Parter

H1 Revision ApS
(Advokat Steen Petersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Sune Riisgaard)

Afsagt af byretsdommer

Ivan Larsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren i forbindelse med en aftale af 19. juni 1998 om overdragelse af klienter har afskrivningsret for betalingen herfor, eller om manglende afskrivningsadgang strider mod menneskerettigheder.

Sagsøgeren, H1 Revision ApS, har nedlagt følgende påstande

Principalt

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens aftale af 19. juni 1998 er en udbyttekontrakt, hvorpå sagsøgeren har afskrivningsret i overensstemmelse med den i juni 1998 gældende ligningslovs § 16 F, stk. 2.

Subsidiært

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens aftale af 19. juni 1998 er en udbyttekontrakt, hvorpå sagsøgeren har afskrivningsret i overensstemmelse med statsskattelovens § 6.

Mere subsidiært

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens menneskerettigheder efter Den Europæiske Menneskerettighedskonvention, artikel 6, artikel 1 i tillægsprotokol 1, jf. artikel 14, krænkes, i det omfang sagsøgeren fortsat nægtes afskrivningsret, og tilpligtes at betale sagsøgeren en af retten fastsat kompensation for de år, som skattesagen har varet.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Den 11. januar 2007 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende indkomstårene fra 1998 til 2003 for H1 Revision ApS:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Den kommunale skattemyndighed har ikke imødekommet selskabets anmodning om efterfølgende afskrivninger for indkomstårene 1998 - 2003.

Den kommunale skattemyndigheds afgørelse stadfæstes.

...

Sagens oplysninger

Selskabet H1 Revision ApS blev stiftet den 1. april 1991 ved overtagelse af den af A hidtil personligt drevne revisionsvirksomhed.

Ved aftale af 16. juni 1998 afhændede H1 Revision ApS hele sin klientportefølje til G1 I/S. Af overdragelsesdokumentet fremgik blandt andet:

"...

§ 1

Som betaling for klienterne betaler G1 I/S fra overtagelsen og 7 år frem en afgift på 15 pct. af bruttohonorarindtægterne (exel. moms og evt. morarenter) fra de pågældende klienter ...

§2

Samtidig med overdragelsen af klienterne den 1. juli 1998 ophører H1's lejekontrakt med G1 I/S, og NL's ansættelsesforhold i henhold til ansættelsesaftale med H1 overgår til G1 I/S .....

§3

A forpligter sig til at stille sin arbejdskraft til rådighed for G1 I/S mindst 12 måneder fra 1. juli 1998 mod særskilt betaling.

§ 4

Ud over arbejdet for G1 I/S forpligter A og H1 sig til ikke hverken selv eller for andre at udføre bogførings-, regnskabs-, rådgivnings-, eller revisionsarbejde for de her overdragne klienter eller for klienter, som G1 I/S udfører arbejde for i øvrigt i 10 år fra overdragelsen.

..."

Ved afgørelse af 12. juli 2001 vedrørende indkomståret 1998 forhøjede den kommunale skattemyndighed selskabets skattepligtige indkomst med 831.840 kr. Til støtte herfor anførtes det, at der ved overdragelsesaftalen blev afhændet goodwill, og at den kapitaliserede værdi heraf kunne opgøres til 800.000 kr.

Ved kendelse af 13. november 2003 nedsatte Landsskatteretten selskabets skattepligtige indkomst for 1998 med 100.000 kr. til 731.840 kr. Landsskatterettens begrundelse var følgende:

"Ifølge den dagældende ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 1, (lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997), medregnes fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af den til en erhvervsvirksomhed knyttede goodwill ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ifølge bestemmelsens stk. 7, opgøres fortjeneste eller tab som forskellen mellem den kontantomregnede anskaffelsessum og den kontantomregnende afståelsessum med fradrag af afskrivninger efter dagældende ligningslovs § 16 F. ...

Landsskatteretten finder, at selskabet ved aftalen af 16. juni 1998 blandt andet har overdraget goodwill. Der er herved henset til, at overdragelsen har omfattet både klientporteføljen og ansatte, hvilket for en revisionsvirksomhed må anses for at udgøre den primære del af virksomheden som sådan.

De omsætningsandele, som selskabet efter aftalen er berettiget til at oppebære, må anses for en løbende ydelse i skatteretlig forstand, idet der foreligger en sådan usikkerhed om ydelsens varighed og størrelse, at ydelsen kan karakteriseres som en sådan løbende ydelse. Der er lagt vægt på, at ydelsen varer mere end fem år, og at der er en ikke ubetydelig usikkerhed om de enkelte ydelsers størrelse. Der er derfor ikke tale om en efterregulering af afståelsessummen for goodwill i indkomståret 1998.

Da overdragelsen er sket mellem uafhængige parter, skal der ikke foretages et skøn over værdien af goodwill ved afståelsen, men derimod en kapitalisering af den løbende ydelse på baggrund af de foreliggende oplysninger. Retten har efter de konkrete omstændigheder anvendt en rente på seks procent, hvorved en tilbagediskontering af de forventelige fremtidige ydelser giver en kapitalværdi på 700.000 kr. på afståelsestidspunktet.

Den påklagede skatteansættelse for indkomståret 1998 nedsættes derfor med 100.000 kr."

