Spørgsmål

Skal et anlægstilskud fra spørger til et af infrastrukturselskaberne anses for at være en del af det pågældende infrastrukturselskabs momsgrundlag, jf. momslovens § 27, stk. 1, når dette tilskud ydes på samme vilkår, som et tilskud tidligere ydet til B?

Svar

Besvares ikke, se dog vejledende udtalelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et offentligt trafikselskab, jf. lov om trafikselskaber. Spørger har i henhold til loven til opgave at varetage følgende opgaver:

1) offentlig servicetrafik i form af almindelig rutekørsel,

2) fastsættelse af takster og billetteringssystemer,

3) koordinering og planlægning af offentlig servicetrafik,

4) individuel handicapkørsel for svært bevægelseshæmmede og

5) privatbaner.

Spørger er hovedaktionær i B og C, der driver privatbanevirksomhed. B har til formål at eje jernbaneinfrastrukturen i området, mens C fungerer som operatørselskab. Spørger køber som led i sin virksomhed trafikydelser hos disse selskaber. Spørger har en tilsvarende rolle i forhold til selskaberne D og E. I disse selskaber er både infrastruktur og operatørvirksomhed imidlertid samlet i hver deres selskab.

Spørger modtager statslige anlægstilskud til privatbanevirksomhedens infrastrukturaktiviteter. Anlægstilskuddene er optaget på finansloven. Tilskuddene udbetales fra Trafikstyrelsen til regionerne på baggrund af den i år 2000 indgåede aftale mellem staten og de daværende amter om videreførelse af privatbanerne. Regionerne videreformidler tilskuddene til spørger, idet tilskudsmidlerne for 2008 og fremefter indarbejdes i spørgers budget på basis af input fra infrastrukturselskaberne. Tilskudsbeløbene foranlediges udbetalt samtidig med, at spørger opkræver drifts- og administrationsbidrag fra regionerne. Tilskudsmidlerne frigives til infrastrukturselskaberne på grundlag af disse selskabers projektoplæg og tilhørende økonomiske overslag. Tilskudsmidlerne reguleres endeligt på grundlag af selskabernes anlægsregnskaber.

Spørger har anført, at man nu overvejer at etablere en ny struktur for privatbanevirksomheden med en ensartet opbygning, idet der i hver af regionerne tænkes etableret ét jernbaneselskab. Begge selskaber skal udføre operatørvirksomhed og er endvidere infrastrukturforvaltere med det hertil hørende ansvar over for myndighederne. Der etableres i hvert af jernbaneselskaberne et datterselskab (benævnt infrastrukturselskab), som skal være ejer af infrastrukturen, herunder af stationsanlæg og -arealer, og samtidig stå for vedligeholdelse og fornyelse af denne.

Når infrastrukturopgaverne placeres i et datterselskab for hvert jernbaneselskab, vil de statslige anlægstilskud skulle tilflyde infrastrukturdatterselskaberne, som har såvel ejerskabet til infrastrukturen som ansvaret for reinvestering og fornyelse og derfor også tilskudsbehovet.

Spørger har oplyst, at B i 2006 har modtaget et tilskud på 20 millioner kroner i forbindelse med opgradering af en privatbane. I henhold til aftale underskrevet den 27. juni 2006 skulle B modernisere infrastrukturen i privatbanen således, at den skulle kunne understøtte køreplaner baseret på 100 km/t, samt forøge sikkerheden på banestrækningen. Projektet skulle forløbe efter følgende plan:

Opmåling	Uge 15-26 i 2006
Forprojektering	Uge 15-32 i 2006
Myndighedsbehandling og godkendelse	Uge 25-36 i 2006
Detailprojektering	Uge 26-44 i 2006
Nedlæggelse af overkørsler	Uge 36 i 2006 - uge 24 i 2007
Udførelsesfase spor/overkørselsanlæg/sikringsanlæg	Uge 10-24 i 2007
Overvåget prøvedrift	Uge 25-31 i 2007
Aflevering og godkendelse	Uge 32 i 2007

Deludbetalingerne af tilskuddet skulle ske med 7 mio. kr. den 1. juni 2006, 7 mio. kr. den 1. september 2006 og 6 mio. kr. den 1. december 2006.

