Spørgsmål

1. Vil selskabets salg af ejerlejligheder, der er opført/opdelt i 2011, være momspligtig ved salg, når både indgåelse af den betingede købsaftale og gennemførelsen af handlen sker i 2011?
2. Vil selskabet kunne sælge de opdelte ejerlejligheder på en betinget overdragelsesaftale i 2011 uden moms, såfremt ombygningen anses for påbegyndt før den 1. januar 2011?
3. Vil selskabet kunne sælge en eller flere af de 5 ejerlejligheder uden moms, når der er indgået en overdragelsesaftale i 2010 betinget af, at der i 2011 vil ske en endelig opdeling i ejerlejligheder?
4. Vil svarene i spørgsmål 1, 2 og 3 være anderledes, hvis en eller flere af lejlighederne afstås til en eller flere af selskabets ultimative ejere?
5. Vil svaret i spørgsmål 1 være anderledes, hvis udgifterne til opdelingen i ejerlejligheder i stedet for af køberen bliver betalt af Selskabet?
6. Vil svaret til spørgsmål 3 være anderledes, hvis udgifterne til opdelingen i ejerlejligheder i stedet for af køberen bliver betalt af selskabet?

Svar:

1. Ja
2. Se begrundelse
3. Nej
4. Nej
5. Nej
6. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabets formål er at eje og drive fast ejendom.

Spørger ejer en ejerlejlighedsforretning, "Den Oprindelige Ejerlejlighed", og arbejder med at opdele denne ejerlejlighed i op til 5 ejerlejligheder til beboelse.

Den endelige opdeling af "Den Oprindelige Ejerlejlighed" i de 5 nye ejerlejligheder, herunder selve ombygningsprojektet/etableringen af de 5 nye ejerlejligheder, sker først i 2011.

De 5 nye ejerlejligheder sælges på betingede købsaftaler i 2010 eller 2011 til op til 5 forskellige købere, betinget af ejerlejlighedsopdelingen af "Den Oprindelige Ejerlejlighed".

Ombygningsprojektet/etableringen af de 5 nye ejerlejligheder samt opdelingen af "Den oprindelige Ejerlejlighed" bekostes i al væsentlighed indirekte af køber, idet køber samtidig med indgåelsen af den betingede købsaftale indgår en entrepriseaftale med en entreprenør om ombygningsprojekt/etablering af ejerlejligheden.

Entreprenøren er et selskab, der er koncernforbundet med spørger, der ejer den "Den Oprindelige Ejerlejlighed".

Værdien af det samlede ombygningsprojekt på de 5 nye ejerlejligheder antages i den forbindelse at overstige 25 procent af ejendommens værdi.

Udkast til købsaftale

Skatteministeriet har fået forelagt et udkast til betinget købsaftale mellem Spørger og eventuelle køber.

Heraf fremgår, at køber forestår og betaler alle omkostninger forbundet med opførelsen af ejerlejligheden ved samtidig med indgåelsen af den betingede købsaftale også at indgå en totalentrepriseaftale med en entreprenør. Entreprenøren er i henhold til entrepriseaftalen forpligtet til at sørge for, at ejerlejligheden opføres i overensstemmelse med projekteringen.

Af afsnittet om handlens betingelser fremgår bl.a.:

• Købsaftalen er betinget af, at køber samtidig med underskrivelsen af den pågældende købsaftale underskriver totalentrepriseaftalen.
• SKAT har afgivet bindende svar om at overdragelsen af ejerlejlighederne fra sælger til køber på nærværende vilkår ikke udløser en forpligtelse for sælger til at betale moms af salgssummen.
• Skriftlig accept af "Tillæg til fortegnelse over ejerlejligheder", er afgivet af de øvrige lejlighedsindehavere i Ejerforeningen.
• Panthavere med pant i de øvrige lejligheder i Ejerforeningen har afgivet uskadelighedsattest eller lignende.
• Der er gennemført en opdeling af "Den Oprindelige Ejerlejlighed", hvorved ejerlejligheden er blevet en selvstændig fast ejendom med eget blad i Tingbogen.

Dokumentation vedrørende påbegyndelse af ombygningsprojektet

Spørger har i forbindelse med udarbejdelse af indstillingen forelagt kopi af følgende:

• Vurdering mht. salgsmuligheder fra en ejendomsmægler
• Mail fra Arkitektfirmaet A
• Overslagspriser vedrørende ombygningsprojektet fra Arkitektfirmaet A
• Fuldmagt til Ingeniørfirmaet B fra selskabets direktør
• Vurdering af mulighed for videreopdeling af "Den Oprindelige Ejerlejlighed", bl.a. på grundlag af projekttegninger af 08.11.2010 Landinspektørfirmaet C
• Faktura fra tømrer/snedkerfirmaet D

Sidstnævnte faktura vedrører følgende arbejde udført i december 2010:

