Parter

A
(advokat Eduardo Panzeri Vistisen (prøve)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Thomas T. Larsen)

Afsagt af landsdommerne

M. Levy, Kaspar Linkis og Nikolaj Aarø-Hansen (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 18. august 2006, drejer sig om, hvorvidt avancen for sagsøgeren, A, ved salget af ejendommen ..., er helt eller delvis skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, og om, hvorvidt hans skatteansættelse for 2000 derfor skal genoptages til nedsættelse med denne avance eller en del heraf.

A har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2000 genoptages til nedsættelse med sagsøgerens avance indvundet ved salg af ejendommen ..., subsidiært en andel af avancen indvundet ved salg af ejendommen.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 19. april 2006 afsagde Landsskatteretten kendelse, hvorefter As skatteansættelse for 2000 ikke skulle genoptages. Af kendelsen fremgår blandt andet:

"...

Det fremgår af et skøde dateret 10. januar 1996, at klageren, BB og CC hver for en tredjedel købte ejendommen ..., af NK. Ejendommen var en beboelsesejendom med 10 lejligheder. Overtagelsesdatoen var aftalt til den 1. januar 1996, og købesummen udgjorde 2.400.000 kr.

Ifølge skødets punkt 9 blev NK ved salget af ejendom men bl.a. meddelt en livsvarig brugsret til lejligheden ..., 2. th.

Ejendommens areal udgjorde 546 m2.

De tre købere af ejendommen har hver beboet en af ejendommens lejligheder i følgende perioder:

CC	3. februar 1991 - 1. juni 2001
A	1. december 1992 - 1. december 1999
BB	15. august 1994 - 17. maj 2000

Klagerne har betalt leje for deres lejligheder i henhold til deres lejekontrakter med den tidligere ejer af ejendommen.

Ved en slutseddel dateret 31. januar 2000 solgte ... klageren, BB og CC ejendommen til tredjemand for 6.750.000 kr. Ved salget konstateredes en avance, der opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven ubestridt udgjorde 3.653.711 kr.

Klageren har selvangivet den opgjorte avance ved salget af ejendommen med 1/3 af kr. 3.653.711, hvortil kommer genvundne afskrivninger 1/3 af 43.304 kr.

Ved et forlig refereret i SKM2003.212.VLR anerkendte Skatteministeriet, at en avance ved salg af en andel af et boliginteressentskab, var skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3.

På baggrund af det indgåede forlig udstedte Told- og Skattestyrelsen TSS-cirkulære 2003-12, hvorefter det var muligt at genoptage skatteansættelsen for et givet indkomstår, såfremt en skattepligtig var blevet beskattet af avancen ved afståelsen af en andel af et boliginteressentskab, der havde tjent til bolig for ejeren af anparten eller dennes husstand.

Ved et brev af 22. juli 2003 anmodede klageren, BB og CC om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2000, idet avancen for salget af ejendommen var opgjort uden hensyntagen til, at de hver havde beboet en af ejendommens 10 lejligheder.

Skattemyndigheden imødekom ikke anmodningen, idet myndigheden mente, at der ikke var fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kunne begrunde en ændring af skatteansættelsen, jf. skattestyrelseslovens § 34, stk. 2.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har nægtet klageren genoptagelse af skatteansættelsen vedrørende 2000.

Ejendomsudlejningsvirksomheden kan ikke sidestilles med de boliginteressentskaber, som er omfattet af den ændrede praksis i genoptagelsescirkulæret, TSS-cirkulære 2003.12, fordi det hverken er dokumenteret, at klagerens køb af en andel i ejendommen er direkte forbundet med en beboelses-/brugsret, eller at klagerens beboelse af ejendommen en følge af en erhvervet beboelses-/brugsret. Klagerens situation kan dermed ikke sammenlignes med den sag, der ligger til grund for retsforliget, og salget af ejendommen er herefter ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, er det bl.a. en betingelse for skattefrihed, at anparten i ejendommen er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed.

I det foreliggende [tilfælde] har klageren i 1996 købt den ejendom, som han og de to andre købere allerede boede i som lejere. Efter købet af ejendommen er de - som lejere - indtrådt i lejekontrakterne med den tidligere ejer af ejendommen, og de er fortsat med at betale den aftalte leje m.v.

Der er ikke oprettet en interessentskabskontrakt eller andet, hvorved købernes andel af ejendommen kan siges at være knyttet op på brugsretten til en lejlighed i denne. Ved købet af ejendommen erhvervede klagerne således nok hver en anpart af ejendommen, men anparten kan ikke siges at være forbundet med en brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen.