Ved dom af 17. marts 2005, SKM2005.148.ØLR stadfæstede Østre Landsret Landsskatterettens afgørelse. Østre Landsret udtalte i begrundelsen blandt andet følgende:

"Efter landsrettens opfattelse er der i den dagældende ligningslovs § 16 E, stk. 1, nr, 1, sammenholdt med § 16, E, stk. 7, jf, stk. 6, fornøden hjemmel til at kræve, at kapitalværdien af dette vederlag indgår i grundlaget for opgørelsen af H1 Revision ApS' skattepligtige indkomst for 1998. Det kan ikke føre til andet resultat, at vederlaget for goodwill i den foreliggende situation består af en løbende ydelse, der ikke kan kapitaliseres efter aktuarmæssige principper, og at der skal betales indkomstskat, efterhånden som den løbende ydelse erlægges.

Landsretten har navnlig lagt vægt på ordlyden af de nævnte bestemmelser og på, at der ikke i forarbejderne til disse er holdepunkter for en anden fortolkning. Landsretten har endvidere lagt vægt på den administrative praksis, der har udviklet sig efter bestemmelsernes indførelse i 1993, hvorefter kapitalværdien af en løbende ydelse af den foreliggende karakter indgår i grundlaget for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er også tillagt betydning, at forarbejderne til lov nr. 386 af 2. juni 1999, hvorved der med virkning for fremtiden blev foretaget en generel omlægning af beskatningen af løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftaler, forudsætter, at den nævnte administrative praksis var udtryk for den dagældende retstilstand. Ved loven blev der ikke ændret ved, at der skulle foretages en kapitalisering af den løbende ydelse, men der blev fastsat regler, der skulle medvirke til, at dobbeltbeskatning kunne undgås for fremtiden."

Efterfølgende har selskabet, ved brev af 21. marts 2005, anmodet den kommunale skattemyndighed om efterfølgende afskrivninger for årene 1998 -2003.

Den kommunale skattemyndigheds afgørelse

Den kommunale skattemyndighed har ved afgørelse af 6. juni 2005 besluttet at realitetsbehandle selskabets anmodning om efterfølgende afskrivninger for årene 1998 - 2003, men har ikke fundet grundlag for at foretage ændringer i selskabets skattepligtige indkomst.

Det grundlæggende princip for anvendelse af afskrivningslovens bestemmelser er, at der skal anskaffes og/eller forbedres et afskrivningsberettiget aktiv, jf. afskrivningslovens § 1.

I den konkrete situation har selskabet imidlertid foretaget et salg og ikke et køb, og allerede af denne grund kan afskrivningslovens bestemmelser således ikke finde anvendelse.

Det er fastslået ved Østre Landsrets dom af 21. marts 2005, at der er sket salg af goodwill berigtiget via en over 7 år løbende ydelse, og altså ikke ombytning til en udbyttekontrakt.

Som konsekvens af, at vederlaget for goodwill er berigtiget via en over 7 år løbende ydelse, skal der - jf. dagældende praksis - ske dobbeltbeskatning. Efterfølgende har lovgiver ændret på reglerne omkring løbende ydelser, således at der ikke fremover skal ske dobbeltbeskatning. Denne lovændring er dog ikke tillagt tilbagevirkende kraft, jf. herved følgende uddrag fra bemærkningerne til lovforslag 212 1998/1999:

"Udover en eventuel beskatning på aftaletidspunktet beskattes sælgeren af ydelserne, efterhånden om de modtages. Modsvarende har køber fradragsret for betalingen af de løbende ydelser. Der forekommer således en dobbeltbeskatning af sælger i form af en beskatning på grundlag af den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet og efterfølgende en beskatning ved modtagelsen af de løbende ydelser, som allerede er indeholdt i salgssummen og beskattet på aftaletidspunktet. Modsvarende får køber eventuelt et dobbeltfradrag.

...

Det foreslås, at sælger ikke beskattes ved modtagelsen af de enkelte ydelser, før disse samlet overstiger den kapitaliserede værdi. Tilsvarende får køber heller ikke fradrag, før de betalte ydelser overstiger den kapitaliserede værdi. Herved afskaffes den nuværende dobbeltbeskatning."

At det således politisk er besluttet - med fremtidig virkning - at ændre den tidligere uhensigtsmæssighed i loven, berettiger ikke selskabet til at anse det omhandlende vederlag for goodwill som ombytning til en afskrivningsberettiget udbyttekontrakt.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at kravene til selskabets afskrivningsret efter dagældende ligningslovs § 16 F, stk. 2, er opfyldt. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om fradrag for afskrivninger i medfør af statsskattelovens § 6.

Som begrundelse for den principale påstand har repræsentanten anført, at selskabet, samtidig med beskatningen i 1998 af nutidsværdien af de fremtidige løbende ydelser, opnåede en skattemæssig anskaffelsessum for udbyttekontrakten på 700.000 kr.

Der er ikke antydning i lovgivningen om, at der skulle være begrænsninger i anvendelsen af ligningslovens § 16 F, stk. 2, hvis udbyttekontrakten er erhvervet ved stiftelsen i stedet for ved en senere erhvervelse.

Ifølge grundlæggende skatteretlige principper bygger indkomstbeskatningen på skatteydernes evne til at betale skat. Der skal således være en indkomst at beskatte, og den samme indkomst kan kun beskattes en gang. Afskrivningsreglerne er til for at regulere forskellen mellem beskatnings/erhvervelsestidspunktet og tidspunktet for den reelle indkomst.

