Spørgsmål

Vil spørger skulle betale gaveafgift eller vil spørger på anden måde blive beskattet af den fordel, der vil være forbundet med, at spørger bliver frigjort for sin hæftelse i henhold til realkreditlån?

Svar

Spørgsmål 1: Nej, jf. nedenstående begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er, sammen med den andelsboligforening, hun er medlem af og 5 andre personer, der tillige er medlemmer af andelsboligforeningen, debitor efter det i spørgsmålet nævnte lån.

Spørger var ikke medlem af foreningen, da lånet blev optaget, og var således heller ikke meddebitor på lånet, da det blev optaget. I forbindelse med optagelse i foreningen - erhvervelse af en andel i foreningen - overtog spørger imidlertid den gældsforpligtelse i henhold til pantebrevet, som den tidligere ejer havde haft.

Som det fremgår af pantebrevet, er der en solidarisk hæftelse mellem de syv personer, der er debitorer i henhold til pantebrevet. Til sikkerhed for lånet har foreningen pantsat den til foreningen tilhørende ejendom. De øvrige debitorer er alle medlemmer af andelsboligforeningen, og i forbindelse med udskiftninger i medlemskredsen overtager det/de indtrædende medlemme(r) det/de udtrædende medlemmers gældsforpligtelse(r).

Låneprovenuet ved det optagne lån er udbetalt til andelsboligforeningen, der ikke efterfølgende har udbetalt nogen del af lånet til meddebitorene. Ingen af andelshaverne, herunder spørger, har således fået udbetalt nogen del af låneprovenuet. Låneprovenuet er anvendt til indfrielse af eksisterende lån og i øvrigt indgået i foreningens formue.

I forbindelse med udbetalingen til andelsboligforeningen er der ikke truffet nogen særlig bestemmelse om, hvorvidt beløbet skulle udgøre et indskud eller et lån. Efter andelsbolig-foreningens vedtægter er beslutning om nyt indskud et generalforsamlingsanliggende.

Baggrunden for, at spørger og de øvrige andelshavere blev meddebitorer på lånet var, at kreditforeningen ved små andelsboligforeninger altid stiller krav om, at andelshaverne hæfter sammen med foreningen.

Låneprovenuet, der til dels er anvendt til at indfri et tidligere lån, hvor debitorkredsen i det væsentlige var som i det foreliggende tilfælde (ændringer skyldes ændringer i medlemskredsen, jf. ovenfor), er optaget i foreningens årsrapport og realkreditlånet som et passiv.

Samtlige ydelser på lånet er betalt af andelsboligforeningen, hvis betalinger er muliggjort af medlemmernes løbende indbetaling af boligafgift.

Navnlig under henvisning til, at medlemmerne hæfter solidarisk med andelsboligforeningen på det nævnte lån samt det lave deltagerantal, har SKAT tidligere besluttet at omkvalificere andelsboligforeningen til et interessentskab jf. tidligere skrivelser fra SKAT.

Foreningen og spørger er ikke enig i denne omkvalificering, men har besluttet at forsøge at få SKAT til at ændre opfattelse ved at ændre på hæftelsesforholdet på det ovennævnte lån, således at alle andelshaverne, herunder spørger, fritages for hæftelsen i henhold til pantebrevet, hvilket Nykredit har givet forhåndstilsagn om. Forinden muligheden udnyttes, ønskes det afklaret om det forhold, at andelsboligforeningen bliver enedebitor, og at spørger samtidig fritages for hæftelsen, vil få utilsigtede skattemæssige konsekvenser for spørger.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det fremgår af sagsfremstillingen af den af spørgsmålet omfattede disposition ikke er truffet, dette afventer svaret på nærværende forespørgsel.

Det fremgår ligeledes, at formålet med ændringen i hæftelsesforholdet er at formå SKAT at acceptere, at foreningen ikke skal behandles som et interessentskab i skatteretlig henseende. Det har vist sig, at kreditforeningen, da der nu er opstået en betydelig friværdi i ejendommen, vil være sindet at opgive den solidariske hæftelse, og denne nye situation udgør selvsagt et yderligere incitament til at gennemføre dispositionen, idet det dels principielt vil gøre risikoen ved medlemskab ved medlemskab af foreningen mindre, dels vil det gøre det lettere at omsætte andelene, herunder udvide kredsen af mulige købere derved, at købere ikke skal kreditforeningsgodkendes.

Som det fremgår af det under sagsfremstillingen anførte, er der tale om, at andelshaverne, herunder spørger, alene blev meddebitorer på lånet, fordi kreditforeningen stillede krav om solidarisk hæftelse, således som det er sædvanligt i små andelsboligforeninger som den foreliggende.

