Spørgsmål

Der anmodes på om bindende svar på følgende spørgsmål:

1. Kan det bekræftes, at A, som er et andelsselskab med begrænset ansvar, i skattemæssig henseende har ejendomsretten til de aktiver, der i henhold til Markedsordningen for ... og ... placeres hos og anvendes af selskabets andelshavere som led i driftsprogrammer godkendt af Direktoratet for FødevareErhverv?
2. Vil en andelshavers benyttelse af aktiver, som A som led i Markedsordningen for ... og ... har placeret på andelshaverens ejendom, have skattemæssige konsekvenser for andelshaveren, når bortses fra fradragsret/afskrivningsret for salgsafgiften, jf. spørgsmål 3 og 4?
3. Kan en andelshaver fradrage salgsafgiften fuldt ud som en driftsomkostning i det indkomstår, hvori aftalen indgås?
4. Hvis spørgsmål 3 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at en andelshavers salgsafgift så kan fradrages ligeligt over den aftalte periode for andelshaverens anvendelse af aktivet.

Svar

1. Ja. 
2. Nej. 
3. Ja.   
4. Bortfalder jf. svaret på spørgsmål 3.

Beskrivelse af de faktiske forhold Anmodningen vedrører den skattemæssige behandling af aktiver, som A (herefter "Selskabet") i henhold til "Markedsordningen for ... og ..." placerer hos Selskabets andelshavere, jf. nærmere nedenfor.

Selskabet og Selskabets virksomhed

Selskabet er et andelsselskab, der afsætter sine andelshaveres produktion. Selskabets vedtægter er vedlagt anmodningen. Selskabet har ca. ... andelshavere fordelt over hele landet.

Afsætningen sker via B I/S, der blev etableret i år ..., og som Selskabet ejer halvdelen af. Den anden ideelle halvdel ejes af et andet andelsselskab.

Selskabet er et klassisk andelsselskab og har som sådant grundlæggende til formål at medvirke til at fremme medlemmernes interesser og har ikke til formål selv at opnå indtjening. Selskabet arbejder derfor tillige som producentorganisation for at sikre medlemmerne de mest gunstige produktions- og afsætningsvilkår, herunder i form af støttefinansierede ordninger.

En af Selskabets funktioner er at varetage andelshavernes interesser i forhold til at opnå finansiel fællesskabsstøtte fra driftsfonde og driftsprogrammer i henhold til den såkaldte "Markedsordning for ... og ...". Reglerne herom er fastsat af Direktoratet for FødevareErhverv på grundlag af Rådets Forordning (EF) nr. 2200/96 af 28. oktober 1996 om den fælles markedsordning for ... og ... og Kommissionens Forordning (EF) nr. 1433 af 11. august 2003 om gennemførelsesbestemmelser til 1996-forordningen for så vidt angår driftsfonde, driftsprogrammer og finansiel støtte (herefter "Markedsordningen").

Markedsordningen for ... og ...

Markedsordningen for ... og ... giver Selskabet mulighed for at opnå finansiel fællesskabsstøtte til driftsfonde og driftsprogrammer, der har til formål at gennemføre investeringer til forbedring, herunder effektivisering, af andelshavernes produktion mv. Hvert enkelt driftsprogram skal godkendes af Direktoratet for FødevareErhverv som betingelse for finansiel fællesskabsstøtte.

Den finansielle fællesskabsstøtte til sådanne investeringer er betinget af, at investeringerne sker gennem en godkendt driftsfond og et godkendt driftsprogram. Hver enkelt investering, der placeres hos medlemmer, udgør et selvstændigt driftsprogram og godkendes selvstændigt hos Direktoratet for FødevareErhverv. Direktoratet har i denne forbindelse samtidig godkendt, at Selskabets anvendelse af Markedsordningen i overensstemmelse med det her beskrevne er i overensstemmelse med Markedsordningens vilkår, herunder dens formål.

Fællesskabsstøtten kan kun tildeles en fælles producentorganisation. Selskabet er godkendt som en sådan producentorganisation. De enkelte andelshavere kan med andre ord ikke opnå tilsvarende finansiel støtte til andelshavernes egne anskaffelser af tilsvarende aktiver mv.

