Sagens spørgsmål er, om klageren, A, omfattes af social sikring i Danmark eller Sverige.
Landsskatterettens afgørelse
2006
SKAT har anset klageren for omfattet af reglerne om social sikring i Danmark, hvorfor der alene er tilladt creditlempelse for skat betalt til Sverige af denne svenske lønindkomst.
Landsskatteretten anser klageren for omfattet af svensk lovgivning om social sikring, jf. Rfo 1408/71, art. 13, stk. 3, litra c. Det overlades til SKAT at foretage de korrektioner, der følger af heraf, jf. bkg. nr. 974 af 17. oktober 2005, § 17, stk. 2.
2007
SKAT har anset klageren for omfattet af reglerne om social sikring i Danmark, hvorfor der alene er tilladt creditlempelse for skat betalt til Sverige af denne svenske lønindkomst.
Landsskatteretten anser klageren for omfattet af svensk lovgivning om social sikring, jf. Rfo 1408/71, art. 13, stk. 3, litra c. Det overlades til SKAT at foretage de korrektioner, der følger af heraf, jf. bkg. nr. 974 af 17. oktober 2005, § 17, stk. 2.
Sagens oplysninger
Klageren har fast bopæl i Danmark, og omfattes af fuld skattepligt her til landet efter kildeskattelovens § 1.
Klageren arbejder som fuldtidsansat for det svenske selskab G1 AB, for hvem han sejler på et svensk indregistreret skib, der sejler mellem den danske by Y1 og den norske by Y2. Klageren påmønstrer mandag morgen i ulige uger og afmønstrer onsdag i den efterfølgende ulige uge, hvorefter han har fri indtil mandag den følgende ulige uge.
Når klageren har haft fri, har han arbejdet som sikkerhedsvagt for tre forskellige danske virksomheder: G2 A/S, G3 A/S og G4 I/S. Omfanget af arbejdet for disse har varieret fra 1 til 6 dage om måneden. Arbejdet for G2 A/S blev påbegyndt den 1. august 2006.
Klageren har oplyst, at han havde en ansættelseskontrakt med G2 A/S, hvorefter han var ansat 3 timer om måneden. Efterfølgende har klageren imidlertid oplyst, at han ikke havde kontrakt med nogen af de tre firmaer.
Klageren har betalt skat til Sverige af lønnen fra G1 AB efter de svenske SINK-regler. G1 AB har betalt social sikring til Sverige for klageren.
Af klagerens første danske årsopgørelse for 2005 fremgår, at han er ansat til at betale arbejdsmarkedsbidrag af den svenske løn og endvidere, at han alene får creditlempelse.
Klageren anmodede om ændring heraf under henvisning til, at han ikke skulle betale arbejdsmarkedsbidrag af den svenske løn, og at han endvidere var berettiget til exemptionslempelse.
SKAT gav ved et brev af 20. december 2006 klageren medhold heri. Af sagsfremstillingen fremgår det, at sagen er drøftet med Den Sociale Sikringsstyrelse, Juridisk Service i Hovedcentret og Skatteministeriet. Der fremgår ingen oplysninger om, at klageren har arbejdet for G2 A/S, G3 A/S og G4 I/S.
Efter at klageren havde indsendt selvangivelse for 2006, bad SKAT den 16. juli 2007 om oplysninger om, hvilke ruter klageren havde sejlet på, samt om oplysninger om, hvorvidt klagerens ansættelse hos G2 A/S, G3 A/S og G4 I/S bestod samtidigt med ansættelsen hos G1 AB.
I september 2007 modtog klageren en årsopgørelse for 2006, hvorefter der ikke blev beregnet arbejdsmarkedsbidrag af den svenske løn, ligesom der var beregnet lempelse efter exemptionsmetoden.
Den 13. februar 2008 skrev SKAT til klageren, at sagen var sendt til høring hos Den Sociale Sikringsstyrelse, og SKAT bad i den forbindelse klageren oplyse, i hvilke perioder han havde arbejdet i Danmark samt om oplysninger om, det arbejde han havde udført.
