Sagen skyldes skattecentrets afgørelse om, at samlingens modtagelse af en række ydelser fra det offentlige ikke skal medregnes ved afgørelsen af, hvorvidt samlingens driftsudgifter i 2006 var dækket af offentlige tilskud med mindst 50 %, jf. den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 1, stk. 2, jf. den dagældende lønsumsafgiftslovs § 2 A, stk. 1, nr. 2.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten ændrer den påklagede afgørelse.

Sagens oplysninger
Samlingen H1 (herefter samlingen) drives som en selvejende institution med offentlig støtte. Ud over momsfritagne museumsaktiviteter i bygningen Y1 og bygningen Y2 har samlingen momspligtig butiksdrift og momspligtig bortforpagtning af en café i Y1.

Samlingen har i 2006 modtaget et statstilskud på 10,9 mio. kr. og har samtidig modtaget følgende ydelser:

1. Den Kongelige Livgardes bevogtning af samlingens afdeling i Y1. Dette tilskud er af den Kongelige Livgarde opgjort til en værdi af ikke under 1 mio. kr.

2. Den kongelige Livgardes bevogtning af samlingens afdeling på Y2. Dette er ikke medregnet i den ovenfor nævnte million. Skønsmæssigt kan beløbet ifølge samlingen opgøres til 200.000 kr.

3. Vedligeholdelsesudgifter afholdt af Slots- og Ejendomsstyrelsen på kr. 2,8 mio. kr. i 2006. Den del af udgifterne, der er afholdt af samlingen selv, er medtaget som driftsudgifter i samlingens regnskab.

4. Fri benyttelse af Y1 og en del af bygningen Y3. Værdien heraf kan ifølge samlingen opgøres til ikke under 8 mio. kr. årligt.

5. Samlingen er omfattet af statens selvforsikring. Værdien heraf svarer til den forsikringspræmie, der ellers skulle have været betalt. Præmien anslås skønsmæssigt til 10 mio. kr. årligt. Dette beløb er ifølge samlingen sat meget lavt.

Om samlingens historiske baggrund har samlingens repræsentant oplyst følgende:

"Samlingen blev grundlagt 1833 og åbnet for offentligheden efter en nyopstilling i 1838. Samlingen har fra starten været uløseligt forbundet med Y1, allerede fordi flere af samlingens ejendele er fysisk forbundet med bygningen, ligesom en lang række af genstandene altid har befundet sig på Y1. (...). Efter Grundlovens indførelse blev selve bygningen statslig ejendom.

Samlingen i sin nuværende form blev etableret i en overenskomst mellem Kongehuset og staten den 14. juni 1854. Det blev her bestemt, at de på Y1 værende samlinger og genstande for fremtiden skulle udgøre én samling, og at samlingen skulle betragtes som det kongelige hus' uafhændelige ejendom, arvelig fra konge til konge. Til gengæld for denne fideikommisariske status pådrog staten sig på budgettet at oprette en egen konto, "udgifter til Den Kronologiske Samling på Y1", dvs. at staten påtog sig drift og vedligehold.

Ved reskript af 20. december 1859, der var affødt af branden på bygningen Y4, blev samlingerne på Y1 udvidet, idet det anførtes:

"Vor Allerhoieste Villie, at de vigtigste, deels fra Branden på Frederiksborg reddede, deels på andre af Vore Slotte og Vore Samlinger opbevarede Portraiter og Meubler m.M., der erindre om Christian den Fjerde og Vort Kongelige 1-luns, nu blive at opbevare i [samlingen]."

Den 30. marts 1965 bifaldt Kong Frederik, at der på Y2 i bygningen Y5 blev oprettet en afdeling af samlingen. Afdelingen på Y2 blev senere flyttet til bygniongen Y6, hvor udstillingen åbnede i 1994. Y2-bygningerne er ligesom Y1 statsejendom.

Samlingen har således et særligt retsgrundlag, der fortsat er gældende. ligesom samlingen skal være beliggende på Y1 og Y2.

I museumsloven bestemmes det i § 42, at loven ingen ændring medfører i de hidtil gældende særlige regler for samlingen.

Skattecentrets afgørelse
Skattecentret har opkrævet samlingen 938.855 kr. i lønsumsafgift for 2006.

