"Er det korrekt, at jeg kan sælge min ejerlejlighed til min søn til den markedspris, som lejligheden havde på det tidspunkt en køberetsaftale blev indgået"

Nej.

"Købsaftalen er indgået umiddelbart lig efter tidspunktet, hvor jeg erhvervede ejerlejligheden, 15. september 2003. Min søn har beboet lejligheden siden 15 September 2003."

"Formålet med at handle til markedsprisen for tidspunktet for indgåelsen af købsretten er en reduceret avancebeskatning for undertegnet. Overtagelsesdagen for lejligheden bliver den 1. januar 2007."

SKATs indstilling og begrundelse

Generelt om køberetter, forældrekøbslejligheder og skærpet bevisbyrde.

Det fremgår af Ligningsvejledningen 2007-4, afsnit E.J.5.2 , at en aftale om køberet vedrørende en fast ejendom er en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et vist nærmere tidsrum.

Køberetten er en forpligtelse for ejeren af den faste ejendom til at afstå ejerboligen på det tidspunkt, hvor køberen ønsker at benytte sig af køberetten, mens køberen omvendt ikke er forpligtet til at benytte sig af denne ret.

Som følge heraf kan en køberetsaftale derfor ikke karakteriseres som en ejendomsoverdragelse i lovens forstand, idet retten som nævnt er betinget af, om køberettens indehaver ønsker at udnytte sin køberet. Da aftalen således er suspensivt betinget, foreligger der først en reel overdragelse på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes.

En køberet er karakteriseret ved, at der som led i aftalen fikseres en bestemt pris, der skal lægges til grund, når og hvis køberetten ønskes udnyttet.

Afhængig af aftalens indhold kan udnyttelsen af køberetten gennemføres både på initiativ fra sælgeren og fra køberettens indehaver, ligesom det kan være aftalt, at køberetten kan gøres gældende på et vilkårligt tidspunkt. Såfremt det ikke fremgår af indholdet af aftalen, antages det, at køberetten vil kunne gøres gældende umiddelbart efter aftalens indgåelse

En køberet, som vedrører fast ejendom, skal skattemæssigt behandles som det underliggende aktiv, dvs. som en del af aftalen om overdragelse af den faste ejendom, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 1, jf. stk. 6. Det medfører, at den overdragelsessum, som fremgår af køberetsaftalen, dermed bliver sælgerens afståelsessum og køberens anskaffelsessum.

Teoretisk er det gjort gældende, at den økonomiske fordel ved tildelingen af en køberet skal beskattes på tildelingstidspunktet, men efter fast praksis beskattes værdien af køberetten først på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes, og værdien opgøres da som differencen mellem den aktuelle markedsværdi og det overdragelsesbeløb, som fremgår af aftalen.

Da en køberetsaftale om overdragelse af fast ejendom typisk medfører, at overdrageren fraskriver sig retten til en konjukturstigning på den omhandlede ejendom, vil en køberetsaftale mellem uafhængige parter normalt være modsvaret af et vederlag fra indehaveren til udstederen af køberetsaftalen.

Såfremt der indgås køberetsaftaler om overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter, er det med dommen U 1977.460 H slået fast, at skattemyndigheden ikke er bundet af aftalens indhold om overdragelsessummen, idet Højesteret stadfæstede, at det i skattemæssig henseende var ejendommens handelsværdi på det tidspunkt, hvor køberetten blev udnyttet, der skulle lægges til grund. I sådanne situationer flyttes den skattemæssige prisfastsættelse fra aftaletidspunktet til udnyttelsestidspunktet.

I de tilfælde, hvor forældre indgår en køberetsaftale med deres barn, ydes der normalt ikke et vederlag fra barnet til forældrene, og barnet har således modtaget en gave, der er egnet til at udløse skatte- og afgiftsmæssige virkninger på tidspunktet for udnyttelse af køberetten, hvilket vil udløse en gaveafgift for barnet og en indregning af gavens værdi i forældrenes afståelsessum, jf. § 3, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette udgangspunkt er imidlertid fraveget i det såkaldte værdiansættelsescirkulære nr. 185 af 17. november 1982, der i dødsboer og gavesituationer har fastsat en administrativ praksis, der regulerer de skatte- og afgiftsmæssige værdier ved overdragelse mellem personer i op- og nedstigende linje.

Af cirkulærets punkt 14 fremgår, at den i en køberetsaftale fastsatte købesum vil kunne lægges til grund som den skatte- og afgiftsmæssige værdi, og således at der "ikke betales gaveafgift, hvis der ikke var misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende."

I gaveafgiftsmæssig henseende kan den aftalte købesum under de nævnte betingelser lægges til grund, hvorfor sælgeren i medfør af § 3, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven kan anvende denne købesum som afståelsessum.

Anvendelsen af værdiansættelsescirkulæret forudsætter, at der ikke er et misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende. Cirkulæret finder således anvendelse, hvis barnets adgang til at udnytte køberetten allerede gælder fra tidspunktet for tildelingen af køberetten, forudsat at den aftalte købesum modsvarer handelsværdien på dette tidspunkt.