Årsagen, til at den finansielle støtte alene ydes til producentorganisationen, er, at man fra EU-politisk side kun ønsker at yde støtte til projekter, der kommer en større kreds af producenter til gode. Støtteordningens kerneområde er således producentorganisationernes anskaffelse af fælles udstyr til brug for bearbejdning, forædling, etc. af medlemmernes produkter.

Ordningens kerneområde er således fx at yde støtte til, at en sammenslutning af italienske vinbønder erhverver et fælles anlæg til bearbejdning af bøndernes druer med henblik på at muliggøre en fremstilling/bearbejdning, som den enkelte vinbonde ikke selv kunne have gennemført alene eller at effektivisere den enkelte bondes produktion. Ordningens kerneområde svarer således stort set til andelsselskabernes klassiske formål.

På linje med udviklingen i en række øvrige EU-lande har de danske ... - og ... producenters produktion mv. imidlertid (som landbruget i øvrigt) ændret sig betydeligt over årene, idet producenterne (også) på dette område har taget stadig mere industrialiserede fremstillingsmetoder i brug for at fremstille bedre varer mere effektivt. Fremstillingen, forarbejdningen, forædlingen, etc., af andelshavernes produkter er herved løbende blevet decentraliseret i stadig større grad. En stor del af andelshavernes produkter, som sælges gennem Selskabet, fragtes således i dag fysisk direkte fra avleren/andelshaveren til salgsleddet uden at "gå i gennem" Selskabet.

Anvendelsen af den fællesskabsretlige støtteordning er "fulgt med" denne almindelige udvikling i andelsavlernes produktions- og afsætningsmetoder.

Producenterne i EU anvender således i dag blandt andet ordningen således, at producentorganisationerne efter ansøgning fra en producent erhverver relevante aktiver, som herefter fysisk placeres på producentens ejendom. Der kan være tale om et hvilket som helst fysisk aktiv, som skal indgå i den del af producentens produktion, der afsættes gennem den pågældende organisation. Det er blot en forudsætning, at aktivet opfylder tilskudsordningens grundlæggende betingelser om at medvirke til forbedring, forædling, effektivisering, etc. af producentorganisationens virksomhed.

Selv om aktivet placeres decentralt hos en producent, er det en grundlæggende betingelse for støtten, at alle producentorganisationens medlemmer principielt har adgang til at benytte det pågældende aktiv.

I en moderne, effektiv produktion som den danske er det dog af større betydning, at alle medlemspro-ducenter har adgang til at deltage i Markedsordningen, således at den oprindelige anskaffelse af centrale produktionsanlæg i dag er erstattet af en central anskaffelse af produktionsmateriel placeret ude i de enkelte medlemmers produktion.

Selskabets og Selskabets andelshaveres konkrete anvendelse af Markedsordningen

Selskabet og Selskabets andelshavere anvender Markedsordningen i overensstemmelse med de beskrevne principper.

I overensstemmelse med Selskabets grundlæggende andelsformål er et medlems ret til at benytte et "Markedsordningsaktiv" betinget af, at medlemmet opretholder sit medlemskab af Selskabet og leverer varer til/via Selskabet.

Selskabets investeringer i aktiver, der placeres hos andelshaverne, gennemføres kontraktmæssigt på grundlag af en standardaftale ("Aftalen") herom. Aftalen, der er godkendt af Direktoratet for Fødevare-Erhverv, er vedlagt anmodningen.

Det kan lægges til grund, at alle Selskabets driftsprogrammer og aftaler om investeringer på medlemmernes ejendomme gennemføres i overensstemmelse med dette aftalegrundlag.

På grundlag af Aftalen kan de relevante karakteristika vedrørende "Markedsordningsinvesteringerne", der placeres decentralt hos producenterne, sammenfattes således:

• Udstyret købes og ejes af Selskabet.
• Udstyret placeres hos medlemmet i en periode, der aftales konkret mellem parterne. Placeringen hos medlemmet indebærer ingen overgang af ejendomsretten til udstyret.
• Aftalen er fra begge parters side uopsigelig i den aftalte periode.
• Medlemmerne må ikke foretage ændringer på udstyret.
• I tilfælde af udstyrets væsentlige forsinkelse eller ved væsentlige mangler ved udstyret, giver investeringsaftalen medlemmet ret til at hæve aftalen med Selskabet. Medlemmet har derimod ingen misligholdelsesbeføjelser overfor leverandøren af udstyret.
• Medlemmerne er forpligtede til at vedligeholde og forsikre udstyret med Selskabet som berettiget til at modtage forsikringssummen.
• Ved aftalens ophør skal udstyret returneres til Selskabet.
• Medlemmerne er ikke berettigede eller forpligtede til at købe udstyret efter investeringsaftalens ophør.
• Et medlem er dog forpligtet til at overtage investeringer i form af afgrøder ... ved aftalens ophør, da disse aktiver som følge af deres karakter ikke kan returneres til Selskabet. Afgrøder ... overtages til deres vurderede handelsværdi på tidspunktet for aftalens ophør, dog mindst den nedskrevne værdi på tidspunktet for aftalens ophør i henhold til den af Direktoratet for FødevareErhverv fastsatte afskrivningstabel for investeringer på medlemmer af producentorganisationers ejendom.
• Selskabet kan herudover tilbyde et medlem at overtage andet udstyr (end afgrøder, der ikke kan returneres) til en pris, svarende til udstyrets vurderede handelsværdi, dog mindst den nedskrevne værdi i henhold til direktoratets afskrivningstabel.

Som det fremgår, indeholder Aftalen ikke hverken køberet eller købepligt til aktivet efter aftaleperiodens udløb, men en mulighed for Selskabet til at tilbyde aktivet til det medlem, der har det placeret hos sig ved aftaleperiodens udløb. Selskabet vil vurdere fra driftsprogram til driftsprogram, om man ønsker at tilbyde medlemmet at købe aktivet efter aftaleperiodens udløb.

På nuværende tidspunkt er alle aftaler fortsat i kraft, og man har derfor ikke etableret en fast praksis for håndteringen ved aftaleudløb. Selskabet ved derfor ikke på nuværende tidspunkt, hvor mange medlemmer der vil acceptere sådanne tilbud og således erhverve de pågældende aktiver til deres handelsværdi efter aftalernes udløb.

Det skal bemærkes, at Selskabet kun har gennemført meget få investeringer vedrørende afgrøder.

Købesummen for et aktiv, der skal placeres på et medlems ejendom, erlægges således af Selskabets driftsfond. Driftsfonden modtager herefter finansiel fællesskabsstøtte på 50% af købesummen for aktivet. Den anden halvdel betales af det pågældende medlem som en såkaldt "salgsafgift" (termen følger af den fællesskabsretlige regulering; der er reelt tale om et lejeforhold) til driftsfonden.

Salgsafgiften erlægges fra medlemmet som en engangsbetaling i forlængelse af Selskabets køb af aktivet. Medlemmet har ikke krav på hel eller delvis tilbagebetaling af salgsafgiften i tilfælde af aftalens førtidige ophør, eksempelvis som følge af medlemmets udtræden som andelshaver i Selskabet i aftalens løbetid.

Det fremgår af selskabets seneste årsrapport, at aktiverne, som Selskabet ultimo regnskabsåret ejede som led i driftsprogrammer i henhold til Markeds-ordningen, pr. dette tidspunkt havde en regnskabsmæssig værdi på ... kr. Salgsafgifterne fra medlemmerne og fællesskabstilskuddene til driftsprogrammerne er i resultatopgørelsen indtægtsført med ... kr. , jf. specifikationen i note til årsrapporten. Den regnskabs-mæssige opgørelse mv. af disse aktiver fremgår ligeledes af årsrapportens noter.

Det kan således lægges til grund, at "driftsprogramaktiverne" indgår fuldt ud i Selskabets årsrapport. I overensstemmelse med kravene for driftsprogrammer, afskrives aktiverne (regnskabsmæssigt) som udgangspunkt over .. år med .. % af saldoen pr. år og restafskrivning i år ... Afskrivningssatserne følger de af Direktoratet for FødevareErhverv fastsatte afskrivningstabeller. Selskabets indtægter på aktiverne i form af fællesskabsstøtte og salgsafgifter fra andelshaverne indtægtsføres af samme grund over en tilsvarende periode.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning

Ad spørgsmål 1 - Ejendomsretten til aktiverne

Det følger af det almindelige skatteretlige ejendomsretsbegreb, at ejendomsretten til et aktiv tilkommer den civilretlige ejer heraf, medmindre et andet skattesubjekt erlægger den økonomiske indsats og bærer de økonomiske og driftsmæssige risici vedrørende aktivet, jf. herved Skatteretten 2, 4. udg., s. 106f.