Samlingen er ikke omfattet af fritagelsen for virksomheder, som overvejende finansieres af offentlige midler, jf. den dagældende lønsumsafgiftslovs § 2 A, stk. 1, nr. 2, og den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 1, stk. 2. Samlingen er dermed omfattet af afgiftspligten i lovens § 1, stk. 1, hvorfor samlingen burde have været registeret i perioden.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen på s. 10 i sagsfremstillingen anført følgende:

"Med henblik på at opgøre hvorvidt samlingen overvejende finansieres af offentlige midler, skal der således henses til, om udgiften afholdes af samlingen. Det er herefter vores opfattelse, at udgiften skal fremgå af samlingens regnskaber, for at denne kan anses for en udgift, som afholdes af samlingen.

Med henvisning til samlingens regnskab finder vi ikke at de omhandlede poster, som bl.a. fremhævet af advokaten i brev af 26. januar 2009, skal medregnes ved opgørelsen jf. lønsumsafgiftslovens § 2 a, stk. 2, idet posterne ikke fremgår særskilt i regnskabet. Udgiften kan herved ikke henføres til samlingen.

Det er således vores opfattelse, at samlingen burde have været registreret i henhold til lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1. Samlingen burde derfor have betalt lønsumsafgift, hvorfor samlingen afkræves lønsumsafgift for 2006 i alt: 938.855 kr., jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1."

Landsskatterettens lagde i kendelsen offentliggjort som SKM2002.591.LSR vægt på, at den tilskudsberettigede aktivitet, for så vidt angik de omhandlede tilskud, var selve den ordinære museumsdrift. Det må således være regnskabet for denne drift, der skal vurderes, når tilskudsprocenten skal opgøres.

Samlingerne har til huse i lokaler på Y1 og på Y2, og disse to lokaliteter ejes ikke af samlingen. Værdien af ydelser, som andre offentlige instanser yder i forbindelse med bevarelse og sikring af Y1 og Y2, er samlingens regnskaber uvedkomne, hvorfor disse ydelsers værdi skal ikke skal medtages ved udregningen af, om samlingens driftsudgifter dækkes ved offentlige tilskud med mere end 50 %. De af samlingen nævnte poster skal ikke medregnes ved opgørelsen, idet posterne ikke fremgår særskilt i regnskabet. Udgifterne kan herved ikke henføres til samlingen.

I udtalelse af 13. august 2009 har skattecentret kommenteret samlingens oplysning i sin klage om, at de effekter, som fremvises, er samlingens ejendele, idet skattecentret har bemærket, at effekterne ikke umiddelbarbar syntes at være samlingens, men kongehusets.

Samlingerne har til huse i lokaler på Y1 og på Y2, og disse to lokaliteter ejes ikke af samlingen. Staten har påtaget sig drift og vedligeholdelse. Hertil må høre udgifter til bevogtning, vedligeholdelse og forsikring. Disse udgifter ligger således uden for samlingens virksomhed. Udgifterne er derfor ikke medtaget i samlingens regnskab.

Til besvarelse af Landsskatterettens kontors forespørgsel af 18. marts 2010 vedrørende forældelse har skattecentret i brev af 29. marts 2010 anført, at ingen dele af SKATs krav vedrørende 2006 er forældet.

Skattecentret fremsendte den 3. december 2008 varsling med forslag til afgørelse i sagen til samlingen. Samlingens repræsentant kommenterede i brev af 26. januar 2009 forslaget til afgørelse og bad i den forbindelse om et møde i sagen. Da skattecentrets lovafdeling blev involveret i sagen til vurdering af samlingens argumenter og på grund af forskellige forhindringer, blev dette møde først afholdt den 23. april 2009, hvorefter den endelige ved afgørelse blev fremsendt brev af 15. maj 2009.

Skattecentret har antaget, at Landsskatterettens baggrund for at bede om udtalelsen er, at afgiften vedrørende første kvartal 2006 skulle være betalt 15. april 2006, og et eventuelt krav fra SKATs side vedrørende denne periode under normale omstændigheder ville være forældet, hvis det blev fremsat efter 15. april 2009. Endvidere er der forløbet mere end tre måneder fra varslingen til fremsendelse af den endelige afgørelse.

