Parter

A
(advokat John Allan Kessler)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten /advokat Per Lunde Nielsen)

Afsagt af landsdommerne

Nils Erik Jensen, Mikael Sjöberg og Anne-Marie Boysen (kst.)

Denne sag, der er anlagt ved landsretten den 11. april 2006, drejer sig om, hvorvidt Told- og Skattestyrelsen kan anses for at have foretaget en sådan ændring af As skatteansættelser for 1998 og 1999, at han er berettiget til fuld omkostningsgodtgørelse efter dagældende skattestyrelseslovs § 33 A, stk. 2, nugældende skatteforvaltningslovs § 52, stk. 2.

Påstande

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren er berettiget til omkostningsgodtgørelse for udgifter, 25.000 kr., inklusive moms, til sagkyndig bistand i forbindelse med genoptagelse af sine skatteansættelser for 1998 og 1999.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 11. januar 2006 traf Landsskatteretten følgende afgørelse

"...

Klagen skyldes, at ToldSkat ikke har imødekommet klagerens ansøgning om omkostningsgodtgørelse for udgifter, 25.000 kr. inklusiv moms, til sagkyndig bistand i forbindelse med genoptagelse af klagerens skatteansættelser for 1998 og 1999.

Landsskatterettens afgørelse

ToldSkats afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Klageren var i årene 1998 og 1999 begrænset skattepligtig til Danmark af sin løn oppebåret for arbejde udført ombord på danske fly, der blev anvendt i international trafik, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 3. punktum. Klagerens arbejdsgiver og dennes fly havde hjemsted i Danmark og var hjemmehørende i ... kommune, hvis skatteforvaltning havde udarbejdet klagerens skatteansættelser.

Klageren opholdt sig kun sjældent i Danmark, da han var tilknyttet sin arbejdsgivers tjenestebase i Tyskland, og da han havde bevaret sin bolig i England.

Klagerens repræsentant anmodede den 29. juni 2000 ... kommunes skatteforvaltning om genoptagelse af klagerens skatteansættelser for 1998 og 1999 med henblik på at få skatteberegningerne foretaget i overensstemmelse med reglerne for grænsegængere i kildeskattelovens §§ 5 A - D og i overensstemmelse med lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A.

Skatteforvaltningen genoptog skatteansættelserne dog uden at give klageren medhold, idet der ikke fandtes at være lovhjemmel hertil. Der blev ikke klaget til skatteankenævnet over afgørelserne.

Klagerens repræsentant rettede derimod skriftlig henvendelse til Told- og Skattestyrelsen den 7. september 2000 og anmodede om en stillingtagen til, i hvilket omfang begrænset skattepligtige personer kunne opnå skattelempelse i medfør af ligningslovens § 33 A. Den 7. december 2000 sendte styrelsen et generelt notat til klagerens repræsentant og anførte blandt andet:

"De har i brev af 7. september 2000 stillet spørgsmål til den skattemæssige behandling af begrænset skattepligtige grænsegængere. Det er Deres opfattelse, at grænsegængere efter kildeskattelovens § 5 A - D, bør kunne være omfattet af ligningslovens § 33 A, i det omfang, de opfylder betingelserne herfor. Deres forespørgsel vedrører A, SL og NL. Told- og Skattestyrelsen går ikke ind i konkrete sager, idet afgørelser vedrørende disse personers skattemæssige behandling træffes af kommunen med sædvanlig klageadgang.

Told- og Skattestyrelsen har imidlertid vurderet spørgsmålet generelt."

Styrelsen meddelte i samme brev, at personer omfattet af kildeskattelovens regler for grænsegængere ville kunne opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, når betingelserne i denne bestemmelse i øvrigt var opfyldt. Styrelsen oplyste samtidig, at der ville blive udsendt et genoptagelsescirkulære i samme år.

Told- og Skattestyrelsen fremsendte den 8. december 2000 en kopi af styrelsens notat til kommunen, idet styrelsen bl.a. anførte følgende:

"Brevet til KPMG går ikke ind i de konkrete sager, som for ...s vedkommende drejer sig om A ... og NL .... Da jeg har fået en direkte henvendelse fra CT ..., vil jeg orientere ham om beslutningen, mens den konkrete behandling af hans sag, naturligvis ligger hos jer.

..."

Klagerens repræsentant rettede den 7. februar 2001 på ny henvendelse til skatteforvaltningen og sendte samtidig hermed en kopi af styrelsens brev af 7. december 2000.