Der henvises i denne forbindelse af repræsentanten desuden til Ligningsvejledningen, afsnit E.C.1.1.2, hvor det med omtale af højesteretsdommene i blandt andet TfS 2000.374 H og TfS 2000.1011 H anføres, at det skattemæssige ejerskab til et givet aktiv alene adskilles fra det civilretlige ejendomsretsbegreb, hvis den civilretlige ejer ikke har reel retlig eller faktisk ejerrådighed over aktivet, dvs. ikke har ret til at træffe beslutninger vedrørende det pågældende aktiv, samt at gevinstmuligheden/tabsrisikoen vedrøren-de aktivet og muligheden for driftsoverskud eller -tab i driftsperioden ikke tilkommer/påhviler den civilretlige ejer, herunder hvis forsikringssummer vedrørende aktiverne ikke tilkommer den civilretlige ejer.

Som det fremgår i "Beskrivelsen af de faktiske forhold" ovenfor, er den finansielle fællesskabsstøtte på 50% af købesummen for et aktiv, der erhverves i et driftsprogram, betinget af, at aktivet erhverves og ejes af producentorganisationen, dvs. af Selskabet. Overholdes dette ikke, kan støtten ikke opnås eller skal tilbagebetales. Det er af denne grund Selskabet, der formelt og reelt erhverver aktiver omfattet af driftsprogrammer. Direktoratet for FødevareErhverv tiltræder i forbindelse med undersøgelsen og godkendelsen af hver enkelt investering, at de pågældende aktiver i civilretlig henseende erhverves og ejes af Selskabet.

Det fremgår af det konkrete aftalegrundlag mellem Selskabet og det enkelte medlem, at Selskabet er ejer af det pågældende aktiv. Det er Selskabet, der er - og i hele perioden forbliver - aftalepart, herunder påtaleberettiget, overfor leverandøren af aktivet. Det medlem, hos hvem aktivet er placeret, er i det hele uberettiget til at disponere over aktivet (bortset fra adgangen til at benytte det). Det er ligeledes Selskabet, der bærer risikoen/gevinsten ved aktivets værdifald eller -stigning i aftaleperioden, herunder som berettiget til at modtage forsikringssummer fra aktivet.

Selskabets rettigheder mv. i henhold til Aftalen underbygger således efter repræsentantens vurdering klart Selskabets formelle ejendomsret, der opnås i kraft af erhvervelsen af aktivet.

Selskabets civilretlige ejerskab til aktiverne bekræftes ifølge repræsentanten desuden af Selskabets reviderede årsrapport. Det fremgår her, at "Markedsordningsaktiverne" erhverves og ejes af Selskabet i civilretlig henseende. Aktiverne, der er erhvervet som led i driftsprogrammer, fremgår af balancen, og salgsafgifterne fra medlemmerne indtægtsføres i resultatopgørelsen, jf. ovenfor.

Det må derfor på det beskrevne grundlag  - ifølge repræsentanten - konstateres, at Selskabet også i skattemæssig henseende er ejer af de pågældende aktiver.

Det ændrer ifølge repræsentanten ikke på Selskabets civil- eller skatteretlige ejendomsret, at de pågældende aktiver ikke fysisk anbringes på Selskabets ejendom, men placeres decentralt hos de enkelte medlemmer. Det ligger således efter Aftalen fast, at aktivet alene er placeret midlertidigt hos det pågældende medlem med henblik på anvendelse i medlemmets (eller for den sags skyld i andre andelshaveres) virksomhed som led i medlemskabet af Selskabet - og dermed som en del af Selskabets andelsvirksomhed. Forholdet svarer på dette punkt helt til sædvanlige lejeforhold.