Samlingens argumenter i brev af 26. januar 2009 til skattecentret og dets anmodning om et møde i sagen har imidlertid givet grund til at forlænge 3-måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 4. pkt., idet samlingen skulle have mulighed for at fremlægge nye oplysninger, der eventuelt kunne ændre skattecentrets opfattelse af sagen eller ændre i opgørelsen af afgiftstilsvaret. Det nævnte punktum i bestemmelsen lyder således:

"Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes."

Den afgiftspligtiges varetagelse af sine interesser i sagen har bevirket, at en forlængelse af fristen har været nødvendig og naturlig, hvorfor ingen dele af SKATs krav vedrørende 2006 er forældet.

Klagerens påstand og argumenter
Samlingens repræsentant har nedlagt påstand om, at samlingen ikke skal betale lønsumsafgift i 2006, idet samlingens driftsudgifter dækkes af offentlige tilskud med mindst 50 pct., jf. § 2 A, nr. 2, i lovbekendtgørelse nr. 466 af 22. maj 2006 af lov om afgift af lønsum m.v., jf. § 1 i bekendtgørelse nr. 980 af 18. oktober 2005 om afgift af lønsum.

Reglerne om lønsumsafgift for museer og fritagelsen herfor er en videreførelse af reglerne om arbejdsmarkedsbidrag, efter at loven herom blev ændret ved lov nr. 840 af 18. december 1987. Ved denne lov blev momsfritagne virksomheder forpligtet til at betale arbejdsmarkedsbidrag. I henhold til denne lovs § 4, stk. 3, bestemtes:

"Skatteministeren kan bestemme, at følgende virksomheder omfattet af registreringspligten efter § 3 kan fritages for at betale bidrag.

(...)

2. Virksomheder, som overvejende finansieres af offentlige midler."

Det fremgår af forarbejderne til denne lov, at lovforslaget undtager virksomheder, der overvejende finansieres af offentlige midler, jf. Folketingstidende 1987/88, 1. samling, Tillæg A, spalte 2414. Det fremgår videre af forarbejderne, at bidragspligtige efter loven i øvrigt er kulturelle aktiviteter som f.eks. private museer, jf. spalte 2414-15.

Af forarbejderne, spalte 2421, fremgår det, at § 4, stk. 3, nr. 2, der er citeret ovenfor, tænktes administreret således:

" (...) at virksomheder i almindelighed anses for overvejende at være finansieret ved offentlige midler, hvis det offentlige afholder mindst 50 pct. af driftsudgifterne."

I medfør af bl.a. § 4, stk. 3, udnyttede skatteministeren sin beføjelse til at undtage blandt andet virksomheder, som overvejende finansieres af offentlige midler, ved bekendtgørelse nr. 130 af 15. marts 1988, hvor det i § 2, stk. 2, er bestemt:

"Institutioner omfattet af bilaget til Undervisningsministeriets bekendtgørelse nr. 892 ar 12. december 1986 om indbetaling af bidrag til Arbejdsgivernes Elevrefusion er fritaget for at betale bidrag."

Af det nævnte bilag til Undervisningsministeriets bekendtgørelse fremgår det af pkt. 29:

"Private museer, der får mindst 50 pct. af deres udgifter dækket af stat og (amts-)kommuner (lov nr. 291 af 6. juni 1984 om museer mv., § 10)."

I henhold til disse regler har samlingen ikke betalt arbejdsmarkedsbidrag.

Ved lov nr. 891 af 2l. december 1991 ophævedes lov om arbejdsmarkedsbidrag. I bemærkningerne til loven anførtes det, at der samtidig med lovens ophævelse blev foretaget en ændring i loven om lønsumsafgift til afløsning af arbejdsmarkedsbidragslovens bidrag fra de virksomheder, som ikke var momspligtige, og som derfor ikke var omfattet af tillægsmomsen, som den pågældende lov samtidig indførte, jf. Folketingstidende 1991/92, Tillæg A, spalte 2642.

Ved lov nr. 892 af 21. december 1991 blev lov om lønsumsafgift ændret, således at de momsfritagne virksomheder nu i stedet for arbejdsmarkedsbidrag skulle betale lønsumsafgift.

