Klagen vedrører:

Indkomståret 1996 - Virksomhedsindkomst

Fortjeneste ved salg af vindmølleparcel fra landbrugsejendom ansat til 96.458 kr.

Fortjeneste ved salg af stamparcel fra landbrugsejendom ansat til 31.136 kr.

Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 1996 - Virksomhedsindkomst

Fortjeneste ved salg af vindmølleparcel fra landbrugsejendom nedsættes til 80.888 kr.

Fortjeneste ved salg af stamparcel fra landbrugsejendom nedsættes til 0 kr.

Salg af vindmølleparcel

 

Sagens oplysninger

Klageren gav ved kontrakt af 9. februar 1995 B ret til at opstille og drive 5 vindmøller på max. 600 kW på ejendommen matr. nr. X. B fik endvidere en færdselsret på ejendommen. Kontrakten var gældende fra møllernes idriftsættelse og 30 år frem. Aftalen var uopsigelig fra klagerens side. Klageren ville dog være frigjort fra kontrakten, hvis ansøgning om byggetilladelse ikke blev indgivet senest 2 måneder efter kontraktens indgåelse, hvis byggearbejdet ikke blev startet, senest 3 år efter tilladelse til påbegyndelse var givet, eller hvis ikke aftale om erstatning i henhold til § 6 kunne opnås eller var indgået senest  3 år efter opnåelse af endelig byggetilladelse.

Ifølge kontraktens § 6 skulle der - inden byggearbejdet påbegyndtes - aftales et beløb mellem klageren og B for placering af den enkelte mølle samt rettighederne i henhold til kontrakten. Erstatningsbeløb skulle betales ved påbegyndelse af fundamentet. Erstatning for færdselsret skulle betales ved påbegyndelse af det første fundament.

Den 20. juli 1996 blev der indgået aftale om erstatningens størrelse i henhold til § 6 i kontrakten af 9. februar 1995. For placering af en mølle skulle B betale klageren 50.000 kr. ved fundamentets påbegyndelse samt et årligt beløb svarende til 4 % af, hvad vindmøllen kørte ind fra 1. januar til 31. december det enkelte år. For etablering af vej og færdselsretten skulle B betale et engangsbeløb på 40.000 kr. Erstatningen omfattede fremføring af nødvendige kabler og midlertidige ulemper, markskader, afgrødetab m.v. i forbindelse med byggearbejdet.

Ved slutseddel af 23. juli 1996 solgte klageren et delareal på 2.500 m² af ejendommen til B, som ville rejse en vindmølle på arealet. Prisen blev aftalt til et engangsbeløb på 50.000 kr. Slutsedlen var betinget af, at sammenmatrikulering med B's ejendom kunne finde sted.

Ifølge endeligt skøde 18. september 1996 overdrog klageren delarealet til B med overtagelse den 18. september 1996. Den kontante købesum blev aftalt til 50.000 kr. Handelen var betinget af, at Jordbrugskommissionen gav tilladelse til B's erhvervelse af ejendommen, og at der blev givet tilladelse til arealoverførsel til Bs ejendom matr. nr. Y.

Lokalplan for området blev godkendt den 15. oktober 1997.

Det fremgår af købekontrakt af 1. juli 1997 mellem klageren og C A/S om køb af en vindmølle, at vindmøllen er estimeret til at kunne producere 1.190.000 kWt pr. år. Ifølge det oplyste er den vindmølle, som B har opstillet på ejendommen, af samme type.

Klagerens repræsentant har oplyst, at afregningsprisen i 1996 var 0,60 kr. pr. kWh, og at afregningsprisen over årene har været faldende.

For 1998 har B betalt klageren en årlig erstatning på 15.646 kr., svarende til 4 % af 662.996 kW til en afregningspris på 59 øre pr. kW.

Ejendommen var pr. 1. januar 1993 vurderet således:

Grundværdi, vurderet areal 966.278 m2	2.064.100 kr.
Tillægsparcelværdi (200 %)	4.216.074 kr.
	6.280.174 kr.
Stuehus (Eget)	500.000 kr.
Stuehus	450.000 kr.
	7.230.174 kr.
Afrundet	7.050.000 kr.

