Sagen vedrører tilbagebetaling af energiafgift for perioderne 1. januar 1998 til 30. september 1998, marts måned 1999 og 1. juli 2000 til 30. november 2000.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatterettens kendelse af 5. december 2008 ændres.

Sagens oplysninger
H1 (herefter benævnt klageren) anmodede ved brev af 24. juni 2004 skattecentret om godtgørelse af energiafgifter for perioderne 1. januar 1998 til 30. september 1998, marts måned 1999 og 1. juli 2000 til 30. november 2000. Skattecentrets traf den 9. februar 2007 afgørelse, hvorefter anmodningen ikke blev imødekommet, da kravene ansås for forældet.

Skattecentrets afgørelse blev herefter påklaget til Landsskatteretten, der den 5. december 2008 afsagde kendelse, jf. journal nr. 07-01123, hvoraf bl.a. fremgår:

"Klagen skyldes, at skattecentret kun delvis har imødekommet (...) anmodning om tilbagebetaling af energiafgifter for perioderne 1. januar 1998 til 31. december 2005.

Landsskatterettens afgørelse
Skattecentrets afgørelse stadfæstes.

Forældelse
Sagens oplysninger
Klageren afholder undervisning inden for flere områder, herunder både tilskudsberettiget undervisning samt undervisning, hvor deltagerbetaling er påkrævet, f.eks. kurser. Derudover udfører klageren visse momspligtige aktiviteter.

I brev af 9. februar 2004 fremsatte repræsentanten på klagerens vegne krav om tilbagebetaling af energiafgifter for perioden 1. oktober 1998 til 31. december 1998 og 1. december 2000 til 31. december 2000. Der gøres i brevet opmærksom på, at der er tale om foreløbige opgørelser, og at de endelige opgørelser vil blive fremsendt senere sammen med efter-angivelser for de øvrige perioder, som ikke er forældede. Det oplyses endvidere, at klageren er indstillet på, at realitetsbehandlingen af kravet afventer indsendelsen af de øvrige krav.

I brev af 24. juni 2004 fremsendtes det endelige krav for ovennævnte periode sammen med kravene for perioderne 1. januar 1998 til 30. september 1998, året 1999, 1. januar 2000 til 30. november 2000 og perioden 1. januar 2001 til 31. marts 2004. Det samlede krav for perioden 1. januar 1998 til 31. marts 2004 udgør 42.851.384 kr.

For at afbryde forældelsen har klageren rejst en del af nævnte krav ved den 24. februar 2004 at indsende efterangivelse for januar 2001, og ved den 24. marts 2004 at indsende efterangivelser for januar og februar 1999 og februar, marts og april 2001.

I februar 2006 udsendte Told- og Skattestyrelsen retningslinierne for universiteternes opgørelse af krav på tilbagebetaling af energiafgifter.

Efter at have korrigeret kravet i overensstemmelse med retningslinierne samt at have foretaget enkelte andre rettelser og tilføjelser udgør klagerens krav på tilbagebetaling af energiafgifter for perioden 1998 til 2005 i alt 41.786.495 kr.

Klageren var på kvartalsafregning i 1998 og har været på månedsafregning fra 1. januar 1999 og frem.

Skattecentrets afgørelse
Skattecentret har den 9. februar 2007 truffet afgørelse hvorefter den del af kravet, der vedrører perioderne 1. januar 1998 til 30. september 1998, marts 1999 og 1. juli 2000 til 30. november 2000 er anset for forældede.

Det fremsatte krav skal anses som en anmodning om ordinær genoptagelse, jf. hhv. skatteforvaltningslovens § 31 og den tidligere skattestyrelseslovs § 35 B. I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 og den tidligere skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2 skal en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger, der kan begrunde ændringen.

Den 3-årige forældelsesfrist blev indført i skattestyrelsesloven med virkning for anmodninger om genoptagelse af afgiftstilsvar, der indgives til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere. Hvis anvendelsen af bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35 B er til ugunst for den afgiftspligtige, finder bestemmelsen først anvendelse på afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere. 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist vil i disse tilfælde være gældende for angivelsesperioder før den 1. juli 2000.

Kravet vedrørende perioderne 1. januar 1998 til 30. september 1998 og marts måned 1999 fremsættes i brev af 24. juni 2004. Da kravet vedrører angivelsesperioder, der ligger før 1. juli 2000, er kravet omfattet af 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist. Da periodernes angivelsestidspunkter ligger mere end 5 år forud for fremsættelse af kravet, det vil sige før den 25. juni 1999, anses kravet for disse perioder for forældet.

