligebehandling ikke er til hinder for en national lovning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter alene leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af beløb, som er betalt med urette i form af moms til skattemyndighederne, og hvorefter aftageren af tjenesteydelserne kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for leverandøren. Medlemsstaterne skal dog i de tilfælde, hvor tilbagebetaling af momsen bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, indføre de instrumenter, som er nødvendige for, at nævnte aftager kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, for således at overholde effektivitetsprincippet.

..."

Generaladvokaten havde i sit forslag til afgørelse blandt andet anført

"...

82	Kommissionen har henvist til Domstolens praksis - og særlig Schmeink & Cofreth og Strobeldommen - hvorefter medlemsstaterne skal give mulighed for at afhjælpe fejl i momsfaktureringen, idet det herunder både skal være muligt at berigtige fakturaen og tilbagebetale den fejlagtigt betalte afgift. Kommissionen har anført, at denne forpligtelse følger af princippet om momsens neutralitet og forbuddet mod ugrundet berigelse (i denne sag af skatte- og afgiftsmyndighederne). Medlemsstaterne kan vælge den fremgangsmåde, de finder hensigtsmæssig, forudsat at effektivitetsprincippet overholdes. I princippet forekommer det at være en acceptabel løsning, at det normalt kun er leverandøren, der - som den, momsen påhviler - kan anmode skatte- og afgiftsmyndighederne om tilbagebetaling, og at aftageren skal søge tilbagebetaling hos leverandøren efter de civilretlige bestemmelser. Såfremt risikoen for tab af afgiftsindtægter er afværget, kan effektivitetsprincippet imidlertid indebære, at aftageren skal kunne rette sit krav mod skatte- og afgiftsmyndighederne, hvis det i praksis har været "umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt'' at inddrive beløbet gennem den normale procedure (i Reemtsmas tilfælde f.eks. hvis selskabets italienske leverands-virksomhed var ophørt). Endelig ville princippet om forbud mod forskelsbehandling indebære, at en medlemsstat, som gav aftagere etableret på dens område ret til at anlægge sag mod skatte- og afgiftsmyndighederne, skulle indrømme aftagere etableret i andre medlemsstater den samme søgsmålsret.
...
84	Jeg finder dog Kommissionens opfattelse overbevisende i det hele.
85	For det første forekommer det beskrevne retsmiddelsystem i Italien som udgangspunkt at være foreneligt med lovgivningen og retspraksis vedrørende Fællesskabets momsordning. Hvis det er muligt for en leverandør, som fejlagtigt har faktureret og opkrævet moms af en transaktion og betalt beløbet til skatte- og afgiftsmyndighederne, at søge tilbagebetaling af beløbet hos disse myndigheder, og hvis aftageren i samme transaktion har mulighed for at kræve beløbet tilbagebetalt i et civilt sagsmål mod leverandøren, er princippet om momsens neutralitet overholdt og retten til tilbagebetaling af fejlagtigt betalt afgift effektivt sikret.
86	For det andet er et sådan system i princippet tilstrækkeligt. I alle situationer, hvor det kan føre til det ønskede resultat - tilbagebetaling af det fulde beløb til den person, som ved en fejl har måttet bære afgiftsbyrden - er der ikke behov for noget yderligere retsmiddel, som aftageren kan iværksætte mod skatte- og afgiftsmyndighederne. Det er følgelig ikke nødvendigt at give aftageren et direkte krav mod skatte- og afgiftsmyndighederne svarende til det, som Reemtsma tilsyneladende har forsøgt at rejse, medmindre det grundlæggende retsmiddelsystem er blevet udnyttet, men på grund af omstændigheder, som er uden forbindelse til grundlaget for kravet (52) [52 - F.eks. leverandørens insolvens], ikke har ført til det sædvanlige resultat.
...
92	Jeg er derfor af den opfattelse, at når ikke-skyldig moms er blevet faktureret og betalt til skatte- og afgiftsmyndighederne af en leverandør i en transaktion, som ville have været betalingspligtig med hensyn til denne moms, hvis den havde været skyldig, er det med henblik på overholdelsen af princippet om momsens neutralitet og kravet om de nationale bestemmelsers effektivitet hvad angår tilbagebetaling af afgifter, som er opkrævet i strid med fællesskabsretten, i princippet tilstrækkeligt, at de nationale procedurer giver leverandøren mulighed for at søge tilbagebetaling af beløbet hos myndighederne og gør det muligt for aftageren i samme transaktion at kræve beløbet tilbagebetalt i et civilt søgsmål mod leverandøren. Hvis et sådan civilt søgsmål ikke kan føre til det ønskede resultat på grund af omstændigheder, som er uden forbindelse til grundlaget for kravet, skal der i national ret - i overensstemmelse med princippet om momsens neutralitet, effektivitetsprincippet og forbuddet mod ugrundet berigelse af skatte- og afgiftsmyndighederne - være fastsat en mekanisme, hvorved den aftager, som har betalt det fejlagtigt fakturerede beløb, kan få dette beløb tilbagebetalt fra skatte- og afgiftsmyndighederne. Hvis en aftager i en sådan transaktion, som er etableret i den pågældende medlemsstat, kan gøre et krav gældende; skal en aftager, som er etableret i en anden medlemsstat, under alle omstændigheder kunne gøre det samme krav gældende.