Skatteforvaltningen har ved kendelse af 13. juni 2000 forhøjet skatteansættelsen for indkomståret 1996 med avance ved salg af vindmølleparcel.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har skønsmæssigt ansat fortjeneste ved salg af vindmølleparcellen til 96.458 kr. efter følgende beregning:

Skønnet salgspris for vindmølleparcel:
Kontant afståelsessum		50.000 kr.
Nutidsværdi af løbende ydelse, afrundet		275.000 kr.
Afståelsessum i alt		325.000 kr.
Reguleret anskaffelsespris:
Grundværdi pr. 1/1 1993	2.064.100 kr.
Tillægsparcelværdi	4.216.074 kr.
	6.280.174 kr.
+ 10 %	628.017 kr.
+ 10.000 kr.´s tillæg, 1993, 1994 og 1995	30.000 kr.
Reguleret anskaffelsespris	6.938.191 kr.
Samlet vurderet areal, 966.278 m2	6.938.191 kr.
Værdi af solgt areal, 2.500 m2	17.951 kr.
Værdiforringelse af restejendommen	10.000 kr.
Anskaffelsesværdi for 2.500 m2		27.951 kr.
Fortjeneste		297.049 kr.
Genanbringelse af fortjeneste i ny maskinhal		159.252 kr.
Fortjeneste til beskatning		137.797 kr.
Ejertidsnedslag, 30 %		41.339 kr.
Skattepligtig fortjeneste		96.458 kr.

Avancen er delvis genanbragt i anskaffelsesprisen på 159.252 kr. for en i 1997 opført maskinhal. jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C.

Nutidsværdien af den løbende ydelse er ved kapitaliseringen beregnet således:

Årsproduktion 1.190.000 kwh
Pris pr. kwh 0,504 kr.
Årsindtægt, anslået	600.000 kr.
4 % heraf	24.000 kr.
Annuitetstabel
Årlig ydelse 24.000 kr.
Løbetid20 år
Renteprocent 6 %
Annuitetsfaktor 11,4699
Ydelsernes nutidsværdi	275.277 kr.

Kontrakten fra 1995 er en aftale mellem klageren og B om retten til at opstille og drive vindmøller på klagerens ejendom på nærmere aftalte vilkår. Klageren har herved påtaget sig en forpligtigelse til at afstå en del af ejendommen til B. Forpligtigelsen er dog betinget af, at der opnås enighed om erstatningen i henhold til kontraktens § 6, da klageren ellers vil være frigjort ifølge kontraktens § 10. Der er således i 1995 indgået en køberet vedrørende en del af den faste ejendom. Køberetsaftalen er ikke overdragelse i lovens forstand, idet retten er suspensivt betinget af, at B ønsker at udnytte køberetten, da der skal opnås enighed om erstatningen. Først i forbindelse med underskrivelsen af aftalen den 20. juli 1996 er der indgået en gensidigt bebyrdende aftale, hvor begge parter har bundet sig. Klageren har forpligtet sig til at afstå et jordareal til opstillelse af en vindmølle, og B har forpligtet sig til at betale 50.000 kr. ved fundamentets påbegyndelse, 40.000 kr. for etablering af vej og færdselsret og 4 % af vindmøllens drift pr. år. Beskatningsåret er derfor 1996, hvor endelig pris for møllegrunden fastsættes.

Aftaler indgået før 1. juli 1999 er ikke omfattet af ligningslovens § 12 B. Aftalen om salg af jordparcel til opsætning af en vindmølle, hvor klageren modtager et engangsbeløb på 50.000 kr. samt en løbende ydelse på 4 % af den årlige el-afregning i det enkelte produktionsår, er indgået 20. juli 1996. Aftalen er derfor omfattet af de før 1. juli 1999 gældende regler, hvorfor der skal ske kapitalisering af ydelserne, der tillægges salgsprisen, samt indtægtsføring af ydelserne. Ydelsens varighed er kendt, da aftalen løber i 30 år. Det er den periode, hvor klageren vil modtage 4 % af det beløb, som møllen kører ind fra 1. januar til 31. december det enkelte år. Ved kapitaliseringen af de løbende ydelser er den anvendte periode/levetid ikke en ukendt faktor, da Landsskatteretten har anset en afskrivningsperiode på 20 år for rimelig. Kapitaliseringen fastholdes, da perioden anses for fast, så det kun er afregningsprisen på el, der er usikkerhed om. Der er herved henvist til Landsskatterettens kendelse af 22. februar 1988, offentliggjort i TfS 1988.283, hvor der både var usikkerhed om størrelse og længde, men hvor der skulle kapitaliseres.

Værdiforringelsen af restejendommen er skønnet til 10.000 kr. på trods af, at klagerens egen vindmølle kan anses for at medføre større gener end den afståede vindmølleparcel.