Kravet for perioden 1. juli 2000 til 30. november 2000 fremsættes i brev af 24. juni 2004. De angivelsesperioder, der ligger efter 1. juli 2000 er omfattet af fristreglerne i Skatteforvaltningslovens § 31, jf. den tidligere skattestyrelseslov 35 B inklusiv overgangsbestemmelser. Da perioderne alle har en angivelsesfrist, der ligger før den 25. juni 2001, anses perioderne for forældede.

Bestemmelserne i elafgiftsloven § 11 a, stk. 2, 4 og 5, mineralolieafgiftsloven § 12, stk. 2, 4 og 5, kulafgiftsloven § 9, stk. 2, 4 og 5 og gasafgiftsloven § 12, stk. 2, 4 og 5 ikke kan opfattes som særregler i forhold til frist- og forældelsesreglerne. De nævnte bestemmelser må anses som regnskabsbestemmelser, der ikke kan anvendes til at vække perioder, der er forældede efter de gældende frist- og forældelsesregler, til live igen.

Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til godtgørelse af energiafgifter for perioderne 1. januar 1998 til 30. september 1998, 1. marts 1999 til 31. marts 1999 og 1. juli 2000 til 30. november 2000 i alt 5.421.164 kr., idet fristreglerne skal vurderes i forhold til opgørelsesperioden, hvilket for klageren er kalenderåret.

Til støtte herfor er det anført, at de almindelige fristregler på området for tilbagesøgning af afgifter findes i forældelsesloven af 1908 for perioder frem til 30. juni 2000. For perioder fra 1. juli 2000 og fremefter findes reglerne i skattestyrelseslovens § 35B, stk. 2, der senere er erstattet af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Af elafgiftslovens § 11 a fremgår:

"Tilbagebetalingsbeløbet efter § 11, stk. 1, opgøres for den periode, som virksomheden anvender ved angivelsen af afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven. Tilbagebetalingsbeløbet for en periode omfatter afgiften efter nærværende lov af de af virksomheden i perioden modtagne leverancer af afgiftspligtig elektricitet og varme. Tilbagebetaling af afgiftsbeløbet kan dog omfatte flere perioder under ét.

Stk. 2. Opgørelsesperioden for tilbagebetalings beløb vedrørende leverancer, der både anvendes til formål, der er tilbagebetalingsberettigede efter loven, og til formål, der ikke er tilbagebetalingsberettigede, er dog kalenderåret, jf. stk. 3-5. For virksomheder, der ikke anvender kalenderåret som opgørelsesperiode, er perioden en 12-måneders-periode.

Stk. 3. Der ydes godtgørelse for en forholdsmæssigfordeling af leverancen. Den tilbagebetalingsberettigede del opgøres som forholdet mellem periodens forbrug af det lager m.v., som leverancen indgår i, til tilbagebetalingsberettigede formål og det totale forbrug af lageret m.v.

Stk. 4. Virksomheder kan uanset stk. 2 foretage en foreløbig modregning af afgiften. Den foreløbige fordeling på de forskellige anvendelser sker i forhold til den foregående opgørelsesperiodes fordeling. Såfremt der ikke foreligger en tidligere fordeling, eller hvis der er sket væsentlige ændringer i forbrugssammensætningen, sker den løbende fordeling på baggrund af virksomhedens kvalificerede skøn.

Stk. 5. Efter udløbet af en opgørelsesperiode foretager virksomheden en endelig opgørelse af det tilbagebetalingsberettigede beløb for opgørelsesperioden. Beløbet anføres på virksomhedens angivelse efter merværdiafgiftsloven for den sidste afgiftsperiode i opgørelsesperioden. Overstiger beløbet den foreløbige tilbagebetaling til virksomheden efter stk. 4, kan virksomheden modregne det overskydende beløb i afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven. Har virksomheden modtaget for store tilbagebetalinger efter stk. 4, tillægges beløbet afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven."

Det er hovedreglen, at virksomheder med ret til delvis afgiftsgodtgørelse først har adgang til endelig afgiftsgodtgørelse i årets sidste afgiftsperiode, idet det af elafgiftslovens § 11 a, stk. 2 fremgår, at opgørelsen er kalenderåret eller en 12 måneders periode. Virksomhederne kan vælge at gøre brug af muligheden for at foretage en foreløbig modregning i årets løb, jf. stk. 4. Derfor begynder forældelsesfristen for hele året først at løbe fra angivelsesfristen for sidste afgiftsperiode.