..."

Procedure

H1 Kredit A/S har navnlig gjort gældende, at den danske ordning vedrørende tilbagebetaling af uretmæssigt erlagt moms i en situation som den foreliggende ikke opfylder de fællesskabsretlige principper om neutralitet, effektivitet og ligebehandling. G1 er efter cirkulæret og told- og skattemyndighedernes praksis afskåret fra at kræve momsen tilbagebetalt, fordi ejendomsmæglerne har overvæltet momsen på H1 Kredit A/S, men uagtet dette har told- og skattemyndighederne nægtet H1 Kredit A/S tilbagebetaling af momsen, som H1 Kredit A/S ikke har overvæltet på sine kunder. Den danske ordning opfylder derfor ikke de betingelser, der stilles til en national tilbagesøgningsordning i Reemtsmadommens præmis 39-42. En udtømmende fortolkning fra EF-domstolen vedrørende adgangen til direkte tilbagesøgning foreligger imidlertid ikke. EF-domstolens dom i Reemtsma-sagen afgør således ikke spørgsmålet om, hvorvidt en afskæring af H1 Kredit A/S' direkte tilbagesøgningskrav vil gøre det "umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt" for H1 Kredit A/S at opnå tilbagebetaling af den uretmæssigt betalte moms. Bortset fra nogle få tilfælde, hvor det er åbenbart, at der foreligger umulighed, nemlig i tilfælde af leverandørens insolvens, konkurs eller ophørt eksistens, indeholder hverken EF-domstolens dom i Reemtsma-sagen eller generaladvokatens forslag til afgørelse i sagen nærmere vejledning om, hvorledes kriteriet "umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt" skal udmøntes i national ret. De nævnte få eksempler belyser således kun den egentlige umulighed. Det forekommer vanskeligt foreneligt med de af EF-domstolen opstillede kriterier for at undlade forelæggelse af fortolkningsspørgsmål at lægge til grund, at eksemplerne i Reemtsma-sagen med tilstrækkelig klarhed fortolker effektivitetsprincippets anvendelse i forhold til de særlige omstændigheder i nærværende sag. Det vil være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at opnå tilbagebetaling og dermed stride mod effektivitetsprincippet, hvis H1 Kredit henvises til at anlægge sag mod alle eller blot en større andel af de ca. 300 G1 ejendomsmæglere, som med urette har faktureret H1 Kredit A/S med moms. Efter H1 Kredit A/S' opfattelse er de gældende danske regler om tilbagesøgning af moms mere restriktive end de gældende danske regler om tilbagesøgning af afgifter, der er opkrævet efter rent nationale regler, jf. U.1965.492H og 1970.437H. Dette er i strid med det almindelige lighedsprincip inden for fællesskabsretten, hvorefter ensartede forhold ikke må behandles forskelligt, og der er således behov for en fortolkning fra EF-domstolen til klarlæggelse af kriterierne for anvendelse af lighedsprincippet i forbindelse med tilbagesøgning af afgifter. Spørgsmål herom bør derfor også forelægges EF-domstolen.

