Klagen vedrører genbeskatning af underskud fra sambeskattet udenlandsk datterselskab, jf. ligningslovens § 33E.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstårene 2000 og 2001

Skattemyndigheden har genbeskattet selskabet af et underskud på hhv. 12.049.000 kr. og 7.032.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster skattemyndighedens afgørelse.

Selskabets primære aktivitet var at eje aktier i tilknyttede selskaber. Koncernens hovedaktivitet var cateringleverancer og dertil relaterede serviceydelser i lufthavne, på hospitaler, på olieboreplatforme, i virksomhedsrestauranter samt i forbindelse med større byggeprojekter. Selskabets regnskabsår omfattede perioden 1. oktober til 30. september. Selskabet var 100 pct. ejet af det hollandske selskab B B.V. Selskabet ejede hele aktiekapitalen i det engelske selskab C Ltd. indtil indkomståret 2001, hvor dette selskab blev endeligt likvideret. Selskabet ejede endvidere det franske selskab D S.A. indtil indkomståret 2000, hvor dette selskab blev afhændet til det hollandske moderselskab. Selskabet havde været sambeskattet med begge udenlandske datterselskaber i ejerperioden. Af sagens oplysninger fremgår følgende vedrørende modregning af underskud:

Kommunens afgørelse

Skattemyndigheden har anset selskabet for skattepligtig af de anvendte underskud efter reglerne om genbeskatning af underskud i ligningslovens § 33 E. Myndigheden har herved afvist, at genbeskatning af underskud opstået i perioden 1992-1995 savnede hjemmel i ligningslovens § 33 E. Myndigheden har endvidere afvist, at bestemmelsen i ligningslovens § 33 E skulle være i strid med EU-retten.

Til støtte for, at genbeskatning af underskud opstået i perioden 1992-1995 ikke savnede hjemmel har myndigheden anført, at formuleringen af § 12, stk. 12 i lov nr. 487 af 12. juni 1996 ikke udelukkede, at den hidtidige formulering af ligningslovens § 33 E stadig fandt anvendelse på underskud opstået i perioden 1992-1995. Myndigheden har endvidere været af den opfattelse, at der alene var tale om ændringer, som blev indført ved lov nr. 487 af 12. juni 1996, samt at disse alene kunne finde anvendelse på underskud for indkomståret 1996 og efterfølgende år - uanset at man ved udarbejdelsen af lovændringen i 1996 fandt det mest hensigtsmæssigt at omskrive bestemmelsen i sin helhed.

Skattemyndigheden har endvidere henvist til ændringen af § 12, stk. 12 i lov nr. 487 af 12. juni 1996, som blev gennemført ved lov nr. 453 af 31. maj 2000. Denne lov fastslog netop, at de hidtidige bestemmelser stadig fandt anvendelse på underskud opstået i indkomstårene 1992-1995. Denne forståelse støttes endvidere af forarbejderne til lov nr. 487 af 12. juni 1996, samt de udstedte cirkulærer. Under henvisning til disse har det været myndighedens opfattelse, at det utvivlsomt var lovgivers hensigt ved indførelsen af lov nr. 487 af 12. juni 1996, at den hidtidige formulering af ligningslovens § 33 E fortsat skulle gælde i forhold til underskud opstået i årene 1992-1995. Afslutningsvis har skattemyndigheden henvist til skatteministerens udtalelse i Skat 2002.425 og artiklen trykt i TfS 2002.19.

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2000-2001 nedsættes med henholdsvis 12.049.000 kr. og 7.032.000 kr. Til støtte herfor har repræsentanten principalt henvist til, at ligningslovens § 33 E ikke indeholder tilstrækkelig hjemmel til at genbeskatte underskuddet udnyttet i indkomstårene 1994-1996. Subsidiært har repræsentanten henvist til, at de danske regler om genbeskatning af underskud i ligningslovens § 33 E var i strid med artikel 43 i Traktaten om det Europæiske Fællesskab. Repræsentanten har i forbindelse med den subsidiære påstand begæret spørgsmålet indbragt for EF-domstolen.

Med henblik på repræsentantens principale anbringende har denne påpeget, at ligningslovens § 33 E blev indført ved lov nr. 219 af 3. april 1992. Formuleringen blev herefter ændret ved lov nr. 312 af 17. maj 1995, og endelig blev hele bestemmelsen omskrevet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996, der var gældende i indkomståret 2000. Lovændringen i 1996 udgjorde en væsentlig skærpelse af genbeskatningsreglerne, idet der i visse tilfælde skulle ske fuld genbeskatning af underskud, og reglerne for begrænset genbeskatning af underskud blev ændret. Af § 12, stk. 12 i ændringsloven fremgik endvidere følgende:

"Ligningslovens § 33 D som affattet ved § 2, nr. 9, 10 og 11 og § 33 E som affattet ved § 2, nr. 12, finder anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndes efter den 6 december 1995."