Det bemærkes af repræsentanten, at Aftalen ikke indeholder en købepligt for det medlem, der har det pågældende aktiv placeret hos sig (når bortses fra afgrøder, jf. umiddelbart nedenfor), men alene en mulighed for et tilbud (end ikke en pligt til at tilbyde), som medlemmerne kan vælge at acceptere eller at afslå.

Selskabets mulighed for at tilbyde aktiverne til medlemmerne efter aftalernes udløb ændrer ifølge repræsentanten ikke på, at aktivet (også) i skattemæssig henseende (fortsat) tilhører Selskabet, idet muligheden ikke ændrer Selskabets faktiske og retlige ejerrådighed mv. over aktiverne.

Det følger i øvrigt af praksis vedrørende købe- og salgsrettigheder, at sådanne rettigheder ikke i sig selv konstituerer afståelse af det underliggende aktiv, når indehaverens (den der påtager sig en salgspligt eller har en salgsret) ejerbeføjelser ikke i øvrigt indskrænkes, dvs. ikke begrænses af andet end den aftalte køberet eller -pligt, jf. herved fx TfS 1996.469 H.

Det må i det konkrete tilfælde efter advokatfirmaets opfattelse lægges til grund, at Selskabets mulighed for at tilbyde aktivet til medlemmet efter Aftalens udløb ikke har betydning for Selskabets civilretlige og skatteretlige ejendomsret, mens Aftalen løber.

Det er klart, at aktivet i både civil- og skatteretlig henseende overdrages til medlemmet, hvis der faktisk indgås aftale herom efter driftsprogrammets udløb. Der vil dog i så fald være tale om en overdragelse som følge af den efterfølgende særskilte aftale herom og ikke på grundlag af Aftalens tilbudsmodel.

Hertil kommer, at indrømmelse af en køberet slet ikke kan kvalificeres som en afståelse i skatteretlig henseende, medmindre køberetsaftalen har fastlagt alle væsentlige vilkår, således at der reelt ikke er tvivl om, at ejendomsretten efterfølgende vil overgå, ligesom der ikke er tvivl om vilkårene for overgangen. Repræsentanten henviser til eksempelvis Lærebog om indkomstskat, 12. udg., s. 434ff.

Det fremhæves i den forbindelse af repræsentanten, at Aftalen ikke på forhånd fastsætter købesummen for aktivet ved en eventuel overdragelse. Aktivet skal i givet fald overtages til en værdi svarende til handelsværdien, således som denne vurderes ved udløbet af driftsprogrammet, idet købesummen dog ikke kan fastsættes til mindre - men godt til mere - end aktivets nedskrevne værdi i henhold til den af Direktoratet for FødevareErhverv fastsatte afskrivningsperiode for disse aktiver.

Det er følgelig ikke i forbindelse med indgåelsen af Aftalen på nogen måde muligt at beregne eller på anden måde fastlægge prisen for at erhverve aktivet, når driftsprogrammet er udløbet. Der henvises i denne forbindelse til TfS 1996.469 H, hvor netop sådanne usikkerhedsfaktorer førte til, at en overdragelse først ansås for realiseret i forbindelse med udnyttelsen af en køberet.

Som det fremgår, fraviges udgangspunktet om, at medlemmet ikke har pligt til at købe aktivet i et enkelt tilfælde; nemlig hvor der er tale om investeringer i form af afgrøder ... Andelshaverne har således pligt til at erhverve afgrøder ... efter udløbet af driftsprogrammet. Årsagen til denne særregulering er det naturlige forhold, at afgrøder ... ikke kan flyttes fra andelshaverens ejendom efter aftalens udløb - og derfor ikke kan returneres til Selskabet eller overdrages til tredjemand i øvrigt.

Det er imidlertid repræsentantens opfattelse, at købepligten for de medlemmer, der får "Markedsord-ningsfinansierede" afgrøder placeret på deres ejendom, ikke har en sådan karakter, at aktivet kan anses for afstået allerede som følge af indgåelsen af Aftalen, eftersom en eventuel overdragelse ikke er en direkte følge af Aftalen. Der henvises til den ældre sag i Skd.Medd. 1975 s. 2 (refereret i Lærebog om indkomstskat, 12. udg., s. 435).