Projektet blev godkendt på et møde den 24. februar 2006. Af referatet fremgår følgende:

"Et af de vigtigste elementer i og forudsætninger for gennemførelse af Masterplanens kvalitetsscenarier er højere hastighed og kortere rejsetid på lokalbanerne. Den første af lokalbanestrækningerne, der er planlagt opgraderet til 100 km/t og 20 min. Drift, er privatbanen. Administrationen fremlægger nu et projekt til forøgelse af strækningshastigheden på denne bane.

Siden Masterplanens forelæggelse for Trafikudvalget og Udviklingsrådet har B og administrationen arbejdet på en detailbearbejdning af Masterplanens oplæg, samt forberedt arbejdet til den kommende opgradering. Sidstnævnte har - i samarbejde med vejdirektoratet - bl.a. bestået i udskiftning af de eksisterende overkørselsanlæg og nedlæggelse af en række af de usikre overkørsler.

I forbindelse med Rådets frigivelse af investeringsmidler på mødet den 26. marts 2004 er der efterfølgende udarbejdet et mere detaljeret prisoverslag over omkostningerne til opgradering af banen. Priskalkulationerne er udarbejdet af et rådgivende ingeniørfirma, og rapport er udarbejdet i 2005.

Opgraderingen af strækningen omfatter bl.a.

- Opmåling og justering af hele strækningen, således at strækningens sporgeometri og fysik lever op til de krav og normer, der er gældende for 100 km/t baner.

- Ændring af samtlige overkørselsanlæg. Dette sker i samarbejde med Vejdirektoratet.

- Ændringer i sikringsanlæg, herunder opstilling af nye signaler af hensyn til den højere hastighed.

- Udarbejdelse af nødvendig dokumentation af hensyn til opnåelse af Trafikstyrelsens godkendelse.

- Nedlæggelse/sikring af de resterende 14 sikrede overkørsler ved banen

Projektet kan gennemføres på 16 måneder.

Økonomi

Det samlede projekt kan udføres for 39,2 mio. kr., hvoraf ca. 20 mio. kr. anvendes til forbedringer af sporanlæg mv. samt nedlæggelse af de resterende overkørsler, og ca. 19 mio. kr. anvendes til overkørsels- og sikringsanlæg - herunder forbedring af sikkerheden ved eksisterende overkørsler og overgange.

Der anvendes i 2006 i alt 20 mio. kr., hvor arbejdet omfatter flg.:

- Diverse forarbejder med hensyn til den fysiske opgradering af sporene

- Projektering og indkøb af komponenter til de nødvendige ændringer i sikrings- og signalanlæg.

- Udførelse af ændringer på ca. 20 % af anlæggene.

- Gennemførelse af nedlæggelsesprocessen for de usikrede overkørsler.

I 2007 anvendes 19,2 mio. kr. og følgende arbejde udføres:

- Færdiggørelse af den fysiske del af sporopgraderingen.

- Ændringerne i de resterende sikrings og overkørselsanlæg."

Spørgers opfattelse ifølge anmodning

Efter momslovens § 27, stk. 1, er afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris. Denne bestemmelse svarer til den bagvedliggende artikel 73 i momssystemdirektivet.

Afgiftsgrundlaget er altså det fulde vederlag, dvs. samtlige de betalingselementer, der indgår i vederlaget. Det er uden betydning, hvordan vederlaget betegnes, og hvem der yder det. Det afgørende er alene, om betalingen må anses for at være en del af vederlaget for en leverance. Når tilskud nævnes specifikt i § 27, stk. 1, er det for at præcisere, at det er hele vederlaget, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget.

Vederlaget er ikke en objektiv værdi, men en subjektiv værdi, nemlig det mellem parterne aftalte faktiske vederlag. Det er det, der er essensen af momslovens § 27, stk. 1.

Tilskud udgør imidlertid kun en del af vederlaget, når det er direkte forbundet med leverancens pris. Er tilskuddet ikke direkte forbundet med leverancens pris, påvirker det derfor heller ikke afgiftsgrundlaget. I så fald skal der heller ikke beregnes moms af tilskuddet.