På denne baggrund må det herefter anses for berettiget, at klageren er nægtet genoptagelse af sin skatteansættelse for 2000, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Om As brugsret til en lejlighed i ejendommen ..., er det oplyst, at han i december 1992 flyttede ind som lejer i lejligheden 4. th. Af en lejekontrakt af 3. februar 1998 fremgår, at han med virkning fra den 1. december 1997 overtog lejligheden 1. tv. i samme ejendom. Af lejekontrakten vedrørende dette lejemål fremgår endvidere, at lejemålet ikke var tidsbegrænset, og at det kun kunne opsiges fra udlejerens side efter bestemmelserne i §§ 82 og 83 i lejeloven.

I forbindelse med købet af ejendommen i 1996 indgik A, BB og CC en interessentskabsaftale den 10. januar 1996. Af aftalen fremgår blandt andet, at formålet med interessentskabet var at drive virksomhed i forbindelse med udlejning af fast ejendom samt anden naturlig hermed forbunden virksomhed, jf. § 1, pkt. 1.3. Det fremgår videre, at interessenterne hver deltog med ca. 1/3 i interessentskabets aktiver og passiver, jf. § 2, pkt. 2.1, og at de hver indskød den af dem ejede ideelle andel af ejendommen ..., i interessentskabet, jf. § 3, pkt. 3.1. Af interessentskabskontraktens § 7, pkt. 7.3 og 7.4, fremgår blandt andet, at fordelingen af ledige lejemål i videst muligt omfang skulle ske ved enighed, og således at det skulle tilstræbes, at hver enkelt interessents ønsker blev tilgodeset ligeligt. I tilfælde af, at enighed ikke kunne opnås, skulle det efter nærmere fastsatte regler vælges ved lodtrækning, hvilken interessent der fik tildelingsretten. Interessentskabsaftalen indeholdt ikke regler, der gav interessenterne brugsret til en lejlighed i ejendommen.

Om interessentskabets salg af ejendommen ..., fremgår det af et salgsprospekt af 21. januar 2000 vedrørende ejendommen blandt andet, at den blev udbudt til salg med det vilkår, at køber ville kunne disponere over 6 beboelseslejligheder, således at 1 lejlighed ville være ledig på overtagelsesdagen, 3 yderligere lejligheder ville blive ledige pr. 1. september 2000, og de sidste 2 lejligheder ville blive ledige primo 2001.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet partsforklaring af A og vidneforklaring af advokat BB og advokat ST.

A har forklaret blandt andet, at han flyttede ind i en lejlighed i ejendommen ..., i 1992. Der var tale om en af de mindre lejligheder, der lå til højre i ejendommen. Senere flyttede han til en af de større lejligheder, der lå til venstre i ejendommen. Baggrunden for, at han fik tilbudt en lejlighed i ejendommen, var, at han kendte CC, som havde en familierelation til NK, der ejede ejendommen. Da hun nogle år senere ønskede at sælge ejendommen, blev det i første omgang forsøgt at få lejerne til at overtage den som andelsboligforening. Det viste sig imidlertid, at det ikke var muligt at få den fornødne tilslutning hertil. Derefter købte han, CC og BB ejendommen i fællesskab.

Det var fra starten klart, at der var tale om en investering, og at de på et tidspunkt ville sælge ejendommen igen. De regnede med, at de i forbindelse med et salg ville få en højere pris, hvis ejendommen kunne sælges med flere ledige lejemål. Det var derfor forudsat, at de selv ville fraflytte ejendommen, når den engang skulle sælges. Endvidere sørgede de for, at ledige lejemål blev lejet ud til venner, som var indforstået med, at de også ved et eventuelt salg skulle fraflytte ejendommen. Han mener ikke, at der blev udformet skriftlige aftaler om dette vilkår. Det var alene en moralsk forpligtende aftale, som de indgik med deres venner.

Da de havde aftalt, at ejendommen skulle sælges, opsagde han sin lejlighed til fraflytning i december 1999. De to andre opsagde også deres lejemål. CC ønskede dog et noget længere opsigelsesvarsel, og de vurderede, at dette ikke ville have betydning for prisen. Interessentskabet blev opløst kort efter salget af ejendommen.