Hovedanpartshaveren har ikke set nogen skatteretlig praksis, som medfører en reel dobbeltbeskatning af udbyttekontrakter. Den praksis, der er omtalt i forarbejderne til lov nr. 386 af 2. juni 1999, omhandler de løbende ydelser, der er omtalt i LV 1998, afsnit E.I.2.4., og som vedrører skd. cirkulære af 17. juli 1962.

De løbende ydelser i dette cirkulære er imidlertid ikke udbyttekontrakter, men aftægtsforpligtelser, som medfører helt andre skattemæssige konsekvenser. Blandt andet er den løbende ydelse ikke betaling for det overdragne formuegode, men en modydelse (aftægtsforpligtelse/gave). Der er henvist til Landsskatterettens kendelse af 22. februar 1988, j. nr. 1988-3-100.

Hovedanpartshaveren har yderligere henvist til Østre Landsrets dom af 3. december 2001, offentliggjort som SKM2002.7.ØLR. Det fremgik af Landsskatterettens præmisser i sagen, at der var tale om en aftale, som stort set var identisk med aftalen i nærværende sag. Landsskatterettens præmisser er således en udmærket beskrivelse af reglerne omkring den skattemæssige afskrivningsret på udbyttekontrakter. Det må imidlertid fremhæves 1) at afskrivningsret i sagen blev nægtet, fordi der ikke var noget afskrivningsgrundlag opgjort til kontantværdi efter ligningslovens § 16 E, stk. 6, samt 2) at aftalen var indgået i 1989, hvorfor der ikke var sket nogen beskatning ved aftalens indgåelse. Sagen afviger på disse punkter afgørende fra nærværende sag, hvor kontantværdien af udbyttekontrakten, som er beskattet i 1998, er opgjort efter reglerne i ligningslovens § 16 E, stk. 7, jf. stk. 6, til 700.000 kr.

Dermed er kravet til afskrivningsgrundlag opfyldt i nærværende sag.

Som begrundelse for den subsidiære påstand har hovedanpartshaveren anført, at de 700.000 kr., som blev beskattet i 1998, i henhold til Landsrettens afgøreIse er opgjort til kontantværdi på aftaletidspunktet som en indtægt i selskabet. Denne indtægt må være anvendt til anskaffelse af udbyttekontrakten, da der ikke indgår andre formuegoder i aftalen. Selskabet afstår klientporteføljen og erhverver retten til en løbende ydelse i syv år.

Da aftalen har været grundlaget for selskabets indtægt på ca. 690.000 kr. i årene 1998 - 2005, må beløbet være afskrivningsberettiget efter statsskattelovens § 6.

Den talmæssige opgørelse skal i begge tilfælde foretages således

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ved erhvervelse af en rettighed af den i § 16 E, stk. 1, nr. 2 eller nr. 3, omhandlede art er erhververen berettiget til at afskrive det ydede vederlag i sin skattepligtige indkomst. Det fremgår af dagældende ligningslovs § 16 F, stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997).

Dagældende ligningslovs § 16 F, stk. 2, omfatter således efter sin ordlyd, jf. henvisningen til lovens § 16 E, stk. 1, nr. 3, kun erhvervelse af retten i henhold til allerede bestående udbytte-, forpagtnings-, eller lejekontrakter. Selve stiftelsen, mellem de oprindelige parter, er derimod ikke omfattet af bestemmelsen.

Landsskatteretten skal herefter bemærke

1. at aftalen af 16. juni 1998 har karakter af en udbyttekontrakt, hvor H1 Revision ApS - som en løbende ydelse fra G1 I/S - hvert år i 7 år modtager 15 pct. af bruttohonorarindtægterne fra de klienter, G1 I/S ifølge aftalen skulle overtage,
   
   samt
   
   
2. at H1 Revision ApS - i forbindelse med indgåelsen af ovennævnte aftale - må anses for medstifter af denne udbyttekontrakt.

Allerede fordi der således ikke er sket erhvervelse af retten i henhold til en allerede bestående udbyttekontrakt har H1 Revision ApS ikke afskrivningsret i medfør af dagældende ligningslovs § 16 F, stk. 2.

H1 Revision ApS har heller ikke afskrivningsret i medfør af statsskattelovens § 6, litra a, jf. herved Østre Landsrets dom af 3. december 2001, offentliggjort som SKM2002.7.ØLR.

Den påklagede afgøreIse stadfæstes.

..."

Forklaringer

A har forklaret, at han har været revisor fra 1969 og begyndte som selvstændig i 1974. Han havde selvstændig virksomhed i 24 år. Han udførte almindelig revision af mindre og mellemstore virksomheder, dvs. regnskabsudarbejdelser og skatteopgørelser.

