Klagen skyldes skattecentrets afgørelse om, at opførelsen af et andelsboligbyggeri og af 11 ejerlejligheder er sket for fremmed regning, således at der skal svares moms af byggearbejderne efter momslovens almindelige regler, jf. momslovens § 4, stk. 1, og ikke efter de særlige byggemomsregler i lovens § 6, stk. 1.
Landsskatterettens afgørelse
Den påklagede afgørelse stadfæstes.
Sagens oplysninger
A A/S er moderselskabet i en koncern bestående af en række datterselskaber, herunder B A/S der har forestået de byggerier, der er omhandlet af den forelagte sag. Moderselskabet og blandt andet B A/S indgår i en momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4.
Koncernen beskæftiger sig med projektudvikling og totalentrepriser i de fleste lande i Norden. Der er alene tale om byggestyring, idet selskaberne ikke har egne håndværkere ansat, men indgår underentrepriseaftaler på alle områder. Der bygges fortrinsvis til detailhandlen, men der bygges også andre former for erhvervsbyggeri og boligbyggeri.
Til brug for de omhandlede byggerier købte B A/S ved betinget skøde underskrevet af sælger den 5. februar 2004 og af køber den 14. februar 2004 med overtagelsesdag den 31. januar 2004 et samlet areal beliggende X af I/S C. Skødet var betinget af købesummens erlæggelse og af, at køber opnåede de nødvendige byggetilladelser.
Grunden skulle anvendes til byggeriet 'Y' i form af
et andelsboligbyggeri bestående af 30 andelsboliger
et ejerlejlighedsprojekt bestående af 15 andelsboliger, hvoraf de 11 er omfattet af den forelagte sag.
En del af grunden blev overtaget af andelsboligforeningen D den 15. marts 2004 på baggrund af et betinget skøde underskrevet af andelsboligforeningen den 16. februar 2004 og af B A/S den 15. marts 2004. Ejendommen blev erhvervet byggemodnet med henblik på bebyggelse. Købesummen skulle indsættes på deponeringskonto til frigivelse, når endeligt skøde forelå tinglyst uden præjudicerende anmærkninger.
Handlen var blandt andet betinget af, at der samtidig med købers underskrift på skødet blev indgået totalentreprise med B A/S, at køber opnåede de byggetilladelser, der var nødvendige for gennemførelsen af byggeriet, at og den byggekredit, som B A/S havde foranlediget, blev hjemtaget i overensstemmelse med det foreliggende tilbud.
Den resterende del af grunden blev videreoverdraget i forbindelse med ejerlejlighedsprojektet, jf. nærmere nedenfor.
Andelsboligbyggeriet
Byggeriet og salget af andelsboligerne foregik således:
19. november 2003
Kommende andelshavere underskrev de første tegningstilbud/købsaftaler. Det fremgår af tegningstilbudene/købstilbudene, at
køber med sin underskrift erklærede at ville erhverve en andel i andelsboligforeningen D på nærmere angivne vilkår
andelsboligforeningen endnu ikke var stiftet
andel og lejlighed kan forventes overtaget den 1. marts 2005
køber senest 5 dage efter underskriftsdatoen skulle indbetale et depositum på kr. 50.000 til Nybolig og stille bankgaranti for restbeløbet til fordel for andelsboligforeningen D under stiftelse
B A/S indestod for, at usolgte lejligheder ved byggeriets afslutning ikke ville påføre andelsboligforeningen omkostninger
tegningstilbudet var bindende for køber frem til den 1. april 2004
hvis sælger måtte vælge at tiltræde tegningstilbudet, ville denne foranledige stiftelse af andelsboligforeningen D
12. december 2003
B A/S sendte ansøgning om byggelån og realkreditfinansiering til Danske Bank og Realkredit Danmark. Ansøgningen omfattede diverse kalkulationer, tilbud om sikkerhedsstillelse, tidsplan for projektet m.v.