Sagen kan ikke anses for forældet, selv om afståelsesåret og dermed beskatningsåret skulle være 1995, da klageren først har selvangivet salget af møllegrunden i regnskabet for 1998. Oplysningerne om salget er derfor først kommet til skattemyndighedernes kendskab i forbindelse med regnskabet og selvangivelsen for 1998, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 4.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har påklaget skatteankenævnets afgørelse til Landsskatteretten og har til støtte for klagen bl.a. anført, at salgsåret for vindmøllegrunden er 1995, og at sagen derfor er forældet. Det bestrides, at kontrakten fra 1995 alene var en køberet. B var juridisk forpligtet til at føre reelle forhandlinger om erstatningens størrelse, idet hans adfærd ellers kunne betragtes som kontraktbrud. Der skal ifølge praksis om beskatningstidspunktet ved afståelse af fast ejendom meget til, før en ejendomshandel er suspensivt betinget i skatteretlig henseende. Det afvises, at der er suspensionsadgang med henvisning til, at klageren har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Subsidiært er beskatningsåret 1997 på grund af endelig vedtagelse af lokalplan. Uden en endelig vedtaget lokalplan, ville parternes aftale aldrig få virkning, idet aftalens forudsætninger ikke blev opfyldt. Ved vedtagelse af lokalplan i 1997 fik aftalen derimod virkning.

Det årlige beløb på 4 % af, hvad vindmøllen kører ind fra 1. januar til 31. december det enkelte år, er ikke et vederlag for afståelse af vindmølleparcellen, men et vederlag for retten til at opstille en vindmølle på parcellen. Der er derfor ingen sammenhæng mellem delafståelsen af vindmølleparcellen og den løbende, årlige ydelse. Vederlaget for afståelsen af vindmølleparcellen udgjorde i henhold til slutsedlen af 23. juli 1996 50.000 kr.

Der vil blive tale om dobbeltbeskatning, hvis der sker kapitalisering af den løbende ydelse, idet den årlige ydelse tillige skal medregnes ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst. Ifølge Retssikkerhedsudvalgets redegørelse om løbende ydelser fra 1995 er en løbende ydelse en ydelse, hvor der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse. Der skal således ifølge praksis kun ske kapitalisering af en løbende ydelse, hvis der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse. Hvis der hersker usikkerhed om begge disse faktorer, er der ikke ifølge den før 1. juli 1999 gældende praksis hjemmel til kapitalisering. Ved fastsættelsen af ydelsens varighed og ydelsens årlige størrelse i denne sag er der tale om skøn i begge vurderinger, da både elprisen og vindmøllens levetid er usikkerhedsmomenter. Der er derfor grund til at beskatte med forsigtighed. Varigheden af aftalen står helt åben, og det er meget tvivlsomt, hvor stor en årlig ydelse, der bliver tale om. 30-års perioden i brugsretsaftalen skyldes alene udstykningslovens krav. Skattemyndighedernes skøn er udelukkende baseret på ukendte faktorer, da der er skønnet over både størrelsen af de løbende ydelser og varigheden. Der skal derfor ikke ske kapitalisering af den løbende ydelse. Reglerne om kapitalisering blev endvidere ændret med virkning fra 1. juli 1999 ved indsættelse af ligningslovens § 12 B, bl.a. fordi den før 1. juli 1999 gældende praksis fandtes urimelig. Landsskatterettens kendelse af 22. februar 1988, offentliggjort i TfS 1988.283, har ingen præjudikatsværdi, når henses til bl.a. Retssikkerhedsudvalgets redegørelse fra 1995.

Da ydelsen er af ubestemt varighed, bør værdien i givet fald opgøres til det 6-dobbelte af ydelsens årlige værdi, jf. cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 om ejendomsavancebeskatningsloven afsnit 4, jf. § 2 bekendtgørelse nr. 699 af 16. oktober 1991 om arve- og gaveafgift og bekendtgørelse nr. 935 af 7. december 1995 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Der er derfor ikke grundlag for at anvende en kapitaliseringsfaktor på 20. Ved anvendelse af faktor 6 og en årlig ydelse på 28.000 kr., kan den kapitaliserede værdi opgøres til 160.000 kr.

Det er forbundet med betydelig usikkerhed at opgøre en værdiforringelse på restejendommen. Anskaffelsesprisen for jordarealet solgt til vindmøller kan dog skønsmæssigt opgøres til 50.000 kr. i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis, jf. herved Landsskatterettens kendelser af henholdsvis 19. januar 1999, offentliggjort i TfS 1999.350 og en ikke offentliggjort kendelse af 17. september 1999, j.nr. 641-1847-0209.