Han lejede sig ind hos G1 i 1992 og fik kontorfællesskab med G1. G1 var interesseret i at overtage mindre revisionsvirksomheder. Det var aftalt allerede fra starten af, at G1 skulle overtage hans klienter mod at betale en afgift på 15 % i 7 år. Overtagelsen skulle være sket efter et år, men der var personalemangel, hvorfor overtagelsen blev udskudt til 1997. I 1997 blev der lavet udkast til overdragelseskontrakt. I december 1997 læste han nogle afgørelser i et skatteblad og så nogle forhåndsbeskeder fra 1997, hvor der stod noget om, at løbende ydelser ville blive dobbeltbeskattet. Han så, at der var en risiko for, at han ville blive dobbeltbeskattet. Han spurgte derfor KD fra G1 om der kunne blive talte om et fast beløb for overdragelsen af klienter i stedet for den aftalte afdragsordning. KD var på grund af erfaringer fra andre opkøb af klienter ikke indstillet herpå og sagde nej. Det påvirkede hans nattesøvn i et par måneder. Han tænkte på at få en bindende forhåndsbesked, men mente, at han var dårligere stillet med en sådan, selv om han kunne påklage forhåndsbeskeden. Han var usikker på, om han var omfattet af reglerne og læste derfor lovens § 16 E og 16 F samt det cirkulære, som vedrørte de ting. Da han tog sin uddannelse og læste skat var udgangspunktet, at der kun kunne beskattes en gang. Han mente derfor, at der måtte kræves klar hjemmel, såfremt der skulle dobbeltbeskattes, og mente derfor ikke, at der kunne dobbeltbeskattes i den foreliggende situation. Han besluttede sig for at indgå aftalen, idet han ikke kunne finde andre købere, uden at der ville komme andre omkostninger ved salget. Han besluttede sig for at løbe den risiko, der var. Han mener ud fra aftalens intention, at det er en udbyttekontrakt, hvorfor den ikke skal beskattes. G1 har pådraget sig en udbyttekontrakt og ikke en aftægtsforpligtelse.

Parternes synspunkter

H1 Revision ApS har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 16. september 2008, der er sålydende:

"Landsskatteretten bemærker i sin kendelse, afsagt den 11. januar 2007, at aftalen af 16. juni 1998 har karakter af en udbyttekontrakt, ...

Landsskatteretten afviser afskrivningsret med henvisning til, at § 16 F, stk. 2 efter sin ordlyd kun omfatter erhvervelser af retten i henhold til allerede bestående udbyttekontrakter og tilføjer, at selve stiftelsen er derimod ikke omfattet af bestemmelsen.

Af forarbejderne til loven fremgår som bemærkninger til § 16 F, stk. 2,

"at bestemmelsen alene omfatter erhvervede rettigheder, hvorfor der ikke vil kunne afskrives på selvskabt know-how".

Modsætningen går altså på ikke kapitaliserede værdier, der ikke er konstateret ved overdragelse til tredjemand - og der nævnes intet om stiftelse.

I denne sag foreligger en konstaterbar overdragelse.

Lovgrundlaget for afskrivning fremgår af dagældende ligningslov § 16 F, jf. cirkulære nr. 97 af 26.6.1995, afsnit 3, om beskatning af goodwill, særlig afsnit 3.6.

I Østre Landsrets dom af 17.3.2005, side 10, ... fastslog Landsretten, at vederlaget for afståelsen af selskabets goodwill indgår i grundlaget for sagsøgers skattepligtige indkomst for 1998.

Der var altså "fornøden hjemmel" til, jf. dagældende § 16, E, stk. 1, at beskatte de 700.000 kr. i 1998.

Iht. statsskattelovens § 4 har sagsøger derved erhvervet et formuegode af pengeværdi, som i skattemæssig henseende er erhvervet for 700.000 kr.

Da udbyttekontrakten er grundlag for indtægter i sagsøgers selskab de næste 7 år, er de 700.000 kr. afholdt for at kunne erhverve disse indtægter.

Dermed er betingelserne for afskrivning efter statsskattelovens § 6 opfyldt.

Det fremhæves, at sagsøger ikke ud fra tilgængelige, forudsigelige og klare hjemmelsgrundlag har kunnet konstatere, at det ikke skulle forholde sig som berettiget forventet af sagsøger, og at LSR's kendelse af 11.1.2007 ikke ses at stemme overens med de offentligt tilgængelige forhåndsbeskeder og anden relevant praksis, der forelå for sagsøger på dispositionstidspunktet.

Sagsøgers retsstilling skal være forudberegnelig, klar og tilgængelig, da det ellers vil stride mod EMRK artikel 6 om klare hjemmelsgrundlag, og sagsøger har med føje disponeret i forventning om afskrivningsret forud for overdragelsen i 1998.

Hverken ordlyd, motiver, cirkulære eller andet kunne dengang bringe sagsøger i ond tro, så han havde afstået fra den konkrete overdragelse.

Manglende afskrivningsret under de konkret foreliggende forhold og dagældende loves indhold må også anses for at være uproportional og i strid med bl.a. EMRK art. 1 i tillægsprotokol 1 - som et indgreb i sagsøgers ejendomsrettigheder, ligesom forskelsbehandling af sagsøger i forhold til de, der fik afskrivningsret, er nærliggende at antage.

Det forbeholdes under sagen at inddrage yderligere bestemmelser fra EMRK og EU-retten vedr. skatteretligt proportionalitetsprincipper mm.

Østre Landsrets begrundelse i dom af 17. marts 2005 adskiller sig væsentligt fra den tidligere begrundelse i sagen.

Såvel i skatteansættelsen af 12. juli 2001 og Landsskatterettens kendelse af 13. november 2003 fremgår det, at "den løbende ydelse" var en ydelse med fradrag for køber (G1 I/S) efter den dagældende ligningslovs § 12, stk. 7.

Det vil sige en ydelse uden modydelse, eller med andre ord en gaveydelse.

Østre Landsret fastslår i førnævnte dom, at de "løbende ydelser" er betaling for den goodwill, der er afhændet, jf. præmisserne: "vederlaget for den goodwill, som var knyttet til H1 Revision ApS' revisionsvirksomhed, og som blev overdraget til G1 I/S, består af afgiften på 15% af bruttoindtægterne fra de overdragne klienter i 7 år fra overdragelsen".

Af samme grund kan de løbende ydelser derfor ikke være en gaveydelse, som berettiger til fradrag efter den dagældende ligningslovs § 12, stk. 7.