B A/S oplyste i ansøgningen, at selskabet havde indgået et samarbejde med Nybolig, og at det var opstillet som forudsætning, at der var solgt 30 enheder, inden projektet blev påbegyndt. Aktuelt var der i alt reserveret 31 ud af de i alt 45 boliger, hvorfor selskabet allerede da kunne konstatere, at afsætningen af boligerne var tilfredsstillende for gennemførsel af projektet.
Videre oplystes det, at grundkøb på 20 mio. kr. skulle deponeres til grundsælger den 31. januar 2003 og foretages af B A/S af momsmæssige hensyn. Når støberiet var påbegyndt, ville andelsboligforeningen købe sin forholdsmæssige andel af grunden. Dette betød, at B A/S ville blive belastet af hele grundkøbet fra den 31. januar 2004 til første uge i marts 2004, hvorefter den ville blive nedbragt og igen og følge byggeriets fremdrift. Det oplystes, at hvis B A/S solgte grunden direkte til andelsboligforeningen, inden byggeriet var påbegyndt, ville B A/S' avance blive belastet af moms. Dette var grunden til ovennævnte manøvre, der var godkendt af Told & Skat.
19. december 2003
Fra denne dato kvitterede B A/S løbende for modtagelsen af underskrevne købstilbud med oplysning om, at projektet forventedes påbegyndt umiddelbart efter afholdelsen af den stiftende generalforsamling, der var sat til afholdelse medio februar 2004. Tegningstilbud modtaget af B A/S efter den 1. september 2004 blev dog også underskrevet af B A/S.
21. januar 2004
Andelsboligforeningen D stiftedes. Stiftelsesoverenskomsten, der var udarbejdet af B A/S' advokat, var underskrevet af de fleste andelshavere.
Det fremgår af stiftelsesoverenskomsten, at foreningens formål er at erhverve, eje og drive en nærmere bestemt del af den erhvervede byggegrund, idet det bemærkedes, at foreningen ved betinget skøde ville erhverve ejendommen fra B A/S, og at der til opførelse af byggeriet ville blive indgået totalentreprise mellem andelsboligforeningen og B A/S. B A/S indestod for, at eventuelt usolgte lejligheder ved byggeriets aflevering ikke ville påføre andelsboligforeningen omkostninger.
16. februar 2004
Andelsboligforeningen underskrev som byggeherre totalentreprisekontrakt med B A/S som totalentreprenør om opførelse af 30 andelsboliger fordelt på 2 punkthuse på hver 5 etager. Kontrakten, der var udarbejdet af B A/S og dateret 20. januar 2004, omfattede aftaler vedrørende arbejdet, kontraktgrundlag, betaling, finansieringsomkostninger, forsikring, sikkerhedsstillelse, lovvalg/tvister og kontaktpersoner. Afleveringsdatoen var sat til den 1. marts 2005. Entreprisekontrakten blev underskrevet af B A/S den 25. marts 2004.
3. marts 2004
Byggetilladelse fra kommunen forelå.
12. marts 2004
Støbning af fundamentet blev påbegyndt.
25. marts 2004
B A/S underskrev totalentreprisekontrakten med andelsboligforeningen. Foreningen havde underskrevet den 16. februar 2004.
Ejerlejlighedsbyggeriet
Byggeriet og salget af ejerlejligheder foregik således:
18. november 2003
De første købstilbud blev fra denne dato underskrevet af kommende købere af ejerboligerne. Det fremgår af købstilbudet, at
køber ved sin underskrift erklærede at ville erhverve en nærmere angiven lejlighed
købstilbudet var bindende for køber frem til den 1. april 2004
ejendommen endnu ikke var opført på tidspunktet for køberens underskrift
ejerlejligheden forventedes at kunne overtages den 1. marts 2005
køber senest 5 dage efter underskriftdatoen skulle indbetale et depositum på kr. 50.000 til Nybolig og stille bankgaranti for restkøbesummen til fordel for sælger
hvis sælger valgte at tiltræde købstilbudet, ville sælger foranledige at udfærdige et betinget skøde til såvel købers som sælgers underskrift
12. december 2003
B A/S sendte ansøgning om byggelån og realkreditfinansiering til Danske Bank og Realkredit Danmark. Ansøgningen omfattede diverse kalkulationer, tilbud om sikkerhedsstillelse, tidsplan for projektet m.v.