Sikringsstyrelsen har besvaret SKATs henvendelse ved et brev dateret 27. marts 2009. Af brevet fremgår følgende:
"Periode 01 januar 2006 til og med 31 juli 2006
Ud fra oplysningerne i sagen må vi lægge til grund, at A var dansk socialt sikret i de enkelte dage i perioden 01.01.2006 til 31.07.2006, hvor han arbejdede i Danmark for G3 og G4.
Periode 01.08.2006 til og med 31.12.2007
Ud fra oplysningerne i sagen må vi lægge til grund, at A var dansk socialt sikret i hele perioden 01.08.2006 til 31.12.2007 under arbejde hhv. i Danmark for G2, G3 og G4, og hhv. i Sverige for G1 AB.
Det er derfor vores opfattelse, at A ikke kan fritages for pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag efter reglerne i lov om en arbejdsmarkedsfond § 7, stk. 3.
Sagsfremstilling og begrundelse
Det fremgår af sagen, at A er dansk statsborger og har bopæl i Danmark.
Det er oplyst, at A arbejdede fuldtid om bord på et skib med svensk flag, G1 AB i 2006 og 2007.
Samtidig arbejdede han som sikkerhedsvagt i Danmark hhv. 14 dage for G3 og 2 dage for G4 fordelt i perioden januar 2006 til juli 2006. Det er ikke oplyst, at der foreligger ansættelseskontrakter for disse beskæftigelsesforhold.
I perioden 01.08.2006 til 31.12.2007 arbejdede A i Danmark som sikkerhedsvagt hhv. for G2, G3 og G4, i et omfang, der varierede fra en dag til 6 dage om måneden. Han startede med at arbejde for G2 fra august 2006 og så løbende frem til december 2007. Det er oplyst, at der foreligger en ansættelseskontrakt mellem G2 og A, hvorefter han er ansat 3 timer om måneden.
Der findes ikke en bestemmelse i EF-forordning 1408/71, der omfatter den situation, hvor en person, det arbejder i sit bopælsland for en eller flere arbejdsgivere med hjemsted i bopælslandet samtidig arbejder om bord på et skib, der fører en anden medlemsstats flag.
Försäkringskassan i Malmö har i sit brev af 19.03.2009 bekræftet, at de er af den samme opfattelse som Sikringsstyrelsen om, at artikel 14.2.b. kan anvendes analogt, således at A, der arbejder i flere EU-lande, herunder i bopælslandet, for flere arbejdsgivere med hjemsted i hvert sit land, skal være omfattet af dansk lovgivning om social sikring.
Da der ikke foreligger ansættelseskontrakter med hhv. G3 og G4, betragter Sikringsstyrelsen ikke disse beskæftigelsesforhold som løbende ansættelser, hvorfor A kan anses som omfattet af dansk lovgivning om social sikring i de enkelte dage, hvor han arbejdede i Danmark i perioden mellem januar 2006 og juli 2006.
Da der foreligger en ansættelseskontrakt mellem G2 og A, betragter Sikringsstyrelsen ansættelsesforholdet i Danmark som en løbende ansættelse, der strakte sig fra 01.08.2006 til 31.12 2007. Sideløbende var han fast ansat hos G1 AB, hvorfor A var omfattet af dansk lovgivning om social sikring for hhv. arbejdet i Danmark og arbejdet om bord på skibet G1 AB.
A har mulighed for at søge om godkendelse af blanket E101 hos Sikringsstyrelsen. Hermed kan han over for de svenske myndigheder dokumentere, at han ikke skulle betale bidrag til svensk social sikring i perioden 01.08.2006 til 31.12.2007."