Af et telefonnotat af 27. februar 2001 fremgår, at en sagsbehandler i skatteforvaltningen har talt med den medarbejder i Told- og Skattestyrelsen, som har udarbejdet notatet af 7. december 2000, og at styrelsens medarbejder oplyste, at behandlingen af pilotsagerne for 1997 kunne påbegyndes. Styrelsens medarbejder oplyste videre, at der muligvis ville blive tale om et genoptagelsescirkulære tilbage til 1995.

Herefter genoptog kommunen klagerens skatteansættelser for 1998 og 1999 med tilkendegivelse om, at genoptagelsen skete på betingelse af, at klagernes skatteansættelser ville blive omfattet af et kommende genoptagelsescirkulære fra Told- og Skattestyrelsen.

Cirkulæret blev udstedt den 21. december 2001 som TSS-cirkulære 2001-51. Cirkulæret omhandlede genoptagelse af skatteansættelserne fra og med 1995 for begrænset skattepligtige, der dels kunne påberåbe sig kildeskattelovens regler om grænsegængere i afsnit I A, dels opfyldte betingelserne for lempelse i skatteberegningen, jf. ligningslovens § 33 A.

Klagerne har i brev af 25. august 2004 anmodet om omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1998 og 1999.

ToldSkat afgørelse

ToldSkat har afslået klagerens ansøgning om omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med behandlingen af klagerens skatteansættelser for 1998 og 1999.

Told- og Skattestyrelsen har ikke ved brev af 7. december 2000 ændret den kommunale skatteansættelse i medfør af skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 2, 1. punktum, men har på opfordring fra klagerens repræsentant taget stilling generelt til fortolkningen af 2 forskellige skattelove og om anvendelsen af begge regelsæt på samme tid.

Det blev efter samråd med Skatteministeriets Departement vurderet, at praksis for anvendelsen af de 2 regler var forkert. Der blev derfor udstedt et genoptagelsescirkulære, hvorefter skatteansættelser efter anmodning fra de berørte skatteydere kunne genoptages indenfor de i cirkulæret fastsatte tidsfrister og for de i cirkulæret omhandlede indkomstår.

Den fulde omkostningsgodtgørelse efter skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 2, 1. punktum, omfatter kun behandlingen ved den instans, hvortil sagen er indbragt på myndighedens initiativ og således ikke de forudgående instanser. Endvidere fremgår det af bestemmelsens 2. punktum, at der kun ydes dækning af godtgørelsesberettigede udgifter ved henholdsvis Told- og skatteforvaltningen, Ligningsrådet, landsretten og Højesteret. Afgørelsen i denne sag er blevet truffet af 1. instans af skatteforvaltningen, og sagen er ikke senere blevet indbragt for andre instanser på myndighedernes initiativ.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren anses for berettiget til fuld omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med behandlingen af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1998 og 1999.

Skatteansættelserne er genoptaget på foranledning af Told- og Skattestyrelsen, der ved afgørelse af 7. december 2000 meddelte, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1998 og 1999 skulle genoptages og nedsættes.

Genoptagelse og nedsættelse af klagerens skatteansættelser er derfor sket på foranledning af Told- og Skattestyrelsen, der i medfør af skattestyrelseslovens § 14, stk. 4, 2. punktum, har optaget de lokale skattemyndigheders skatteansættelser til bedømmelse. De kommunale skattemyndigheders indberetning af nye årsopgørelser er sket efter bemyndigelse fra Told- og Skattestyrelsen og efter konkrete instrukser fra styrelsen.

Klageren er derfor berettiget til fuld omkostningsgodtgørelse, jf. skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 2, da Told- og Skatteforvaltningen har udnyttet sin ligningskompetence og foranlediget klagerens skatteansættelser ændret i medfør af samme lovs § 14, stk. 4, 2. punktum.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 2, (nu skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2) er godtgørelsen for udgifter til sagkyndig bestand på 100 %, hvis udgifterne ifølge regning skal betales eller er betalt i anledning af, at told- og skatteforvaltningen vil ændre en kommunal ansættelse efter skattestyrelseslovens § 14, stk. 4, 2. punktum. Godtgørelsen ydes kun til dækning af godtgørelsesberettigede udgifter, som afholdes til sagens behandling ved told- og skatteforvaltningen.

Efter skattestyrelseslovens § 14, stk. 4, 2. punktum, kan told- og skatteforvaltningen ændre en ansættelse, hvis den anser en ansættelse, der er foretaget af de lokale skattemyndigheder, for urigtig.