Af skatteudvalgets betænkning af 8. maj 1996 til lovforslaget fremgik:

Det foreslås, at de foreslåede bestemmelser i ligningslovens § 33 D og § 33 E finder anvendelse på underskud fra indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995.

Dette medfører, at de foreslåede opgørelsesmetoder finder anvendelse på indkomstår, der påbegyndes efter lovforslagets fremsættelse, ligesom genbeskatning som følge af sambeskatningsophør, salg af aktiviteter m.v., som følger af de foreslåede bestemmelser, alene foretages i forhold til indkomstår, der påbegyndes efter lovforslagets fremsættelse.

De gældende regler i ligningslovens § 33 D og § 33 E - både for så vidt opgørelsesmetoder, og hvad der udløser genbeskatning - finder fortsat anvendelse i forhold til underskud fra indkomstår, der er påbegyndt senest den 6. december 1995.

I det omfang et fast driftssted, en udenlandsk fast ejendom eller et sambeskattet udenlandsk datterselskab oppebærer en positiv indkomst, vil denne fragå på genbeskatningssaldoen vedrørende indkomstår, der er påbegyndt senest den 6. december 1995 (dvs. en genbeskatningssaldo efter de foreslåede regler).

Repræsentanten har på baggrund heraf konstateret, at det af betænkningen fremgik, at det var hensigten, at de hidtil gældende regler for genbeskatning af underskud fortsat skulle finde anvendelse for underskud fra indkomstår, der påbegyndtes senest den 6. december 1995, hvilket er blevet understreget i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, pkt. 6.5. Repræsentanten har imidlertid konkluderet, at synspunktet, under hensyn til at dette ikke er blevet indarbejdet i lovteksten, ikke er gældende for selskabet. Ligningslovens § 33 E indeholder derfor ikke hjemmel til at genbeskatte underskud opstået i indkomstår påbegyndt før 6. december 1995, idet der ikke kan lovgives i bemærkningerne til et lovforslag, jf. TfS 1999.660, TfS 2002.307 og TfS 2000.413.

Repræsentanten har herefter anført, at det ved lov nr. 453 af 31. maj 2000 i § 2 blev bestemt, at selskaber, som havde et genbeskatningspligtigt underskud omfattet af reglerne i ligningslovens § 33 E som ændret ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 kunne vælge at anvende reglerne i ligningslovens § 33 E som affattet ved § 2, stk. 12. Repræsentanten har imidlertid konstateret, at denne bestemmelse baseres på en forkert forudsætning, idet de hidtidige regler om genbeskatning ifølge repræsentantens anbringender blev ophævet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996. Bestemmelsen kan derfor ikke anvendes som grundlag for, at der skulle være hjemmel i de nugældende regler til genbeskatning af underskud opstået i indkomstår påbegyndt før 6. december 1995. I tilknytning hertil har repræsentanten anført, at heller ikke Landsskatterettens kendelse trykt i SKM2001.470.LSR /TfS 2001.937 kan tages til indtægt for, at ligningslovens § 33 E skulle indeholde en tilstrækkelig hjemmel, idet dette spørgsmål ikke blev behandlet direkte af Landsskatteretten.

Endelig har repræsentanten henvist til øvrige retsområder, hvor der eksplicit i ikrafttrædelsesbestemmelser er gjort op med spørgsmålet, hvorvidt de hidtil gældende regler forsat skulle have retskraft. Her har repræsentanten henvist til ændringen af sommerhusreglen i ligningslovens § 15 O ved lov nr. 426 af 26. juni 1998. Repræsentanten har tillige henvist til, at Højesteret ved flere domme udtrykkeligt har tilkendegivet, at der i lovgivningen skal være klar hjemmel til at gennemføre beskatning. Repræsentanten har her henledt opmærksomheden på TfS 1996.643, TfS 1998.199, TfS 1996.654, TfS 1998.485 og TfS 1998.397.

For så vidt angår det subsidiære anbringender har repræsentanten bemærket, at medlemsstaternes nationale skatteregler skal følge de i EU-traktatens fastsatte principper, jf. dom af 14. februar 1995 i sag C-279/93. Det er således traktatstridigt at opretholde en lovgivning, der forhindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en andens medlemsstats område. Uanset bestemmelsen om etableringsfriheden ifølge sin ordlyd skal sikre national ligebehandling i etableringslandet, er det i retspraksis fra EF-domstolen fastslået, at bestemmelsen samtidig indebærer et forbud mod, at oprindelsesstaten forhindrer, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, jf. dom af 27. september 1988 i sag 81/87. Idet ligningslovens § 33 E alene finder anvendelse på udtrædende udenlandske datterselskaber, medfører bestemmelsen ifølge repræsentanten, at det er mere fordelagtigt for et dansk selskab at oprette et datterselskab med hjemsted i Danmark end i de øvrige EU-lande, idet moderselskabet ved ophør af sambeskatning med et underskudsgivende dansk datterselskab ikke skal genbeskattes af underskud i det danske datterselskab, hvorimod dette er tilfældet ved ophør af sambeskatning med udenlandske datterselskaber, herunder datterselskaber beliggende i EU. Repræsentanten har på baggrund heraf konkluderet, at ligningslovens § 33 E var i strid med den traktatsikrede fri etableringsret.

