Spørgsmål

1. Vil D A/S have fradragsret for et erstatningskrav betalt som følge af en friholdelseserklæring for et bestyrelsesmedlem i D A/S, herunder erstatningskrav betalt for

a)      Et bestyrelsesmedlem i D A/S, der via A Holding ApS eksempelvis ejer 4 pct. af selskabskapitalen?

b)      Et bestyrelsesmedlem (person) i D A/S, der tillige er hovedaktionær i selskabet?

c)      Et medarbejdervalgt bestyrelsesmedlem (medarbejderrepræsentant)?

d)     Et eksternt bestyrelsesmedlem, eksempelvis en advokat?

2. Ændres besvarelsen af spørgsmål 1, såfremt det er M ApS, der afgiver friholdelseserklæring over for bestyrelsesmedlemmerne i D A/S?

3. Er der nogen skattemæssige konsekvenser for de i spørgsmål 2 anførte bestyrelsesmedlemmer, hvis D A/S eller M ApS måtte betale et erstatningskrav på vegne af disse på grund af en friholdelseserklæring?

Svar

Ad. 1. Se sagsfremstilling og begrundelse.

Ad. 2. Se sagsfremstilling og begrundelse.

Ad. 3. Ja. Se sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

D A/S er et dansk aktieselskab, der beskæftiger sig med rådgivningsvirksomhed.

M ApS ejer 60 pct. af aktiekapitalen i D A/S. De resterende 40 pct. ejes af A Holding ApS. F ejer 10 pct. af anpartskapitalen i A Holding ApS.

I forbindelse med forestående skift i direktion og/eller bestyrelse, eventuelle nye arbejdsopgaver m.v. overvejes det, om der skal tegnes bestyrelsesansvarsforsikring eller om D A/S og de to øvrige selskaber skal være "selvforsikrede".

Overvejelserne i retning af, at være selvforsikrede er økonomiske. Der har som følge af Stein Bagger sagen kunnet konstateres en betydelig stigning i præmien vedrørende bestyrelsesansvarsforsikringer. Samtidig regner spørger ikke med, at bestyrelsesmedlemmerne vil pådrage sig noget ansvar, der ville være omfattet af friholdelseserklæringerne.

D A/S overvejer at "afdække" bestyrelsesmedlemmerne via en friholdelseserklæring. Erklæringen vil gå ud på, at D A/S og/eller et af de to øvrige selskaber vil friholde det enkelte bestyrelsesmedlem for et eventuelt bestyrelsesansvar, eller, sagt på en anden måde, at det økonomiske krav, der måtte blive gjort gældende over for det enkelte bestyrelsesmedlem, vil blive betalt af D A/S og/eller et af de to øvrige selskaber.

Friholdelseserklæringerne vil omfatte alle bestyrelsesmedlemmer på lige fod.

Spørger har sendt udkast til friholdelseserklæringer. Erklæringerne har følgende indhold:

"Friholdelseserklæring

Undertegnede D A/S, som har anmodet  [NN] om at repræsentere vores interesser som bestyrelsesmedlem i vores selskab, bekræfter herved sit tilsagn om friholdelse for ethvert ansvar, denne måtte ifalde i forbindelse med udøvelsen af dette hverv.

Dette gælder uanset ansvarsgrundlaget bortset fra forsætlig, ansvarspådragende adfærd."

"Friholdelseserklæring

A Holding ApS [M ApS]har som 40 %´s [60 %´s] aktionær i selskabet D A/S udpeget 2 medlemmer til dette selskabs bestyrelse.

I denne anledning erklærer A Holding ApS herved sit tilsagn om at friholde bestyrelsens medlemmer direkte for ethvert ansvar og hæftelser, denne individuelt eller kollektivt måtte ifalde, samt omkostninger, som denne måtte blive påført i forbindelse med udøvelsen af sit bestyrelseshverv. Dette gælder uanset ansvarsgrundlaget bortset fra forsætlig, ansvarspådragende adfærd.

Friholdelsen gælder for alle skader med skadesårsag og/eller skadevirkning, før erklæringen måtte blive opsagt med individuel eller kollektiv virkning af A Holding ApS med 30 dages varsel ved rekommanderet brev, herunder skader, der har deres årsag i begivenheder før denne erklærings afgivelse."

Det er oplyst, at bestyrelseshonoraret ikke indgår i indkomstopgørelsen for M. Bestyrelseshonoraret tilfalder bestyrelsesmedlemmerne personligt.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

De skattemæssige konsekvenser, når man vælger at tegne bestyrelsesansvarsforsikring fremgår af TfS 1987, 600.