Klageren har både momspligtige og momsfrie aktiviteter samt energiforbrug til både proces og rumvarme og dermed et energiforbrug, der ikke er fuldt godtgørelsesberettiget. Klageren skal derfor benytte reglerne om årsopgørelse i afgiftslovene, herunder bl.a. elafgiftslovens § 11 a, stk. 1- 5. Bestemmelsen om årsopgørelsen blev indført i bl.a. elafgiftsloven ved lov nr. 1102 af 20. december 1995 med virkning fra 1. januar 1996. Formuleringen af bestemmelsen er uændret. H1 har således været omfattet af årsopgørelsesbestemmelsen for hele reguleringsperioden.

I SKM2007.837.HR (...) har Højesteret fastslået, at reglerne om forfaldsdagen i momsloven ikke sættes ud af spil på grund af de opgørelsesregler, der fremgår af momsbekendtgørelsens § 17 (nu § 16).

I SKM2007.779.LSR har Landsskatteretten taget stilling til samspillet mellem momsloven og momsbekendtgørelsen i relation til opgørelse af delvis fradragsret. I sagen fastslår retten, at når der ikke er taget løbende fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, kan fradraget ikke tages på bagkant i medfør af momsbekendtgørelsens § 16.

I SKATs procesvejledning 2008-1 fremgår det af afsnit G.1.2.3, at genoptagelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, ikke finder anvendelse, såfremt der efter anden lovgivning er fastsat særlige frister for anmodning om ændring af afgiftstilsvar og om godtgørelse af afgift. I disse tilfælde gælder den frist, der fremgår af den særlige lovgivning.

SKAT anerkender herved, at der forekommer tilfælde, hvor den generelle lovbestemmelse, lex generalis i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, sættes ud af spil som følge af en specialregel, lex specialis.

Ifølge elafgiftslovens § 8, stk. 1, skal registrerede virksomheder opgøre størrelsen af periodens leverancer efter udløbet af hver afgiftsperiode. Angivelse og betaling sker efter reglerne i opkrævningslovens §§ 2 - 8. Opkrævningslovens § 2, stk. 1, fastslår, at der skal indsendes en angivelse for hver afregningsperiode. Afregningsperioden er kalendermåneden. Hvor der i anden lovgivning er henvist til afgiftsperioden, svarer dette til afregningsperioden.

Elafgiftslovens § 11, stk. 1, foreskriver under hvilke betingelser momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt elafgiften.

Betingelserne og principperne for opgørelsen af tilbagebetalingsbeløbet fremgår af bestemmelsen i § 11 a. Ifølge § 11 a, stk. 1, opgøres tilbagebetalingsbeløbet efter § 11, stk. 1, for den periode, som virksomheden anvender ved angivelsen af afgiftstilsvaret efter momsloven. Vedrører tilbagebetalingsbeløbet leverancer, der både anvendes til formål, der er tilbagebetalingsberettigede efter elafgiftsloven og til formål, der ikke er tilbagebetalingsberettigede er opgørelsesperioden lig kalenderåret eller en 12-måneders-periode, jf. § 11 a, stk. 2.

Begrebet "opgørelsesperioden" i § 11 a, stk. 2, et selvstændigt begreb, som er løsrevet fra momsangivelsesperioden som anvendt i § 11 a, stk. 1.

I henhold til hovedreglen i § 11 a, stk. 2, kan kravet på godtgørelse gøres gældende én gang om året. Elafgiftslovens § 11 a, stk. 4 udgår dog en undtagelse, idet bestemmelsen fastslår, at virksomheder, uanset stk. 2, kan foretage en foreløbig modregning af afgiften. I § 11 a, stk. 5, fremgår, at virksomheden skal foretage en endelig opgørelse af tilbagebetalingsbeløbet efter udløbet af en opgørelsesperiode. Beløbet anføres på virksomhedens momsangivelse for den sidste afgiftsperiode i opgørelsesperioden.