Skatteministeriet har navnlig gjort gældende, at forelæggelse af spørgsmål for EF-domstolen ikke er nødvendig, da der ikke består nogen rimelig tvivl om fortolkningen af fællesskabsretten af betydning for sagens afgørelse, jf. EF-Traktatens artikel 234, stk. 2. Med EF-domstolens afgørelse i Reemtsmasagen er det fastslået, at H1 Kredit A/S ikke kan rette et tilbagebetalingskrav mod Skatteministeriet, medmindre det ville være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for H1 Kredit A/S at rette et civilretligt krav mod ejendomsmæglerne. I overensstemmelse med generaladvokatens forslag til afgørelse i Reemtsmasagen, jf. pkt. 86 med note 52, nævner dommens præmis 41 leverandørens insolvens som eksempel på, at tilbagebetaling af momsen fra leverandøren bliver umulig eller uforholdsmæssig vanskelig. Som et andet eksempel nævner Kommissionen, jf. generaladvokatens forslag til afgørelse, pkt. 82, at leverandøren er ophørt med at eksistere. Det er således alene helt særlige omstændigheder, såsom leverandørens ophørte eksistens, insolvens, konkurs eller tilsvarende kvalificerede omstændigheder, som kan begrunde en ret for aftageren af en momsbelagt ydelse til at rette et tilbagebetalingskrav direkte mod skattemyndighederne. Der har ikke i denne sag været noget til hinder for, at H1 Kredit A/S har kunnet rette sit krav mod de enkelte ejendomsmæglere, som med urette har faktureret H1 Kredit A/S med moms, og H1 Kredit A/S har ikke godtgjort, at nogle af disse ejendomsmæglere skulle være gået konkurs eller være ophørt med at eksistere på det tidspunkt, da H1 Kredit A/S burde have rejst kravet over for ejendomsmæglerne, nemlig da H1 Kredit A/S fik opfattelsen af, at leverancerne burde have været uden moms. Der foreligger ingen relevant tvivl om fællesskabsrettens krav til national rets regler om afgiftspligtiges adgang til tilbagebetaling af afgifter opkrævet i strid med fællesskabsretten. EF-domstolen har således i sin faste praksis opstillet tre principper, som national ret skal overholde, nemlig lighedsprincippet, effektivitetsprincippet og neutralitetsprincippet. Ifølge lighedsprincippet må nationale regler vedrørende rettigheder, der tillægges i henhold til fællesskabsretten, ikke være mindre fordelagtige end dem, der regulerer tilsvarende situationer på grundlag af national ret, og af effektivitetsprincippet følger, at sådanne regler i praksis ikke må gøre det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve rettighederne i henhold til fællesskabsretten. Der er ingen tvivl om, at den danske ordning vedrørende tilbagebetaling af moms, der er betalt med urette, og som har til følge, at H1 Kredit A/S under de foreliggende omstændigheder ikke kan rejse et tilbagebetalingskrav direkte mod told- og skattemyndighederne, er forenelig med fællesskabsretten og herunder med de af EF-domstolen opstillede principper. Moms, der er betalt med urette, kan efter dansk ret som udgangspunkt kræves tilbagebetalt af den afgiftspligtige, men udgangspunktet fraviges, hvis tilbagebetaling vil medføre en ugrundet berigelse for den afgiftspligtige, i det omfang afgiften er endeligt overvæltet på næste omsætningsled. Denne retstilstand er anerkendt i EF-domstolens faste praksis, jf. f.eks. dom i de forenede sager 192/95 - C218/95, Comateb, præmis 27, og dom i Weber's Wine World, præmis 94. Det er derfor i overensstemmelse med gældende ret, når told- og skattemyndighederne i to konkrete afgørelser har nægtet tilbagebetaling af moms til to ejendomsmæglere tilknyttet G1, som har leveret momsbelagte ydelser til H1 Kredit A/S, idet momsen var overvæltet på H1 Kredit A/S. Det er endvidere i overensstemmelse med gældende dansk ret, når told- og skattemyndighederne har afvist H1 Kredit A/S' krav om tilbagebetaling af den af sagen omhandlede moms, idet der ikke består et retsforhold mellem myndighederne og H1 Kredit A/S, som i stedet må rette tilbagebetalingskravet mod de enkelte ejendomsmæglere. Denne retstilstand er med dommen i Reemtsma-sagen godkendt af EF-domstolen. Afgørelsen af, hvorvidt H1 Kredit under de i sagen foreliggende omstændigheder kan gøre et tilbagebetalingskrav gældende mod Skatteministeriet, beror således udelukkende på en konkret retsanvendelse af de fortolkningsprincipper, som EF-domstolen har opstillet i Reemtsma-sagen.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter EF-domstolens udtalelse i dommen i sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, præmis 39-42, finder landsretten, at derom forståelsen af fællesskabsrettens krav til national lovgivning vedrørende tilbagesøgning af moms, der er betalt med urette, ikke består nogen for sagens afgørelse rimelig tvivl, som nødvendiggør forelæggelse af spørgsmål herom for EF-domstolen. Landsretten tager derfor ikke H1 Kredit A/S' anmodning om forelæggelse af spørgsmål for EF-domstolen til følge.

T h i   b e s t e m m e s

H1 Kredit A/S' anmodning om forelæggelse af spørgsmål for EF-domstolen tages ikke til følge.