Derimod synes der ikke at være offentliggjort afgørelser eller lignende, der tager stilling til de skattemæssige konsekvenser, når der ikke er tegnet forsikring.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Indledende bemærkninger

Bestyrelsen i aktie- og anpartsselskaber

Medlemmer af bestyrelsen i et aktieselskab eller anpartsselskab skal være myndige personer, jf. § 112 i lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven).

Det fremgår heraf, at alene fysiske personer kan være medlemmer af bestyrelsen.

Bestyrelsens opgaver i aktie- og anpartsselskaber fremgår selskabslovens § 115:

"I kapitalselskaber, der har en bestyrelse, skal denne ud over at varetage den overordnede og strategiske ledelse og sikre en forsvarlig organisation af kapitalselskabets virksomhed påse, at

1) bogføringen og regnskabsaflæggelsen foregår på en måde, der efter kapitalselskabets forhold er tilfredsstillende,

2) der er etableret de fornødne procedurer for risikostyring og interne kontroller,

3) bestyrelsen løbende modtager den fornødne rapportering om kapitalselskabets finansielle forhold,

4) direktionen udøver sit hverv på en behørig måde og efter bestyrelsens retningslinjer og

5) kapitalselskabets kapitalberedskab til enhver tid er forsvarligt, herunder at der er tilstrækkelig likviditet til at opfylde kapitalselskabets nuværende og fremtidige forpligtelser, efterhånden som de forfalder, og kapitalselskabet er således til enhver tid forpligtet til at vurdere den økonomiske situation og sikre, at det tilstedeværende kapitalberedskab er forsvarligt."

Bestyrelsesansvar

Erstatningsreglerne for bestyrelsesmedlemmer fremgår nu af selskabslovens §§ 361 og 363-365, og er en videreførelse af de tidligere gældende regler i henholdsvis aktieselskabslovens §§ 140-145 og anpartsselskabslovens § 80 a-e.

Følgende fremgår af selskabslovens § 361:

"Stiftere og medlemmer af ledelsen, som under udførelsen af deres hverv forsætligt eller uagtsomt har tilføjet kapitalselskabet skade, er pligtige til at erstatte denne. Det samme gælder, når skaden er tilføjet kapitalejere eller tredjemand."

Bestemmelsens 1. pkt. regulerer skade på selve selskabet. 2. pkt. vedrører skade tilføjet kapitalejerne, kreditorer eller andre.

Der er tale om et individuelt og personligt culpaansvar (uagtsomhedsansvar) for det enkelte bestyrelsesmedlem, hvorved der både kan være tale om en handling eller undladelse fra bestyrelsesmedlemmets side. Det er endvidere en grundlæggende betingelse, at der som følge af handlingen/undladelsen er indtrådt et økonomisk tab.

Medlemmer af bestyrelse og direktion ifalder alene ansvar for uhæderlighed og grov forsømmelighed og for at negligere kontrollen med virksomhedens værdier og direktionens ledelse af virksomheden, jf. Bernhard Gomard: Aktieselskaber & anpartsselskaber, 5. udgave 2006 ("Aktieselskaber & anpartsselskaber"), side 474.

Der kan ved bedømmelsen efter 1. pkt. tages udgangspunkt i de handlenormer, der fremgår af selskabslovgivningen, vedtægterne og en eventuel ansættelseskontrakt, i nogen grad dog suppleret med uskrevne handle,- omsorgs- og loyalitetspligter, jf. herved Peer Schaumburg-Müller og Erik Werlauff: Selskabsloven med kommentarer, 1. udgave 2010 ("Selskabsloven med kommentarer"), side 1180.

Spørgsmålet om et bestyrelsesmedlems erstatningsansvar over for selskabet eller dets bo vil skulle afgøres efter de regler, der gælder i det land, hvor selskabet har sit hjemsted, jf. herved Selskabsloven med kommentarer side 1177.

Tilføjer bestyrelsesmedlemmer andre end selskabet skade ved fejl eller forsømmelse, f.eks. leverandører, långivere m.v. (2. pkt.), bliver der kun tale om ansvar, såfremt enten selskabsloven eller selskabets vedtægter er overtrådt, men dette udelukker dog ikke, at der tillige foretages en efterprøvelse af, hvorvidt almindelige uskrevne erstatningsgrundsætninger er opfyldt.