§ 11 a, stk. 5, fastslår således, at der skal foretages en egentlig opgørelse af det godtgørelsesberettigede beløb efter udløbet af en opgørelsesperiode, og at dette beløb medtages på momsangivelsen for den sidste afgiftsperiode i opgørelsesperioden. Hermed fastslår bestemmelsen, at der ikke er sammenfald mellem opgørelsesperiode og afgiftsperiode, ligesom det klart fremgår af bestemmelsen, at opgørelsesperioden har en længere varighed end afgiftsperioden, i hvilken kravet medtages.

§ 11 a, stk. 5, har ingen henvisning til § 11 a, stk. 4. Der er således tale om en ubetinget ret til godtgørelse efter de tidsfrister, som angives i stk. 5, uanset om virksomheden har benyttet sig af muligheden for en foreløbig modregning af afgiften i § 11 a, stk. 4.

En fortolkning af bestemmelsen i elafgiftslovens § 11 a, stk. 2, sammenholdt med stk. 5 medfører således, at kravet på godtgørelse i virksomheder, hvor det alene er en andel af afgiften, der kan godtgøres, opgøres for kalenderåret eller en anden 12-måneders-periode, og det opgjorte krav medtages på den angivelse, der vedrører den sidste afgiftsperiode i opgørelsesperioden.

Hermed må elafgiftslovens § 11 a, stk. 2, sammenholdt med stk. 5 siges at udgøre lex specialis i relation til den fristmæssige opgørelse af godtgørelsesbeløbet, hvorfor kravet på godtgørelse af elafgift for de ovenfor nævnte perioder er sket inden for de almindelige fristregler.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Anmodning om godtgørelse af energiafgifter for de omhandlede perioder er fremsat ved brev af 24. juni 2004.

Ifølge den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2, 2. pkt. fremgår:

"Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften".

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 og har virkning for anmodninger om genoptagelse eller godtgørelse, som er indgivet den 12. marts 2003 eller senere, jf. § 6, stk. 4. Såfremt anvendelse af lovens bestemmelser for en afgiftsperiode er til ugunst for den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede i forhold til de hidtil gældende regler, kan bestemmelserne dog først finde anvendelse for afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere, henholdsvis godtgørelse af afgift, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne være gjort gældende den 1. juli 2000 eller senere, jf. § 6, stk. 4, 3. pkt.

Af elafgiftslovens § 11 a fremgår:

"Tilbagebetalingsbeløbet efter § 11, stk. 1, opgøres for den periode, som virksomheden anvender ved angivelsen af afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven. Tilbagebetalingsbeløbet for en periode omfatter afgiften efter nærværende lov af de af virksomheden i perioden modtagne leverancer af afgiftspligtig elektricitet og varme. Tilbagebetaling af afgiftsbeløbet kan dog omfatte flere perioder under ét.

Stk. 2. Opgørelsesperioden for tilbagebetalingsbeløb vedrørende leverancer, der både anvendes til formål, der er tilbagebetalingsberettigede efter loven, og til formål, der ikke er tilbagebetalingsberettigede, er dog kalenderåret, jf. stk. 3-5. For virksomheder, der ikke anvender kalenderåret som opgørelsesperiode, er perioden en 12-måneders-periode.

Stk. 3. Der ydes godtgørelse for en forholdsmæssig fordeling af leverancen. Den tilbagebetalingsberettigede del opgøres som forholdet mellem periodens forbrug af det lager mv., som leverancen indgår i, til tilbagebetalingsberettigede formål og det totale forbrug af lageret mv.

Stk. 4. Virksomheder kan uanset stk. 2 foretage en foreløbig modregning af afgiften. Den foreløbige fordeling på de forskellige anvendelser sker i forhold til den foregående opgørelsesperiodes fordeling. Såfremt der ikke foreligger en tidligere fordeling, eller hvis der er sket væsentlige ændringer i forbrugssammensætningen, sker den løbende fordeling på baggrund af virksomhedens kvalificerede skøn.

Stk. 5. Efter udløbet af en opgørelsesperiode foretager virksomheden en endelig opgørelse af det tilbagebetalingsberettigede beløb for opgørelsesperioden. Beløbet anføres på virksomhedens angivelse efter merværdiafgiftsloven for den sidste afgiftsperiode i opgørelsesperioden. Overstiger beløbet den foreløbige tilbagebetaling til virksomheden efter stk. 4, kan virksomheden modregne det overskydende beløb i afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven. Har virksomheden modtaget for store tilbagebetalinger efter stk. 4, tillægges beløbet afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven.