Indrømmelse af en ensidig købepligt konstituerer således ikke i sig selv en afståelse, jf. TfS 1993.221. Den praksis, der har statueret afståelse i køberet- eller købepligtsituationer, baserer sig på aftalekon-struktioner, hvor der ikke er tvivl om, at "ejeren" allerede reelt har afstået det underliggende aktiv (med udskudt civilretlig levering), jf. herved eksempelvis aftalekomplekset i TfS 1999.214 H.

Særreguleringen vedrørende afgrøder ændrer ikke på, at afgrøderne (også) i skattemæssig henseende tilhører Selskabet i aftaleperioden. Det er således Selskabet, der har den retlige ejerrådighed mv., og det er fx Selskabet, der bærer risikoen for afgrødernes undergang i aftaleperioden (og oppebærer en eventuel forsikringssum), bærer risikoen for omfanget af afgrødernes værdifald og gevinsten ved en eventuel værdistigning i aftaleperioden (idet afgrøderne afhændes til deres vurderede handelsværdi efter aftalens udløb), etc., jf. i øvrigt bemærkningerne ovenfor.

Det er på denne baggrund repræsentantens opfattelse, at heller ikke Selskabets investeringer hos med-lemmerne i form af afgrøder kan anses for afstået af Selskabet i forbindelse med indgåelsen af Aftalen med Selskabet.

Samlet set er det repræsentantens vurdering, at Selskabet i såvel civilretlig som skatteretlig henseende er ejer af de aktiver, som Selskabet erhverver som led i godkendte driftsprogrammer, og som fysisk place-res hos og anvendes af Selskabets andelshavere.

Ad spørgsmål 2 - Ordningens skattemæssige konsekvenser for medlemmerne

Det følger af forholdets natur, at et medlem af et andelsselskab qua medlemskabet opnår økonomiske fordele i forhold til at stå udenfor andelsselskabet. Dette gælder, hvad enten der er tale om en indkøbs-forening eller en produktions- og salgsforening.

Andelsselskaberne har således helt overordnet til formål at opfylde deres medlemmers behov for forsyning, afsætning, mv. bedst muligt. Dette er andelsformålet, som karakteriserer alle andelsselskaber, jf. Dansk Andelsret, 2. udg., 1990, s. 20.

Dette grundlæggende træk ved andelsselskaberne slår også igennem i forhold til den almindelige skatteretlige behandling af andelsselskaber. Det fremgår således fx af Skatteretten 2, 4. udg., 2005, s. 640, at den særlige kooperationsbeskatning (formuebeskatning) i selskabsskatteloven netop baserer sig på andelsselskabernes/kooperationernes særlige formål og funktion; gennem fælles erhvervsmæssigt samvirke at varetage økonomiske medlemsinteresser.

Selskabet arbejder derfor blandt andet som producentorganisation for at sikre medlemmerne de mest gunstige produktions- og afsætningsvilkår, herunder altså også i form af støttefinansierede ordninger.

Det særlige andelsformål indebærer, at andelsselskabernes/kooperationerne ikke har til formål at skabe indtjening eller overskud i andelsselskabet, men derimod som anført at tjene medlemmernes interesser. Som følge heraf er kooperationsbeskatningen ikke rettet mod indkomsten i andelsselskaberne/-foreningerne, men mod den formue, der måtte blive akkumuleret heri (og som dermed ikke udbetales til medlemmerne i overensstemmelse med andelsformålet).

De økonomiske fordele, som medlemmerne af et andelsselskab opnår som følge af medlemsskabet, udgør ikke en skattepligtig indkomst for medlemmerne.

Det er således ifølge repræsentanten indlysende, at den besparelse, som en ... avler opnår ved at købe sin såsæd gennem et andelsselskab, der som følge af kvantummet af det samlede indkøb kan opnå bedre indkøbspriser hos ... leverandørerne end ... avleren selv, ikke udgør en skattepligtig indkomst for ... avleren.

Selskabets anvendelse af Markedsordningen - hvis grundlæggende formål som ovenfor anført er sammenfaldende med andelsselskabernes grundlæggende andelsformål - til at gennemføre decentrale investeringer, der er af interesse for både Selskabet og Selskabets andelshavere, er som anført ovenfor udtryk for en tilpasning af Selskabets grundlæggende andelsformål og -virksomhed til det moderne industrisamfund, hvor produktions- og omkostningseffektivitet er afgørende parametre. Den decentrale placering af aktiverne ændrer således ifølge repræsentanten intet i forhold til Selskabets andelsvirksomhed og -karakter.