Skatteankenævnets og Told- og Skattestyrelsens indstilling

Skatteankenævnet har i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten indstillet, at anskaffelsesværdien for den solgte vindmøllegrund i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis skønsmæssigt ansættes til 50.000 kr., da der er usikkerhed med at opgøre værdiforringelsen af restejendommen ved salg af f.eks. en møllegrund.

Told- og Skattestyrelsen har tiltrådt skatteankenævnets indstilling, således at vindmølleparcellens andel af ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 udgør 50.000 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Der er ved kontrakten af 9. februar 1995 mellem klageren og B indgået en aftale om køberet vedrørende en del af klagerens ejendom. Køberetten er bl.a. suspensivt betinget af, at B ønsker at udnytte køberetten, og at der mellem parterne opnås enighed om erstatningens størrelse. Der er derfor ikke tale om en overdragelse af fast ejendom i ejendomsavancebeskatningslovens forstand.

Ved slutseddel af 23. juli 1996 og skøde af 18. september 1996 er der indgået en gensidigt bebyrdende aftale mellem klageren og B om, at klageren skal overdrage et delareal på 2.500 m² af ejendommen til B, mod at B betaler en købesum på 50.000 kr.

Der er endvidere ved aftale af 20. juli 1996 indgået en gensidigt bebyrdende aftale mellem klageren og B om, at B for placering af en vindmølle på arealet skal betale 50.000 kr. ved fundamentets påbegyndelse og et årligt beløb på 4 % af, hvad vindmøllen kører ind fra 1. januar til 31. december det enkelte år.

Der er derfor først ved aftalen af 20. juli 1996 og slutsedlen af 23. juli 1996 indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af vindmølleparcellen til B. Aftale om overdragelse af en del af klagerens faste ejendom er derfor indgået i 1996.

De i aftalerne opstillede betingelser for handlens gennemførelse, herunder vedtagelse af lokalplan, er på aftaletidspunktet objektivt konstaterbare betingelser, som må anses for resolutive, og som derfor ikke udskyder retserhvervelsestidspunktet.

Skatteforvaltningen har ændret skatteansættelsen for indkomståret 1996 ved kendelse af 13. juni 2000. Skatteansættelsen for indkomståret 1996 er derfor foretaget inden for de i skattestyrelseslovens § 34, stk. 3, fastsatte frister, og dermed ikke forældet.

Den i henhold til aftalen af 20. juli 1996 aftalte løbende ydelse må anses som en del af vederlaget for det solgte delareal. Købesummen består derfor dels af en kontant betaling dels af en løbende, årlig ydelse.

Det fremgår af punkt 4 i cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 om ejendomsavancebeskatningsloven, at brugs-, rente- og indtægtsnydelser medtages til den kapitaliserede værdi ved opgørelsen af afståelsesvederlaget ved salg af fast ejendom. Kapitalværdien opgøres efter ydelsens årlige værdi og kapitaliseringsfaktorerne på overdragelsestidspunktet.

Ved en løbende ydelse forstås en ydelse, der løber ud over aftaleåret, og hvor der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed og/eller ydelsens årlige størrelse.

Det bemærkes herved, at reglerne i ligningslovens § 12 B alene finder anvendelse på aftaler, der er indgået den 1. juli 1999 eller senere.

Den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse skal derfor medregnes som en del af afståelsessummen ved opgørelsen af fortjenesten ved delsalget. Afståelsessummen skal således ved avanceopgørelsen opgøres som den kontante betaling på 50.000 kr. med tillæg af den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse på 4 % af, hvad vindmøllen kører ind fra 1. januar til 31. januar det enkelte år.

Ved kapitaliseringen af den løbende ydelse finder retten, at levetiden for en vindmølle ifølge administrativ praksis må antages at være 20 år, at nutidsværdien af den løbende ydelse kan opgøres med udgangspunkt i købekontrakten af 1. juli 1997 mellem klageren og C A/S, der omhandler en vindmølle af samme type, som B har opstillet på ejendommen, og at el-afregningsprisen på aftaletidspunktet skal anvendes ved kapitaliseringen.

Retten finder derfor ikke grundlag for at tilsidesætte det af skatteankenævnet udøvede skøn over den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse på aftaletidspunktet.

Vindmølleparcellens andel af ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 findes i overensstemmelse med Told- og Skattestyrelsens indstilling passende at kunne ansættes til 50.000 kr.