I svarskriftet side 4 anføres det bl.a., at ligningslovens § 16 F, stk. 2 hverken ud fra sin ordlyd eller forarbejder giver ret til at afskrive på udbyttekontrakter, som den pågældende virksomhed selv har stiftet.

Jeg gør opmærksom på, at den konkrete virksomhed ikke selv har stiftet udbyttekontrakten.

Derimod er udbyttekontrakten erhvervet som vederlag for afståelsen af goodwill til G1 I/S, jf. Østre Landsrets dom af 17. marts 2005.

Så vidt sagsøger kan se, er førnævnte Østre Landsrets dom den 1. retsafgørelse, hvor værdien af de løbende ydelser medregnes ved opgørelsen af det skattepligtige vederlag for det formuegode, der er overdraget eller afstået ved stiftelsen af udbyttekontrakten.

Den skattemæssige konsekvens af landsretsdommen er således, at der i 1998 gjordes endeligt op med beskatningen af afståelsen af Selskabets revisionsvirksomhed/kundekreds/goodwill. Fra den 19.6.1998 var Selskabet indehaver af en udbyttekontrakt erhvervet for 700.000 kr.

At der skulle være problemer med afskrivningsretten i den beskrevne situation ses sagsøgeren bekendt hverken behandlet i ligningsvejledningen fra 1998 eller i den juridiske litteratur.

Cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995, Cirkulære om beskatning af goodwill m.m., definerer en udbyttekontrakt som "enhver kontrakt der hjemler ret til løbende indkomst, hvad enten retten hertil er erhvervet i forbindelse med overdragelse af udnyttelsesretten til et formuegode eller i forbindelse med afståelse m.v. af et sådant".

Ligningslovens § 16 F, stk. 2 fastslår, at ved erhvervelse af en rettighed (udbyttekontrakt) er erhververen berettiget til at afskrive det ydede vederlag i sin skattepligtige indkomst.

I den konkrete sag har selskabet den 19. juni 1998 erhvervet en udbyttekontrakt for 700.000 kr. i skattemæssige henseende.

Når der i 1998 har været en indtægt på 700.000 kr. i form af værdien af udbyttekontrakten, har der tilsvarende været en udgift på 700.000 kr. til erhvervelse af samme kontrakt.

Erhvervelsen skete ved underskrift på aftalen den 19. juni 1998, som vederlag for den afståede revisionsvirksomhed/kundekreds/goodwill.

Den sag, som der henvises til i svarskriftet side 3, sidste afsnit (SKM 2002 70) [SKM2002.7.ØLR.red.SKAT]omhandler ikke en situation, hvor der skete beskatning ved erhvervelsen af udbyttekontrakten.

Allerede fordi beskatning af goodwill og reglerne om kontantomregning først blev indført ved lov nr. 428 af 25. juli 1993, er udbyttekontrakten derfor i skattemæssig henseende erhvervet for 0 (nul) kr. eller for den selskabte know-how/goodwill, og der er således ikke nogen anskaffelsesværdi at afskrive på.

Østre Landsrets dom af 17. marts 2005 må anses for at være den 1. principielle dom, der ansætter en værdi (kontantomregning) af en udbyttekontrakt, og medtager denne værdi i den skattepligtige indkomst, som vederlag for det immaterielle aktiv/formuegode, der er overdraget til den, der stifter udbyttekontrakten som betalingsmiddel for formuegode.

Ifølge nævnte doms præmisser er konsekvensen i skattemæssig henseende, at der i 1998 er gjort endeligt op med beskatningen af afståelse af selskabets revisionsvirksomhed/kundekreds/goodwill og fra 19. juni 1998 er selskabet indehaver af en udbyttekontrakt erhvervet for 700.000 kr.

Hvad angår svarskriftets kommentarer vedr. EMRK bestrides det, at EMRK ikke kan påberåbes i denne sag.

Sagsøgtes omtale i svarskriftet, side 5 øverst, af Ferrazzini-dommen overser de meget tungtvejende og væsentlige dissenser, som bl.a. blev afgivet af den danske dommer ved EMD, højesteretsdommer Peer Lorenzen. Bl.a. han argumenterer for, at skattesager efter EMD's dynamiske fortolkning og efter nutidens forhold må anses for omfattet af EMRK, ikke mindst når henses til områder, EMD løbende har inddraget under beskyttelsen.

Uanset dette, er det fast antaget i konventionspraksis, at såfremt en lovgivning fører til utilsigtede, usaglige og uproportionale virkninger, vil dette kunne udgøre en krænkelse af EMRK, i dette tilfælde EMRK artikel 1 i tillægsprotokol 1.

Jeg henviser som eksempel, men ikke udtømmende, til Karin Åhman, Egendomsskyddet, Upsala 2000, s. 340-360 samt kommentaren til EMRK, 2. udgave 2003-04 ved Peer Lorenzen m.fl. ad artikel 1 i tillægsprotokol 1.

Dette skal ses i sammenhæng med diskriminationsforbudet i EMRK art. 14, jf. Werlauff. Europæiske Menneskerettigheder - en praktisk indføring, Gjellerup, 2006.92-93.

Selv om skattesager således indtil videre af EMD, men med stærke dissenser for det modsatte resultat, antages ikke at være omfattet, så kan den måde, som myndighederne konkret indretter og fortolker lovgivningen på, udgøre en konventionskrænkelse.