	Nedtagning og bortkørsel af affald gl. kølehus (røde skur i gården) samt nedtagning af yderbeklædning i butik. Isolering og stållægter afh. i køkken, toilet og kølerum samt bortkørsel af affald. 18 læs med ladvogn samt container.
4 stk.	Containere (store)
2 pk	Speciel klinger til bajonetsav, stål/gips affaldssække, mundbind mm
	Lossepladsafgift
129	Svendetimer á kr. x

Spørgers repræsentant har oplyst, at omfanget af aktiviteterne "Isolering og stållægter afh. i køkken, toilet og kølerum" i forbindelse med denne faktura, dækker over "nedbrydning og klargøring". Selve opbygningen af ejerlejlighederne var endnu ikke påbegyndt i december 2010.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

-

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlaget

Momslovens (LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 4, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...] "

Momslovens § 13, stk. 1 lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

      a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

      b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt

          levering af en bebygget grund."

Bekendtgørelse til momsloven

Af bekendtgørelse nr. 663 til momsloven, med senere ændringer, fremgår af

§ 39 a:

"Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning."

§ 39 b, lyder:

"En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning, inden første indflytning. En bygning omfattet af 1. punktum, er også ny på dagen for første levering efter indflytning, når leveringen sker mindre end fem år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29."

Stk. 2. Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygningsarbejde på en bygning, når værdien ekskl. moms heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af beregningsgrundlaget, jf. stk. 4, ved første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord.

Stk. 3 Værdien af til-/ombygningsarbejdet opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inklusive almindelig avance, jf. lovens § 28, stk. 3, og værdien ekskl. moms af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører.

Stk. 4. Beregningsgrundlaget efter stk. 2 er ejendommens værdi som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til-/ombygningen, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde som opgjort efter stk. 3.

Stk. 5. Hvis beregningsgrundlaget efter stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris ved leveringen af ejendommen, jf. stk. 1, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag, jf. stk. 2. Det er en betingelse, at salget er sket til en med sælger uafhængig tredjepart, jf. momslovens § 29, stk. 3."

Bekendtgørelse om ændring af bekendtgørelse til momsloven

Overgangsregler findes i Bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010, om ændring af bekendtgørelse til momsloven, der indeholder definitionen af påbegyndelse af byggeri og ombygningsarbejder i § 2:

"[...]

Stk. 2. Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger, og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 39 a, hvor byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere, jf. stk. 3.

Stk. 3. Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament. For ombygningsarbejder på eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning.

Stk. 4. Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger, jf. § 39 b, hvor til-/ombygningen påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere."

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres altså moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at

"Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

[...]

En bygning, hvorpå der i væsentlig omfang er udført til og ombygningsarbejde, og som sættes til salg, vil være i direkte konkurrence med nye bygninger til salg, som efter forslaget skal leveres med moms. På den baggrund anses en bygning, på hvilken der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejde, også for at være en by bygning,

[...]

Med til- og ombygningsarbejde i væsentlig omfang menes, når værdien af til- og ombygningsarbejdet overstiger 50 pct. af salgssummen ved en første levering af en bygning eller 25 pct. af salgssummen ved en første levering af en bygning med tilhørende jord.

I det omfang en nyopført tilbygning sælges separat anses den for at udgøre en ny bygning og salgssummen udgør momsgrundlaget. Sælges tilbygningen derimod sammen med den eksisterende bygning, vurderes om omfanget af tilbygningsarbejdet er væsentligt."

Praksis

Højesteret stadfæster i SKM2003.123.HR Vestre Landsrets dom, SKM2002.392.VLR, der vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en af et byggefirma foretaget ombygning var omfattet af reglerne om byggeri for egen eller fremmed regning.

Landsretten lagde til grund, at det afgørende for den momsmæssige behandling var, om den pågældende ombygning var påbegyndt, forinden den endelige aftale om overdragelse havde fundet sted. Landsretten bemærkede, at hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller eventuelle nedrivningsarbejder kunne anses for at være en påbegyndelse af det konkrete ombygningsprojekt i momslovens forstand.

I SKM2011.67.SR udtaler Skatterådet, at når en købers reelle hensigt er at købe en ejerlejlighed, er det uden betydning, om købsaftalen, for den endnu ikke byggede ejerlejlighed, er betinget af, at der også indgås en entreprisekontrakt med tredjemand om opførelse af ejerlejligheden.

Skatterådet afgjorde i SKM2011.131.SR, at to lejligheder, der påtænkes nyetableret på en ældre udlejningsejendoms tørreloft, ville være omfattet af de nye bestemmelser om moms ved førstegangssalg af fast ejendom, når de pågældende lejligheder blev opdelt i ejerlejligheder og solgt uafhængigt af den eksisterende ejendom.