Fortjenesten ved salg af vindmølleparcellen kan herefter opgøres til 80.888 kr. efter følgende beregning:

Skønnet salgspris for vindmølleparcel:

Kontant afståelsessum	50.000 kr.
Nutidsværdi af løbende ydelse	275.000 kr.
Afståelsessum i alt		325.000 kr.

Reguleret anskaffelsespris:

Værdi af solgt areal, 2.500 m2	50.000 kr.
10.000 kr.´s tillæg, 1993, 1994, 1995 (30.000 kr. x  50.000/7.755.000)	194 kr.
		50.194 kr.
Fortjeneste		274.806 kr.
Genanbringelse af fortjeneste i ny maskinhal		159.252 kr.
Fortjeneste til beskatning		115.554 kr.
Ejertidsnedslag, 30 % Skattepligtig fortjeneste		34.666 kr. 80.888 kr.

Fortjenesten ved salg af vindmølleparcel nedsættes derfor fra 96.458 kr. til 80.888 kr.

 

Salg af stamparcel

 

Sagens oplysninger

Klageren købte med overtagelsesdato 1. august 1990 ejendommen X, for en nominel købesum på 1.515.000 kr. og en kontant købesum på 1.726.000 kr. Ejendommen var på købstidspunktet vurderet som en landbrugsejendom med et areal på 210.643 m², et stuehus opført i 1939 med et bebygget areal på 88 m² og et beboet areal på 140 m², en landbrugsbygning opført i 1898 på 150 m² og en landbrugsbygning opført i 1980 på 400 m². Der blev ikke mellem køber og sælger foretaget en fordeling af købesummen på jord, stuehus og driftsbygninger.

Ejendommen var pr. 1. januar 1990 og pr. 1. januar 1991 vurderet til 1.660.000 kr., heraf grundværdi på 476.200 kr., stuehusværdi på 303.500 kr. og forskelsværdi på 880.300 kr. Tillægsparcelværdien udgjorde 190 %, eller 904.780 kr. Driftsbygningernes tekniske værdi udgjorde ifølge det oplyste 95 % af 480.000 kr., eller 456.000 kr.

Pr. 1. januar 1992 og pr. 1. januar 1993 var ejendommen vurderet til 1.550.000 kr., heraf grundværdi på 476.100 kr., stuehusværdi på 250.000 kr. og forskelsværdi på 823.900 kr. Tillægsparcelværdien udgjorde 175 %, eller 833.175 kr.

I ejendomsvurderingerne for 1990, 1991, 1992 og 1993 indgår tillægsparcelværdien, da denne er større end driftsbygningernes tekniske værdi, og jorden er ansat til henholdsvis 23.800 kr., 23.800 kr., 22.600 kr. og 22.600 kr. pr. ha.

Klagerens revisor har i 1990 opgjort et afskrivningsgrundlag for driftsbygningerne på 1.050.000 kr. baseret på tekniske værdier.

Told- og Skatteregionen har i 1992 gennem skyldrådet fastsat afskrivningsgrundlaget for driftsbygningerne på overdragelsestidspunktet den 10. august 1990 til 1.100.000 kr. ud af en købesum på 1.726.000 kr. Skattemyndighederne godkendte herefter det selvangivne afskrivningsgrundlag på 1.050.000 kr.

Ved købsaftale af 26. maj 1996 og med overtagelsesdato 1. juli 1996 solgte klageren stuehuset med et tilhørende grundareal på 2.903 m² for en prioriteret købesum på 370.000 kr. og en kontant købesum på 389.832 kr.

Klageren har opgjort tab ved frasalg af stamparcellen til 138 kr. før ejertidsnedslag. Klagerens revisor har ved avanceopgørelsen fordelt købsprisen således:

Driftsbygningernes værdi	1.050.000 kr. (60,8 %)
Stuehusets værdi	315.566 kr. (18,3 %)
Jordens værdi ( 17.111 kr. pr. ha)	360.434 kr. (20,9 %)
Kontant købspris	1.726.000 kr.  (100 %)

Revisoren har beregnet den kontante anskaffelsessum for stuehuset til 303.500/1.660.000 af 1.726.000 kr., eller 315.566 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har opgjort avancen ved frasalget af stamparcellen til 31.136 kr. efterfølgende beregning:

Vurdering pr. 1/1 1993
Stuehus	250.000 kr.
Tillæg jordparcel, skønsmæssigt anslået	5.000 kr.
	255.000 kr.
10 % tillæg	25.500 kr.
10.000 kr.´s tillæg ( 30.000 x 255.000/1.550.000)	4.935 kr.
Reguleret anskaffelsespris	285.435 kr.
Salgspris	370.000 kr.
salgsomkostninger (36.250 kr. + 3.835 kr.)	40.085 kr.
	329.915 kr.
Reguleret anskaffelsespris	285.435 kr.
30% ejertidsnedslag Skattepligtig fortjeneste	13.344 kr 31.136 kr.