Uforholdsmæssig høj og hård beskatning, herunder dobbeltbeskatning, kan efter omstændighederne udgøre en skjult konfiskation og dermed krænke art. 1 i P L, jf. Åhmann. 2000.351 ff.

For så vidt angår regler og praksis for tiden før 1. juli 1999, fremlægger jeg illitreret uddrag af betænkning nr. 1374, august 1999 om generationsskiftet i erhvervslivet, afsnit 12.1 til 12.5.

Som det fremgår af vedlagte uddrag side 3, 5. sidste afsnit, vedr. reglerne før 1. juli 1999, har de beskrevne regler og praksis vedrørende beskatning af løbende ydelser i et vist omfang medført en dobbeltbeskatning pga. kombinationen af kapitalisering og løbende beskatning.

Som det ligeledes fremgår af vedlagte uddrag ad afsnit 12.2 har Retssikkerhedsudvalget i 1996 peget på det urimelige heri.

Det gøres derfor gældende, at sagsøgers erhvervelse af retten til udbyttekontrakten er omfattet af Ligningslovens § 16 F stk. 2 og at sagsøgte savner hjemmel til at begrænse afskrivningsretten til alene at vedrøre allerede bestående udbyttekontrakter, samt at afvisning af sagsøgers krav på afskrivning konkret må anses for uproportional og usaglig og i strid med bl.a. EMRK, artikel 6, artikel 1. i tillægsprotokol 1 og art. 14. "

H1 Revision ApS har uddybende anført, at det på baggrund af As forklaring kan lægges til grund, at retsgrundlaget, afgørelsen er truffet på, ikke var klart forudsigeligt og anvendeligt. Forud for salget foretog A nøje undersøgelser af, hvordan salget ville påvirke hans indkomst og gik ud fra ordlyden og forskellen mellem aftægtskontrakter og udbyttekontrakter. Han har med føje lagt til grund, at han kunne disponere som sket, idet der ikke af ligningslovens §16 F kunne udledes det, Skatteministeriet gør gældende. Hjemmelskravet i menneskeretskonventionen er også en beskyttelse mod arbitrære indgreb.

Manglende afskrivningsret kan også være et indgreb i ejendomsretten, og i den foreliggende situation nærmer det sig et uproportional indgreb og går ud over, hvad der skal acceptere. Det krænker ejendomsretten, hvis der foreligger et usagligt uproportionalt eller særligt intensivt indgreb. I de tidligere afgørelser fra landsskatteretten og landsretten burde man af egen drift have set på, om menneskerettighederne var krænkede.

Der er ikke grundlag for forhøjelse sagsomkostninger som følge af påberåbelsen af menneskerettighederne, som forudsættes alle bekendt.

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 4. september 2008, der er sålydende:

"Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren hverken er berettiget til at foretage afskrivninger i henhold til den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16 F, stk. 2, eller i henhold til statsskattelovens § 6, litra a.

De rettigheder der omtales i den dagældende bestemmelse i ligningslovens §16 E, stk. 1, nr. 3, er retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt. Erhverves en sådan rettighed, var erhververen således berettiget til at afskrive herpå i medfør af ligningslovens § 16 F, stk. 2. Sagsøgeren har imidlertid ikke erhvervet en af de rettigheder, som omtales i den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 3, og derfor er sagsøgeren ikke berettiget til at afskrive vederlaget i henhold til ligningslovens § 16 F, stk. 2. Sagsøgeren har stiftet en udbyttekontrakt, hvilket forhold imidlertid ikke giver afskrivningsret i medfør af den dagældende bestemmelse.

Ligningslovens § 16 F blev indført ved lov nr. 428 af 25. juli 1993. Af de særlige bemærkninger fremsat ved bestemmelsen tilblivelse fremgår det, at der var tale om en overførsel af reglerne i lov om særlig indkomstskats § 15, stk. 1. Endvidere fremgår det:

"Den foreslåede bestemmelse omfatter alene erhvervede rettigheder, hvorfor der ikke vil kunne afskrives på selvskabt know-how ".

Forarbejderne understøtter den ovenfor anlagte fortolkning af bestemmelsen. Bestemmelsen omfatter således alene erhvervede rettigheder. I overensstemmelse hermed kan der ikke afskrives på immaterielle aktiver, som den pågældende virksomhed selv har skabt. Da sagsøgeren i denne sag ikke har erhvervet noget aktiv, har sagsøgeren ikke mulighed for at afskrive på den af sagsøgeren stiftede udbyttekontrakt.

Østre Landsret har i den afgørelse, der er refereret i SKM2002.7.ØLR taget stilling til, om der i et tilfælde, som ganske svarer til nærværende sag, var mulighed for at foretage afskrivning på en udbyttekontrakt i medfør af den tidligere gældende bestemmelse i lov om særlig indkomsts § 15, stk. 1. Som ovenfor omtalt er ligningslovens § 16 F, stk. 2, en videreførelse af den tidligere gældende bestemmelse i lov om særlig indkomsts § 15, stk. 1.

I Østre Landsrets-sagen havde en statsautoriseret revisor afstået en klientportefølje mod vederlag i form af 10 % af honorarindtægterne i en periode på 12 år. Denne aftale, der havde karakter af en udbyttekontrakt, ønskede revisoren at afskrive på i henhold til den dagældende bestemmelse i lov om særling indkomstskat § 15, stk. 1. Landsretten fastslog, at der ikke kunne afskrives på værdien af kontrakten i henhold til den dagældende bestemmelse, idet denne værdi ikke kunne sidestilles med vederlag til erhvervelse af en udbyttekontrakt.