Den fordel, som et medlem opnår ved at betjene sig af Selskabets mulighed for at opnå EU-støtte, adskiller sig principielt ikke fra de indkøbs-, produktions- eller afsætningsmæssige fordele, som et medlem i almindelighed opnår gennem deltagelse i et andelsselskab.

I den forbindelse må det samtidig tages i betragtning, at et medlems ret til at benytte et "Markedsordningsaktiv" er betinget af, at det pågældende medlem opretholder sit medlemskab af Selskabet og fortsat leverer varer til/via Selskabet.

Repræsentanten finder på den baggrund, at spørgsmål 2 må besvares benægtende.

Ad spørgsmål 3 og 4 - Skatteretlig periodisering af andelshavernes salgsafgift

Det følger af statsskattelovens § 6a, at der er fradragsret for "driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten".

Salgsafgiften, der skal dække omkostningen til den halvdel af det pågældende aktiv, der ikke dækkes af EU-støtten, udgør andelshaverens betaling for at få stillet det pågældende aktiv til rådighed med henblik på anvendelse i andelshaverens virksomhed med produktion af ... og ... til afsætning gennem Selskabet.

Salgsafgiften må derfor ifølge repræsentanten skatteretligt kvalificeres som en fradragsberettiget driftsomkostning.

Spørgsmålet er herefter blot, om andelshaveren kan fradrage salgsafgiften fuldt ud i det år, hvor den betales, eller om fradragsretten skal periodiseres og fordeles ligeligt over den periode, hvor aktivet er placeret hos andelshaveren.

Det fremhæves i denne forbindelse af repræsentanten, at udgangspunktet i § 6a er, at driftsomkostninger kan fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori betalingsforpligtelsen pådrages, jf. § 6a's ordlyd: "udgifter, som i årets løb er anvendt". Dette fremgår bl.a. af Skatteretten 1, 4. udg., s. 282 med yderligere henvisninger.

Andelshaverens forpligtelse til at betale salgsafgiften knytter sig snævert til Selskabets placering af det aktiv, som driftsprogrammet vedrører, på andelshaverens ejendom og adgangen til at benytte dette i andelshaverens såvel som Selskabets virksomhed.

Andelshavernes salgsafgifter har ikke karakter af en forudbetaling. Der er derimod tale om en engangsomkostning på grundlag af de fællesskabsretlige regler i markedsordningen for ... og ..., som netop kræver, at driftsfondenes og -programmernes medlemmer bidrager til den samlede finansiering på denne måde.

Som det fremgår ovenfor og i Aftalen, er Aftalen uopsigelig i den for driftsprogrammet aftalte periode, og salgsafgiften kan ikke kræves tilbagebetalt, nedsat eller på anden måde reguleret af andelshaveren efter indgåelsen af Aftalen. Dette gælder også ved aftalens ophør som følge af eksempelvis andelshaverens udtræden som andelshaver i Selskabet "midt i" placeringsperioden.

Det følger af dette retlige grundlag for salgsafgiften, at medlemmets samlede omkostningsforpligtelse er påtaget endeligt og kan opgøres endeligt i kraft af aftaleindgåelsen. Salgsafgiften er således "anvendt i årets løb".

Det forhold, at Aftalen løber over en længere årrække, påvirker ikke andelshaverens forpligtelse, der derfor allerede i forbindelse med indgåelsen af Aftalen er endeligt pådraget og kan opgøres endeligt (uforanderligt).

Der henvises i denne forbindelse af advokatfirmaet til TfS 2001.803 LSR (SKM2001.372.LSR), hvor Landsskatteretten accepterede fuldt fradrag for serviceforpligtelser, som med sikkerhed ville blive aktualiseret og kunne opgøres, uanset at omkostningerne endnu ikke var aktuelle. Der henvise tilsvarende til TfS 1995.804 LSR, hvor der ligeledes blev indrømmet fradrag til udbedring af konkrete mangler, idet sælgeren på statustidspunktet havde en endelig og ubetinget pligt til at afholde udgiften, som kunne opgøres tilstrækkeligt præcist.