Klagerens revisor har beregnet en købspris for stuehuset på 303.500/1.660.000 af 1.726.000 kr., eller 315.567 kr. Samme beregning vil for grunden give en købspris på 476.200/1.660.000 af 1.726.000 kr., eller 495.133 kr. Da afskrivningsgrundlaget for driftsbygningerne er selvangivet og godkendt med 1.050.000 kr., medfører dette en samlet anskaffelsespris på 1.860.700 kr., og dermed en større købspris end kontantprisen på 1.726.000 kr. Differencen mellem den kontante anskaffelsessum på 1.726.000 kr. og afskrivningsgrundlaget på driftsbygningerne på 1.050.000 kr., eller 676.000 kr., skal fordeles forholdsmæssigt på stuehus og grund, da en ændret fordeling skal påvirke alle dele i vurderingen. Når der - forholdsvis - er overført en større andel af den kontante købspris til de afskrivningsberettigede driftsbygninger, bliver der mindre til fordeling på jord og stuehus, men fordelingen skal påvirke alle dele af vurderingen, og ikke kun jorden som i revisors beregning, hvor hele differencen er overført til jorden, og hvor jordens købspris er opgjort til 360.433 kr. Revisors værdi på 17.111 kr. pr. ha er lavere end vurderingen pr. 1. januar 1990, hvor værdien er 23.800 kr. pr. ha. Der er overført 60,8 % af den kontante købspris til driftsbygninger i forhold til forskelsværdien på 53 % af vurderingen, hvilket er en øget overførsel på 7,8 %. Differencen skal påvirke stuehus og jord procenterne negativt med 3,9 % til hver. Den samlede anskaffelsessum på 1.726.000 kr. kan derfor i forhold til ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1990 fordeles på driftsbygningerne med 1.050.000 kr. (60,8 %), på stuehuset med 248.000 kr. (14,4 %) og på jorden med 408.000 kr. (24,8 %). Dette giver en mindre anskaffelsespris for stuehuset end vurderingen pr. 1. januar 1993, hvor stuehuset er vurderet til 250.000 kr. Ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993 er derfor anvendt som indgangsværdi i avanceopgørelsen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3.

Det bemærkes herved, at ekspropriationserstatninger på ren landbrugsjord udgør 60.000 kr. pr. ha i 1991 ifølge oplysninger fra amtet, og at handler af ren landbrugsjord i 1991 skete til ca. 61.800 kr. pr. ha.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at den kontante anskaffelsessum for stuehuset ansættes til 315.566 kr. før reguleringer., og at tabet derfor ansættes til 138 kr. før ejertidsnedslag i overensstemmelse med det selvangivne.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. anført, at klageren har opgjort anskaffelsessummen for stuehuset på basis af ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1990, som er anskaffelsesåret, sat i forhold til den kontante købspris. Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, kan den faktiske anskaffelsessum benyttes, hvis denne er større end ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993. Stuehuset var pr. 1. januar 1990 selvstændigt vurderet til 303.500 kr. I forhold til den kontante anskaffelsessum på 1.726.000 kr. for hele ejendommen udgjorde stuehusets andel 303.500/1.660.000 af 1.726.000 kr., eller 315.566 kr. før reguleringer. Ejendommen blev vurderet som en produktionsejendom med svinehold. Bygningsmassen overstiger derfor værdimæssigt jordværdien med tillæg af tillægsparcelværdien. En del af jordens værdi er derved gemt i driftsbygningernes tekniske værdi. Både tekniske værdier på driftsbygninger og tillægsparcelværdier for landbrug bevirker, at en ejendom med stor bygningsmasse og et relativ lille jordtilliggende vil få et stort afskrivningsgrundlag, fordi de tekniske værdier overstiger tillægsværdiprocenten. De tekniske værdier bliver dermed synlige og har indvirkning på vurderingen. Omvendt vil tillægsparcelværdiprocenten bevirke, at de tekniske værdier drukner i tillægsparcelværdien og dermed ikke har indvirkning på vurderingen, hvis der er en relativ lille bygningsmasse og et stort jordtilliggende. Vurderingen af jorden og driftsbygningerne hænger derfor nøje sammen og relaterer sig til hinanden, hvorimod stuehuset er uberørt af disse vurderingssammenhænge, da stuehuset er særskilt vurderet. Stuehusets værdi udgjorde 303.500 kr. ved vurderingen pr. 1. januar 1990, og den kontante anskaffelsessum må derfor udgøre 315.566 kr. før reguleringer.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at indgangsværdien på stamparcellen med henvisning til Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 2002-18 opgøres til 349.983 kr. efter følgende beregning:

Kontant købesum for stamparcel i 1990	300.000 kr.
+ pristalsregulering fra 1990 til og med 1992, 7,7 %	23.100 kr.
Indgangsværdi til brug for indeksering fra 1993 til 1996	323.100 kr.
+ indeksering fra 1993 til 1996 6,6%	21.325 kr.
+ indeksering af 10.000 kr.´s tillægget, 6,6% af 5.214 kr.	5.558 kr.
Indgangsværdi på stamparcellen	349.983 kr.

Der er dermed ingen ejendomsavance til beskatning.

Told- og Skattestyrelsens indstilling

Stuehusets andel af anskaffelsessummen i 1990 skal opgøres på grundlag af den korrigerede ejendomsværdi på 1.850.000 kr., som Told- og Skatteregionen i 1992 anvendte ved fastsættelsen af driftsbygningernes andel af anskaffelsessummen. Stuehusets andel udgør herefter afrundet 300.000 kr. (1.726.000 x 320.000/1.850.000)

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. lovens § 1. Fortjenesten opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 og reguleret efter § 5 eller § 5 A, jf. § 4, stk. 1.

Da ejendommen er anskaffet før den 19. maj 1993, og da klageren ikke har fået foretaget en vurdering pr. 1. januar 1993 efter vurderingslovens § 4 B, opgøres den skattepligtige anskaffelsessum enten som ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 %, ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 % og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996 eller den faktiske anskaffelsessum tillagt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt inden den 1. januar 1993, såfremt denne er højere, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3.

Klageren er derfor berettiget til at anvende den faktiske anskaffelsessum ved opgørelsen af den skattepligtige anskaffelsessum, da den kontante anskaffelsessum på 1.726.000 kr. er højere end vurderingen pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 %, eller i alt 1.705.000 kr.

Ved afståelse af en del af en ejendom skal der som anskaffelsessum ved beregning af avancen anvendes en forholdsmæssig andel af den opgjorte anskaffelsessum.

Ved fastsættelsen af stamparcellens forholdsmæssige andel af anskaffelsessummen finder retten herefter, at der kan tages udgangspunkt i ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1990 og den deri angivne indbyrdes fordeling af værdierne på de enkelte dele af ejendommen. Ejendommen er vurderet efter "bondegårdsreglen", hvorfor det alene er den højeste af tillægsparcelværdien henholdsvis driftsbygningernes tekniske værdi, der indgår i den samlede ejendomsværdi. Forskelsværdien indeholder således såvel tillægsparcelværdien som driftsbygningernes tekniske værdi. Som følge heraf indgår driftsbygningernes tekniske værdi ikke i den samlede vurdering pr. 1. januar 1990. Grundværdien svarer endvidere ikke til jordarealernes handelsværdi, idet tillægsparcelværdien må anses som et udtryk for den yderligere værdi, hvormed arealerne indgår i ejendomsværdien.

Stamparcellens forholdsmæssige andel af anskaffelsessummen findes herefter skønsmæssigt at kunne opgøres på grundlag af stuehusværdien og det solgte areals forholdsmæssige andel af grundværdien og tillægsparcelværdien set i forhold til ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1990 tillagt driftsbygningernes tekniske værdi. Da afskrivningsgrundlaget for driftsbygningerne i 1990 blev opgjort til 1.050.000 kr. baseret på tekniske værdier, må værdien af driftsbygningerne antages at have været til stede på anskaffelsestidspunktet, uanset at denne værdi som følge af "bondegårdsreglen" ikke indgik i vurderingen pr. 1. januar 1990.

Retten bemærker herved, at ejendommen pr. 1. januar 1990 var vurderet til 1.660.000 kr. efter tillægsværdiprincippet, at stuehusværdien udgjorde 303.500 kr., at grundværdien og tillægsparcelværdien udgjorde henholdsvis 476.200 kr. og 904.780 kr., at driftsbygningernes tekniske værdi udgjorde 456.000 kr., og at der ved delsalget blev solgt 2.903 m² af ejendommens samlede areal på 210.643 m².