Landsrettens dom understøtter sagsøgtes argumentation om, at den der etablerer/stifter en udbyttekontrakt ikke har mulighed for at afskrive på denne i medfør af den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16 F, stk. 2.

Det fremgår endvidere af den juridiske teori samt af Ligningsvejledningen, at afskrivningsretten i henhold til den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16 F, stk. 2, tillige med den nugældende bestemmelse i afskrivningslovens § 40, stk. 2, alene omfatter rettigheder i henhold til erhvervede udbyttekontrakter, og således ikke udbyttekontrakter, der stiftes/etableres.

På den baggrund gøres det sammenfattende gældende, at ligningslovens § 16 F, stk. 2, hverken ifølge sin ordlyd eller forarbejder giver ret til at afskrive på udbyttekontrakter, som den pågældende virksomhed selv har stiftet. Denne fortolkning af bestemmelsen er i overensstemmelse med retspraksis, administrativ praksis samt den juridiske litteratur.

For så vidt angår statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, gøres det gældende, at der ikke er adgang til at foretage afskrivninger med henvisning til denne bestemmelse. I medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan der foretages fradrag for driftsomkostninger, dvs. de udgifter som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger. Der er ikke af sagsøgeren afholdt udgifter til sikring eller vedligeholdelse af indkomsten i 1998 til 2003, og statsskattelovens § 6 indeholder ikke hjemmel til, at der kan foretages afskrivning på en udbytteret, der er etableret i forbindelse med overdragelse af en klientportefølje og tjener som vederlag for denne.

Sagsøgeren har mest subsidiært gjort gældende, at sagsøgerens menneskerettigheder i henhold til Menneskerettighedskonventionens artikel 6, artikel 1 i tillægsprotokol 1, j f. artikel 14, vil blive krænket i det omfang, sagsøgeren ikke opnår afskrivningsret. Dette bestrides.

Hertil bemærkes for det første, at artikel 6 i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention ikke omfatter skattesager, jf. Ferrazzini-dommen (12. juli 2001).

Endvidere bestrides det, at legalitetsprincippet på nogen måde skulle være tilsidesat. Den manglende mulighed for at foretage afskrivninger i et tilfælde som det foreliggende fremgår af den dagældende bestemmelses ordlyd. I øvrigt bestrides det, at sagsøger skulle have disponeret i forventning om afskrivningsret forud for overdragelsen i 1998. Sagsøgeren har jo først i marts 2005 anmodet om efterfølgende afskrivninger.

Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at den manglende afskrivningsret må anses for at være uproportional og udtryk for forskelsbehandling. Proportionalitetsprincippet forudsætter tilstedeværelsen af et skønsmæssigt magtanvendelsesområde, hvor et mindre indgreb kunne have været foretaget. Dette forekommer meningsløst i relation til denne sag, der vedrører spørgsmålet om, hvorvidt der er afskrivningsret i medfør af en lovbestemmelse.

I relation til forskelsbehandling bestrides det, at der skulle foreligge en praksis, som sagsøgeren kan påberåbe sig, hvorefter der er tilladt afskrivning i tilfælde som det foreliggende.

Endelig for så vidt angår artikel 1 i Tillægsprotokol 1 bemærkes det, at staterne overlades en meget vid skønsmargen, og at der skal foreligge konkrete særdeles intensive og uproportionale indgreb, før krænkelse statueres. Hertil kommer, at bestemmelsen primært beskytter mod enkeltstående indgreb. På den baggrund er det efter sagsøgtes opfattelse åbenbart, at den pågældende bestemmelse ikke er krænket.

For så vidt angår diskriminationsforbudet i artikel 14 bemærkes det, at afgifter i praksis er antaget at kunne være pålagt på en sådan måde, at forbuddet krænkes. Det er imidlertid en forudsætning, at der foreligger diskrimination, eksempelvis en afgift kun pålagt mænd. Sagsøgeren har ikke påvist, endsige sandsynliggjort, at der i denne sag foreligger diskrimination."

Skatteministeriet har uddybende anført, at det, der kan afskrives, er vederlaget, der ydes for en udbyttekontrakt. Sagsøgeren har ikke ydet vederlag for en udbyttekontrakt, men har afstået en klientmasse, goodwill, mod betaling af 15 % i 7 år. Det er kun erhververen, der kan afskrive det vederlag, der er ydet for at købe en udbyttekontrakt.

Hvis fx et selskab sælger et aktiv mod en ret til årlig betaling, men ikke ønsker beløbet over en årrække og sælger udbyttekontrakten, vil køber, fx et finansieringsinstitut, kunne afskrive, mens sælgeren vil blive beskattet. Sælgeren kan ikke afskrive, for han har ikke betalt køberen for at få noget. Det er køberen, der alene vederlægger.

Afskrivningsretten hænger sammen med beskatningen af overdragelsen. Der er en parallelitet, så sælgeren beskattes og køberen opnår afskrivningsadgang. Der vil ikke være parallelitet ved afskrivningsadgang i denne sag.

Lovforarbejderne og også senere lovgivning og forarbejder støtter, at det er vederlaget, der er mulighed for at afskrive. Senere lovgivning og forarbejder kan tages i betragtning ved fortolkningen. Den dobbeltbeskatning, som senere er fjernet, ville ikke have været til stede, hvis sagsøgeren havde haft adgang til at afskrive.