Ved et brev dateret 17. april 2009 meddelte SKAT herefter klageren i et forslag til afgørelse, at han fra den 1. august 2006 anses for omfattet af dansk social sikring, hvorfor han skal betale arbejdsmarkedsbidrag af såvel den danske som af den svenske løn, ligesom han alene er berettiget til creditlempelse ved skatteberegningen.
Klagerens repræsentant gjorde bl.a. ved en mail af 9. juni 2009 indsigelser over for SKATs forslag. Af mailen fremgår bl.a. følgende:
"Ved nærmere gennemgang af sagen kan det konstateres, at der ikke på nuværende tidspunkt foreligger en ansættelseskontrakt underskrevet af min klient samt G2 A/S.
Faktum er, at min klient havde identiske aftaler med G2 A/S, som hos G3 I/S og G4 A/S. A var løsarbejder og kunne således tilkaldes efter behov. Løsarbejdet hos G2 A/S påbegyndtes december 1998 og fortsatte til og med maj 2005. Det er usikkert, hvorvidt der i denne periode var indgået en ansættelseskontrakt mellem min klient og G2 A/S. Dette undersøges p.t. af G2 A/S.
I perioden fra maj 2005 til og med august 2006 udførte min klient ikke arbejde for G2 A/S. Ansættelsesforholdet er således ophørt.
Som SKAT bekendt genansættes min klient pr. 1/8 2006 hos G2 A/S. I den forbindelse fik min klient sandsynligvis udleveret en ansættelseskontrakt, men G2 A/S har bekræftet ikke at være besiddelse af en underskreven ansættelseskontrakt, hvorfor det er usikkert hvorvidt der rent faktisk blev indgået en aftale, eller dette alene drøftes. På baggrund heraf har G2 A/S fremsendt vedhæftede ansættelseskontrakt, der, som det fremgår, indeholder tiltrædelsesdatoen den 1. august 2006, men med garanteret månedsnorm på 0 timer pr. måned. G2 ønsker aftalen underskrevet.
Der har således på intet tidspunkt foreligget en ansættelseskontrakt mellem min klient og G2 A/S, hvorfor SKATs forslag til ændring af skatteberegningen for indkomståret 2006 må afvises og skatteberegningen må ske som tidligere år efter exemptionsmetoden. (...)"
SKAT anmodede herefter Sikringsstyrelsen om en fornyet udtalelse. Af Styrelsens svar, dateret 16. juli 2009, fremgår bl.a. følgende:
"Ud fra de foreliggende oplysninger i sagen ændrer vi vores udtalelse således, at A var dansk socialt sikret i hele perioden 01.01.2006-31.12.2007 under arbejde hhv. i Danmark for G2, G3, og G4, og hhv. i Sverige for G1 AB.
Det er derfor vores opfattelse, at A ikke kan fritages for pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag efter reglerne i lov om en arbejdsmarkedsfond § 7, stk. 3.
Sagsfremstilling og begrundelse
Det fremgår af sagen, at A er dansk statsborger og har bopæl i Danmark.
Det er oplyst, at A arbejdede fuldtid om bord på et skib med svensk flag, G1 AB i 2006 og 2007.
I perioden 01.01.2006 til 31.12.2007 arbejdede A samtidig i Danmark som sikkerhedsvagt hhv. for G2, G3 og G4, i et omfang, der varierede fra en dag til 6 dage om måneden. Det er nu oplyst, at der ikke kan dokumenteres, at der eksisterer en ansættelseskontrakt med G2, hvorefter han er ansat 3 timer om måneden. Der foreligger heller ikke ansættelseskontrakter for de to andre beskæftigelsesforhold. (...)
Försäkringskassan i Malmö har i sit brev af 19.03.2009 bekræftet, at de er af den samme opfattelse som Sikringsstyrelsen om, at artikel 14.2.b. kan anvendes analogt. Det betyder, at A, der arbejder i flere EU-lande herunder i bopælslandet, for flere arbejdsgivere med hjemsted i hvert sit land, skal være omfattet af dansk lovgivning om social sikring.