BB har forklaret blandt andet, at han kender CC og A fra deres fælles studietid på Århus Universitet. Han boede første gang i ejendommen ..., i perioden 1992-1993, idet han havde fremlejet en lejlighed. Herefter fik han i 1994 sin egen lejlighed i ejendommen.

Da det ikke lykkedes for NK at få alle lejere til at overtage ejendommen som andelsboligforening, købte han, CC og A ejendommen i fællesskab. En af grundene til, at han turde indgå aftalen om at købe ejendommen var, at interessenterne havde en fælles interesse i, at ejendommen blev solgt så godt som muligt. Det var forudsat, at de i tilfælde af, at ejendommen skulle sælges, ville opsige deres lejemål.

Hvis der blev et lejemål ledigt i ejendommen, lejede de det ud til venner og bekendte. De sagde til disse lejere, at de skulle flytte ud, når ejendommen en gang skulle sælges. Vidnet mener, at de indgik tidsbegrænsede lejemål med nye lejere.

Han opsagde sit eget lejemål i ejendommen forud for salget og fraflyttede det i maj 2000. A var allerede flyttet, da ejendommen blev solgt, og vidnet mener, at CC også afleverede en opsigelse af sit lejemål i forbindelse med salget. CC ønskede dog først at fraflytte lejligheden noget senere.

ST har forklaret blandt andet, at han er advokat og partner i det samme advokatfirma, som A er partner i. Han kendte både A og CC, inden han i september 1997 flyttede ind i en lejet lejlighed i ejendommen .... Det var A, der havde tilbudt ham lejemålet, som var tidsbegrænset - vist nok til 3 år. Herudover var det aftalt, at lejemålet kunne opsiges fra udlejers side, hvis ejendommen blev solgt. Vidnet kan dog i dag ikke huske, om dette vilkår stod i lejekontrakten, eller om det alene var mundtligt aftalt. Han ved, at der var mindst én anden lejer i ejendommen, der havde tilsvarende lejevilkår. Da ejendommen blev solgt, modtog han fra interessentskabet en skriftlig opsigelse af lejemålet. Han flyttede derpå ud af ejendommen og måtte i en periode bo hos sin familie, indtil han fik en anden bolig.

Procedure

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det, der er anført i påstandsdokumentet af 4. februar 2008, hvori navnlig følgende anbringender er gjort gældende:

"Til støtte for sagsøgerens påstand gøres det gældende, at sagsøgeren har krav på genoptagelse, da sagsøgeren har fremlagt oplysninger af faktisk og/eller retlig karakter, der begrunder en ændring af sagsøgerens skatteansættelse, jf. skattestyrelseslovens § 34 (dagældende).

Faktum i nærværende sag er omfattet af SKM2003.212.VLR, jf. TSS-cirkulære 2003-12, hvorfor sagsøgeren har krav på genoptagelse. Anvendelsesområdet for cirkulæret følger meget klart af cirkulærets pkt. 5, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

"Den ændrede praksis betyder, at avance ved salg af en andel i boliginteressentskaber er skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 3, såfremt de øvrige betingelser i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, er opfyldt."

Dette fremgår yderligere af Skatteministerens svar i TfS 2003, 64:

"Beslutningen om at opgive sagen SKM2002.419.LSR betyder som nævnt,

at overdragelser af anparter i boliginteressentskaber og lign. fremover vil blive uden skattemæssige konsekvenser under samme betingelser som salg af egen bolig i øvrigt. Herved har man efter min opfattelse

• sikret den ligebehandling, [af på den ene side boliginteressentskaber og andelsboliger og på den anden side ejer- og andelsboliger vedrørende beskatning efter parcelhusreglen],
• ændret den praksis, [vedrørende beskatning af lejligheder i boliginteressentskaber],
• gjort det unødvendigt at komme med en særlig lovændring, [om undtagelse af beskatning af lejligheder i boliginteressentskaber]

..."

Det gøres gældende, at sagsøgeren er anpartshaver i et boliginteressentskab. Da sagsøgeren har solgt sin andel i boliginteressentskabet, og da sagsøgeren opfylder de øvrige betingelser i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, finder TSS-cirkulære 2003-12 anvendelse.

Det gøres hertil gældende, at sagsøgerens andel af ejendommen er forbundet med en brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen.

Brugsretten er sikret gennem de lejeretlige regler samt sikret aftale- og selskabsretligt, da beslutninger i interessentskaber træffes i enstemmighed, medmindre andet er bestemt i interessentskabskontrakten, hvilket ikke er tilfældet.

