Spørgsmål
- Er det muligt at anvende reglerne i ligningslovens § 16, stk. 8 - fri helårsbolig, såfremt det er medarbejderen og ikke arbejdsgiver, der er påført lejekontrakten med boligselskabet vedrørende den konkrete bolig, der stilles til rådighed for medarbejderen?
Svar
- Nej.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Baggrund
Spørger er en statsautoriseret revisionsvirksomhed med X antal medarbejdere, hvoraf X medarbejdere er partnere.
For at kunne tiltrække og fastholde kvalificeret arbejdskraft er det et en del af personalepolitikken, at spørger som arbejdsgiver kan stille fri bolig til rådighed for medarbejdere.
Da spørger ikke umiddelbart ønsker, at foretage investeringer i fast ejendom tilbydes fri bolig overfor ansatte i lejede boliger.
Dispositionerne
Konkret påtænker spørger at tilbyde en medarbejder (medarbejderen) fri bolig i et socialt boligselskab i kommunen, hvor medarbejderen i forvejen bor i henhold til reglerne i ligningslovens § 16, stk. 8. Boligselskabet vil ikke overdrage lejemålet til en arbejdsgiver / spørger eller udstede de månedlige huslejeopkrævninger til spørger.
Der er fremlagt lejekontrakt indgået pr. 15/9 2008 mellem A Boligselskab (boligselskabet) og medarbejderen. Lejemålet omfatter en 3-værelseslejlighed i B By. Af lejekontraktens § 8 fremgår det, at lejer ikke har afståelsesret.
Medarbejderen stillingsbetegnelse er stud. merc. aud. og nuværende månedsløn udgør X kr. Medarbejderen er ansat på funktionærlignende vilkår, og ansættelsen er ikke omfattet af nogen kollektiv overenskomst.
I ansættelseskontrakten vil det blive anført at:
- Spørger betaler alle udgifter til husleje
- Spørger har risikoen for udgifter til vedligeholdelse ved fraflytning,
- Spørger indbetaler depositum og har ret til at modtage depositum retur, efter modregning af eventuelle udgifter til vedligeholdelse
- Medarbejderen betaler selv alle udgifter til forbrugsafhængige udgifter, som el, vand og varme.
- Aftale om fri bolig kan ikke løbe længere end ansættelsesforholdet varer.
Spørger ønsker således at lave en aftale, der på alle punkter sidestiller arbejdsgivers risiko med den situation, hvor lejligheden var lejet direkte af arbejdsgiver / spørger.
Som følge af, at medarbejderens lejekontrakt med boligselskabet ikke kan overdrages, kan spørger ikke opsige lejemålet ved ophør at medarbejderens ansættelsesforhold. Ved ophør af ansættelsesforholdet vil ovennævnte aftale mellem medarbejderen og spørger ophøre. Medarbejderen har i den forbindelse således muligheden for enten at opsige lejemålet eller at overtage lejeforpligtelsen igen.
Overtager medarbejderen lejemålet vil det overgå med de rettigheder og forpligtelser, der følger af lejekontrakten med boligselskabet. Vælger medarbejderen at opsige lejekontrakten, vil spørger bibeholde de rettigheder og forpligtelser, der er i henhold til ansættelseskontrakten indtil boligselskabet har videreudlejet lejligheden til anden side (i dette tilfælde 3 måneder).
Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Det er spørgers opfattelse, at det ikke skal være diskvalificerende for at anvende reglerne om fri bolig, blot fordi boligselskabet i henhold til interne regler ikke vil acceptere arbejdsgiver / spørger som den juridiske part i lejeaftalen.
I aftalen mellem spørger og medarbejderen aftales det, at det er spørger, der har den fulde risiko på sammen måde, som hvis det var arbejdsgiver, der indgik lejeaftalen med udlejer.
I henhold til den generelle praksis i SKATs og domstolenes afgørelser er det de faktiske forhold, der skal lægges til grund for skatteansættelsen. (indhold frem for formalia).
Skatteministeriets indstilling og begrundelse
Spørgsmål
Spørger ønsker at få bekræftet, at det er muligt at anvende reglerne om fri helårsbolig i ligningslovens § 16, stk. 8, når den omhandlede fribolig er en lejebolig, hvor medarbejderen har indgået lejekontrakten med udlejer / boligselskabet.
Lovgrundlag
Statsskatteloven
Af Statsskatteloven § 4, stk. 1, litra c fremgår, at arbejdstagerens årsindtægter, også i form af naturalydelser, er at anse som skattepligtig indkomst.
Ligningslovens § 16
I ligningslovens § 16 præciseres indkomstopgørelsen efter statsskattelovens §§ 4-6 for så vidt angår såkaldte personalegoder. Ligningslovens § 16, stk. 1, stk. 3 og stk. 8 er sålydende (i uddrag):
"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til telefon uden for arbejdsstedet, jf. stk. 2 samt efter reglerne i stk. 3-13 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt [...]."