I loven indsattes § 2 A, der svarede til arbejdsmarkedsbidragslovens § 4, med følgende ordlyd:

"Skatteministeren kan bestemme, at følgende virksomheder omfattet af registreringspligten kan fritages for at betale afgift:

(...)

Virksomheder, som overvejende finansieres af offentlige midler."

Bestemmelsen er således uforandret.

I bemærkningerne til lovforslaget er det blandt andet om registrering af virksomheder og fritagelse for registrering anført, at disse bestemmelser, hvortil § 2 A hører, svarede til bestemmelserne i arbejdsmarkedsbidragsloven, som blev foreslået overført til denne lov, jf. Folketingstidende 1991/92, Tillæg A, spalte 2662.

Efter denne ændring af lønsumsafgiftsloven blev der udstedt en lovbekendtgørelse, hvor ændringen var indarbejdet, jf. lovbekendtgørelse nr. 502 af 25. juni 1991. Som følge af flytningen af reglerne til lov om lønsumsafgift blev der udstedt en ny bekendtgørelse, hvor skatteministeren udnyttede sin bemyndigelse til at fritage virksomheder, som overvejende finansieres af offentlige midler

Fritagelseskriterierne for virksomheder, som overvejende finansieres af offentlige midler, er uændrede.

Bekendtgørelsen, der var gældende for 2006, fastsatte i § 1, stk. 2, jf. bekendtgørelse nr. 980 af 18. oktober 2005:

"Institutioner, hvis driftsudgifter dækkes af offentlige tilskud med mindst 50 pct., er fritaget for at betale afgift."

I lov nr. 526 af 17. juni 2006 ændredes lov om lønsumsafgift, idet blandt andet museums- virksomhed omfattet af museumsloven eller i tilknytning til universitetsloven i det hele er fritaget for lønsumsafgift, jf. lovens § 1, nr. 4. Loven trådte i kraft den 1. januar 2009. Da samlingen er omfattet af museumsloven, jf. § 42, er samlingen fra 1. januar 2009 helt fritaget for at betale lønsumsafgift.

Ved opgørelse af tilskudsprocenten er der på side 4-5 i skattecentrets sagsfremstilling i relation til spørgsmålet om lønsumsafgift anført, at de samlede driftsudgifter er kr. 23,4 mio. Som statstilskud er alene taget hensyn til det kontant udbetalte statstilskud på kr. 10,9 mio. Tilskudsprocenten er på baggrund heraf af skattecentrets opgjort til 46,6 %. Ud over det kontante tilskud har samlingen imidlertid modtaget en række tilskud fra staten, som nærmere er beskrevet ovenfor i afsnittet om sagens oplysninger i form af Livgardens bevogtning af samlingens afdeling på Y1 og på Y2, vedligeholdelses udgifter afholdt af Slots- og Ejendomsstyrelsen, fri benyttelse af Y1 og en del af Y3 og forsikringsdækning i form af statens selvforsikring. Den korrekte opgørelse for 2006 svarer herefter til en tilskudsprocent på 72, 2.

Ved opgørelsen af tilskud fra det offentlige skal medregnes alle tilskud. Det tilskud, der er ydet ved, at Slots- og Ejendomsstyrelsen har betalt udgifter for samlingen, skal naturligvis medregnes, idet det er en udgift, som samlingen ellers selv ville have afholdt.

Tilsvarende for så vidt angår det opgjorte beløb på 1 mio. kr. for bevogtning af samlingen. Som det fremgår af det fremlagte brev fra Livgarden, er det opgjorte beløb i underkanten. Det reelle beløb er formentlig væsentligt større. Det siger sig selv, at samlingen, med de genstande som samlingen ejer og opbevarer, er forpligtet til at sikre genstandene. I denne forbindelse er Livgardens bevogtning et meget væsentligt led og formentlig den billigste form for bevogtning på det niveau. Bevogtningen består i, at yderligere mandskab fra Livgarden stiller inden for 2 minutter, når alarmen lyder.