Kreditors søgsmålsret efter 2. pkt. forudsætter, at bestyrelsesmedlemmet ved direkte handlemåde over for en kreditor har påført denne et tab, som ikke er en afledet følge af hans handlinger over for selskabet (idet søgsmålskompetencen i dette tilfælde tilkommer selskabet eller dets bo). Dette er eksempelvis tilfældet, når han ved urigtige foregivender om selskabets økonomiske situation har bevæget en leverandør til kreditsalg. Der kan også eksempelvis være tale om et virksomhedssalg, der finder sted på sådanne vilkår, at der reelt fragår selskabet midler, eller at dets kreditorer forskelsbehandles. Jf. til ovenstående Selskabsloven med kommentarer side 1184 ff.

En beslutning om at et aktieselskab skal anlægge sag mod sine bestyrelsesmedlemmer med påstand om betaling af erstatning til selskabet kan kun træffes af generalforsamlingen. Jf. til ovenstående Aktieselskaber & anpartsselskaber side 491 f.

Den situation, som hyppigst er blevet forelagt domstolene med påstand om erstatning i selskabsforhold er tab, der skyldes, at et selskab har bestilt eller modtaget leverancer på kredit eller har optaget lån på et tidspunkt, hvor det må have stået ledelsen klart, at selskabet ikke eller meget muligt ikke vil kunne betale kreditor (medkontrahenten), og at denne derfor til lide et tab. Virksomhedsledelser er i denne situation blevet frifundet for ansvar, også til tilfælde, hvor håbet om, at selskabet kunne ride stormen af, måtte betegnes som spinkelt, men dog ikke helt urealistisk.

Selskabets ledelse ifalder dog bl.a. også ansvar, såfremt den foretager eller godkender en tilsigtet eller dog åbenbar forfordeling af kreditorerne, eller hvor ledelsen har forsømt at opfylde bestemte pligter, som lovgivningen har pålagt bestyrelsen at opfylde eller påse bliver opfyldt, såsom reglerne i selskabsloven om størrelsen af udbytte, reglerne om aktionærlån og reglerne om kapitalnedsættelse. Jf. hertil Aktieselskaber & anpartsselskaber side 477 ff.

Skatteretlig praksis

Praksis har ikke afklaret det stillede spørgsmål.

Om bestyrelsesansvarsforsikring hedder det i ligningsvejledningen 2010-2 afsnit E.B.3.10:

"Bestyrelsesansvarsforsikringer, som dækker det erstatningsansvar, et bestyrelses- eller direktionsmedlem pådrager sig i sit erhverv, tegnes normalt af et selskab som en kollektiv forsikring for selskabets bestyrelse og direktion. Forsikringen tegnes ofte af koncerner, som især ønsker at sikre bestyrelses- eller direktionsmedlemmer mod erstatningsansvar i den udenlandske del af koncernen, fordi erstatningsansvaret i en række lande er mere vidtgående end i Danmark.

Et selskabs udgift til en bestyrelsesansvarsforsikring anses for at være en egentlig fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet. Forsikringen kan ikke anses for et løngode for den pågældende, og derfor skal bestyrelses- eller direktionsmedlemmet ikke beskattes, fordi selskabet betaler forsikringspræmien.

Betaler vedkommende bestyrelses- eller direktionsmedlem selv udgiften til en bestyrelsesansvarsforsikring, har den pågældende fradragsret for udgiften. I de tilfælde, hvor han er lønmodtager, er fradraget omfattet af fradragsbegrænsningen efter LL § 9.

Udbetalinger fra en bestyrelsesansvarsforsikring giver ikke anledning til beskatning hos det pågældende bestyrelses- eller direktionsmedlem, TfS 1987, 600 DEP.

Ligningsrådet udtalte ved TfS 1986, 561 LR, at et bestyrelsesmedlem ikke har fradrag for en præmieudgift til bestyrelsesansvarsforsikring, som den pågældende afholder. Ligningsrådet henviste til, at afholdelsen af præmieudgiften ikke kunne anses for at vedrøre en med erhvervet som bestyrelsesmedlem naturlig forbunden driftsrisiko, men måtte anses som en udgift tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse.

Ligningsrådet udtalte endvidere, at selskabet, hvis det afholder præmieudgiften, vil have fradrag herfor, idet den må anses at have karakter af en lønudgift. Præmieudgiften ville i dette tilfælde skulle beskattes hos bestyrelsesmedlemmet som et lønaccessorium, jf. SL § 4.