Sagsøgeren og de andre medinteressenter havde endvidere aftalt, at lejerne (herunder medinteressenterne) i ejendommen skulle fraflytte ejendommen ved salg af ejendommen, hvilket netop bekræfter, at der forelå en brugsret. Det fremgår således af side 2 i [salgsprospektet af 21. januar 2000 vedrørende ejendommen ...], at ejendommen blev solgt med seks frie beboelseslejligheder. Dette dokumenterer, at der til ejerskabet af ejendommen var knyttet en brugsret til en lejlighed, da ejerne af ejendommen samt lejerne - skulle fraflytte lejlighederne ved salg. Der var således en klar sammenhæng mellem sagsøgerens anpart i ejendommen og sagsøgerens beboelse af ejendommen. Lejernes fraflytning af ejendommen er da også foretaget i umiddelbar tidsmæssig tilknytning til salget af ejendommen.

Det bemærkes hertil, at brugsretten i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3 ikke er betinget af, at sagsøgerens anpart af ejendommen er knyttet til en bestemt beboelseslejlighed. Det fremgår desuden klart af de af relevante lovforarbejder, at ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3 også finder anvendelse, hvor ejendommen er større end den forholdsmæssige andel, der tjener som bolig for ejeren.

Det bestrides, at det er en betingelse for at være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, at sagsøgerens brugsret skal fremgå af interessentskabskontrakten. Det fremgår hverken af ordlyden i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3 eller af bemærkningerne til bestemmelsen, at dette er en betingelse for at være omfattet af § 8, stk. 3. Det er i øvrigt heller ikke et krav i Skatteministeriets forlig i SKM2003.212.VLR og fremgår heller ikke som en betingelse efter TSS-cirkulære 2003-12.

Der er derudover ikke en betingelse i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, SKM2003.212.VLR eller TSS-cirkulære 2003-12, at ejendommens beboere alle er medejere af interessentskabet og udøer en brugsret.

De tre interessenters egne benyttede lejligheder udgør under alle omstændigheder et selvstændigt boliginteressentskabsforhold i den betydning, som begrebet er tillagt i TSS-cirkulære 2003-12 af 19.05.2003, og sagsøgerens opnåede avance er derfor skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, enten fuldt ud eller for den del af avancen, der vedrører den del af ejendommen, som sagsøger selv har beboet og som er indgået i sagsøgerens boliginteressentskab med de to øvrige boliginteressenter."

Herudover har A under hovedforhandlingen anført, at kravet i bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, om, at anparten skal være forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen, skal forstås på samme måde som det lignende krav i § 1 a i lov om andelsboligforeninger og andre boligfællesskaber.

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det, der er anført i ministeriets påstandsdokument af 1. februar 2008, hvori navnlig følgende anbringender er gjort gældende:

"Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at Landsskatteretten med rette har statueret, at betingelserne for genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelse ikke er opfyldt.

Genoptagelse forudsætter, at sagsøgeren fremlægger nye oplysninger, der kan begrunde den af sagsøgeren ønskede ændring af skatteansættelsen, jf. § 34, stk 2, i den dagældende skattestyrelseslov. Denne betingelse er opfyldt, hvis den i sagen omhandlede situation er omfattet af den praksisændring, som omtales i det af sagsøgeren påberåbte genoptagelsescirkulære (TS-cirkulære 2003-12)... Selv om situationen ikke er omfattet af cirkulæret, er betingelsen for genoptagelse alligevel opfyldt, hvis sagsøgeren dog har ret i sit synspunkt om, at situationen er omfattet af skattefritagelsesreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3.

Jeg gør gældende, at den i sagen omhandlede situation hverken er omfattet af genoptagelsescirkulæret eller lovens § 8, stk. 3. Derfor er betingelserne for genoptagelse ikke opfyldt.

Nærmere om genoptagelsescirkulæret

Baggrunden for genoptagelsescirkulæret er en konkret sag, der i første række blev afgjort ved Landsskatterettens kendelse SKM2002.419.LSR. Sagen angik deltageren i et boliginteressentskab, som havde opnået en avance ved salget af sin andel. Spørgsmålet var nu, om avancen var skattefri i medfør af reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3. Følgende fremgår af bestemmelsens ordlyd:

"Stk. 3. Reglerne i stk. 1 gælder også ved afståelse af en anpart i en fast ejendom med flere beboelseslejligheder, såfremt anparten er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen, og lejligheden har tjent til bolig for ejeren af anparten eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet anparten, og

..."