I brev af 13.07.2009 fastholder Fösäkringskassan i Malmö, at de er af den opfattelse, at A var omfattet at dansk lovgivning om social sikring i hele perioden, til trods for at det ikke kan dokumenteres, at der er tale om et løbende ansættelsesforhold hos G2. Försäkringskassan har i den forbindelse lagt vægt på, at dette er for at undgå at A skifter sikringsland i så korte perioder (i de enkelte arbejdsdage i Danmark).
Derfor lægger Sikringsstyrelsen den svenske udtalelse til grund, og dermed må A anses som at være omfattet af dansk lovgivning om social sikring i hele perioden 01.01.2006 til 31.12.2007 under arbejde i Danmark og Sverige, og ikke kun i de enkelte arbejdsdage i Danmark for hhv. G2, G3 og G4.
A skal søge om godkendelse af blanket E101 hos Sikringsstyrelsen. Hermed kan han over for de svenske myndigheder dokumentere, at han ikke skulle betale bidrag til svensk social sikring i perioden 01.01.2006 til 31.12.2007.
Såfremt A ønsker at være omfattet af svensk lovgivning om social sikring, kan han ved henvendelse til Försäkringskassan anmode om, at der indgås en aftale om artikel 17 i EF-forordningen. For at Sikringsstyrelsen kan give samtykke til at indgå sådan en aftale, er det bl.a. en betingelse, at de danske arbejdsgivere er indforståede med, at der skal betales svensk socialt bidrag i den pågældende periode."
I overensstemmelse med Sikringsstyrelsens udtalelse er klagerens skatteansættelse for 2006 og 2007 herefter ændret således, at klageren skal betale arbejdsmarkedsbidrag af såvel sin danske som af sin svenske løn, og således at der alene indrømmes creditlempelse ved skatteberegningen.
SKATs afgørelse
SKAT har anset klageren for omfattet af reglerne om social sikring i Danmark i såvel 2006 som 2007, hvorfor der alene er tilladt creditlempelse for skat betalt til Sverige af den svenske lønindkomst.
Klageren har arbejdet fuldtid om bord på et skib med svensk flag, G1 AB i 2006 og 2007. Klageren har samtidig arbejdet som sikkerhedsvagt for henholdsvis G2, G3 og G4 i et omfang, der varierer fra en dag til 6 dage om måneden. Det kan ikke som tidligere oplyst dokumenteres, at der eksisterer en ansættelseskontrakt med G2, hvorefter klageren har været ansat 3 timer om måneden fra den 1. august 2006. Der foreligger heller ikke ansættelseskontakter for de to andre forhold.
Sikringsstyrelsen oplyser, at der ikke findes en bestemmelse i EF-forordning 1408/71, der omfatter den situation, hvor en person, der arbejder i sit bopælsland for en eller flere arbejdsgivere med hjemsted i bopælslandet og samtidig arbejder om bord på et skib, der fører en anden medlemsstats flag. Det er imidlertid Sikringsstyrelsens opfattelse, at artikel 14.2.b. kan anvendes analogt, og Försäkringskassan i den svenske by Y3 har i brev af 19. marts 2009 bekræftet, at de er af den samme opfattelse. Det betyder, at en person, der som klageren arbejder i flere EU-lande, herunder i bopælslandet, for flere arbejdsgiver med hjemsted i hver sit land, skal være omfattet af dansk lovgivning om social sikring.
I brev af 13. juli 2009 til Sikringsstyrelsen fastholder Försäkringskassan i den svenske by Y3, at de er af den opfattelse, at klageren var omfattet af dansk lovgivning om social sikring i hele perioden, til trods for at det ikke kan dokumenteres, at der er tale om et løbende ansættelsesforhold hos G2. Försäkringskassen i den svenske by Y3 har i den forbindelse lagt vægt på, at dette er for at undgå, at klageren skifter sikringsland i så korte perioder.