Da stamparcellens forholdsmæssige andel af anskaffelsessummen beror på et skøn, finder retten herefter, at stamparcellens andel af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, med udgangspunkt i ovennævnte retningslinier skønsmæssigt kan ansættes til 300.000 kr. i overensstemmelse med Told- og Skattestyrelsens indstilling.

Pristalsregulering blev indført samtidig med ejendomsavancebeskatningsloven i 1982 og blev ophævet ved lov nr. 427 af 25. juni 1993. Det fremgår hverken af lovteksten eller af bemærkningerne hertil, at det fortsat skulle være muligt at pristalsregulere anskaffelsessummen m.v.

Muligheden for at pristalsregulere den faktiske anskaffelsessum, når denne anvendes som indgangsværdi, fremgår af en vejledning om ejendomsavancebeskatningsloven, udsendt af Skatteministeriet i maj 1999, og af Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 18 af 28. maj 2002.

Klageren er derfor berettiget til ved avanceopgørelsen at pristalsregulere stamparcellens forholdsmæssige andel af den kontantomregnede anskaffelsessum. Pristalsreguleringen kan for 1990 - 1993 opgøres til 7,7 % af 300.000 kr., eller 23.100 kr.

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, forhøjes anskaffelsessummen med et tillæg på 10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, hvori den skattepligtige har ejet ejendommen. Tillægget gives dog ikke for det kalenderår, hvor ejendommen afstås. Såfremt der kun afstås en del af en fast ejendom, nedsættes tillægget efter forholdet mellem anskaffelsessummen for hele ejendommen og anskaffelsessummen for den afståede del af ejendommen.

Tillæggene for 1993, 1994 og 1995 kan herefter beregnes til 30.000 kr. x 300.000/1.726.000, eller 5.214 kr.

Er ejendommen omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 4 eller stk. 7, på afståelsestidspunktet, kan den skattepligtige regulere anskaffelsessummen efter § 4, stk. 2, med den procent beregnet med en decimal, hvormed reguleringspristallet i personskattelovens § 20 er ændret fra anskaffelsesåret til afståelsesåret. For ejendomme, der er omfattet af § 4, stk. 3, reguleres anskaffelsessummen fra og med kalenderåret 1993, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, stk. 1.

Det beløb, som anskaffelsessummen forhøjes med efter § 5, stk. 1, reguleres efter stk. 1 fra det kalenderår, tillægget vedrører, til det kalenderår, hvori ejendommen afstås, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, stk. 2.

Da ejendommen på tidspunktet for delafståelsen var vurderet som en landbrugsejendom, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 og 4, og da ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, finder retten herefter, at klageren er berettiget til at regulere den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, stk. 1, jf. § 4, stk. 3.

Det er ifølge ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, stk. 1, sammenholdt med ordlyden af lovens § 4, stk. 3, den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi, der kan reguleres med den procentvise ændring i reguleringspristallet i personskattelovens § 20.

Da pristalsreguleringen ikke har hjemmel i ejendomsavancebeskatningsloven, finder retten derfor, at anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, på 300.000 kr. - og ikke den pristalsregulerede anskaffelsessum på 323.100 kr. - kan reguleres efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, stk. 1.

Retten finder endvidere, at 10.000 kr.´s tillæggene efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, for 1993, 1994 og 1995 skal indekseres hver for sig med henholdsvis 6,6 %, 3,5 % og 2,7 %.

Fortjenesten kan herefter opgøres således:

Afståelsessum	329.915 kr.
Anskaffelsessum	300.000 kr.
Pristalsregulering, 1990 - 1993, 7,7 %	23.100 kr.
Andel af 10.000 kr.´s tillæg, ebl § 5, stk. 1, 1993, 1994 og 1995: 30.000 x 300.000/1.726.000	5.214 kr.
Indeksering, 1993 - 1996, ebl § 5 A, stk. 1, 300.000 kr. x  6,6 %	19.800 kr.
Indeksering, ebl § 5 A, stk. 2, 10.000 kr., 1993 - 1996: (10.000 x 300.000/1.726.000) x 6,6 %	115 kr.
10.000 kr., 1994 - 1996: (10.000 x 300.000/1.726.000) x 3,5 %	61 kr.
10.000 kr., 1995 - 1996: (10.000 x 300.000/1.726.000) x 2,7 %	47 kr.
Reguleret anskaffelsessum	348.337 kr.
Tab	-18.422 kr.

Fortjeneste ved salg af stamparcel nedsættes derfor fra 31.136 kr. til 0 kr.