Låneprovenuet er indsat på foreningens bankkonto eller anvendt til indfrielse af eksisterende lån. Låneprovenuet er regnskabsmæssigt behandlet i overensstemmelse hermed. Der er ikke tale om, at nogen del af lånet er udbetalt, endsige anvendt, af spørger.

Det er opfattelsen, at lånet reelt er ydet foreningen; og at spørgers hæftelse reelt er udtryk kautionsforpligtelse, kreditforeningen har betinget sig. Alternativt har spørger en fordring på foreningen, som svarer til hendes procentvise andel af hæftelsen på lånet og dermed samtidig foreningens regreskrav mod spørger, dersom foreningen måne indfri spørgers andel af gælden, idet foreningen har fået udbetalt spørgers andel i låneprovenuet, uden at dette kan betragtes som et i foreningen, jf. vedtægtens bestemmelser om beslutning om indskud. Uanset, hvorledes man anskuer situationen, opnår klager ikke nogen berigelse eller anden skatteretlig relevant fordel af at blive frigjort for hæftelsen i henhold til pantebrevet.

Spørger mener endvidere, at SKM2007.849.SR taler for, at foreningen skal betragtes som en andelsboligforening i skattemæssig forstand. Spørger henviser til, at det fremgår af SKM2007.849.SR, at Skatterådet anså en sammenslutning, der indeholdte 5 andele og 3 lejligheder, der var udlejet, for en andelsboligforening. I afgørelsen blev der henvist til, at sammenslutningen indeholdte mere end 3 andele, og at optagelsen af nye medlemmer alene krævede bestyrelsens godkendelse. I den foreliggende situation er der tale om, at den indeholder 4 andele, og at optagelsen alene kræver bestyrelsens godkendelse, jf. vedtægterne. Begge kriterier er således opfyldt i den foreliggende sammenslutning og allerede derfor bør betragtes som en andelsboligforening.

Spørger mener derfor, at spørgsmålet bør besvares benægtende.

SKATs indstilling og begrundelse

Afgørende for besvarelsen er indledningsvist at få afgjort om, hvorvidt foreningen skatteretligt skal betragtes som et selvstændigt skattesubjekt eller ej. Det vil sige, om sammenslutningen har karakter af at være en forening eller et interessentskab.

Andelsboligforeningen X er angivet som en forening. Dette er dog ikke afgørende for bedømmelsen af, hvordan foreningen skal betragtes skattemæssigt. Den blotte benævnelse lægges ikke til grund ved den skatteretlige kvalifikation af Andelsboligforeningen X. I stedet skal der lægges vægt på sammenslutningens faktiske virke.

Således må en vurdering af sammenslutningens subjektive skattepligt bero på en konkret bedømmelse, om hvorvidt denne kan betragtes som værende et selvstændigt skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 eller en skattemæssigt transparent enhed, hvis indkomst skal beskattes direkte hos deltagerne.

Det er ikke muligt på baggrund af ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 at foretage en afgrænsning af de selvstændigt skattepligtige foreninger, der er omfattet af bestemmelsen, over de for de ikke selvstændigt skattepligtige sammenslutninger. Men af væsentlig betydning for den skatteretlige kvalifikation af en sammenslutning er dens vedtægter og hensigten med dens virksomhed under hensyn til dens selvstændighed i forhold til de enkelte deltagere.

Bedømmelsen af om, hvorvidt boligforeningen skal betragtes som et interessentskab eller en forening må herefter afgøres på baggrund af boligforeningens vedtægter i overensstemmelse med de retningslinjer, som Skatteministeriet i TfS 1984, 434 DEP har opstillet som karakteristiske for selvstændigt skattepligtige foreninger.

Karakteristika for selvstændigt skattepligtige foreninger:

Sådanne foreninger vil ifølge Skattedepartementets udtalelse typisk være karakteriseret ved at en deltager kun hæfter med sit indskud, at der er en flerhed af deltagere, ved en skiftende deltagerkreds, ved at optagelsen af nye deltagere sker efter objektive kriterier eller eventuelt er helt fri. En deltagers udtræden er endvidere uden retslig betydning for sammenslutningen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue jf. Ligningsrådets afgørelse i SKM2003.240.LR. En forening er således også karakteriseret ved, at sammenslutningen består i uændret form på trods af at deltagerkredsen kan udskiftes løbende (continuity of Life).

Endvidere er det et karakteristikum for en selvstændigt skattepligtig forening, at den ledes af et foreningsorgan, dvs. generalforsamling/ repræsentantskab og en valgt bestyrelse. Endeligt er det karakteristisk at sammenslutningens formål er af ideel karakter.