Af Momsvejledningen 2011-1, afsnit Q.1.2.5.2, 'Ombygning af eksisterende bygninger', fremgår, at hverken eventuelle arkitektundersøgelser, projektering eller nedrivningsarbejder, udført før overdragelsen af ejendommen, udgør påbegyndelse af ombygningsprojekter i momslovens forstand. Kun byggearbejde, der her karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning, udgør ombygningsarbejde. 

Skatteministeriets vurdering

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Med baggrund i Lov nr. 520 af 12. juni 2009, blev fritagelsen for levering af fast ejendom ændret, således at der bl.a. skal betales moms ved levering af nye bygninger samt bygninger, på hvilke der i væsentlig omfang er udført til- og ombygningsarbejde.

Ifølge bekendtgørelse nr. 663 og bemærkningerne til lovforslaget forstås der ved en bygning enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning, eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

Ejerlejligheder anses således for at være selvstændige faste ejendomme i relation til momsreglerne.

Som til- og ombygningsarbejde anses arbejder på den faste ejendom, der ikke kan karakteriseres som normal vedligeholdelse, såsom almindelig vedligeholdelse med maling ind-/udvendig, tapetsering og lignende.

Til- og ombygningsarbejde omfatter opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning, eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende eller ændret anvendelse.

Overgangsreglerne i bekendtgørelse nr. 1370, § 2, bestemmer, at der skal betales moms ved levering af bygninger, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- eller ombygningsarbejder, som er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere.

Tidspunktet for påbegyndelse af ombygningsarbejder er tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom. I følge SKM2003.123.HR anses forudgående arkitektundersøgelser og eventuelle nedrivningsarbejder ikke for at være aktiviteter, der er af afgørende betydning for fastsættelsen af tidspunktet for ombygningens påbegyndelse.

Det er oplyst, at den endelige opdeling af "Den Oprindelige Ejerlejlighed", herunder selve ombygningsprojektet af de 5 ejerlejligheder, først sker i 2011.

Ifølge det forelagte materiale samt oplysninger fra spørgers repræsentant har det arbejde, der er udført i år 2010 i forbindelse med "Den Oprindelige Ejerlejlighed" karakter af nedbrydning og klargøring til selve ombygningsarbejdet. Selve opbygningen af ejerlejlighederne var ved årsskiftet endnu ikke påbegyndt.

Da påbegyndelsen af ombygningsprojektet, hvormed der menes påbegyndelsen af selve byggearbejdet og ikke forudgående arkitektundersøgelser og nedrivningsarbejde, først indtræffer den 1. januar 2011 eller senere, anser Skatteministeriet et salg af de pågældende ejerlejligheder for at være omfattet af momspligt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra a.

Det har i denne henseende ingen betydning, om der er indgået en bindende salgsaftale i 2010, eller om en sådan salgsaftale er betinget af en endelig opdeling i ejerlejligheder, salget af de op til 5 ejerlejligheder vil i alle tilfælde være momspligtige.

På denne baggrund indstilles det, at spørgsmålene besvares som følger:

Ad spørgsmål 1

Der spørges til, om salg af ejerlejligheder, der er opført/opdelt i ejerlejligheder i 2011, vil være momspligtig, når både betinget købsaftale og gennemførelsen af handlen sker i 2011.

Det indstilles, at spørgsmål 1 besvares med et 'ja'.

Ad spørgsmål 2

Der spørges til, om ejerlejlighederne vil kunne sælges på en betinget overdragelsesaftale i 2011 uden moms, såfremt ombygningen/opdelingen anses for påbegyndt før 1. januar 2011.

Skatteministeriet anser i denne sag netop ikke ombygningen for at være påbegyndt før 1. januar 2011, hvorfor salg af ejerlejlighederne vil være omfattet af momspligt.

Ad spørgsmål 3

Der spørges til, om en eller flere af de 5 ejerlejligheder vil kunne sælges uden moms, når der er indgået en overdragelsesaftale i 2010 betinget af, at der i 2011 vil ske en endelig opdeling i ejerlejligheder

Det indstilles, at spørgsmål 3 besvares med et 'nej'.

Ad spørgsmål 4

Der spørges til, om svarene i spørgsmål 1, 2 og 3 ville være anderledes, hvis en eller flere af lejlighederne afstås til en eller flere af selskabets ultimative ejere.

Det indstilles, at spørgsmål 4 besvares med et 'nej'.

Ad spørgsmål 5

Der spørges til, om svaret i spørgsmål 1 ville være anderledes, hvis udgifterne til opdelingen i ejerlejligheder i stedet for af køberen bliver betalt af selskabet.

Det indstilles, at spørgsmål 5 besvares med et 'nej'.

Ad spørgsmål 6

Der spørges til, om svaret i spørgsmål 3 ville være anderledes, hvis udgifterne til opdelingen i ejerlejligheder i stedet for af køberen bliver betalt af selskabet.

Det indstilles, at spørgsmål 6 besvares med et 'nej'.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.