Sikringsstyrelsen lægger den svenske udtalelse til grund, og dermed må klageren anses for at være omfattet af dansk lovgivning om social sikring i hele perioden 1. januar 2006 til 31. december 2007 under arbejde i Danmark og Sverige, og ikke kun i de enkelte arbejdsdage i Danmark for henholdsvis G2, G3 og G4.
Da klageren således har været socialt sikret i Danmark i hele 2006 og 2007 er han omfattet af bidragspligten i arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, stk. 1, litra a, af hele sin indkomst fra henholdsvis danske og svenske arbejdsgivere.
Da klageren er omfattet af dansk lovgivning om social sikring, også for så vidt angår indkomsten fra G1 AB, kan der alene ske lempelse efter creditmetoden, det vil sige med den skat, klageren har betalt i Sverige, jf. protokollen til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, pkt. X, og lov nr. 190 af 12. marts 1997.
SKATs udtalelse
I forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten har SKAT bl.a. anført, at den vejledende udtalelse af 27. marts 2009 fra Sikringsstyrelsen skal lægges til grund, idet de danske og de svenske myndigheder er enige om, at klageren skal være sikret i Danmark, samt at klageren ikke selv har rettet henvendelse til myndighederne for at få afklaret, hvilket land han skal være sikret i. Desuden er det uden for Skatteministeriets ressortområde at afgøre spørgsmål om, i hvilket land en person er socialt sikret i efter internationale forordninger og konventioner.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke omfattes af de danske regler om social sikring for så vidt angår klagerens svenske lønindkomst, og at der derfor skal ske lempelse efter exemptionsmetoden ved beregning af klagerens danske skat.
Til støtte herfor gøres det gældende:
- at SKAT har godkendt dette i forbindelse med skatteansættelsen for indkomståret 2005,
- at denne afgørelse har været drøftet med Den Sociale Sikringsstyrelse, Juridisk Service i Hovedcentret samt med Skatteministeriet,
- at lovændringen i 1999, hvorved lempelsesprincippet i artikel 25, stk. 1, litra c, i Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst havde til hensigt at undgå den utilsigtede skattemæssige begunstigelse af personer, som betalte sociale bidrag i Danmark og var beskattet af lav udenlandsk skat i eksempelvis Sverige. Dvs. ikke personer som klageren, der betaler sociale bidrag og har den særlige SINK-beskatning,
- at klageren betaler sociale bidrag i Sverige og,
- at klageren betaler sociale bidrag og skat i Danmark for indkomst fra arbejdsgiver med hjemsted i Danmark.
Hertil kommer, at SKAT i forbindelse med sin første afgørelse af 17. april 2009 begrunder afgørelsen med det efter SKATs opfattelse etablerede ansættelsesforhold mellem G2 A/S og klageren.
Som det fremgår, er det ikke korrekt, at der er etableret et ansættelsesforhold hos G2 A/S. Der er tale om samme typer ansættelse som ved SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2005. For at bruge Sikringsstyrelsens ordvalg: "Da der ikke foreligger ansættelseskontrakter med henholdsvis G3 A/S og G4 I/S, betragter Sikringsstyrelsen ikke disse beskæftigelsesforhold som løbende ansættelser, hvorfor A kan anses som omfattet af dansk lovgivning om social sikring i de enkelte dage, hvor han arbejdede i Danmark i perioden mellem januar 2006 og juli 2006."
Rent faktisk er der ingen ændringer i ansættelsesforholdene, og klagerens tilknytning til G2 A/S, G4 I/S eller G3 A/S i forhold til skatteberegningen for indkomståret 2005 og frem til d.d.