8. januar 2004
B A/S kvitterede løbende over for køberne for modtagelsen af de underskrevne købstilbud fra denne dato. Det oplyses samtidig, at projektet forventedes påbegyndt primo marts 2004.
20. januar 2004
Der blev afholdt orienteringsmøde hos B A/S, hvor det blandt andet blev oplyst, at betingede skøder ville blive fremsendt.
6. februar 2004
B A/S påbegyndte udsendelse af betingede skøder til køberne af ejerlejlighederne til underskrift.
3. marts 2004
Byggetilladelse fra kommunen forelå.
12. marts 2004
Støbning af fundament blev påbegyndt.
7. juli 2004
Hovedparten af de betingede skøder blev underskrevet af B A/S.
Skattecentrets afgørelse
Andelsboligbyggeriet
B A/S skal beregne moms af entreprisen efter momslovens almindelige regler, da andelsboligbyggeriet ikke er udført for egen, men for fremmed regning, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Bindende aftale om entreprisen anses for at være indgået inden tidspunktet for støbning af fundamentet. Støbetidspunket er efter gældende praksis skæringstidspunkt for, hvorvidt et byggeri momsmæssigt skal behandles efter reglerne for egen eller for fremmed regning, jf. Højesterets dom af 21. oktober 1988 i U 1988.1029 H samt Højesteret og Vestre Landsret i SKM2003.123.HR.
Der er indgået bindende aftale mellem byggevirksomheden og andelsboligforeningen om køb af ejendommen inden tidspunktet for støbningen af fundamentet til ejendommen den 12. marts 2004. Det fremgik således af tegningstilbudet, at B A/S ville foranledige stiftelse af andelsboligforeningen, hvis B A/S måtte vælge at tiltræde tilbudet. Foreningen blev stiftet den 21. januar 2004 ved hjælp af B A/S' advokat.
Momsgrundet udgør herefter det fulde vederlag for byggeriet, dvs. entreprisesummen ifølge kontrakten plus tilvalg m.v. foretaget af såvel andelsboligforeningen som de enkelte andelshavere.
Der er desuden henvist Momsvejledningen 2005, afsnit Q.1.2.5.1.
Ejerlejlighedsbyggeriet
B A/S skal beregne moms af entreprisen for 11 af de 15 ejerlejligheder i projektet efter momslovens almindelige regler, da lejlighederne ikke er udført for egen, men for fremmed regning, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Bindende aftale om entreprisen anses for at være indgået inden tidspunktet for støbning af fundamentet. Støbetidspunket er efter gældende praksis skæringstidspunkt for, hvorvidt et byggeri momsmæssigt skal behandles efter reglerne for egen eller for fremmed regning, jf. Højesterets dom af 21. oktober 1988 i U 1988.1029 H samt Højesteret og Vestre Landsret i SKM2003.123.HR.
Det fremgår af købstilbudene, at B A/S i tilfælde af accept ville foranledige, at der blev udfærdiget et betinget skøde til såvel købers såvel som sælgers accept. Køberne af ejerlejlighederne har i alle tilfælde underskrevet først.
Allerede på det tidspunkt, hvor B A/S' advokat udfærdigede det betingede skøde, må B A/S anses for at have tiltrådt købstilbudet, hvorfor selskabets underskrift er en formalitet. B A/S har således på anden vis end ved sin underskrift forpligtet sig. Tidspunktet for købers underskrift svarer herefter til det tidspunkt, hvor der i relation til byggemomsreglerne blev indgået en bindende aftale.
Skatterådet har i et bindende svar i SKM2006.538.SR om byggemoms fastslået, at ejerlejligheder skal anses for særskilte, selvstændige faste ejendomme. Lejligheder, der er solgt ved bindende aftale inden støbning af det fælles fundament, skal behandles efter reglerne om byggeri for fremmed regning, mens lejligheder, der først er solgt ved bindende aftale efter støbningen, skal behandles efter reglerne om byggeri for egen regning. I de 11 tilfælde, hvor køber har underskrevet før støbedatoen den 12. marts 2004, skal byggeriet derfor anses for at være sket for fremmed regning.