Om afskrivningsadgang efter statsskattelovens § 6 bemærkes, at bestemmelsens anvendelsesområde er meget snæver. Det har formodningen imod sig, at statsskattelovens § 6 skulle regulere afskrivninger, når ligningslovens § 16 F må betragtes som en lex specialis. Der er endvidere ikke sket en værdiforringelse af et aktiv eller afholdt en udgift i den forbindelse.

Om menneskerettigheder bemærkes, at beskyttelsen i henhold til EMRK art. 6 ikke omfatter skattesager.

Det må afvises, at den manglende afskrivningsadgang ikke fremgår af tilgængelige retskilder. Betingelserne for afskrivningsadgang fremgår direkte af bestemmelsen ordlyd og af praksis i henholdt til bestemmelsen, og Skatteministeriets fortolkning er også litteraturens opfattelse. Det er heller ikke korrekt, at der ikke var tilstrækkeligt tilgængelige retskilder, da sagsøgeren kontraherede. A havde læst skatteafgørelser og var blevet opmærksom på spørgsmålet, men var i tvivl om, hvorvidt dobbeltbeskatning kunne være rigtig. Sagsøgeren kunne have bedt om en forhåndsbesked.

Fortolkningen er ikke uproportional eller udtryk for forskelsbehandling. For et uproportionalt indgreb skal der være et skønsmæssigt magtanvendelsesområdet, hvor der i valget mellem flere indgreb er valgt et uproportionalt. Ved afskrivninger giver det ikke mening at tale om uproportionale indgreb. Der er heller ikke forskelsbehandling. Der findes ikke andre sager, som er behandlet anderledes. Art. 1 i 1. tillægsprotokol er ikke krænket. Staterne overlades i øvrigt en meget vid skønsmargin, og bestemmelsen beskytter kun mod enkeltstående indgreb.

Vedrørende sagsomkostninger bemærkes, at sagen er blevet en anelse mere omfangsrig end en almindelig skattesag, henset til de påberåbte menneskerettigheder.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår af den indgåede overdragelsesaftale af 19. juni 1998, at afgiften på 15 % af bruttohonorarindtægterne gennem 7 år for de overdragne klienter er betaling for overdragelse af klienterne fra sagsøgeren til G1 Revisorinteressentskab.

Efter den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16 F, stk. 2, kunne erhververen af bl.a. en udbyttekontrakt afskrive vederlaget herfor.

Af forarbejderne til lov om særlig indkomstskat nr. 148 af 28. maj 1958 som i § 11, stk. 2, indeholdt en tilsvarende regel og som i § 11, stk. 1, regulerede afskrivning af vederlag for goodwill - fremgår, at afskrivningsretten for køberen er et modstykke til, at fortjenesten ved salg beskattes som særlig indkomstskat.

I de specielle bemærkninger til afskrivningsreglen i § 16 F, stk. 2, anføres, at den foreslåede bestemmelse alene omfatter erhvervede rettigheder, hvorfor der ikke vil kunne afskrives på selvskabt know-how.

På baggrund heraf finder retten, at overdragelsesaftalen af 19. juni 1998 ikke giver sagsøgeren adgang til at foretage afskrivning efter den dagældende § 16 F, stk. 2, idet sagsøgeren ikke har ydet vederlag for en erhvervelse af en udbyttekontrakten, men er blevet vederlagt med afgiften på 15 % af bruttoindtægterne gennem 7 år for de overdragne klienter som betaling for overdragelsen af klienterne til G1 Revisorinteressentskab.

Resultatet støttes af, at det af de specielle bemærkninger til § 40 i lov nr. 433 af 26. juni 1998 fremgår, at bestemmelsen i alt væsentligt svarer til ligningslovens § 16 E og § 16 F, og at bestemmelsen omhandler afskrivninger af anskaffelsessummen for bl.a. erhvervelsen af retten ifølge en udbyttekontrakt. Resultatet støttes endvidere af, at det fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 12 b, indført ved lov nr. 386 af 2. juni 1999, at gældende ret var, at der var dobbeltbeskatning hos sælgeren af bl.a. en udbytteret.

Sagsøgte frifindes derfor for sagsøgerens principale påstand.

Der findes ikke afskrivningsret efter statsskattelovens § 6, idet der ikke er driftsomkostninger at age ved modtagelsen af afgiften efter udbyttekontrakten.

Sagsøgte frifindes derfor for sagsøgerens subsidiære påstand.

Art. 6 i Den Europæiske Menneskeretskonvention finder efter EMDs praksis ikke anvendelse i skattesager som den foreliggende. Det bemærkes i øvrigt, at fortolkning af afskrivningslovens § 16 F, stk. 2, væsentligst følger af en ordlydsfortolkning og at resultatet heller ikke efter A forklaring kan anses for uforudsigeligt.

Der foreligger ikke ved den manglende adgang til afskrivning et sådant intenst og uproportionalt indgreb, at sagsøgerens ejendomsret er krænket, jf. art. 1 i 1. tillægsprotokol.

Den manglende afskrivningsret findes endvidere ikke at være udtryk for diskrimination efter EMRK art. 14.

Sagsøgte frifindes derfor for sagsøgerens mere subsidiære påstand.

Sagsomkostningerne er fastsat således, at 25.000 kr. dækker udgifter til advokatbistand, fastsat efter sagens værdi og omfang, mens 811,25 kr. dækker udgifter til materialesamling

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 Revision ApS, skal inden 14 dage til sagsøgte, Skatteministeriet, betale 25.811,25 kr. i sagsomkostninger.