Hvis aftalen derimod udtrykkeligt går ud på, at adgangen til at udnytte køberetten først indtræder senere end tidspunktet for tildelingen af køberetten, kan parterne ved udnyttelsen af køberetten ikke - i skattemæssig henseende - anvende den aftalte købesum, hvis denne efter en konkret vurdering skønnes at stå i misforhold til værdien på det tidspunkt, hvor køberetten kan gøres gældende.

Er der tale om et sådant misforhold, vil konsekvensen være, at de skatte- og afgiftsmæssige værdier bestemmes af handelsværdien på tidspunktet for udnyttelse af køberetten i overensstemmelse med den overfor nævnte højesterets dom, U 1977.460 H. Cirkulærets punkt 6 om overdragelse af fast ejendom ved anvendelse af 15 procent-reglen vil da formentlig kunne anvendes.

Når der mellem interesseforbundne parter gennemføres civilretlige dispositioner, som har den konsekvens, at en potentiel skattebyrde elimineres, formindskes eller forrykkes, er skattemyndigheden berettiget til at pålægge aftaleparterne en skærpet bevisbyrde. Dette princip er stadfæstet af domstolene - senest i dommen, SKM2007.390.ØLR.

I den foreliggende sag er der ikke fremsendt nærmere oplysninger om i hvilken periode køberetsaftalen er gældende. Såfremt der havde været tale om en aftale, der var indgået mellem uafhængige parter, ville udgangspunktet være, at køberetten kunne anses for gældende fra det tidspunkt, hvor aftalen blev indgået.

Da der imidlertid er tale om en aftale, der er indgået mellem interesseforbundne parter, kan skattemyndigheden pålægge parterne en skærpet bevisbyrde, og da de fremsendte oplysninger ikke gør det muligt at vurdere, om der vil være et misforhold mellem ejerboligens handelsværdi og den værdi, der fremgår af køberetsaftalen, på det tidspunkt, hvor køberetsaftalen tidligst vil kunne gøres gældende, finder reglerne i værdiansættelsescirkulæret ikke anvendelse.

Det medfører, at det er ejerboligens handelsværdi på overdragelsestidspunktet, der vil skulle lægges til grund for henholdsvis beregningen af gaveafgift for barnet og ejendomsavancen for spørgeren, jf. U 1977.460 H.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 1 besvares med et "Nej".

Spørgerens supplerende bemærkninger.

På vegne af spørgeren har X, som antages at være spørgerens søn, den 11. oktober 2007 fremsendt en mail med følgende indhold:

"Du har i brev af 28. september 2007 anmodet om en bemærkning til udkast til bindende svar.

Jeg har som efterspurgt i dit brev vedhæftet købsretsaftalen i PDF-format. Jeg har derfor en klar forventning om at SKATs indstilling til svaret på spørgsmålet bliver et JA. Hvis det ikke er tilfældet, hører jeg gerne fra dig igen.

På vegne af spørgeren, X."

Til mailen var der vedhæftet en køberetsaftale, hvoraf det fremgår, at der den 23. september 2003 blev indgået en køberetsaftale mellem spørgeren og dennes søn X, hvorefter sidstnævnte i lejeperioden har ret til at købe lejligheden til den pris, som udlejer har givet for ejerboligen, hvilket vil sige 1.150.000 kr.  Det er yderligere angivet i aftalen, at såfremt køberetten udnyttes, skal samtlige omkostninger ved handlen med "tillæg af de omkostninger som udlejer har haft i forbindelse med købet" afholdes af køberen.

Aftalen er underskrevet af parterne og 2 vitterlighedsvidner. Det skal dog i den forbindelse bemærkes, at der ikke er følgetekst til vitterlighedspåtegningerne.

Køberetsaftalen vedlægges som bilag.

SKATs revurdering.

I det foreliggende tilfælde er der fremsendt en køberetsaftale, som er indgået i september måned 2003 i forbindelse med lejeaftalens indgåelse. Som følge af kravet om den skærpede bevisbyrde er fremsendelsen af en kopi af en køberetsaftale ikke et tilstrækkeligt stærkt bevis til, at SKAT ændrer sin indstilling. Baggrunden er, at, der i køberetsaftalen ikke er angivet en følgetekst til vitterlighedsvidnernes underskrifter, hvorfor det ikke kan fastslås, om vidnerne også har bevidnet dateringens rigtighed. Ifølge værdiansættelsescirkulæret er det en betingelse for afgiftsfrihed, at "der ikke var et misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende." Det er således af afgørende betydning at kunne fastslå dette tidspunkt med sikkerhed. I det foreliggende tilfælde må det antages at være tidspunktet for køberetsaftalens indgåelse, men dette tidspunkt er ikke attesteret i vitterlighedspåtegningen, og tidspunktet er ikke på anden måde - f.eks. ved tinglysning - verificeret med sikkerhed.

Da det således er SKATs opfattelse, at den skærpede bevisbyrde, som er pålagt spørgeren i denne sag, ikke er løftet, fastholdes indstillingen om, at spørgsmålet besvares med et "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.