Stk. 6. Tilbagebetalingsbeløbet anføres på virksomhedens angivelser efter merværdiafgiftsloven. Beløbet angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb.

Stk. 7. Tilbagebetalingen sker ved, at virksomheden foretager modregning i sit afgiftstilsvar efter merværdiafgiftsloven. I det omfang tilbagebetalingen ikke kan ske ved modregning, udbetales beløbet til virksomheden efter reglerne i § 12 i lov om opkrævning af skatter og afgifter mv.

Stk. 8. Virksomheder, der leverer elektricitet og varme, skal mindst én gang årligt afgive de oplysninger, der er nødvendige ved opgørelsen af afgiften efter § 11, stk. 16. Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler herom.

Stk. 9. For virksomheder med et årligt energiforbrug inden for samme lokalitet på under 100.000 kWh elektricitet eller under 4.000 GJ varme kan tilbagebetaling af afgift af elektricitet og kuldioxidafgift ske på baggrund af acontofakturering af afgift, før de leverancer af elektricitet eller varme, for hvilke der skal ske tilbagebetaling af afgift, har fundet sted. For andre virksomheder kan der ikke ske tilbagebetaling af afgift, før leverancen har fundet sted.

Stk. 10. Såfremt tilbagebetalingsbeløbet opgøres på baggrund af fakturaer og lignende fra andre end registrerede virksomheder, kan told- og skatteforvaltningen bestemme, at der kun kan medtages fakturaer og lignende, hvor afgiften er forfaldet, jf. § 2, stk. 4, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v.".

Retten bemærker, at ifølge hovedreglen i elafgiftslovens § 11 a, stk. 1, 1. pkt. opgøres tilbagebetalingsbeløbet efter § 11, stk. 1 for den periode, som virksomheden anvender ved angivelsen af afgiftstilsvaret efter momsloven, og godtgørelsesbeløbet anføres som et fradrag på virksomhedens momsangivelse, jf. stk. 6.

Elafgiftslovens § 11 a, stk. 2 findes alene at være en opgørelsesregel, som skal læses i sammenhæng med reglerne om a conto godtgørelse af afgiften i stk. 4 og 5, jf. herved henvisningen til stk. 2.

Virksomheder, der anvender elafgiftsbelagte leverancer til blandede formål, har efter stk. 3 ret til en forholdsmæssig opgørelse. Efter stk. 4 har disse virksomheder ret til løbende foreløbig godtgørelse i de enkelte momsperioder. Efter stk. 5 skal der ved opgørelsesperiodens udløb foretages en endelig regulering i forhold til de løbende angivelser.

Reguleringsreglen i stk. 5 medfører ikke, at klagerens løbende adgang til at angive godtgørelse over momsangivelserne er udskudt til året efter opgørelsesåret. Klageren kunne løbende have gjort godtgørelseskravet gældende via momsangivelserne som et forholdsmæssigt fradrag.

I forhold til genoptagelsesfristen i den dagældende skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, 2. pkt. var det tidligst mulige tidspunkt, hvor godtgørelseskravet kunne være gjort gældende, jf. elafgiftslovens § 11 a sammenfaldende med angivelsesfristerne for klagerens momstilsvar.

Klageren var kvartalsafregnende i 1998 og månedsafregnende fra 1. januar 1999 og fremefter.

Retten finder, at godtgørelseskravet fremsat den 24. juni 2004 vedrørende energiafgifter for perioderne 1. januar 1998 til 30. september 1998 og marts måned 1999 er forældede jf. Forældelsesloven af 1908's § 1, stk. 1, nr. 6, jf. § 6, stk. 4, 3. pkt. i lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændringer af skattestyrelsesloven og andre love, da periodernes angivelsestidspunkter ligger mere end fem år forud for fremsættelse af kravet.

Endvidere finder retten, at godtgørelseskravet fremsat den 24. juni 2004 vedrørende energiafgifter for perioden 1. juli 2000 til 30. november 2000 er forældet i medfør af den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2, 2. pkt., da periodernes angivelsestidspunkter ligger mere ned tre år forud for fremsættelse af kravet.

(...)"

Den 13. november 2009 anmodede klagerens repræsentant Landsskatteretten om genoptagelse af ovenfor nævnte kendelse, under henvisning til, at Kammeradvokaten i en lignende sag havde taget bekræftende til genmæle, jf. dom afsagt af Østre Landsret den 1. oktober 2009.