Stk.3. Den skattepligtige værdi af de i stk. 1 omhandlede goder skal ved skatteansættelsen medmindre andet følger af stk.4-13, fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve godet i almindelig fri handel. [...].
Stk. 8. Den skattepligtige værdi efter stk. 3 af en helårsbolig, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver som nævnt i stk.1, og som den ansatte har pligt til at fraflytte ved ansættelsens ophør, men ikke har pligt til at bebo under ansættelsen (lejebolig), nedsættes med 10 pct.. Den skattepligtige værdi efter 1. pkt. nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren for råderetten."
Lovforarbejder mv.
Ligningslovens § 16 om personalegoder blev indført ved lov nr. 483 af 30/6 1993. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår bl.a.:
"[...] Har arbejdsgiveren f.eks. stillet bolig til rådighed for den ansatte, må skattemyndighederne efter forslaget foretage en individuel vurdering af værdien af boligretten under hensyn til boligkontraktens indhold. [...]"
Ved lov nr. 216 af 29/3 1995 blev stk. 7-9 til ligningslovens § 16 indført. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår bl.a.:
"[...]2. Gældende regler [...]
Den skattemæssige værdi af en helårsbolig
For en helårsbolig, der helt eller delvis vederlagsfrit stilles til rådighed for en ansat, indebærer dette, at der skal ske beskatning af differencen mellem den faktisk betalte leje og den leje, som boligen vil kunne indbringe ved udlejning til en udenforstående (markedsværdien). [...]"
Om indholdet af de foreslåede stk. 7-9 til ligningslovens § 16 fremgår bl.a.:
"[...]3. Lovforslagets indhold
Det foreslås, at den skattepligtige værdi af en helårsbolig, som af en arbejdsgiver stilles til rådighed for en ansat, og som det af hensyn til udførelsen af arbejdet skønnes nødvendigt, at den ansatte har pligt til at bebo, eller som den ansatte har pligt til at fraflytte i forbindelse med ansættelsesforholdets ophør, ikke længere skal fastsættes til markedslejen. [...]
Lejeboliger: Foruden tjenesteboliger, som ansatte har pligt til at bebo, stiller en række arbejdsgivere boliger til rådighed for ansatte, som de ansatte ikke har pligt til at bebo, men som de ansatte skal fraflytte ved ansættelsens udløb eller i forbindelse med forflyttelse. For sådanne helårsboliger foreslås, at den skattepligtige værdi som følge af pligten til at fraflytte boligen ved ansættelsens ophør eller i forbindelse med forflyttelse sættes til boligens markedsleje nedsat med 10 pct.
Øvrige boliger: Forslaget omfatter ikke boliger, der af en arbejdsgiver er stillet til rådighed for en ansat, hvor den ansatte hverken har pligt til at bebo boligen eller pligt til at fraflytte boligen i forbindelse med ansættelsesforholdets ophør. Sådanne boliger skal efter forslaget fortsat værdiansættes ud fra boligens markedsleje, dvs. uden nedslag.[...]"
Praksis mv.
SKM2010.383.ØLR
En kommunalt ansat skatteyder, A havde indgået en lejeaftale med et boligselskab. Kommunen betalte husleje m.v. til boligselskabet. Landsretten fandt, uanset kommunens betaling af husleje og andre udgifter til boligselskabet som led i skatteyderens ansættelsesforhold, at der ikke i indkomstårene 2001-2003 forelå fri helårsbolig omfattet af ligningslovens § 16, idet boligen ikke var stillet til rådighed af kommunen.
Af dommens oplysninger fremgik bl.a. følgende:
- Udlejeren G1 Boligselskab opkrævede huslejen hos kommunen.
- Det fremgik af A's ansættelsesbrev, at han ville bevare sin hidtidige tjenestebolig.
- Lejemålet omfattede en almindelig lejlighed i en ejendom, der ejes af G1 Boligselskab. A havde privat selvstændig ret til at bebo lejligheden via medlemskab af og lejekontrakt med G1 Boligselskab.
Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse fremgik det bl.a., at
"[...] Der er ikke tale om en tjenestebolig omfattet af ligningslovens § 16, da kommunen ikke har indgået en gensidigt forpligtende aftale med G1 Boligselskab om udleje af en bolig til klageren. Kommunen har afholdt en almindelig privat udgift for klageren, og klageren har selv frit kunnet disponere over lejekontrakten. Det er klageren, der via sit medlemskab og opskrivning til bolig, gennem en årrække er blevet berettiget til at indgå i lejeaftalen. Kommunen havde ikke denne ret. ToldSkat har derfor været berettiget til at forhøje klagerens indkomst med den af kommunen betalte udgift til klagerens private beboelse i medfør af statsskattelovens § 4. [...]"
