Spørgsmål

Såfremt Foreningen etablerer et partnerselskab (kommanditaktieselskab) og overdrager foreningens markedsmæssige uddannelsesvirksomhed til partnerselskabet, vil Foreningen da være skattepligtig af partnerselskabets indtægter?

Svar

Ja, se dog sagsfremstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Foreningen er en landsdækkende almennyttig organisation.

Ved Foreningens opløsning træffer præsidiet beslutning om den eventuelle formues anvendelse til formål, der er i overensstemmelse med Foreningens formål, jf. vedtægternes § 12.

Af vedtægterne § 1, nr. 2 fremgår, at Foreningens midler tilvejebringes dels gennem medlemskontingenter og bidrag, gebyrer og indtægtsdækket virksomhed samt gennem tilskud fra det offentlige.

Af Foreningens hjemmeside, fremgår om Foreningens historie:

"Foreningen blev oprettet i 1934 af en håndfuld idealistiske borgere...."

Rammeaftale mellem staten og Foreningen

Foreningen har i henhold til § 6 i (xx)loven indgået en aftale af 1. januar 2000 om rammerne for de opgaver, som Foreningen skal løse (Rammeaftalen).

I henhold til Rammeaftalens § 1, stk. 2, skal der indgås aftale mellem -styrelsen og Foreningen om de konkrete opgaver, som Foreningen løser for staten. Det følger af Rammeaftalens § 2, at der ydes tilskud til Foreningens virksomhed, som skal fastsættes på de årlige finanslove. Tilskuddet skal anvendes i overensstemmelse med de statslige bevillingsregler.

 

I medfør af Rammeaftalens § 3 skal Foreningens vedtægter godkendes og godkendelsesmyndigheden skal løbende orienteres om, hvilke personer der er dispositionsberettiget i forbundet. Det følger videre af § 4, at Foreningens bevillingsregnskab, der revideres af Rigsrevisionen, er omfattet af statsregnskabslovens regler om regnskabsvæsen. Endelig følger det af § 5, offentlig tilsyn med det faglige og økonomiske.

 

Finanslov 2009

 

Foreningen er optaget i Finansloven.

 

Foreningens samlede virke

 

Udover de i Rammeaftalen og Resultatkontrakten specifikt medtagne aktiviteter udfører Foreningen andre aktiviteter, primært:

• Informations- og oplysningskampagner for egne midler
• Uddannelsesvirksomhed uden statsligt tilskud og på markedsmæssige vilkår, målrettet virksomheder, kommuner og organisationer.
• Salg af annoncer, effekter og butik mv.

Uddannelsesvirksomheden medfører et positivt dækningsbidrag, der anvendes som finansieringsgrundlag for øvrige almennyttige aktiviteter i overensstemmelse med Foreningens formålsparagraf, jf. vedtægternes § 2.

Foreningen udfører p.t. to typer uddannelsesvirksomhed:

1. Befolkningsuddannelse, der afholdes inden for Foreningens Finanslovsbevilling
2. Uddannelsesvirksomhed og dermed beslægtede aktiviteter - herunder butik - målrettet virksomheder, organisationer og kommuner, hvilket sker på markedsmæssige vilkår (den "Markedsmæssige Udannelsesvirksomhed") og med et økonomisk overskud, der kanaliseres til almennyttige formål, jf. Foreningens vedtægter § 2.

Foreningen planlægger senest per den 1.1.2011 at etablere et partnerselskab (kommanditaktieselskab), og udskille den Markedsmæssige Uddannelsesvirksomhed til partnerselskabet på markedsmæssige vilkår.

Det vil fremgå af partnerselskabets vedtægter, at selskabets formål er at drive uddannelsesvirksomhed eller dermed beslægtede aktiviteter, der skal være i overensstemmelse med eller underbygge Foreningens formål, jf. Foreningens vedtægter § 2. Det vil endvidere fremgå af partnerselskabets vedtægter, at selskabets overskud skal tilføres Foreningen til anvendelse i overensstemmelse med Foreningens vedtægter § 2.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Baggrunden for, at Foreningen ønsker at udskille den Markedsmæssige Udannelsesvirksomhed, er et ønske fra såvel staten, om i højere grad at skabe en tydelig økonomisk adskillelse af de indtægter som Foreningen selv indtjener og de midler, der hidrører fra Finanslovsbevillinger, samt sikre en udskillelse af de omkostninger, som medgår til den Markedsmæssige Udannelsesvirksomhed. Dermed opnås en synliggørelse af at anvendelsen af Finanslovsbevillingerne sker til de øremærkede formål.