Det gøres derfor endvidere gældende:
- at der i følge Sikringsstyrelsen ikke er tale om løbende ansættelser,
- at forholdene i dag, i 2008, 2007 og 2006 er identiske med forholdene i 2005, hvorfor der ikke er grundlag for den af SKAT foreslåede ændring,
- at SKATs begrundelse for ændringerne for 2006 og 2007 bygger på ukorrekte fakta, hvilket blev meddelt ved første indsigelse til SKATs forslag og,
- at Sikringsstyrelsen og SKATs opfordring til udfyldelse af blanket E101, hvorefter klageren ikke vil skulle betale bidrag til svensk social sikring, alene vil medføre, at SKAT kan foretage den ønskede ændrede beskatning.
Det er bemærkelsesværdigt, at Sikringsstyrelsen efter fremkomst med korrekt fakta ændrer den oprindelige begrundelse om, at indgåelse af ansættelseskontrakt var ensbetydende med, at klageren er omfattet af dansk lovgivning om social sikring, og derved den ændrede skat. Der er ingen ændringer i forhold til Sikringsstyrelsens tidligere vurdering af forholdene i perioden fra 1. januar til 31. juli 2006.
Det gøres subsidiært gældende, at såfremt Landsskatteretten må nå frem til, at SKATs ændrede lempelse samt beregning af arbejdsmarkedsbidrag er korrekt, må den ændrede beregning kun kunne finde sted fra SKATs afgørelsestidspunkt henset til, at klageren har handlet i god tro efter SKATs afgørelse i forbindelse med udarbejdelse af årsopgørelsen for 2005.
Herudover gøres det generelt gældende, at SKATs afgørelse er i strid med tilknytningsforhold i forhold til principperne i Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst. Et princip SKAT og Sikringsstyrelsen i første omgang - ifølge afgørelsen i april 2009 - var enige i ud fra kravet om ansættelseskontrakt.
Vedrørende SKATs udtalelse til Landsskatteretten har repræsentanten bl.a. bemærket, at klageren ganske rigtigt ikke har henvendt sig til de sociale sikringsmyndigheder, men han henvendte sig til SKAT, der traf afgørelse om, at klageren ikke skulle betale arbejdsmarkedsbidrag i Danmark. Hvis det ligger uden for Skatteministeriets ressortområde at træffe afgørelse om, hvilket land en person er socialt sikret i, burde SKAT ikke have truffet denne afgørelse, men have henvist til rette myndighed, jf. forvaltningslovens regler herom. Det har i denne situation formodningen imod sig, at klageren skulle have henvendt sig til de danske eller svenske myndigheder for at få en afklaring på spørgsmålet.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Sagens formalitet
Klageren er ubestridt omfattet af bidragspligten for lønmodtagere, jf. § 7, stk. 1, i den dagældende arbejdsmarkedsfondslov. Bidragspligten bortfalder dog, hvis klageren i henhold til De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring ikke omfattes af dansk lovgivning. Dette fremgår af lovens § 7, stk. 3.
Det fremgår af den dagældende arbejdsmarkedsfondslovs § 7, stk. 5, at skatteministeren efter forhandling med socialministeren fastsætter nærmere regler for bortfaldet af bidragspligt efter bl.a. § 7, stk. 3. Dette er bl.a. sket ved bkg. nr. 1524 af 14. december 2006. Heraf fremgår bl.a.:
Sagens realitet
Hvilket lands sociale sikring, klageren omfattes af, bestemmes af reglerne i Rfo 1408/71. Det følger af forordningens art 13, stk. 1, at klageren alene er undergivet lovgivningen i én stat.
Forordningens hovedregel er, at en person omfattes af lovgivningen i beskæftigelseslandets lovgivning, jf. art. 13, stk. 2.
Efter forordningens art. 13, stk. 2, litra c, omfattes personer, der har deres beskæftigelse om bord på et skib, der fører en medlemsstats flag, af denne stats lovgivning.
Landsskatteretten anser således klageren for omfattet af svensk lovgivning om social sikring. Det overlades til SKAT at foretage de korrektioner, der følger af heraf, jf. bkg. nr. 974 af 17. oktober 2005, § 17, stk. 2.