Til illustration af, at for eksempel Livgardens bevogtning af samlingen er et tilskud fra staten, er fremlagt et udklip fra Politiken af 19. december 2008, hvor udgifterne til Livgardens bevogtning af Kongehuset, brugen af Kongeskibet Dannebrog m.v. betragtes som et tilskud til Kongehuset.

Ved udlån fra andre museer stilles der normalt krav om særlige montrer. Dette krav kan samlingen ikke leve op til, fordi etageadskillelsen i samlingen ikke kan bære sådanne montrer. Når det kan lykkes at få udlån fra andre museer, skyldes det alene den omstændighed, at samlingen bevogtes af Livgarden. Til illustration er oplyst, at G1, som i bygningen har en politistation, også har en fordel, der tillægges vægt, når andre museer skal udlåne billeder eller andet til udstilling i G2.

Markedslejen for Y1 og den del af Y3, der stilles til rådighed, samt de ca. 200 m2, der stilles til rådighed på bygningen Y7, er ikke under 8 mio. kr. årligt. De endog meget betydelige værdier, som samlingen ejer, vil ikke kunne forsikres til en præmie under 10 mio. kr. årligt. Præmien vil i øvrigt være væsentligt større.

Det er fast antaget i skatteretten, at et gode, der stilles gratis til rådighed, er en indtægt for modtageren. F.eks. er person, der gratis får stillet en bolig til rådighed, skattepligtig af værdien heraf. På tilsvarende måde skal alle de tilskud, som samlingen får i form af gratis ydelser m.v. fra staten, medregnes. Der er ikke hjemmel til at bortse fra de ovenfor fem opregnede tilskud, som samlingen modtager ud over det kontante tilskud på 10,9 mio. kr.

Samlingen har til skattecentret fremsendt en kendelse fra Landsskatteretten vedrørende samlingen G2, hvor spørgsmålet om fri benyttelse af fast ejendom var inddraget i sagen. Det anføres i skattecentrets begrundelse for afgørelsen, at spørgsmålet om den fri benyttelse af den faste ejendom ikke ses at være medtaget i Landsskatterettens overvejelser. Hertil skal bemærkes, at det heller ikke kan ses, at det ikke er indgået i Landsskatterettens overvejelser, idet Landsskatteretten blot konstaterer, at tilskudsprocenten er over 50, selv om tilskudsprocenten var over 50 efter den opgørelse, som samlingen havde udarbejdet uden at medregne den fri benyttelse af den faste ejendom. Dette indebærer ikke, at udgifterne for fri benyttelse af den faste ejendom ikke skal indgå i opgørelsen af tilskud fra det offentlige.

Forelagt skattecentrets udtalelse af 13. august 2009 har samlingens repræsentant den 17. september 2009 yderligere bemærket, at samlingens genstande tilhører samlingen. At der som nævnt i klagen til Landsskatteretten er et særligt retsgrundlag for samlingen, er noget andet. Som anført i klagen af 29. juni 2009 er der af denne grund i museumsloven en særlig bestemmelse, der omhandler samlingen. Kongehuset kan netop ikke frit råde over genstandene, men kongehuset kan i henhold til traditionen benytte visse genstande ved specielle lejligheder, men genstandene skal returneres til samlingen.

Y1 og Y2 tilhører staten, hvilket er baggrunden for, at der i opstillingen over tilskud er medtaget en markedsleje, idet samlingen har fået stillet Y1 samt lokaler på Y2 og Y7 gratis til rådighed.

De vedligeholdelsesarbejder, der som tilskud er medtaget i opstillingen, er en række udgifter, der er afholdt af Slots- og Ejendomsstyrelsen alene af hensyn til museumsdriften og ikke af hensyn til Y1 som sådan. Dette er baggrunden for, at disse udgifter afholdt af det offentlige er medregnet som tilskud til samlingen. Det drejer sig om udgifter til navnlig formidling af samlingen, idet det skal erindres, at samlingen selv har afholdt en del af de samlede udgifter. Det samlede tilskud andrager 2.761.619 kr.

Bevogtningen af Y1 sker af hensyn til de genstande, der opbevares på slottet, og som er uerstattelige. For så vidt angår forsikringerne, foreligger der en misforståelse hos skattecentret, idet dét, der er tale om, er den sædvanlige udgift til en forsikring af samlingens ejendele, ikke bygningen.