Tilskud er altså kun momspligtige, når de er en del af vederlaget. Er de ikke det, kan de modtages momsfrit og uden momsmæssige konsekvenser i øvrigt. Det følger direkte af § 27, stk. 1, at tilskud som udgangspunkt ikke skal pålægges moms - medmindre der reelt er tale om betaling for leverancer. Dette ses også af momssystemdirektivets artikel 174, der omhandler opgørelsen af fradragsprocenten i virksomheder, der ikke udelukkende har fuldt momspligtige aktiviteter. Denne bestemmelse indeholder således en valgmulighed for medlemslandene til ved opgørelse af fradragsprocenten at medtage andre tilskud end dem, der direkte er forbundet med prisen på leverancer. Danmark har ikke benyttet sig af denne mulighed, hvorfor der ikke skal tages hensyn til modtagelsen af tilskud - der ikke er vederlag - ved opgørelsen af fradragsretten.

Bestemmelserne i momsloven og direktivet viser således klart, at der skal være en kvalificeret tilknytning mellem ydelsen af tilskud og prisfastsættelsen for leverancer, før tilskuddet skal medregnes til vederlaget. Forudsætningen for, at et tilskud skal medregnes til afgiftsgrundlaget, er således, at den pris, som køberen af ydelsen eller leverancen skal betale, fastsættes på en sådan måde, at prisen falder svarende til det ydede tilskud. Tilskuddet skal derfor være en faktor ved prisfastsættelsen. Afgørende er altså, om tilskudsmodtagerens priser falder som følge af tilskuddet.

Det er derimod uden betydning, at tilskudsmodtageren ikke ville have kunnet foretage de samme leverancer til den fastsatte pris, hvis ikke tilskuddet var blevet ydet. Det vil altid være sådan, at tilskud ydes, fordi den pågældende aktivitet ellers ikke økonomisk set ville kunne hænge sammen. Der ydes jo ikke tilskud til virksomheder, som kan klare sig selv på almindelige forretningsmæssige vilkår. Tilskud ydes typisk netop for at gøre det muligt at udføre bestemte aktiviteter, der ikke er et almindeligt markedsøkonomisk grundlag for.

Offentlige tilskud ydes for at varetage samfundsmæssige interesser og sikre tilstedeværelsen af aktiviteter og tilbud, som politisk ønskes fremmet. Uden de offentlige tilskud ville det ikke være muligt at få varetaget disse interesser, fordi aktiviteterne ikke kan drives på sædvanlige forretningsmæssige vilkår.

Alternativet til tilskuddet er ikke at forhøje prisen på de pågældende leverancer, fordi prisen jo må fastsættes under hensyn til de markedsmæssige vilkår. Fastsættes prisen for højt, falder efterspørgslen, og der vil fortsat ikke være forretningsmæssigt grundlag for aktiviteten. Prisen kan ikke fastsættes højere, end kunderne er villige til at betale.

Når staten yder anlægstilskud til privatbanerne, er det fordi, det ellers ikke ville være muligt at drive jernbanevirksomhed i det ønskede omfang. Staten yder ikke tilskud for at sænke prisen på togbilletter, men for at gøre det muligt fortsat at drive privatbanevirksomhed, idet staten af samfundsmæssige grunde ønsker, at der også på sigt skal være et tilbud om togbefordring i det omhandlede omfang og i de pågældende geografiske områder. Tilskuddet påvirker således ikke prisfastsættelsen på leverancerne.

De statslige anlægstilskud til privatbanevirksomhed er således ikke direkte forbundet med prisen på leverancer fra privatbanerne. Dette gælder ikke alene i forhold til prisen på togbilletter, men også i forhold til de underliggende leverancer af drifts- og infrastrukturydelser. Vi mener i denne forbindelse, at det er underordnet, at tilskuddene ydes til datterselskaber med ansvar for infrastrukturen, idet varetagelsen af anlægsinvesteringerne ønskes placeret i disse selskaber.

Karakteren af tilskuddene må vurderes i forhold til formålet hermed, nemlig at sikre en ønsket privatbaneaktivitet. Det spiller i den forbindelse ingen rolle, at de forskellige opgaver ved privatbanevirksomheden er organiseret i forskellige selskaber.

Når jernbaneselskabet skal fakturere spørger for operatøropgaven, kan jernbaneselskabet ikke tage en højere pris end den, spørgers vilkår som offentligt trafikselskab betinger, og som styres af den fastsatte pris for blandt andet togbilletter. Tilsvarende kan infrastrukturdatterselskabet ikke fakturere jernbaneselskabet en højere pris for at stille infrastrukturen til rådighed for operatørvirksomheden end denne, under hensyn til de rådende økonomiske vilkår, herunder prisen for togbilletter, kan betale. De priser, som både jernbaneselskabet og infrastrukturselskabet fakturerer, er derfor de faktiske priser og lig med den fulde pris for leverancerne.