Klagerens skatteansættelser blev genoptaget af den kommunale skatteforvaltning under henvisning til et genoptagelsescirkulære fra Told- og Skattestyrelsen. Told- og Skattestyrelsen har således ikke ændret klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1998 og 1999 i medfør af skattestyrelseslovens § 14, stk. 4, 2. punktum.

Det bemærkes herved, at Told- og Skattestyrelsen hverken kan anses for at have foretaget en sådan ændring i brevet af 8. december 2000 eller i telefonsamtalen den 27. februar 2001.

Da Told- og Skattestyrelsen således ikke har ændret klagerens skatteansættelser for de omhandlede indkomstår, er klageren ikke berettiget til fuld omkostningsgodtgørelse efter skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 2 (nu skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2).

...

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Supplerende sagsfremstilling

Parterne er enige om, at kommunen ikke forud for den 7. december 2000 havde truffet formel afgørelse om, hvorvidt A var berettiget til beskatning i medfør af skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 2. Kommunen traf først afgørelse den 14. marts 2001, hvorefter A blev omfattet af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 3, under forudsætning af, at han blev omfattet af det kommende genoptagelsescirkulære.

As repræsentant fremsendte den 25. august 2004 ansøgning om omkostningsdækning til ToldSkat vedlagt kopi af faktura af 31. december 2001 til A pålydende 25.000 kr. heraf moms 5.000 kr. Af fakturaen fremgår følgende:

"Fee for assistance in negotiations with the tax assessment authorities during the period 2000/01 regarding reopening of your Danish tax assessments for the income years 1997 - 1999, both years inclusive."

Herudover var vedlagt ansøgningsblanket, hvoraf fremgår, at sagen ikke var anket eller indbragt på skattemyndighedernes initiativ.

ToldSkat afslog ved skrivelse af 21. februar 2005 ansøgningen om omkostningsgodtgørelse.

Forklaringer

BK har forklaret, at han er revisor, og at han som ansat hos KPMG har bistået A under sagen. Begrænset skattepligtige personer kan efter grænsegængerreglerne og under bestemte forudsætninger blive beskattet som fuldt skattepligtige. Fristen for at søge om genoptagelse udløb den 30. juni 2000, og vidnet fremsendte anmodning om genoptagelse den 29. juni 2000.

Kommunen tilkendegav telefonisk, at de kendte synspunktet men ikke kunne tage stilling til EU regler om diskrimination. Derfor traf kommunen ikke afgørelse, men henviste vidnet til at rette henvendelse til Skattestyrelsen, hvilket han gjorde ved skrivelse af 7. september 2000.

Medio november 2000 fik vidnet en opringning fra DV på vegne af EU Kommissionen, der skulle behandle spørgsmålet om Danmarks fortolkning af grænsegængerreglerne efter klage fra NL og A. Vidnet tilkendegav, at en administrativ afgørelse formentlig kunne forventes indenfor 3 måneder, hvorefter han orienterede Skattestyrelsen om, at EU Kommissionen afventede en afgørelse fra Danmark, før den ville træffe afgørelse.

Vidnet afventede udskrivninger af nye årsopgørelser. Han fandt det naturligt, at Skattestyrelsen instruerede kommunen, som hidtil havde henvist til, at de intet kunne foretage sig, før Skattestyrelsen udarbejdede et cirkulære.

Den 13. februar 2001 ringede DV igen og tilkendegav, at Danmark nu ville blive stævnet. Vidnet kontaktede telefonisk Skattestyrelsen ved EN, der tilkendegav, at hun ville kigge på sagen.

Senere oplyste sagsbehandleren i kommunen, at vidnets klienters sager ville blive behandlet til trods for, at cirkulæret endnu ikke var blevet udsendt.

Vidnet har sendt 2 regninger til A: en regning på 2 x 5.000 kr. vedrørende selvangivelser for 1998 og 1999, og den i sagen nævnte regning på 25.000 kr. Herudover har han sendt en regning på 30.000 kr. til ... foreningen, der er en interesseorganisation for udenlandske piloter, for bistand til danske selvangivelsesordninger. Regningen på 25.000 kr. omfatter alene henvendelser til Skattestyrelsen og opfølgende skrivelser til kommunen.

Procedure

Sagsøgeren, A, har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument og har til støtte for sin påstand om omkostningsgodtgørelse gjort gældende, at genoptagelse og nedsættelse af hans skatteansættelser for 1998 og 1999 alene er sket på foranledning af Told- og Skattestyrelsen, der reelt har optaget den kommunale ansættelse til bedømmelse.