Samlingens repræsentant har endvidere i brev af 26. februar 2010 fremsat bemærkninger til to ikke-offentliggjorte afgørelser truffet af Landsskatteretten henholdsvis den 22. december 1998, j.nr. 661-1670-0006, og den 15. september 2009, j.nr. 06-01314.

Til kendelsen af 22. december 1998 er anført, at sagen drejede sig om en selvejende institution, der lejede lokaler ud til et museum. Den betalte leje var knapt 50 % af den leje, der fremgik af den mellem parterne indgåede lejekontrakt. Spørgsmålet i sagen var, om forskellen var et tilskud. Landsskatteretten lagde til grund, at den opkrævede leje havde baggrund i en mellem parterne fælles opfattelse og derfor ikke kunne betragtes som et positivt tilskud til dækning af driftsudgifter. Hertil kunne man efter repræsentantens opfattelse yderligere have anført, at bygningsejeren ikke var en offentlig myndighed. Den forelagte sag adskiller sig på begge punkter fra denne landsskatteretskendelse.

I Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008 var de nærmere omstændigheder, at den omhandlede feriefond havde bevilget et rente- og afdragsfrit lån til et center, der drev museumsvirksomhed, Spørgsmålet var, dels om feriefonden var en offentlig myndighed, således at tilskud herfra kunne indgå i beregningen af, om der var ydet 50 % støtte fra en offentlig myndighed, dels om en beregning af fordelen ved, at lånet var rente- og afdragsfrit, hvert år kunne medregnes som et tilskud, der kunne indgå i beregningen af 50 %-grænsen. Flertallet i Landsskatteretten fandt ikke, at en sådan beregning af fordelen af rente- og afdragsfrihed kunne indgå i beregningen af opgørelsen af grænsen på 50 %.

Om feriefonden var en offentlig myndighed, hvis tilskud skulle tælle med i beregningen af 50 %-grænsen, besvarede flertallet ikke under hensyn til besvarelsen af det andet spørgsmål, mens mindretallet fandt, at feriefonden måtte anses for en offentlig bidragsyder, idet fonden er oprettet ved lov.

Sagen kan imidlertid ikke sammenlignes med den forelagte sag vedrørende samlingen. For det første er feriefonden ikke en offentlig myndighed, hvis tilskud kan medregnes ved opgørelsen af 50 %-grænsen. Vel er fonden oprettet ved lov, men pengene i fonden kommer fra arbejdsmarkedets parter og ikke fra det offentlige. De uhævede feriepenge går efter ferieloven dels til statskassen, dels til fonde. Fondens midler hidrører således ikke fra det offentlige.

For så vidt angår selve det bevilgede beløb, er der tale om et kontant betalt engangsbeløb, idet der hverken skal betales renter eller afdrag af "lånet". I afgørelsen nævnes et gældsbrev, hvis indhold imidlertid ikke er refereret, men det ændrer ikke ved, at udbetalingen må opfattes som et kontant betalt engangsbeløb, som muligvis under visse omstændigheder kan kræves tilbagebetalt. Der er ikke tale om en ydelse, der gives til samlingen år efter år. I den forelagte sag er der derimod tale om ydelser, der gives til samlingen år efter år, og som derfor udgør et tilskud til den løbende drift år efter år.

Forelagt skattecentrets udtalelse af 29. marts 2010 om forældelse har samlingens repræsentant i brev af 23. april 2010 noteret sig, at skattecentret er enig i, at SKATs krav på lønsumsafgift for 2006 er forældet, hvis ikke der er mulighed for at forlænge 3-måneders fristen, idet skattecentrets afgørelse af 5. maj 2009 ligger mere end 3 måneder efter varslet om fastsættelse af lønsumsafgift af 3. december 2008.

Når skattecentret ikke mener, at kravet er forældet, selv om der er forløbet mere end 3 måneder fra 3. december 2008 til selve afgørelsen af 15. maj 2009, er det, fordi skattecentret er af den opfattelse, at der var en rimelig anledning til, at der gik mere end 3 måneder fra varslet til den endelige afgørelse, nemlig at samlingen skulle have mulighed for at kunne fremlægge nye oplysninger, der eventuelt kunne ændre skattecentrets opfattelse af sagen eller opgørelsen af afgiftstilsvaret.