Reglerne i stk. 1, består af den såkaldte "parcelhusregel," der under visse betingelser giver hjemmel til skattefrihed for avance på huse og ejerlejligheder, der har tjent som bolig for ejeren.

I sagen SKM2002.419.LSR var der tale om en fast ejendom med flere beboelseslejligheder. Ifølge interessentskabskontrakten var interessentskabet opdelt i 4 andele. Yderligere fremgik det af interessentskabskontrakten, at der til de enkelte interessentskabsandele var knyttet en eksklusiv brugsret til bestemte dele af ejendommen. Brugsretten til ejendommen var således fordelt på følgende måde:

I/S andel I	Stueetagen
I/S andel II	1. sal
I/S andel III	2. sal
I/S andel IV	3. sal

Klageren var ejer af I/S andel III og havde således i henhold til interessentskabskontrakten en eksklusiv brugsret til ejendommens 2. sal.

Klageren i sagen gjorde gældende, at hans avance ved afståelsen af I/S andel II var omfattet af reglen i § 8, stk. 3 - og dermed skattefri. Skattemyndighederne var imidlertid ikke enige og henviste til den dagældende praksis, hvoraf det fulgte, at anvendelse af reglen bl.a. forudsatte, at hver enkelt andelshaver havde skøde på en andel af den samlede ejendom, jf. således Ligningsvejledningen for 2002, afsnit E.J.1.3. Denne forudsætning var ikke opfyldt i den pågældende sag, hvor det ikke var de enkelte andelshavere, men derimod interessentskabet, der havde skøde på ejendommen. Under henvisning til lovforarbejderne stadfæstede Landsskatteretten skattemyndighedernes afgørelse og udtalte i den forbindelse bl.a. følgende: "at det er en betingelse, at anpartshaveren har skøde på en vis del af den samlede ejendom."

Landsskatterettens kendelse blev indbragt for Vestre Landsret, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, jf. SKM 2003.212.VLR ... Retsforliget er omtalt i et ministersvar, jf. TfS 2003, 64.

Retsforliget indebar en praksisændring (lempelse), idet betingelsen om, at hver enkelt anpartshaver har skøde på en andel af den samlede ejendom, blev opgivet. Det nye var altså, at avancen kunne være skattefri i medfør af § 8, stk. 3, selv om det var interessentskabet, der havde skøde på (hele) ejendommen - og der således ikke var tale om, at de enkelte andelshavere hver især havde skøde på en (ideel) andel af ejendommen. Yderligere ændringer/lempelser var der ikke tale om. Alle øvrige betingelser for skattefrihed i medfør af § 8, stk. 3, var fortsat gældende efter denne praksisændring, jf. Ligningsvejledningen 2008-1, afsnit EJ.1.3.

Genoptagelsescirkulæret blev derfor kun aktuelt for dem, som var i en situation svarende til den, der var tale om i SKM2002.419.LSR, og som var blevet beskattet, fordi de ikke havde en anpart (skøde) i selve ejendommen, men kun en andel i interessentskabet, der fremstod som eneejer af den samlede ejendom. Sagsøgeren er ikke i en situation svarende til den, der forelå i SKM2002.419.LSR. Han opfylder ikke alle de øvrige betingelser for anvendelse af § 8, stk. 3. Situationen i nærværende sag er derfor ikke omfattet af cirkulæret.

Nærmere om reglen i lovens § 8, stk. 3

For sagsøgerens vedkommende svigter - i modsætning til situationen for klageren i SKM2002.419.LSR - den helt grundlæggende forudsætning, som meget klart følger af bestemmelsens ordlyd, jf. den fremhævede del af citatet fra bestemmelsen ovenfor: "såfremt anparten er forbundet med en brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen." Derfor er han ikke omfattet af "parcelhusreglen" i medfør af § 8, stk. 3.

Ingen brugsret er forbundet med sagsøgerens anpart i H1 I/S. I givet fald skulle det fremgå af interessentskabskontrakten, men det gør det tydeligvis ikke. Det følger hverken af interessentskabskontrakten eller skødet, at sagsøgeren (eller de øvrige interessenter) i kraft af deres anpart i interessentskabet havde en særlig brugsret/ret til beboelse af en del af ejendommen.