Baggrunden for at udskillelse af den Markedsmæssige Udannelsesvirksomhed er således ikke af økonomisk karakter eller begrundet i ejerskabsmæssige forhold, men skyldes udelukkende styringsmæssige og tilsynsmæssige forhold.

Foreningen er af den opfattelse, at forbundet efter overdragelsen af den Markedsmæssige Uddannelsesvirksomhed til partnerselskabet ikke vil være skattepligtig af partnerselskabets indtægter. Dette er baseret på, at det følger af selskabsskattelovens § 3, at statsinstitutioner er undtaget fra skattepligt.

Som anført ovenfor er Foreningens virke fastlagt i henhold til Rammeaftalen. Foreningen er optaget i Finansloven og tilføres årligt bevillinger. Foreningens bevillingsregnskab er omfattet af statsregnskabslovens regler om regnskabsvæsen og revideres således af Rigsrevisionen.

Foreningen er endvidere underlagt faglig og økonomisk styring og tilsyn af -styrelsen. -styrelsen leder det statslige redningsberedskab m.v. og er en myndighed under -ministeriet.

Den Markedsmæssige Udannelsesvirksomhed, som udskilles til partnerselskabet, er organiseret på markedsmæssige vilkår, hvilket medfører et økonomisk overskud. Dette overskud anvendes til almennyttige formål i overensstemmelse med Foreningens formålsparagraf, jf. Foreningens vedtægter § 2. Det overskud, som indtjenes ved uddannelsesvirksomheden, anvendes dermed til at understøtte Foreningens øvrige aktiviteter.

Da Foreningen på denne baggrund må anses som en statslig institution, som er fritaget for skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, vil Foreningen efter forbundets opfattelse ikke være skattepligtig af partnerselskabets indtægter efter overdragelsen af den Markedsmæssige Uddannelsesvirksomhed til partnerselskabet. Foreningens nuværende skatteretlige status vil dermed ikke blive ændret ved at uddannelsesvirksomheden udskilles til et partnerselskab som følge af styrings- og tilsynsmæssige forhold.

Foreningen har som bemærkning til udkastet bedt om en vurdering af, om Foreningens formål udelukkende er almennyttet af hensyn til selvangivelsespligten.

SKATs indstilling og begrundelse

Der spørges om Foreningen vil være skattepligtig af indtægterne fra et partnerselskab (kommanditaktieselskab), hvis der etableres et sådan og Foreningen overdrager sin markedsmæssige uddannelsesvirksomhed til partnerselskabet.

Lovgrundlag

Staten og dens institutioner er ifølge selskabsskatteloven § 3, stk. 1, nr. 1 undtaget fra skattepligt.

Skattepligtige er ifølge selskabsskatteloven § 1, stk. 1:

nr. 1: indregistrerede aktieselskaber

nr. 2: andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital.

nr. 6: andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Af lov om erhvervsmæssig virksomhed (Lovbekendtgørelse nr. 651 af 15. juni 2006) § 2, stk. 2 fremgår at ved et kommanditselskab forstås i denne lov en virksomhed, hvor en eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser. Og af stk. 3 at partnerselskaber (kommanditaktieselskaber) er kommanditselskaber, hvori alle interessenterne henholdsvis komplementarerne er aktieselskaber.

Af selskabsskatteloven § 1, stk. 4 fremgår, at som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger mv. betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. I tilfælde, hvor der er tillagt en forening mv. en ret til andel i overskuddet af en erhvervsvirksomhed, som ikke drives af den pågældende forening selv, betragtes den heraf flydende indtægt ligeledes som erhvervsmæssig indtægt for foreningen mv.; dette gælder dog ikke for hjælpe- og understøttelsesfonds for de i en virksomhed ansatte eller tidligere ansatte funktionærer og arbejdere eller deres pårørende.

Ifølge selskabsskatteloven § 1, stk. 5 betragtes overskud, som de i stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger mv. indvinder ved leverancer til medlemmer ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed.

Det fremgår, at selskabsskatteloven § 3, stk. 2, at de i § 1, stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger mv. ved indkomstopgørelsen kan fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. I tilfælde, hvor foreningen foruden erhvervsmæssig indkomst har anden indkomst, anses den ikke-erhvervsmæssige indkomst for medgået til de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil. Og af stk. 3, at henlæggelser, som foreninger mv. foretager til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, sidestilles i henlæggelsesåret med udlodninger som nævnt i stk. 2. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at denne er effektivt udskilt fra foreningens øvrige midler, samt at ledelsen er forpligtet til ikke at stille de henlagte beløb til disposition for foreningens øvrige virksomhed. Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent.

Udgifter kan efter selskabsskatteloven § 9 kun fratrækkes i foreningens skattepligtige indkomst, når de vedrører de indkomstkilder, hvor indtægterne er skattepligtige.