Karakteristika for interessentselskaber:

Følgende karakteristika taler for interessentskab ved bedømmelsen af en sammenslutnings skattepligt. Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser. Deltagerantallet er typisk lavt og består af de samme gennem hele interessentskabets levetid. En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentselskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation) og optagelse af en ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab.

Der kræves endvidere enstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger. Endeligt er det karakteristisk, at sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål.

A/B X's vedtægter og faktiske virke:

Det fremgår af vedtægterne for A/B X, at dets formål er erhverve, eje og administrere boligforeningens faste ejendom.

Det fremgår endvidere, at som andelshaver kan, med bestyrelsens godkendelse, optages enhver, der bebor eller samtidig med optagelsen flytter ind i en bolig i foreningens ejendom, og som erlægger det til enhver tid fastsatte indskud med eventuelt tillæg.

Andelshaverne hæfter alene med deres indskud for forpligtelser vedrørende foreningen. For så vidt angår lån hos kreditinstitutter eller pengeinstitutter, der er blevet optaget ved stiftelsen eller godkendes af generalforsamlingen, der sikres ved pantebrev eller håndpant i ejerpantebrev i foreningens ejendom, hæfter andelshaverne personligt og pro rata efter deres andel i formuen, såfremt kreditor har taget forbehold herom,

Det fremgår endvidere af vedtægterne, at andelsforeningens øverste myndighed er generalforsamlingen. Stemmeberettiget på generalforsamlingen er andelshaverne. Beslutninger truffet af generalforsamlingen træffes med simpelt flertal Visse væsentlige beslutninger dog med 2/3 eller ¾. Generalforsamlingen vælger en administrativ ledelse i form af en bestyrelse. Bestyrelsen består af 2 medlemmer.

SKATs vurdering:

På baggrund af det indsendte materiale er det imidlertid SKATs vurdering, at Andelsboligforeningen X er at betragte som en forening og ikke et interessentskab.

For at klassificere A/B X som en selvstændig skattepligtig forening taler følgende:

Der er tale om en skiftende deltagerkreds, da der ved hvert salg af andel skiftes et medlem ud.

At A/B X består i uændret form, når der sker en udskiftning af deltagerne.

Boligforeningen ledes af et foreningsorgan i form af, at selskabets øverste myndighed er generalforsamlingen. Stemmeberettiget på generalforsamlingen er andelshaverne. Beslutninger træffes af generalforsamlingen med simpelt flertal, undtagen visse væsentlige beslutninger. Generalforsamlingen vælger en administrativ ledelse i form af en bestyrelse.

Det følger af A/B X's vedtægter, at ejendommen ikke blev erhvervet med henblik på rent erhvervsmæssige virksomhed men med henblik på boligformål, der skal betragtes som et ideelt formål jf. TfS 1999, 419 HRD.

Medlemmerne hæfter i første alene med deres indskud for forpligtelser vedrørende foreningen.

For at klassificere A/B X som et interessentskab taler følgende:

Det enkelte medlem i foreningen kan hæfte personligt for sammenslutningens forpligtelser i form af lån optages hos kreditinstitutter og banker, såfremt kreditor tager forbehold herfor.

Endvidere har A/B X et lavt deltager antal, da sammenslutningen kun har 4 medlemmer jf. det oplyste.

Det skal bemærkes, at ingen af de ovenstående momenter alene kan være ubetinget afgørende jf. TfS 1984,434 DEP.

På baggrund af udformningen af vedtægterne og sammenslutningens praktiske virke er det således SKATs opfattelse, at A/B X n er at betragte som en forening og dermed som et selvstændigt skattesubjekt.

SKAT har lagt afgørende vægt på, at A/B X har tydelige foreningspræg på trods af det lave deltagerantal. SKAT anser således A/B X for at være en forening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

SKAT tager dog det forbehold, at A/B X formentlig vil blive betragtet som et interessentskab, såfremt der genindføres solidarisk hæftelse for medlemmerne efter vedtægternes § 5, stk. 2.

Det er SKATs vurdering, at spørger som medlem af foreningen ikke ville skulle betale gaveafgift eller på anden måde vil blive beskattet af den fordel, der vil være forbundet med, at spørger bliver frigjort for sin hæftelse i henhold til realkreditlån.

Dette skyldes, at det ville være vanskeligt at værdiansætte dispositionen. Desuden har SKAT efter fast praksis ikke beskattet medlemmerne i lignende tilfælde jf. SKM2007.867.SR.

For så vidt angår gaveafgift:

Da parterne ikke er omfattet af kredsen af gaveafgiftspligtige i boafgiftslovens § 1, stk. 2 (forældre, børn, børnebørn etc.), skal der ikke betales gaveafgift.

SKAT indstiller derfor til, at spørgsmålet besvares med et Nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.