Repræsentanten har herefter bemærket, at en national foranstaltning, der er i strid med den fri etableringsret, alligevel kan være i overensstemmelse med EU-retten, såfremt reglerne har et lovligt formål, som er foreneligt med traktaten, og som er begrundet i tvingende almene hensyn. I så fald kræves det desuden, at reglerne er egnede til at sikre virkeliggørelsen af det pågældende formål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå dette formål. Formålet med de danske regler om genbeskatning af underskud er, at Danmark ikke skal gå glip af skatteindtægter, som resultat af, at et udenlandsk datterselskab med underskud inddrages i en sambeskatning med et dansk moderselskab, således at det danske moderselskabs skattepligtige indkomst reduceres, hvorefter det udenlandske selskab, når dette giver overskud, udtages af sambeskatningen. Ifølge EF-domstolens praksis anses lavere skatteprovenu/manglende skatteindtægter imidlertid ikke for en objektiv begrundelse for at opretholde en ellers traktatstridig bestemmelse, jf. dom af 16. juli 1998 i sag C-264/96.

Repræsentanten har herefter bemærket, at de danske regler om sambeskatning er begunstigende, samt at genbeskatningsreglerne blot er en del af de betingelser, der er gældende for at sambeskatningen med udenlandske selskaber kan etableres, hvorved det kan argumenteres, at reglerne derfor ikke kan anses for EU-stridige. Ifølge repræsentanten er dette imidlertid ikke en anerkendt begrundelse for opretholdelse af en traktatstridig regel, idet der må lægges vægt på, om reglen faktisk er til hinder for udøvelsen af den fri etableringsret. Repræsentanten har herefter konkluderet, at ligningslovens § 33 E er i strid med EU-traktaten, hvorfor bestemmelsen ikke kan håndhæves.

Dagældende ligningslovs § 33 E, stk. 1, (lov nr. 869 af 15. november 1995) havde bl.a. følgende affattelse:

"Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, over hele sambeskatningsperioden har haft et nettounderskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, skal der i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen, ske genbeskatning af et beløb svarende til det fradragne nettounderskud. Genbeskatning sker ved, at et beløb svarende til underskuddet medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst. ..."

Ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 blev bestemmelsen ændret, hvorefter den havde følgende ordlyd (i uddrag):

"Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, over hele sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen. Indgår flere selskaber fra samme land i sambeskatningen, opgøres disse selskabers indkomst samlet. Nettounderskud fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber, og nettooverskud fordeles forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber."

Af ændringslovens § 12, stk. 2 fremgik følgende:

"Ligningslovens § 33 D som affattet ved § 2, nr. 9, 10 og 11, og § 33 E som affattet ved § 2, nr. 12, finder anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995."

Endelig fremgik det ændringslovens § 12, stk. 2, at loven har virkning fra og med indkomståret 1996.

Uanset at hele bestemmelsen blev omformuleret ved lov nr. 487 af 12. juni 1996, indeholder ligningslovens § 33 E efter sin ordlyd både før og efter 1996  hjemmel til genbeskatning af underskud opstået over hele sambeskatningsperioden. Ændringsloven ophæver ikke denne beskatningshjemmel, og ændringslovens § 12, stk. 2, vedrører alene opgørelsen af det underskud, som beskattes med hjemmel i § 33 E. Der er derfor hjemmel til genbeskatning også af underskud hidrørende fra indkomstår påbegyndt før den 6. december 1995, jf. SKM2001.470.LSR /TfS 2001.937.

Der er videre ikke grundlag for at antage, at ligningslovens § 33 E strider mod EU-traktaten. Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 giver mulighed for sambeskatning med udenlandske datterselskaber, og dermed for fradrag i moderselskabets indkomst for underskud i det udenlandske datterselskab. Dette er en lempeligere skattemæssig behandling end den, der generelt gælder i EU, og reglerne herom må antages at virke fremmende for etablering i udlandet. Ligningslovens § 33 E tilsigter efter sit indhold reelt at ligestille   den skattemæssige behandling af udenlandske og danske datterselskaber ved udtræden af sambeskatningen, hvorfor genbeskatningsreglen ikke ses at være en hindring for den frie etableringsret. Der er herefter ikke grundlag for at indbringe spørgsmålet for EF-domstolen.