En interessent kan bo i ejendommen eller et andet sted - det har ingen forbindelse med ejendomsretten til interessentskabsandelen. Retten til at benytte en bestemt del af ejendommen følger simpelthen ikke med retten til interessentskabsandelen. Dermed svigter en helt fundamental betingelse for anvendelse af "parcelhusreglen" i medfør af § 8, stk. 3. Betingelsen er i øvrigt gennemgående og gælder således også, når der f.eks. er tale om en andelsbolig i en andelsboligforening eller en aktiebolig i et boligaktieselskab m.v., jf. § 8, stk. 4.

Hvis ikke brugsretten til en beboelseslejlighed i ejendommen, som tilhører interessentskabet/andelsboligforeningen/aktieselskabet m.v. følger med selve interessentskabsandelen/andelen i andelsboligforeningen/aktien i boligaktieselskabet, etc., er anvendelse af "parcelhusreglen" under alle omstændigheder udelukket. Det gør ingen forskel, om ejeren af andelen/aktien rent faktisk har beboet nogen del af ejendommen, hvis ikke brugsretten til beboelseslejligheden er forbundet med andelen eller aktien som krævet i loven. Uden brugsret til en beboelseslejlighed, knyttet til den enkelte andel eller aktie, skal ejendommen bedømmes som anvendt til erhvervsmæssig udlejning. Avance ved salg af andelen/aktien vil under ingen omstændigheder kunne være skattefri efter "parcelhusreglen" i denne situation.

Modstykket til, at ingen brugsret til en bestemt beboelseslejlighed følger med retten til en interessentskabsandel, er, at ved afståelse af en interessentskabsandel mister sælgeren heller ikke retten til den bolig i ejendommen, som han evt. på andet grundlag (lejekontrakt) måtte disponere over. Der er således principielt intet til hinder for, at sagsøgeren ville kunne sælge sin interessentskabsandel uden samtidig at give afkald på sin bolig i ejendommen. Det fremgår af interessentskabskontrakten.

Sagsøgerens ret til disponere over en beboelseslejlighed i ejendommen var baseret på en lejekontrakt - det var en ret, som han havde allerede før erhvervelsen af interessentskabsandelen. Hans rettigheder over den pågældende beboelseslejlighed er hverken udvidet eller indskrænket ved erhvervelsen af interessentskabsandelen. Hans rettigheder over denne lejlighed fulgte alene af lejekontrakten og de almindelige regler i lejeloven.

Sagsøgeren har gjort gældende, at det var aftalt, at alle interessenter skulle fraflytte ejendommen ved interessentskabets salg af denne. Selv om interessenterne måtte have indgået en sådan aftale, kan det ikke ændre på den kendsgerning, at lovens krav om, at "anparten er forbundet med en brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen" ikke er opfyldt. I øvrigt bestrides det som udokumenteret, at der har foreligget en sådan aftale.

Sagsøgerens subsidiære påstand giver anledning til en bemærkning om, at når der ikke er hjemmel til anvendelse af "parcelhusreglen" i medfør af § 8, stk. 3, i ejendomsavancebeskatningsloven, er der ikke hjemmel til fritagelse af nogen del af ejendomsavancen - heller ikke den del, der kan henføres til beboelseslejligheden, som sagsøgeren har anvendt som sin bolig på grundlag af en lejekontrakt."

Rettens begrundelse og resultat

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, er det - ud over kravet om, at lejligheden skal have tjent til ejerens eller dennes husstands bolig - en betingelse for, at afståelse af en anpart i en fast ejendom er skattefri, at "anparten er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen".

Som nævnt af Landsskatteretten hvilede sagsøgerens og de øvrige interessenters brugsret til en lejlighed i ejendommen ..., på en sædvanlig lejeaftale, som fortsatte - og for sagsøgerens vedkommende også blev ændret efter at interessenterne havde erhvervet ejendommen. Forklaringerne om, at interessenterne ved erhvervelsen havde forudsat, at de - for at opnå et større provenu, når ejendommen skulle sælges - hver især ville opsige deres lejemål, findes ikke at godtgøre, at sagsøgerens brugsret - uanset indholdet af den nævnte lejeaftale - retligt var knyttet til sagsøgerens anpart i ejendommen.

Herefter, af de i øvrigt af Landsskatteretten anførte grunde, og da det af sagsøgeren for landsretten anførte ikke kan føre til et andet resultat, tiltrædes det, at As anpart i ejendommen ikke kan anses for at være forbundet med en brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet, der dækker ministeriets takstmæssige advokatomkostninger, fastsættes under hensyn til sagens karakter, forløb og omfang som nedenfor bestemt.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, A, inden 14 dage betale 50.000 kr. til sagsøgte.