SKAT offentliggjorde den 23. februar 2011 et styresignal vedrørende genoptagelse af visse sager omfattet af TSS-cirkulære 2003-21 (købmandsskolecirkulæret), jf. SKM2011.107.SKAT, hvoraf bl.a. fremgår:

" (...)

Baggrund
I SKM2007.779.LSR afsagde Landsskatteretten kendelse om, at et universitets krav på tilbagebetaling af energiafgifter for perioden 1. juli - 31. oktober 2000 var forældet ved universitetets anmodning af 9. januar 2004 efter § 35 B, stk. 2 om ordinær genoptagelse i den dagældende skattestyrelseslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 805 af 24. september 2003.

Universitetet indbragte kendelsen for Østre Landsret, og Skatteministeriet har under sagens behandling taget bekræftende til genmæle over for universitetets påstand om, at universitetet har krav på tilbagebetaling af energiafgifter for perioden 1. juli - 31. oktober 2000.

Ifølge Landsskatterettens kendelse i SKM2003.43.LSR har uddannelsesinstitutioner, der ligesom universitetet både modtager offentlige tilskud til undervisningen og opkræver deltagerbetaling fra eleverne, et krav på at opgøre den delvise fradragsret for moms af fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1 (omsætningsfordeling).

Skatteministeriet har imidlertid fra offentliggørelsen af TfS 1999.908.TSS den 6. december 1999 og indtil Landsskatterettens kendelse i

SKM2003.43.LSRhaft en praksis om, at sådanne uddannelsesinstitutioner skulle opgøre den delvise fradragsret for moms af fællesudgifter efter momslovens § 38, stk. 2 (skøn) og ikke efter momslovens § 38, stk. 1 (omsætningsfordeling).

Denne praksis med opgørelse efter momslovens § 38, stk. 2, har også haft konsekvenser for undervisningsinstitutionernes mulighed for at opgøre et krav på delvis godtgørelse af energiafgifter i samme forhold som den delvise fradragsret for moms.

Universitetet har derfor krav på ekstraordinær genoptagelse af energiafgiftstilsvaret efter den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 1, hvorefter kravet for perioden 1. juli - 31. oktober 2000 ikke er forældet.

Konsekvenser af sagen ved Østre Landsret
Moms og energiafgifter
Sagen medfører, at andre uddannelsesinstitutioner, der som universitetet

• både modtager offentlige tilskud til undervisningen og opkræver deltagerbetaling fra eleverne, og
• som ifølge SKM2003.43.LSR har krav på at opgøre den delvise fradragsret for moms efter momslovens § 38, stk. 1

 har adgang til ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret efter den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 1.

Genoptagelse
SKAT vil af egen drift genoptage de sager om tilbagebetaling af moms og energiafgifter, hvor der tidligere er truffet afgørelse om forældelse efter § 35 B, stk. 2, om ordinær genoptagelse i den dagældende skattestyrelseslov.

Formålet er at vurdere, om den i de pågældende sager omhandlede periode er forældet eller ej i medfør af den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 1.

Hvis ikke der er tale om forældelse, vil SKAT tilbagebetale beløbet med tillæg af renter. (...)".

Klagerens påstand og argumenter
Perioden 1. juli 2000 - 30. november 2000
Klagerens repræsentant har for så vidt angår perioden 1. juli 2000 til 30. november 2000 nedlagt påstand om, at tilbagebetalingskravet i alt 1.953.251 kr. ikke er forældet, idet klageren har krav på ekstraordinær genoptagelse, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 1.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført, at SKAT den 23. februar 2011 har udstedt et styresignal, SKM2011.107.SKAT, hvoraf fremgår, at et universitet har krav på ekstraordinær genoptagelse efter den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 1, for perioden 1. juli 2000 til den 31. oktober 2000.

Videre har repræsentanten anført, at styresignalets rækkevidde er blevet drøftet med SKAT, der har oplyst, at den konkrete sag, der lå til grund for udstedelsen af styresignalet vedrørte perioden 1. juli 2000 til 31. oktober 2000. Principperne bag styresignalet kan dog udstrækkes til også at dække efterfølgende perioder, således at klagerens krav vedrørende november 2000 også er omfattet af styresignalet.

Endvidere har repræsentanten anført, at der er enighed mellem klageren og SKAT om beløbets størrelse, hvorfor Landsskatteretten anmodes om at realitetsbehandle kravet.