Rådet udtalte endelig, at forsikringssummer, der kommer til udbetaling, må anses som et surrogat for et ikke fradragsberettiget formuetab og derfor indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. SL § 5 b.

Under henvisning til TfS 1986, 561 LR, anmodede Foreningen af Registrerede Revisorer ved TfS 1987, 600 DEP skattedepartementet om nærmere at redegøre for den skattemæssige behandling af bestyrelses- og direktionsansvarsforsikringer.

Departementet udtalte indledningsvis, at det over for departementet var oplyst, at en bestyrelses- eller direktionsansvarsforsikring ofte tegnes af koncerner, som ønsker at sikre sine bestyrelses- eller direktionsmedlemmer mod erstatningsansvar i den udenlandske del af koncernen, hvilket skyldes det forhold, at erstatningsansvaret i en række lande er mere vidtgående end i Danmark.

Departementet udtalte under henvisning til oplyste om anvendelsen af disse forsikringer, jf. ovenfor, at forsikringen efter departementets opfattelse ikke kunne anses som et løngode for det pågældende medlem af selskabets bestyrelse eller direktion, og at udgiften følgelig var bestyrelses- eller direktionsmedlemmets indkomstopgørelse uvedkommende. Selskabets udgift til forsikringen måtte dog fortsat anses for at være en egentlig fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet.

Afholdt vedkommende bestyrelses- eller direktionsmedlem selv udgiften til forsikring, havde medlemmet efter departementets opfattelse fradrag herfor, dog begrænset af reglen i LL § 9.

Udbetalinger fra en bestyrelses- eller direktionsansvarsforsikring gav efter departementets opfattelse ikke anledning til beskatning hos det pågældende bestyrelses- eller direktionsmedlem.

Til spørgsmål 1

Der spørges til, om D A/S vil have fradragsret for et erstatningskrav betalt som følge af en friholdelseserklæring for et bestyrelsesmedlem i D A/S, herunder erstatningskrav betalt for

a)      et bestyrelsesmedlem i D A/S, der via A Holding ApS eksempelvis ejer 4 pct. af selskabskapitalen,

b)      et bestyrelsesmedlem (person) i D A/S, der tillige er hovedaktionær i selskabet,

c)      et medarbejdervalgt bestyrelsesmedlem (medarbejderrepræsentant) og

d)     et eksternt bestyrelsesmedlem, eksempelvis en advokat.

Det er oplyst, at friholdelseserklæringen vil blive afgivet over for og omfatte alle bestyrelsesmedlemmer på lige fod.

Erklæringen afgivet af D  giver "tilsagn om friholdelse for ethvert ansvar, denne [bestyrelsesmedlemmet] måtte ifalde i forbindelse med udøvelsen af dette hverv."

Erklæringen må antages at indebære et afkald fra selskabets side på at gøre noget krav gældende over for selskabets bestyrelse. I relation til tredjemand må erklæringen antages at indebære, en forpligtelse for selskabet (dets konkursbo) til over for bestyrelsesmedlemmerne at godtgøre bestyrelsen erstatningsbetaling som denne har måttet udrede over for pågældende tredjemand.

Hvorvidt en sådan erklæring i øvrigt er gyldig i forhold til selskabet, herunder et eventuelt konkursbo, eller enkelte aktionærer, kan der ikke tages stilling til (meddelelse af såkaldt decharge er et generalforsamlingsanliggende, jf. selskabslovens § 364).

Der er efter statsskattelovens (SL) § 6, litra a, hjemmel til at fradrage driftsomkostninger, dvs. udgifter, der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Heri ligger, at der skal være en direkte og umiddelbar forbindelse imellem afholdelse af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privat udgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at det må bero på en konkret vurdering for hvert enkelt tilfælde, om der foreligger den fornødne driftsmæssige begrundelse for at friholde et bestyrelsesmedlem for erstatningsansvar og -betaling som denne har pådraget sig som led i udøvelsen af hvervet som bestyrelsesmedlem, med den virkning, at selskabet opnår skattemæssigt fradrag for betalingen efter SL § 6, litra a.

At en betaling sker under påberåbelse af, og med hjemmel i, den afgivne friholdelseserklæring, er dermed ikke en tilstrækkelig betingelse for at anse udgiften afholdt som led i selskabets løbende indkomsterhvervelse med følgende fradragsvirkning efter SL § 6, litra a.