Efter skattekontrolloven § 2, stk. 1, nr. 5 skal foreninger der følge af fradragsretten efter § 3, stk. 2 og 3, i selskabsskatteloven ikke har indkomst til beskatning ikke indgive selvangivelse. Det er dog en betingelse, at foreningens formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

Praksis

Højesteret har i dom, gengivet i U.2001.2348H, fastslået, at det forhold at Bered-skabs-Forbundet modtager økonomisk støtte fra det offentlige, at forbundet var undergivet tilsyn af Indenrigsministeriet, og at det efter aftalen skulle aflægge regnskaber efter statens regler, ikke at indebærer, at forbundet må betragtes som en del af den offentlige forvaltning. Beredskabs-Forbundet er en privat selvejende institution, som efter aftale med Indenrigsministeriet udfører opgaver inden for det civile beredskab.

Foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 er alene skattepligtige af indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.

Foreninger har fradrag for de udgifter som knytter sig til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. selskabsskatteloven § 9, stk. 1, 1. punkt. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. forstås indtægt fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt fra drift, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 4, 1. pkt.

Efter selskabsskatteloven § 1, stk. 4, 2. pkt., betragtes andel i overskud af en erhvervsvirksomhed, som ikke drives af den pågældende forening selv, som erhvervsmæssig indtægt for foreningen m.v.

I SKM2003.307.LR, der vedrørte spørgsmålet om selvstændighed for et partnerselskab (kommanditistaktieselskab) i forbindelse med pensionsindbetalinger, blev anført, at partnerselskaber er skattemæssigt transparente selskaber. Forespørger ejede den fulde aktiekapital på kr. 500.000 i A P/S. Komplementaren i selskabet var et ApS uden ejerandel, "Forespørger Komplementaranpartsselskab", hvori forespørger ejer alle anparter. Forespørger blev i skattemæssig henseende anset for selvstændigt erhvervsdrivende, og ikke ansat i virksomheden.

Til erhvervsmæssig indtægt henregnes også entreindtægter, annonceindtægter, reklameindtægter og indtægter ved bankospil og lotteri, medmindre indtægterne hidrører fra foreningens medlemmer.

Ved den nærmere bedømmelse af om en forening m.v. oppebærer indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, jf. § 1, stk. 4, 1. pkt., er det uden betydning, om virksomheden er tilrettelagt sådan, at der med denne tilsigtes et overskud, jf. skd. 1972.19.7. Skattepligten er alene knyttet til arten af den virksomhed, der udøves. Se hertil TfS 1991, 395 HRD, hvor aktiviteten i en selvejende institution vedrørte udlejning af skibe. Højesteret anså selve aktiviteten som afgørende for skattepligten, ikke hvad eventuelle overskud i henhold til vedtægterne skulle anvendes til. Højesteret fandt herefter, at den selvejende institution drev erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor indtægterne herved var skattepligtige efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6.

Begrebet erhvervsmæssig virksomhed omfatter principielt driften af alle virksomheder, der kan indbringe en fortjeneste. Se således UfR 1971, 78 HRD, hvor en forening blev anset for skattepligtig af afgifter, den modtog for at repræsentere ikke-medlemmer. I LSRM 1967, 95 LSR blev en forening anset for skattepligtig af indtægt fra ikke-medlemmers annoncering i medlemsbladet. I Revision og Regnskabsvæsen 1965 Skattemæssige meddelelser 44 DEP blev en forening anset for skattepligtig efter et næringssynspunkt af fortjeneste ved salg af nogle parcelhuse, som foreningen selv opførte med videresalg for øje.

I afgørelsen offentliggjort som SKM2008.263.LSR anså Landsskatteretten en forening, der havde til formål at fremme erhvervsudviklingen i en bestemt kommune for at drive erhvervsmæssig virksomhed. Den virksomhed, som foreningen drev i henhold til § 12 i lov om erhvervsmæssig fremme, kunne ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed. Foreningen kunne således undlade at medregne den del af det kommunale tilskud, der var ydet direkte til det ikke-erhvervsmæssige formål, til den skattepligtige indkomst. Vedrørende spørgsmålet om foreningen så kunne undgå beskatning ved at overskuddet blev anvendt til foreningens formål udtalte Landsskatteretten at foreningen var skattepligtig i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Ifølge cirkulære nr. 136 af 7/11 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 55, vurderes almenvelgørende eller almennyttige formål, i overensstemmelse med administrationen af begreberne under det tidligere fritagelsessystem samt ligningslovens § 8 A og arve- og gaveafgiftslovens § 3, stk. 4 (nu dødsbo- og gaveafgiftslovens § 3, stk. 2.) Ved begrebet "almennyttig" forstås tilfælde, hvor de tilgodesete er en videre kreds af personer, hvis virke i samfundet, ud fra en i befolkningen almindelig fremherskende opfattelse, kan karakteriseres som nyttig. Organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, kan ikke anses for almennyttige. Foreningens formål ifølge vedtægterne kunne ikke anses som almennyttigt. Der var ved denne vurdering lagt vægt på, at foreningens formål var at styrke og fremme erhvervs- og turismeudviklingen i X. Formålet blev derfor ikke anset for almennyttet, og der kunne derfor ikke foretages fradrag i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3.