Udskydelse af 3-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 31 er imidlertid noget, som skattecentret kan bevilge på den afgiftspligtiges anmodning. Der er derimod ikke hjemmel til, at skattecentret af egen drift kan overskride 3-måneders fristen. Da der ikke har været hjemmel til at forlænge 3-måneders fristen, er kravet således forældet. I overensstemmelse med skattecentrets egen opfattelse gøres det således gældende, at kravet på lønsumsafgift for 2006 er helt eller delvist forældet.

Under hensyn til formålet med 3-måneders reglen i § 31 i skatteforvaltningsloven er det herudover gjort gældende, at en afgørelse af 15. maj 2009 efter en varsling af 3. december 2008 er for sen, da der forløbet knap 5 ½ måned.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Følgende fremgik af den dagældende § 2 A, stk. 1, nr. 2, i lønsumsafgiftsloven:

"Skatteministeren kan bestemme, at følgende virksomheder omfattet af registreringspligten kan fritages for at betale afgift:

(...)

2) Virksomheder, som overvejende finansieres af offentlige midler."

Følgende fremgik af den dagældende § 1, stk. 2, i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen:

"Institutioner, hvis driftsudgifter dækkes af offentlige tilskud med mindst 50 pct., er fritaget for at betale afgift."

Følgende fremgår af Lønsumsafgiftsvejledningen for 2006, afsnit B.3.2:

" (...) Fritagelsen for at betale afgift omfatter kun de aktiviteter, hvis driftsudgifter dækkes af offentlige tilskud med minimum 50 %.

Det er en betingelse, at institutionen fører et særskilt regnskab for de tilskudsberettigede aktiviteter, der kan danne grundlag for opgørelsen af tilskudsprocenten og kontrollen hermed.

(...)

Ved afgørelse af, om en virksomhed overvejende finansieres af offentlige midler, ses på alle tilskud og lign., som virksomheden modtager fra det offentlige. I konkrete sager skal det derfor afgøres, om de eksisterende indtægter kan betragtes som tilskud fra det offentlige. Der skal således tages stilling til, om den konkrete betaling fra det offentlige ydes med henblik på en modydelse. Såfremt der er ydet en modydelse, foreligger der ikke et tilskud som nævnt i bekendtgørelsens § 1, stk. 2.

(...)

Det er også en forudsætning for at godkende et beløb som et offentligt tilskud, at beløbet gives direkte til institutionen."

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes."

Ifølge skattecentrets afgørelse er det en forudsætning for at anse en given driftsudgift for dækket af offentlige tilskud i henhold til den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses  § 1, stk. 2, at udgiften er afholdt af samlingen og således fremgår af samlingens regnskaber.

Den dagældende bestemmelse i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen indeholder efter Landsskatterettens opfattelse ikke den fornødne hjemmel til at stille krav om, at samlingen ved opgørelsen af tilskudsprocenten alene kan medtage tilskud til udgifter, der har været afholdt af samlingen og således fremgår af samlingens regnskaber. Retten finder således, at også det offentliges ydelser til samlingen i form af dettes afholdelse af driftsudgifter for samlingen, herunder udgifter til lejemål, forsikringer og vagtordninger, skal anses for tilskud, der skal medregnes ved opgørelse af fradragsprocenten.

Idet det lægges til grund, at tilskudsprocenten ved medregning af disse tilskud utvivlsomt overstiger 50 %, er samlingen fritaget for at betale lønsumsafgift i 2006, jf. den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 1, stk. 2.

Til spørgsmålet om forældelse bemærkes, at skattecentret fremsendte varsel om fastsættelse af samlingens lønsumsafgift for 2006 den 3. december 2008, mens selve fastsættelsen blev foretaget med skattecentrets afgørelse af 15. maj 2009. Da angivelsesfristen for 1. kvartal 2006 var den 15. april 2006, og da dette tidspunkt ligger inden for fristen på 3 år og 3 måneder for SKATs afgørelse af 15. maj 2009, er SKATs krav på afgift vedrørende 2006 ikke forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Landsskatteretten ændrer skattecentrets afgørelse.