Spørgsmål:

Kan det bekræftes, at spørgerne kan sælge ejerlejlighed, beliggende A-gade, X-by, skattefrit som en fritidsbolig, jfr. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2?

Svar:

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Ægtefællerne har siden 1972 boet og har haft folkeregisteradresse på B-vej, Y-by, og begge arbejdet i området.

Med overtagelse i august 1996 købte ægteparret en ejerlejlighed, beliggende A-gade, X-by.

Ejerlejligheden, der er en 1-værelses lejlighed, har ifølge tingbogen et areal på 28 m² (og ifølge BBR-meddelelsen 44 m²). Købesummen udgjorde kr., der blev berigtiget kontant. Ejendomsvurderingen udgjorde kr.

Lejligheden er uden beboelsespligt, jfr. skrivelse fra juni 1996 fra X-by kommune.

Ejerlejligheden blev købt som fritidsbolig og har ifølge spørgerne været anvendt således i hele ejertiden siden 1996.

Lejligheden har ikke været lejet ud, og ingen har i ejertiden haft folkeregisteradresse i lejligheden eller benyttet den som helårsbolig.

Lejligheden blev købt, efter at mandens forældre i 1994 havde solgt deres villa, hvor ægteparret hidtil havde overnattet ved familiebesøg mv. Lejligheden benyttes således i forbindelse med besøg hos familie og venner samt anden fritidsaktivitet i X-by - herunder når hustruen besøgte sin i 2004 afdøde mor i Z-by. For at undgå at tage fra Y-by tidligt om morgenen, har lejligheden i begrænset omfang været anvendt til overnatninger (uden godtgørelse) forud for endagsmøde i bestyrelser og kommissioner mv., til tider i forbindelse med eksempelvis familie- og teaterbesøg. I enkeltstående tilfælde har lejligheden været udlånt til en hjemmeboende datter, og i to tilfælde til svigerdatter og søn, da de er under udstationering (og orlov) var hjemme i X-by på ferie.

Ægtefællerne har til brug for sagen udarbejdet følgende redegørelse for deres brug af lejligheden:

"Redegørelse for vores køb og anvendelse af ejerlejlighed, A-gade, X-by.

Vi flyttede fra X-by til Y-by i 1972 og har begge siden haft fast arbejde i området. I forbindelse med vores pensionering flytter vi tilbage til X-by og har i den forbindelse købt hus i X-by, som vi har overtaget i august 2010. Vi har samtidig sat vores hus i Y-by til salg og er sindet på tilsvarende vis at sætte den ejerlejlighed (uden bopælspligt), som vi har haft i A-gade siden 1996, til salg gennem en ejendomsmægler i august 2010.

Vi har haft folkeregisteradresse på B-vej, Y-by siden 1973. Ejerlejligheden i A-gade købte vi i 1996 for at bruge den til overnatninger ved familiebesøg og anden fritidsaktivitet under ophold i X-by.

Vi sikrede os både ved brev fra X-by kommune og ved angivelse i skødet, at den var uden bopælspligt. På forespørgsel i 2002 fra X-by kommune ved folkeregistret til hustruen oplyste vi, at lejligheden hverken var ledig eller udlejet. Siden 1996 har lejligheden kun været benyttet af os til midlertidige ophold/ lejlighedsvise overnatninger. Lejligheden er en 1-værelses lejlighed med forgang, badeværelse og fast kogeinstallation, ifølge tingbogsudskrift på 28 kvm og i henhold til BBR-meddelelse på 44 kvm.

Vi købte lejligheden, efter at mandens forældre i 1994 havde solgt deres villa, hvor vi hidtil havde overnattet ved familiebesøg mv., og var flyttet til en mindre lejlighed uden mulighed for sådanne overnatninger. Nogenlunde samtidig flyttede begge vores børn efter afslutning af deres studier som forventet fra Y-by til X-by, den ældste (søn) i 1996 og den yngste (datter) i 1999. Vi har benyttet og benytter således lejligheden til ophold i forbindelse med besøg hos familie og venner samt anden fritidsaktivitet i X-by - både før og efter mandens forældres død. I de sidste år inden hustruens mor døde, tjente lejligheden også som vores overnatningssted i forbindelse med besøg hos hende i Z-by.

For at undgå at tage fra Y-by tidligt om morgenen har lejligheden af bekvemmelighedsgrunde og for til tider at udnytte muligheden for familie- og f.eks. teaterbesøg også i begrænset omfang været anvendt til overnatninger (uden godtgørelse) forud for endagsmøder i bestyrelse og kommissioner mv. Vi anslår, at vores samlede anvendelse af lejligheden har været ca. 45-50 personovernatninger pr. år.