Der er fradragsret for de afholdte udgifter i forbindelse med byggerierne, jf. momslovens § 37, stk. 1.
Der er henvist til momslovens § 4, stk. 1,
Klagerens påstand og argumenter
Andelsboligbyggeriet
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at byggeriet er udført for egen regning, hvorfor der skal svares moms efter momslovens § 6, stk. 1.
Der er ikke indgået bindende aftale inden støbningstidspunktet.
Y er et samlet projekt, der omfatter 30 andelsboliger. En andelsboligforening er karakteriseret ved at være en forening, der driver en udlejningsejendom. Andelsboligforeningen udlejer herefter de enkelte lejligheder til de respektive andelshavere.
Ved vurderingen af, om der ved opførelsen af andelsboliger skal betales moms efter reglerne om byggeri for egen eller fremmed regning, er det afgørende, om der ved byggeriets påbegyndelse foreligger en bindende aftale mellem parterne (byggevirksomhed og andelsboligforening) om køb af ejendommen. Dette fremgår af Momsvejledningen 2005, afsnit Q.1.2.5.1.
Den bindende aftale med byggevirksomheden kan være indgået af en allerede stiftet andelsboligforening eller af de kommende andelshavere af en endnu ikke stiftet andelsboligforening. Det er altså ikke foreningens stiftelsestidspunkt, der har betydning for, hvornår den bindende aftale anses for indgået.
Det afgørende er, om andelsboligforeningen har indgået en bindende aftale vedrørende overdragelse af den samlede ejendom på det tidspunkt, hvor støbning af fundament påbegyndes. Det er derimod uden betydning, om foreningen er stiftet på aftaletidspunktet, hvilket i den konkrete sag vil sige, at det er uden betydning, at andelsboligforeningen blev stiftet den 21. januar 2004.
Aftaleindgåelsen har bestået af to dele. For det første skulle andelsboligforeningen erhverve en del af grunden beliggende X, fra B A/S. Overdragelsen skete ved skøde, som skulle underskrives af begge parter. For det andet skulle der indgås en totalentreprisekontrakt mellem parterne, hvorefter B A/S skulle opføre andelsboligbyggeriet. Totalentrepriseaftalen blev indgået skriftlig og forudsatte underskrift fra begge parter.
Når aftaleindgåelse er tilrettelagt på en sådan måde, at begge parter skal påtegne aftalen med deres underskrift, er underskriften afgørende for, om bindende aftale skal anses for at være indgået.
Ejerlejlighedsbyggeriet
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at ejerlejlighedsbyggeriet er opført for byggeselskabets egen regning.
Bindende aftale om salg af lejlighederne blev først indgået efter den 12. marts 2004, hvor støbningen af fundamentet fandt sted. Der skal derfor svares moms efter reglerne i momslovens § 6, stk. 1.
Bindende aftale anses generelt først at være indgået, når tilbud fra en tilbudsgiver er accepteret af acceptanten. Det er en betingelse, at accepten afgives rettidigt, og at den indholdsmæssigt er i overensstemmelse med tilbudet.
Dansk ret opstiller som altovervejende hovedregel ikke formkrav til aftalers indgåelse. Herefter er en mundtlig aftale som udgangspunkt lige så bindende som en skriftlig aftale. Selv om der ikke gælder et egentligt lovkrav om, at aftaler vedrørende overdragelse af fast ejendom skal indgås skriftligt, efterlader retspraksis det klare indtryk, at det i mange tilfælde vil være overordentligt hensigtsmæssigt.
Der er i den forbindelse henvist til U 2001.1 H om salg af et parcelhus, hvorefter sælgers manglende accept af slutseddel trods de potentielle køberes indflytning og omfattende ombygning medførte, at der ikke var indgået bindende aftale. Højesteret henviste i dommen til, at der - også af hensyn til sikkerheden i omsætningen - stilles strenge krav til beviset for, at sælger på anden måde end ved sin underskrift på slutseddelsblanket har accepteret købers tilbud.