Det er på dette grundlag repræsentantens vurdering, at salgsafgiften udgør en driftsomkostning for den pågældende andelshaver, der omfattes af § 6a's udgangspunkt og således kan fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori andelshaveren endeligt påtager sig forpligtelsen til at afholde omkostningen, dvs. i det indkomstår, hvori Aftalen indgås.

Spørgsmål 3 må derfor efter repræsentantens opfattelse besvares bekræftende og spørgsmål 4 bortfalde.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det fremgår af aftalen om investering mellem A og  producenten (andelshaveren), at udstyret indkøbes af andelsselskabet og vedbliver at være dettes ejendom. Placeringen hos producenten medfører ifølge aftalen ingen overgang  af ejendomsrettigheder.

Aftalen mellem A og andelshaver må lægges til grund skatteretligt.

Den i aftalevilkårene omtalte købepligt for medlemmer, der får markedsordningsfinansierede afgrøder placeret på deres ejendom, er ikke af en sådan karakter, at aktivet skatteretligt kan anses for afstået allerede på det tidspunkt, hvor investerings-aftalen indgåes. En eventuel overdragelse af disse afgrøder vil ikke være en direkte følge af investeringsaftalen.

Der er således i skatteretlig forstand  ikke tale om tale om afståelse af disse aktiver ved investeringsaftalens indgåelse. Ejendomsretten tilhører i aftaleperioden A.

Spørgsmål 2

De evt. økonomiske fordele for andelshaverne ved selskabets anvendelse af markedsordningen til delvis finansiering af aktiver, som placeres hos andelshaverne, må vurderes ikke at være af en principielt anden karakter end de indkøbs-, produktions- eller afsætningsmæssige fordele, som er det forretningsmæssige rationale for både driften af andelsselskabet og for andelshavernes medlemskab.

Økonomiske fordele for medlemmer ved de valgte delvise markedsordningsfinansierede investeringsprogrammer, er følgelig ikke skattepligtige for andelshaverne.

Spørgsmål 3  

Der er ikke på alle områder af skattelovgivningen udtrykkeligt foreskrevet, efter hvilke principper en indtægt eller udgift tidsmæssigt skal placeres.

Ifølge statsskattelovens § 6a er der fradragsret for "driftsomkostninger, d.v.s de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger."

I tilfælde af en af andelshaveren afholdt erhvervsmæssig udgift ("salgsafgift"), må fastlæggelsen af det relevante fradragstidspunkt ske i overensstemmelse med principperne for afholdelse af driftsomkostninger jf statsskattelovens § 6a.

Salgsafgiften udgør et beløb svarende til halvdelen af aktivets værdi og som ikke dækkes af EU-støtten - uden at der dog erhverves en ejendomsret. Dermed er der tale om en driftsomkostning i andelshaverens virksomhed med fradragsret jf. statsskattelovens § 6a.

Der er herefter alene tale om at der skal tages stilling til hvornår udgiften kan fratrækkes.

Salgsafgiften har ikke karakter af en forudbetaling for hele aftaleperioden, i hvilken forbindelse det bemærkes, at salgsafgiften ikke kan kræves reguleret af andelshaveren efter indgåelse af aftalen - herunder ved ophør midt i perioden.

Uanset at investeringsaftalen løber over flere år, påvirkes andelshaverens forpligtelse ikke - denne er allerede i forbindelse med indgåelse af investeringsaftalen med andelsselskabet endeligt pådraget og opgjort endeligt.

Dette sammenholdt med at andelshaverens samlede forpligtelse er påtaget endeligt og kan opgøres endeligt ved indgåelse af aftalen, medfører efter SKAT´s opfattelse, at betingelsen for fradragsret i statsskatteloven § 6a er opfyldt.

Salgsafgiften kan således fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori andelshaveren påtager sig forpligtelsen til at afholde udgiften, d.v.s. i det indkomstår hvori investeringsaftalen indgåes.

Spørgsmål 1, 2 og 3 indstilles af SKAT besvaret med henholdsvis "Ja", "Nej" og "Ja".

Spørgsmål 4 bortfalder jf svaret på spørgsmål 3.            

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.