Særligt bemærkes:

Som ovenfor anført, pådrages bestyrelsesansvar alene i særligt kvalificerede - grove - tilfælde. Hensynet til at kunne få kvalificerede bestyrelsesmedlemmer kan dermed allerede derfor ikke anses at udgøre en tilstrækkelig driftsmæssig begrundelse for afgivelse af erklæringen og den konsekvente betaling i henhold hertil.

Det bemærkes endvidere, at betaling i henhold til en friholdelseserklæring som gengivet ovenfor, ikke vil kunne fradrages som yderligere bestyrelseshonorar. Der er herved henset til karakteren af den konkrete erklæring, herunder den i princippet ubegrænsede betalingsforpligtelse samt tidsmæssig udstrækning af forpligtelsen.

Det bemærkes i øvrigt:

Resultatet, som beskrevet ovenfor, står i modsætning til selskabets tegning af en bestyrelsesansvarsforsikring, hvor selskabet vil have fradragsret for præmieudgiften, jf. TfS 1987, 600 DEP, ovenfor. En sådan forsikring vil efter Skatteministeriets opfattelse i ikke uvæsentlig grad være tegnet i selskabets egen økonomiske interesse, jf. herved bl.a. selskabslovens § 361, 1. pkt. (selskabets mulighed for at rejse krav mod bestyrelsesmedlemmet).

Med disse bemærkninger er det Skatteministeriets opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "Se sagsfremstilling og begrundelse", hvilket indstilles til Skatterådet.

Til spørgsmål 2

Der spørges til om besvarelsen af spørgsmål 1 ændres, såfremt det er M ApS, der afgiver friholdelseserklæring over for bestyrelsesmedlemmerne i D A/S.

Erklæringen afgivet af M ApS giver "tilsagn om at friholde bestyrelsens medlemmer direkte for ethvert ansvar og hæftelser, denne individuelt eller kollektivt måtte ifalde, samt omkostninger, som denne måtte blive påført i forbindelse med udøvelsen af sit bestyrelseshverv."

Det fremgår af de faktiske omstændigheder, at M ApS er indehaver af 60 pct. af kapitalen i D A/S.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at betaling i henhold til en friholdelseserklæring, som den i anmodningen angivne, ikke kan anses begrundet i hensynet til M ApS´ løbende indkomsterhvervelse. Betalingen vil dermed ikke kunne fradrages med hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "Se sagsfremstilling og begrundelse", hvilket indstilles til Skatterådet.

Til spørgsmål 3

Der spørges til, om der er skattemæssige konsekvenser for de i spørgsmål 2 anførte bestyrelsesmedlemmer, hvis D A/S eller M ApS måtte betale et erstatningskrav på vegne af disse på grund af en friholdelseserklæring.

Vedrørende betaling foretaget i henhold til friholdelseserklæring afgivet af D A/S:

Efter SL § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægt og som udgangspunkt uanset fremtrædelsesform, hvis der ikke i lovgivningen i øvrigt er gjort positive undtagelser herfra.

Betaling til bestyrelsesmedlemmet i henhold til friholdelseserklæringen vil dermed efter Skatteministeriets opfattelse skulle beskattes hos det enkelte bestyrelsesmedlem.

Beskatning foretages på det tidspunkt, hvor det kan konstateres, at der er erhvervet ret til betaling i henhold til friholdelseserklæringen.

Der er efter Skatteministeriets opfattelse ikke hjemmel til at beskatte bestyrelsesmedlemmet som følge af selskabets undladelse af at rejse erstatningskrav mod bestyrelsesmedlemmet, jf. herved selskabslovens § 361, 1. pkt.

Vedrørende betaling foretaget af M ApS:

Efter SL § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægt og som udgangspunkt uanset fremtrædelsesform, hvis der ikke i lovgivningen i øvrigt er gjort positive undtagelser herfra.

Betaling modtaget af et bestyrelsesmedlem, der har pådraget sig et bestyrelsesansvar, og som har ret til betaling i henhold til friholdelseserklæringen, vil efter Skatteministeriets opfattelse skulle beskattes hos det pågældende bestyrelsesmedlem.

Beskatning foretages på det tidspunkt, hvor det kan konstateres, at der er erhvervet ret til betaling i henhold til friholdelseserklæringen.

Skatteministeriet indstiller som følge af ovenstående til Skatterådet, at spørgsmål 3 besvares med ja, idet der i svaret henvises til sagsfremstilling og begrundelse.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.