Skatterådet har i SKM2006.593.SR (TfS 2006.994) afgivet et bindende svar om byggeri for egen eller fremmed regning, hvorefter udgangspunktet er, at handlen er indgået, når der foreligger en bindende aftale mellem parterne, og at ejendomsretten i relation til reglerne for byggemoms anses for overgået på dette tidspunkt. Ved bindende aftale forstås en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Ved købstilbud forstås et accepteret købstilbud. Da købstilbud fra tilbudsgiver i den forelagte sag ikke ville blive underskrevet, inden støbning af sokkel, fandt Skatterådet, at der ikke var indgået bindende aftale, og dermed at byggeriet var omfattet af reglerne om byggeri for egen regning.
De nævnte to afgørelser står i skærende kontrast til skattecentrets afgørelse i den forelagte sag, hvor B A/S' underskrift anses for en ren formalitet, og hvor der er lagt vægt på en berettiget forventning fra køberen om, at projektet blev gennemført, hvis køber havde underskrevet det betingede skøde før støbedagen.
Aftaleindgåelsen i den forelagte sag minder på mange måder om den form for aftaleindgåelse, der forelå i de refererede afgørelser. De første købstilbud blev afgivet af køberne ved underskrift den 18. november 2003. Køber blev gjort bekendt med, at der ikke var tale om en bindende aftale, idet det klart fremgik, at udfærdigelse af skøde var betinget af, at sælger valgte at tiltræde købstilbudet. De første betingede skøder blev underskrevet af B A/S den 7. juli 2004. Det var således først på dette tidspunkt, at der forelå en endelig bindende aftale mellem B A/S og køberne. Aftaletidspunktet lå således efter tidspunktet for støbning af fundamentet.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Der skal betales moms af momspligtige personer, der for egen regning på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning, eller som på egne eller lejede bygninger udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg eller udlejning, hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen eller ombygnings- eller moderniseringsarbejdet. Dette fremgår af momslovens § 6, stk. 1.
Det arbejde, der udføres, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, sidestilles med levering mod vederlag, jf. momslovens § 6, stk. 2, jf. stk. 1.
Forudsætningerne for, at momspligtige personer skal svare moms efter momslovens § 6, stk. 1, og ikke efter momslovens almindelige regler ved opførelsen af bygninger er således, at bygningerne opføres til salg eller udlejning, at opførelsen sker på egen, lejet eller lejers grund, og at opførelsen sker for den momspligtige persons egen regning.
Højesteret har i U 1988.1029 H anerkendt gældende praksis, hvorefter byggeri anses for opført for byggevirksomhedens egen regning, hvis støbning af fundament er påbegyndt inden handlens indgåelse, dvs. inden købers underskrift på slutsedlen.
Vestre Landsret og Højesteret har i forlængelse heraf i henholdsvis SKM2002.392.VLR og SKM2003.123.HR, der vedrørte to forskellige byggeprojekter udført af samme virksomhed, statueret, at bindende aftale i relation til reglerne om byggemoms kan anses at være indgået i kraft af parternes tilkendegivelse og/eller adfærd og dermed på andre måder end ved underskrivelse af slutseddel.