Lejligheden har aldrig været udlejet, men har uden betaling kun været udlånt i få og enkeltstående dage/nætter til vores dengang studerende og hjemmeboende datter og siden i foråret 2003 (1 uge) og efteråret 2003 (3 uger) på tilsvarende vilkår til vores svigerdatter og søn, da de under udstationering (og orlov) var hjemme i X-by på ferie, og deres lejlighed på det tidspunkt var fremlejet. De havde mulighed for at bo hos vor søns svigerforældre, men fandt det mere bekvemt at bo i vores lejlighed. Ellers har lejligheden aldrig været hverken udlånt eller som nævnt udlejet, idet vi hele tiden har ønsket at kunne disponere over den med kort varsel til egen anvendelse.

Vi har i hele perioden siden 1996 betalt skat af lejeværdi af bolig i egen ejendom/ ejendomsværdiskat for både B-vej og A-gade. Indtil 2006 havde vi ikke anden sommer- eller fritidsbolig. Ejerlejligheden i A-gade har således været vores fritidsbolig siden 1996.

Begge ægtefæller er nu pensioneret og har i august 2010 købt hus i X-by. Deres hidtidige bolig, beliggende B-vej, Y-by, er sat til salg, og det samme gælder for lejligheden, som de ikke længere har brug for, når de bor i X-by..

Ægtefællerne har om deres medlemskaber af bestyrelser og kommissioner m.v. oplyst, at manden har haft poster i forskellige bestyrelser og kommissioner, og at han få gange og ganske sporadisk har overnattet i lejligheden i X-by i forbindelse med sit bestyrelsesarbejde. Hustruen har ikke haft hverv, som har medført overnatninger i X-by.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ejerlejligheden er uden bopælspligt og blev købt som fritidsbolig og har været anvendt således i hele ejertiden siden 1996, jfr. ovenfor. Der er hele tiden betalt ejendomsværdiskat/skat af lejeværdi af bolig i egen ejendom også for lejligheden i A-gade.

Der henvises i den sammenhæng til SKM2007.39.SR. Det fremhæves her, at skattemyndighederne ved vurderingen af, om ejendommen er erhvervet og anvendt til fritidsbolig, lægger vægt på bopælspligt, benyttelse, udlejning, folkeregisteradresse, anden bolig, afstand til anden bolig mv.

I den foreliggende sag er der ikke bopælspligt på den pågældende ejerlejlighed, der heller ikke har været benyttet som helårsbolig, hverken for ejerne eller andre. Ejerlejligheden har ikke været lejet ud, og ingen har haft folkeregisteradresse i lejligheden. Spørgernes bolig ligger i en afstand af ca. km fra ejerlejligheden, og spørgerne havde indtil 2006 ikke anden sommer- eller fritidsbolig.

Der henvises ligeledes til SKM2007.336.SR, SKM2007.408.SR og SKM2007.484.SR.

I forbindelse med høringen har advokaten fastholdt, at, at ægtefællerne ikke er skattepligtige af en avance ved salg af lejligheden i X-by, idet de opfylder fritagelsesbetingelserne, således som EBL § 8 stk. 2 er formuleret:

"Reglerne i stk. 1 gælder også for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til private formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke."

Begrundelsen herfor er:

Det er ubestridt, at lejligheden blev købt af ægtefællerne tilbage i 1996 med henblik på at bruge denne til private formål.

Den direkte anledning var, som anført i anmodningen om bindende svar, at mandens forældre havde solgt deres villa i 1994, hvorefter ægtefællerne manglede et sted at overnatte under familie- og fritidsbesøg i X-by.

Ægtefællerne har rent faktisk også kun har anvendt lejligheden til fritidsformål i ejertiden.

Ægtefællerne anvendte lejligheden til private formål, som der allerede er redegjort for i anmodningen.

Manden har i alle årene været ansat og bosat i Y-by. Når han rejste til møder i X-by, herunder til endagsmøder i bestyrelser, var det faste mønster i alle år, at han rejste ud om morgenen og hjem om aftenen. Alle møder i X-by var tilrettelagt således, at de kunne nås med fly, tog eller bil fra Y-by til X-by og retur. Det var derfor ikke en nødvendig følge af bestyrelsesarbejdet, at han overnattede i X-by.

Enkelte gange har han i forbindelse med sådanne møder selv valgt at tage til X-by dagen før et møde. 

Han oplyser, at årsagen har været private arrangementer, som familie- eller teaterbesøg i X-by, eller at han af bekvemmelighedsmæssige årsager gerne har villet overnatte i lejligheden, der er centralt beliggende midt i X-by.

Hertil kommer, at manden aldrig har anmodet om eller modtaget nogen godtgørelse for udgifter til overnatning, og ej heller har foretaget noget skattemæssigt fradrag herfor.