Af Østre Landsrets begrundelse og resultat fremgik bl.a. følgende:
"[...] A indgik den 10. marts 1983 en lejeaftale vedrørende et rækkehus beliggende...2 med det almennyttige boligselskab G1X, nu G1 Boligselskab. Uanset at kommunen indtil september 2003 har indbetalt husleje og andre boligudgifter til boligselskabet som led i A's ansættelsesforhold, findes boligen ikke at have været en fri helårsbolig som omhandlet i ligningslovens § 16, idet boligen ikke var stillet til rådighed af kommunen. Kommunen var således ikke ejer af eller på anden måde rådig over boligen, og kommunen havde ingen risiko, rettigheder eller forpligtelser i forhold til lejeaftalen.
Kommunens betaling af husleje og andre boligudgifter for A udgjorde derfor et huslejetilskud og dermed betaling af private udgifter, der er skattepligtige for A som personlig indkomst i henhold til statsskattelovens § 4. [...]"
SKM2010.802.SKAT
SKAT har senest offentliggjort retningslinier for ansættelse af den skattepligtige værdi af nærmere angivne personalegoder, herunder fri bolig i ovennævnte SKAT-meddelelse. Af afsnit 4 fremgår bl.a. følgende:
4. Værdi af fri helårsbolig
Ansatte, der har hel eller delvis fri helårsbolig til rådighed, beskattes, såfremt der betales en leje, der ligger under den faktiske markedsleje eller under den skematiske markedsleje for 2011, som fremgår af bilag 1 og 2. Den ansatte beskattes af forskellen mellem den faktisk betalte leje og værdien opgjort efter disse regler [...]. For ansatte, til hvis helårsbolig, der er knyttet bopæls- og fraflytningspligt eller kun fraflytningspligt, gives et nedslag i værdien, se nedenfor. [...]
4.2 Fraflytningspligt
Ved opgørelsen af den skattemæssige værdi af en helårsbolig, som den ansatte ikke har pligt til at bebo, men alene pligt til at fraflytte ved ansættelsens ophør, gives et nedslag på 10 % i værdien efter markedslejen/den skematiske markedsleje."
Begrundelse
Det følger af ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 1, at bestemmelsen bl.a. omfatter "værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder". Bestemmelsen indeholder således hjemmel til at beskatte en medarbejder af hel eller delvis vederlagsfri benyttelse af bl.a. helårsbolig, der stilles til rådighed i et ansættelsesforhold. Kun i det tilfælde, hvor godet stilles til rådighed som forudsat i ligningslovens § 16, stk. 1, sker værdiansættelsen af fri helårsbolig til markedslejen eller til den skematiske markedsleje, jf. senest SKM2010.802.SKAT.
Det er således en forudsætning for, at der er tale om "fri helårsbolig", at arbejdsgiver er ejer eller lejer af det gode, der stilles til rådighed for medarbejderen. Derudover følger det direkte af ordlyden af nedslagsreglen i ligningslovens § 16, stk. 8, at bestemmelsen omfatter helårsbolig "stillet til rådighed af en arbejdsgiver".
I den foreliggende sag har medarbejderen indgået en juridisk bindende lejekontrakt med boligselskabet pr. 15/9 2008, og lejemålet kan ikke overdrages.
Det forhold, at spørger via ændring af ansættelseskontrakten betaler (refunderer) medarbejderens huslejeudgifter mv. under medarbejderens ansættelse hos spørger, og at denne forpligtelse ophører ved ansættelsens ophør, medfører efter Skatteministeriets opfattelse ikke, at lejeboligen stilles til rådighed af spørger. Spørger er ikke ejer af eller har på anden måde en lejers rettigheder og forpligtelser i lejeforholdet mellem medarbejderen og boligselskabet. Spørgers betaling / refusion af huslejeudgifterne for medarbejderen er derfor ikke omfattet af reglerne om fri helårsbolig i ligningslovens § 16, stk. 1, jf. stk. 3, jf. dertil SKM2010.383. ØLR.
Da spørger ikke anses for at stille helårsbolig til rådighed for medarbejderen finder hverken den skematiske markedsleje, jf. SKM2010.802.SKAT eller nedslagsreglen i ligningslovens § 16, stk. 8 anvendelse. Spørgers ophør af betalingsforpligtelsen ved ansættelsesforholdets ophør kan ikke begrunde, at der er tale om en fraflytningspligt for medarbejderen, idet lejemålet efter medarbejderens eget valg kan forsætte.
Skatteministeriet finder, at spørgers betaling af huslejen jf. de ovennævnte ændringer i medarbejderens ansættelsesaftale, udgør betaling af en privat udgift / sparet privatforbrug, der er skattepligtig for medarbejderen i henhold til ligningslovens § 16, stk. 1 og statsskattelovens § 4, litra c.
Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares med et "nej".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.