Hvis det i momsmæssig henseende skulle kræves, at afgiftsgrundlaget blev sat højere under hensyn til de ydede tilskud, ville der i realiteten blive stillet krav om anvendelse af en objektivt fastsat pris, der rummede alle omkostninger ved en bestemt aktivitet. Dermed ville man gøre alle tilskud momspligtige - i direkte modstrid med logikken bag ydelsen af disse og det hertil hørende regelsæt.

SKATs indstilling og begrundelse

Der kan ikke gives bindende svar om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren selv. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmålet om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage."

Spørger kan således ikke opnå bindende svar på, hvorvidt et endnu ikke stiftet datterdatterselskab skal medregne et tilskud til momsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 2, fremgår endvidere:

"Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om virkningen af indkomstskat, ejendomsværdiskat eller afgift efter pensionsbeskatningsloven for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, jf. dog stk. 3."

På momsområdet er det således ikke muligt at få bindende svar for andre, og spørger kan derfor heller ikke opnå bindende svar i henhold til denne bestemmelse.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet afvises.

SKAT indstiller imidlertid, at der afgives en vejledende udtalelse.

Det bemærkes, at det omhandlede tilskud ydes fra spørger til infrastrukturselskabet, samt at infrastrukturselskabets leverancer alene består i at stille jernbanefaciliteter til rådighed for det tilhørende operatørselskab.

Af momslovens § 27, stk. 1, fremgår:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov."

I henhold til Momsvejledningen 2008-1, pkt. G.1., kan det på baggrund af EF-domstolens domme i sagerne C-381/01, C-495/01, C-144/02 og C-463/02 lægges til grund, at et tilskud er direkte forbundet med prisen på en transaktion, når følgende betingelser er opfyldt:

1) Tilskuddet skal for det første særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag ("modværdi") for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er momspligtigt. Det må navnlig være godtgjort, at den ret til at oppebære tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en afgiftspligtig transaktion (se f.eks. præmis 29 i dommen i sag 381/01).

2) Desuden skal det undersøges, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger. Det skal således undersøges, om sælgeren eller tjenesteyderen, fordi den pågældende får udbetalt et tilskud, objektivt set kan sælge varen eller udføre tjenesteydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud (se f.eks. præmis 30 i dommen i sag 381/01).

3) Det vederlag, tilskuddet måtte udgøre, må i det mindste kunne fastsættes. Det er ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den leverede vare eller udførte tjenesteydelse. Det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet, som kan være et samlet beløb (se f.eks. præmis 31 i dommen i sag C-381/01).

4) Begrebet "tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris", i sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal således forstås sådan, at det kun omfatter tilskud, som udgør hele vederlaget eller en del af vederlaget for en levering af varer eller tjenesteydelser, og som tredjemand betaler sælgeren eller tjenesteyderen (se f.eks. præmis 32 i dommen i sag C-381/01).

Det bemærkes, at tilskuddet til B i henhold til de fremlagte oplysninger blev ydet mod, at B forestod en modernisering af infrastrukturen på privatbanen, således at den kunne understøtte køreplaner baseret på 100 km/t. 

Efter en samlet vurdering må B's ret til at oppebære tilskuddet herefter anses for at have været betinget af, at B blev i stand til at levere infrastruktur til operatørselskabet, som opfyldte visse standarder, herunder at togene kunne køre med 100 km/t på skinnerne.

Det er imidlertid SKATs opfattelse, at der på baggrund af de forelagte oplysninger ikke er grundlag for at antage, at den pris, som operatørselskabet skal betale til infrastrukturselskabet for anvendelse af infrastrukturen, såfremt infrastrukturselskabet modtager et tilskud på vilkår svarende til det tilskud, som B modtog, vil blive fastsat på en sådan måde, at prisen falder svarende til tilskuddet, samt at tilskuddet herved vil udgøre en faktor ved fastsættelsen af den pris, som operatørselskabet vil forlange.

Tilskuddet kan herefter ikke anses for at ville blive direkte forbundet med ydelsens pris, og infrastrukturselskabet vil derfor ikke skulle medregne tilskuddet ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1.

SKAT indstiller, at det første spørgsmål vejledende besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.