Der henvises til Ligningsvejledningen 2009-2 afsnit S.C.6.1.2.

Foreninger m.v. som nævnt i selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, er fritaget for selvangivelsespligt, hvis foreningen m.v., som følge af fradragsretten efter selskabsskatteloven § 3, stk. 2 og selskabsskatteloven § 3, stk. 3, ikke har indkomst til beskatning og foreningens formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, jf. skattekontrolloven § 2, stk. 1, nr. 5. Det er en betingelse, at foreningens vedtægtsmæssige formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, samt at foreningens formue ved opløsning ifølge vedtægterne udelukkende skal anvendes til sådanne formål. Se Ligningsvejledningen 2009-2 afsnit S.A.3.2.

Begrundelse

Højesteret har ved dom gengivet i UfR2001.2348H, fastslået, at Beredskabs-Forbundet modtager økonomisk støtte fra det offentlige, at forbundet var undergivet tilsyn af Indenrigsministeriet, og at det efter aftalen skulle aflægge regnskaber efter statens regler, ikke at indebærer, at forbundet må betragtes som en del af den offentlige forvaltning.

Foreningen er efter foreliggende oplysninger stiftet som en privat forening. Foreningen modtager ifølge vedtægterne midler fra medlemskontingenter og bidrag, gebyrer og indtægtsdækket virksomhed samt gennem tilskud fra det offentlige. Foreningen er jf. det oplyste på finansloven.

Det er derfor SKATs opfattelse, at Foreningen heller ikke kan anses for en statsinstitution. Foreningen er derfor ikke skattefritaget efter selskabsskatteloven § 3.

Det er SKATs opfattelse, at Foreningen er omfattet af opsamlingsbestemmelsen i selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen er herefter alene skattepligtig af erhvervsmæssige indtægter.

Ved erhvervsmæssige virksomhed forstås principielt driften af alle virksomheder, der kan indbringe en fortjeneste.

Foreningen ønsker at overføre den Markedsmæssige uddannelsesvirksomhed til et at Foreningen etableret partnerselskab (kommanditaktieselskab). Et kommanditaktieselskab anses i dansk skatteret for at være transparent, dvs. ikke et selvstændigt skattesubjekt, jf. det anførte i SKM2003.307.LR. Indtægt i kommanditaktieselskabet vil derfor skattemæssigt blive anset for at være indtjent af Foreningen.

Erhvervsmæssig virksomhed skal ikke vurderes ud fra om virksomheden er tilrettelagt med gevinst for øje, men ud fra selve aktiviteten, jf. skd. 1972.19.7.

Ud fra det oplyste om aktiviteterne Markedsmæssig Uddannelsesvirksomhed, er det SKATs vurdering, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. I det omfang denne virksomhed giver overskud, vil Foreningen derfor være skattepligtig heraf, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 4. Dog bemærkes, at indtægter fra leverancer til medlemmer er skattefri, jf. § 1, stk. 5.

Der er dog mulighed for at fratrække uddelinger til almennyttige formål, jf. selskabsskatteloven § 3, stk. 2, samt hensættelser til senere udlodninger efter stk. 2, jf. stk. 3, såfremt foreningen uddeler midler til hvad der kan anses for almennyttige formål.

Landsskatteretten har i SKM2008.263.LSR anført at ved begrebet "almennyttig" forstås tilfælde, hvor de tilgodesete er en videre kreds af personer, hvis virke i samfundet, ud fra en i befolkningen almindelig fremherskende opfattelse, kan karakteriseres som nyttig.

For at være fritaget for selvangivelsespligt, er det jf. skattekontrolloven § 2, stk. 1, nr. 5 skal formålet være udelukkende almennyttet, og herunder også, at formuen ved opløsning går til et almennyttigt formål.

Ud fra det oplyste om Foreningens virke og formål, er det SKATs vurdering, at formålet udelukkende er almennyttigt. Der vil derfor være mulighed for fradrag efter selskabsskatteloven § 3, stk. 2 og 3.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.