De skatteretlige rejseregler i Ligningsvejledningen A.B.1.7.1. og A.B.1.1. og 1.1.1. underbygger begge synspunktet. Begge steder fremhæves, at kun erhvervsmæssige udgifter er omfattet af Ligningslovens § 9 A.

Rejsegodtgørelse kan altså kun udbetales for rejser med overnatning på mindst 24 timer, og der kan efter disse regler ikke udbetales nogen form for rejsegodtgørelse for "endagsrejser". Sådanne udgifter er private udgifter. 

Kun hvis der afholdes faktisk udgifter til f.eks. hotelovernatning, ville han have fradragsret for dokumenterede udgifter.

På dette grundlag fastholdes det derfor, at det rejste spørgsmål skal besvares med et "ja".

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens (EBL) § 1.

Efter EBL § 8, stk. 1, skal fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder dog ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit. Det er dog efter stk. 1, nr. 1, en betingelse for skattefriheden, at ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m2, eller at der som nævnt i stk. 1, nr. 2, ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse.

I nærværende sag, hvor der er tale om en helårsbolig, der umiddelbart kan være omfattet af parcelhusreglen i EBL § 8, stk. 1, kan lejligheden ikke sælges skattefrit efter denne bestemmelse, da lejligheden ikke har tjent til bolig for spørgeren eller hans husstand.

Efter EBL § 8, stk. 2, gælder reglerne om skattefritagelse for helårsboliger tilsvarende for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit.

For at reglerne i EBL § 8, stk. 2, kan anvendes ved afståelse af en ejendom, kræves det, at der er tale om afståelse af sommerhusejendomme eller lignende.

Parcelhusreglen i EBL § 8, stk. 1 og 2, fandtes tidligere i lov om særlig indkomstskat mv. § 2 A, stk. 1 og 2.

Hverken forarbejderne til ejendomsavancebeskatningsloven eller til lov om særlig indkomstskat mv. indeholder en afgrænsning af, hvilke typer ejendomme, der er omfattet af henholdsvis stk. 1 og 2.

Det er i forhold til lovens ordlyd helt centralt for skattefrihed i medfør af EBL § 8, stk. 2, at der er tale om en ejendom, som er omfattet af kriteriet "sommerhusejendomme og lign."

Som udgangspunkt er der efter stk. 2 derfor ikke hjemmel til skattefrihed, hvis ejendommen ikke er omfattet af kategorien "sommerhusejendomme og lign.". En ét-værelses lejlighed, som har karakter af en helårsbolig, beliggende centralt i X-by falder ikke ind under det begreb. 

Hvis ejendommen var omfattet af stk. 2, ville det være underordnet for vurderingen af skattefrihed, om ejendommen er anskaffet med det formål, at den udelukkende skulle anvendes som fritidsbolig for ejeren. Ejendommen er ifølge lovteksten skattefri, hvis den er omfattet af begrebet "sommerhusejendomme og lign.", og i en del af ejerperioden eller hele ejerperioden har været anvendt af ejeren til fritidsformål.

Det fremgår af nærværende sag, at ejendommen er en helårsbolig beliggende i X-by. Ejendommen falder således ikke under begrebet sommerhusejendom og lign., hvorfor lejligheden ikke kan sælges skattefrit efter sommerhusreglen, jf. EBL § 8, stk. 2

Ifølge administrativ praksis er der dog to muligheder for at sælge en helårsbolig skattefrit, selvom betingelsen om, at ejendommen skal have tjent til bolig for skatteyderen og dennes husstand ifølge EBL § 8, stk. 1, ikke er opfyldt. 

Det ene tilfælde er, hvor ejeren har en supplerende bolig af arbejdsmæssige årsager. I det tilfælde kan den supplerende bolig sælges skattefrit efter EBL § 8 stk. 1, (parcelhusreglen), hvis ejendommen har tjent til bolig af arbejdsmæssige årsager. Det afgørende i vurderingen af, om ejendommen har tjent til bolig, er varigheden og nødvendigheden af den arbejdsmæssige anvendelse. Herunder, at den arbejdsmæssige anvendelse medfører et længerevarende og regelmæssigt tilbagevendende ophold af en til to overnatninger hver uge eller et samlet ophold på ca. to måneder som minimum. Overnatningerne skal tillige være nødvendige for og begrundet i arbejdsmæssige forhold.

I nærværende sag bliver lejligheden anvendt til fritidsformål og også i forbindelse med spørgers arbejde. Anvendelsen i forbindelse med spørgers arbejde er dog ikke af så omfattende og regelmæssig karakter, at lejligheden kan sælges skattefrit efter § 8, stk. 1, som en supplerende bolig af arbejdsmæssige årsager. Lejligheden kan derfor ikke sælges skattefrit efter praksis for parcelhusreglen.   