Sagsøgeren har videre anført, at den kommunale skatteforvaltning behandlede anmodningen om genoptagelse den 14. marts 2001 efter Skattestyrelsens brev af 7. december 2000 til KPMG med kopi til ... kommune og den efterfølgende telefoniske henvendelse af 27. februar 2001 fra Skattestyrelsen til en medarbejder i den lokale skatteforvaltning. Det fremgår af telefonnotatet, at Skattestyrelsen instruerede en skattemedarbejder i kommunen om at påbegynde sagsbehandlingen af "pilot sagerne", selv om det relevante cirkulære endnu ikke var udarbejdet. Skattestyrelsens henvendelse til ... kommune havde naturlig sammenhæng med anmodningen om genoptagelse.

Fakturaen på 25.000 kr. omfatter alene revisors arbejde med genoptagelsen i forhold til Told- og Skattestyrelsen og deraf afledet opfølgning overfor den kommunale forvaltning.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument og har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at der ikke kan ske godtgørelse jfr. skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 2, første og sidste punktum, så længe en sag verserer ved en første instans.

Efter skattestyrelseslovens § 14, stk. 4, 2. pkt., kan told- og skatteforvaltningen ændre en ansættelse, der er foretaget af de lokale skattemyndigheder, hvis styrelsen anser ansættelsen for urigtig.

Det fremgår udtrykkeligt af Told- og Skattetyrelsens skrivelse af 7. december 2000 og styrelsens brev til kommunen af 8. december 2000, at styrelsen ikke har ændret sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 1998 og 1999, herunder taget stilling til, om betingelserne for at påberåbe sig grænsegængerreglerne i kildeskattelovens kapitel I A er opfyldt. De ændrede skatteansættelser er derimod foretaget af den kommunale skatteforvaltning under henvisning til/med forbehold for genoptagelsescirkulæret fra Told- og Skattestyrelsen.

Eftersom Told- og Skattestyrelsen således ikke har ændret sagsøgerens skatteansættelser for de omtvistede indkomstår, er sagsøgeren ikke berettiget til fuld omkostningsdækning efter skattestyrelseslovens § 33A, stk. 2.

Hertil kommer, at bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 2, tager sigte på den situation, at skatteyderen har fået medhold ved de administrative instanser, og skattemyndighederne ønsker at videreføre sagen i det offentliges interesse. Uanset at landsretten måtte give sagsøgeren medhold i, at styrelsen har truffet en afgørelse om sagsøgerens skatteansættelse, falder situationen således uden for skattestyrelseslovens § 33A, stk. 2's anvendelsesområde.

Ex tuto bestrides det, at hele udgiften på 25.000 ,- inkl. moms vedrører sagens behandling ved Told- og skatteforvaltningen. Det bemærkes herved, at fakturaen ud fra sin ordlyd også synes at angå anmodningen til skatteforvaltningen om genoptagelsen samt den efterfølgende genoptagelse.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det lægges til grund, at den kommunale forvaltning ikke forud for den 27. februar 2001 traf afgørelse om genoptagelse. Cirkulære om praksisændringen blev først udarbejdet den 21. december 2001, hvilket var mere end 9 måneder efter, at ... kommune formelt genoptog og foretog den endelige beregning af As ændrede skatteansættelser.

Skattestyrelsens telefoniske instruks af 27. februar 2001 til ... skatteforvaltning om at behandle "pilotsagerne", må efter en konkret vurdering sidestilles med de initiativændringer, som er angivet i skattestyrelseslovens § 14, stk. 4, 2 pkt. Den kommunale forvaltning var uden instruksen afskåret fra at nå til et resultat, der indebar en ændring af praksis, og må derfor i realiteten anses for at have foretaget den endelige beregning på vegne af Told - og Skattestyrelsen.

Da fakturaen på 25.000 kr. efter vidnet BKs forklaring alene vedrører sagkyndig bistand til genoptagelse af skatteansættelser for 1998 og 1999, findes A at være berettiget til en omkostningsgodtgørelse på 100 %.

Ved fastsættelse af sagens omkostninger har landsretten lagt vægt på, at A har fået fuldt medhold, sammenholdt med sagens værdi og den omstændighed, at sagens hovedforhandling 2 gange foranlediget af As daværende advokat er blevet aflyst samme dags morgen. A har betalt 500 kr. i retsafgift.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, A, er berettiget til omkostningsgodtgørelse for udgifter, 25.000 kr., inklusiv moms, til sagkyndig bistand i forbindelse med genoptagelse af sine skatteansættelser for 1998 og 1999.

Sagsøgte skal inden 14 dage betale 500 kr. til sagsøgeren. Sagens omkostninger i øvrigt ophæves.