Perioden 1. januar 1998 - 30. september 1998 og marts 1999
Klagerens repræsentant har for så vidt angår perioden 1. januar 1998 til 30. september 1998 og marts måned 1999 nedlagt påstand om, at perioderne ikke er forældet, hvorfor der skal ske tilbagebetaling til klageren inklusiv renter.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført, at de almindelige fristregler i forældelsesloven af 1908 ikke finder anvendelse, idet elafgiftslovens § 11 a, stk. 2, sammenholdt med elafgiftslovens § 11 a, stk. 5, udgør en lex specialis i relation til den fristmæssige opgørelse af godtgørelsesbeløbet. Som følge heraf er klagerens krav på godtgørelse af elafgift for perioden 1. januar 1998 til 30. september 1998 og marts 1999 fremsat ved anmodningen af 24. juni 2004 sket rettidigt

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at skattecentret den 9. februar 2007 traf afgørelse om, at klagerens anmodning af 24. juni
2004 om tilbagebetaling af energiafgifter ikke kunne imødekommes, da fristen for ordinær genoptagelse var sprunget, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2. Landsskatteretten stadfæstede den 5. december 2008 skattecentrets afgørelse.

Den 13. november 2009 anmodede klagerens repræsentant Landsskatteretten om at genoptage kendelsen af 5. december 2008 under henvisning til, at Kammeradvokaten i en lignende sag havde taget bekræftende til genmæle, jf. dom afsagt af Østre Landsret den 1. oktober 2009. Landsskatteretten besluttede den 10. juni 2010, at sagen skulle genoptages.

Ifølge SKM2011.107.SKAT, genoptagelse af visse sager omfattet af TSS-cirkulære 2003-21, fremgår:

"(...), at andre uddannelsesinstitutioner, der som universitetet både modtager offentlige tilskud til undervisningen og opkræver deltagerbetaling fra eleverne, og som ifølge SKM2003.43.LSR har krav på at opgøre den delvise fradragsret for moms efter momslovens § 38, stk. 1 har adgang til ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret efter den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 1. (...)".

Der skal således tages stilling til, hvorvidt klageren ifølge SKM2011.107.SKAT er berettiget til ekstraordinær genoptagelse, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 1 for perioderne 1. januar 1998 til 30. september 1998, marts måned 1999 og 1. juli 2000 til 30. november 2000.

Af den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, jf. lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004, fremgår:

"Uanset fristerne i § 35 B kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skattemyndighedernes bestemmelse i følgende tilfælde:

1) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse, skatteministerens beslutning efter § 32, 2. pkt., eller en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 5 år forud for underkendelsen af praksis.

(...)

Stk. 4. Krav afledt af en ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift efter stk. 1, nr. 1 og 4, er ikke undergivet forældelse efter lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer".

Af lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love § 6, stk. 4, fremgår:

"Den i § 1, nr. 3, nævnte affattelse af skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C har virkning for anmodninger om genoptagelse eller godtgørelse, som er indgivet den 12. marts 2003 eller senere. (...)".

Således som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten modtager klageren både offentlige tilskud til undervisningen og opkræver deltagerbetaling fra eleverne. Klageren har videre krav på at opgøre den delvise fradragsret for moms efter momslovens § 38, stk. 1, jf. SKM2003.43.LSR. Som følge heraf har klageren adgang til ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret efter den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 1, jf. SKM2011.107.SKAT.

Spørgsmålet er herefter, for hvilken periode genoptagelsen kan ske.

Landsskatteretten bemærker, at den Landsskatterets kendelse, der begrunder anvendelsen af den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 1, i nærværende sag er Landsskatteretten kendelse af 20. december 2002, offentliggjort som SKM2003.43.LSR. Kendelsen vedrørte perioden 1. juli 1995 til den 31. december 1999.

Som følge heraf finder Landsskatteretten, at klageren er berettiget til ekstraordinær genoptagelse for perioderne 1. januar 1998 til 30. september 1998, marts måned 1999 og 1. juli 2000 til 30. november 2000, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 1 og SKM2011.107.SKAT.

Den beløbsmæssige opgørelse af kravet hjemvises til skattecentret.

Afslutningsvis bemærkes, at 1908-loven om forældelse af visse fordringer ikke finder anvendelse, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 4.

Landsskatterettens kendelse af 5. december 2008 ændres dermed, hvilket er tiltrådt af Skatteministeriet, Jura og Samfundsøkonomi