Det andet tilfælde, hvor en helårsbolig under nærmere betingelser kan sælges skattefrit efter administrativ praksis, er, hvor ejendommen anvendes som fritidsbolig. I dette tilfælde har ejerne med hjemmel i en gunstig administrativ praksis kunnet sælge en helårsbolig skattefrit efter sommerhusreglen, når nedenstående betingelser er opfyldt og dokumenteret:

1. At formålet med erhvervelsen af ejendommen har været at anvende ejendommen til fritidsformål og
2. At ejendommen rent faktisk også udelukkende har været anvendt til fritidsformål. 

Denne administrative praksis fremgår af Told- og Skattestyrelsens kommentar, jf. TfS1998.122, til en Ligningsråds­afgørelse (TfS1998,118). Heraf fremgår det, at det er Styrelsens opfattelse, at helårshuse kun kan omfattes af EBL § 8, stk. 2, hvis huset er købt som og rent faktisk anvendt som sommerbolig. Det er ejeren, der må sandsynliggøre, at helårshuset er erhvervet til brug for sommerbolig.

Landsretten har også i SKM2006.144.ØLR lagt til grund, at det er skattemyndighedernes praksis, at skattefrihed efter EBL § 8, stk. 2, ved afhændelse af en ejendom, der har status som helårshus alene kan opnås, når ejendommen er erhvervet med henblik på anvendelse som fritidshus og herefter anvendt som sådant.

Højesteret har senere i SKM2010.166.HR, der i modsætning til nærværende sag, vedrørte en ejendom med bopælspligt, udtalt, at en ejerlejlighed med bopælspligt beliggende på Frederiksberg ikke har karakter af en sommerhusejendom i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2's forstand. Fortjeneste ved salg af en sådan ejendom er derfor ikke fritaget for beskatning i medfør af denne bestemmelse. Sådan skattefrihed er imidlertid hjemlet i skattemyndighedernes praksis på betingelse af, at ejendommen er anskaffet med henblik på anvendelse til fritidsformål for ejeren eller dennes husstand og i hele ejertiden udelukkende er anvendt til fritidsformål for ejeren eller dennes husstand.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at de betingelser, som Højesteret opstiller i den konkrete sag, altid skal være opfyldt for, at en ejendom, der efter sin karakter må anses for en helårsbolig, efter administrativ praksis kan være omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i EBL § 8, stk. 2. Det er i denne forbindelse uden betydning, om der er bopælspligt på lejligheden eller ej.

Det afgørende ved bedømmelsen af skattefrihed efter administrativ praksis for sommerhusreglen i EBL § 8, stk. 2 er derfor, om det er godtgjort, at ægtefællerne har anskaffet lejligheden med henblik på anvendelse til fritidsformål for ejeren eller dennes husstand og at ægtefællerne i hele ejertiden udelukkende har anvendt lejligheden til fritidsformål.

Det er ejeren af en helårsbolig, der skal sandsynliggøre, at ejendommen er erhvervet med henblik på og udelukkende anvendt til fritidsbolig. Der er ikke lovhjemlede krav til særlig dokumentation for og det beror derfor på en individuel vurdering af, hvorvidt en ejer har sandsynliggjort, at helårsboligen udelukkende har været anvendt til fritidsformål og lign.

Det fremgår af ægtefællernes supplerende redegørelse om anvendelse af lejligheden, at manden har overnattet i lejligheden i forbindelse med møder i en bestyrelse. Spørger har oplyst, at der er tale om normalt 10 årlige møder.

Det fremgår, at manden i den periode, hvor han har ejet lejligheden, også har været medlem af andre

kommissionerer og bestyrelser. Mødeaktiviteten i forbindelse hermed har således haft et ikke ubetydeligt omfang, og i forbindelse med varetagelsen af disse hverv har han således haft mulighed for at overnatte i lejligheden. Omfanget er dog ikke tilstrækkeligt til at lejligheden kan anses for at være en supplerende bolig af arbejdsmæssige årsager.

Under henvisning til ovenstående er det Skatteministeriets opfattelse, at manden på baggrund af de foreliggende oplysninger om hans deltagelse i udvalg og bestyrelser i X-by ikke har godtgjort, at lejligheden er anskaffet med henblik på benyttelse til fritidsformål, og at lejligheden i ejerperioden udelukkende har været benyttet til fritidsformål.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Efter en konkret bevismæssig vurdering, herunder den lange ejertid, og at mandens overnatninger i lejligheden i forbindelse med bestyrelsesarbejde har været få og af sporadisk karakter, finder Skatterådet, at ægtefællerne har godtgjort, at lejligheden blev anskaffet med henblik på benyttelse til fritidsformål, og at lejligheden i ejerperioden udelukkende har været benyttet til fritidsformål.

Skatterådet besvarer derfor det stillede spørgsmål med "ja".