Om opførelsen af andelsboligbyggeriet bemærkes, at tegningstilbudene, der løbende blev underskrevet af kommende andelshavere fra den 19. november 2003, indeholdt en bestemmelse, hvorefter B A/S ville foranledige andelsboligforeningen stiftet, hvis B A/S måtte vælge at tiltræde tegningstilbudet. Ved underskift på tegningstilbudet forpligtede køber sig til at indbetale et depositum på 50.000 kr. til Nybolig og at stille bankgaranti for restbeløbet til andelsboligforeningen D under stiftelse. Overtagelsesdagen var i tilbudet sat til den 1. marts 2005. B A/S kvitterede fra den 19. december 2003 løbende for modtagelsen af tegningstilbudene, idet selskabet oplyste, at projektet forventedes påbegyndt umiddelbart efter afholdelsen af stiftende generalforsamling i andelsboligforeningen. I forbindelse med ansøgning om byggelån og realkreditfinansiering den 12. december 2003 oplyste B A/S over for bank og kreditforening, at det var opstillet som forudsætning for gennemførelsen af det samlede projekt Y, at der var solgt 30 ud af de i alt 45 lejligheder, inden projektet blev påbegyndt. Andelsboligforeningen blev stiftet den 21. januar 2004 på baggrund af stiftelsesoverenskomst udarbejdet af B A/S' advokat. Det fremgik af stiftelsesoverenskomsten, at der ville blive indgået totalentreprise med B A/S. Den af B A/S udarbejdede totalentreprisekontrakt af 20. januar 2004 blev underskrevet af andelsboligforeningen den 16. februar 2004 og af B A/S den 25. marts 2004
Retten er på den baggrund enig med skattecentret i, at B A/S blandt andet ved afholdelsen af den stiftende generalforsamling i andelsboligforeningen den 21. januar 2004, der fandt sted inden støbningen af fundamentet den 12. marts 2004, forpligtede begge parter på en sådan måde, at de ikke vilkårligt kunne træde tilbage. Aftalen var derfor bindende fra dette tidspunkt.
Om byggeriet i relation til ejerlejlighedsprojektet bemærkes, at købstilbudene, der løbende blev underskrevet af køberne fra den 18. november 2003, indeholdt en bestemmelse, hvorefter B A/S ville foranledige udfærdiget et betinget skøde til såvel købers som sælgers underskrift, hvis B A/S måtte vælge at tiltræde tegningstilbudet. Ved underskift på købstilbudet forpligtede køber sig til at indbetale et depositum på 50.000 kr. til Nybolig og stille bankgaranti for restkøbesummen til fordel for sælger. Overtagelsesdagen var sat til den 1. marts 2005. B A/S kvitterede løbende over for køberne for modtagelsen af det underskrevne købstilbud. Det oplystes samtidig, at projektet forventedes påbegyndt primo marts 2004. Ved et orienteringsmøde afholdt hos B A/S den 20. januar 2004 oplyste selskabet blandt andet, at betinget skøde ville blive fremsendt til underskrift, hvilket skete fra den 6. februar 2004. I forbindelse med ansøgning om byggelån og realkreditfinansiering for det samlede projekt Y den 12. december 2003 oplyste B A/S over for bank og kreditforening, at det var opstillet som forudsætning, at der var solgt 30 ud af de i alt 45 lejligheder, inden projektet blev påbegyndt.
Blandt andet på baggrund af bemærkningerne i de af B A/S udarbejdede købstilbud om, at B A/S ville foranledige udfærdiget betingede skøder, hvis B A/S valgte af tiltræde købstilbudene, er retten enig med skattecentret i, at B A/S må anses for i relation til de 11 lejligheder omfattet af skattecentrets afgørelse at have forpligtet begge parter på en sådan måde inden støbning af fundament den 12. marts 2004, at de ikke vilkårligt kunne træde tilbage. Aftalen for disse 11 lejligheder var derfor bindende fra dette tidspunkt.
Da opførelsen af såvel andelsboligbyggeriet som af de 11 ejerlejligheder således anses for påbegyndt efter, at der var indgået bindende aftaler om opførelsen, betragtes byggerierne som opført for fremmed regning, hvorfor B A/S skal svare moms af byggerierne efter momslovens almindelige regler, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Det bemærkes, at anvendelsen af momslovens § 6, stk. 1, tillige forudsætter, at byggeriet skal være opført på egen, lejet eller lejers grund. Landsskatteretten har ved behandlingen af den indbragte klage ikke fundet anledning til at tage stilling til spørgsmålet om, hvorvidt opførelsen af bygningerne kan anses for sket på B A/S' egen grund.
Den påklagede afgørelse stadfæstes således.