Parter

Dansk Navigatørforening som mandatar for A
(advokat Niels Schiersing)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke).

Afsagt af landsdommerne

Bjerg Hansen, Stig Glent-Madsen og Rasmus Damm (kst.)

Den 4. juli 2002 afsagde Landsskatteretten kendelse om sagsøgeren, As indkomst i indkomståret 1999. I kendelsen hedder det bl.a.:

"...

Klagen til Landsskatteretten skyldes, at skatteankenævnet har afslået at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 1999.

Skatteankenævnet meddelte ved brev af 25. april 2001 klageren afslag på hans anmodning om genoptagelse af ansættelsen for indkomståret 1999.

Sagen har været forhandlet med klagerens repræsentant på Landsskatterettens kontor, der tillige har haft lejlighed for at udtale sig for rettens medlemmer ved et retsmøde.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren den 5. maj 1999 efter 18 års ansættelse som skibsfører om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, blev opsagt med 3 måneders varsel. Klageren blev fritstillet og modtog 3 måneders erstatningshyre i medfør af sømandslovens § 47, stk. 3. Klageren har fået lempelse efter ligningslovens § 33 C for disse 3 måneders erstatningshyre.

På vegne af klageren protesterede Dansk Navigatør Forening mod opsigelsens saglighed. Dette medførte indgåelse af et retsforlig den 17. januar 2000.Ifølge retsforliget har klageren modtaget 110.000 kr. som fratrædelsesgodtgørelse. De stedlige skattemyndigheder har beskattet fratrædelsesgodtgørelsen jfr. ligningslovens § 7 O.

Skatteankenævnet har nægtet at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 1999 under henvisning til, at der ikke er kommet nye oplysninger, der kan begrunde en genoptagelse af sagen.

Ankenævnet har for så vidt angår sagens realitet fundet, at klagerne ikke opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A og § 33 C for at få nedsat skattebetalingen for fratrædelsesgodtgørelse udbetalt i 1999 af Rederiet K/S G1.

Skatteankenævnet har herved bl.a. henvist til, at den udbetalte fratrædelsesgodtgørelse på grundlag af de foreliggende oplysninger ikke kan anses for at have en tilstrækkelig tilknytning til klagerens lønindkomst. Endvidere har nævnet anført, at det i klageskrivelsen nævnte afsnit i ligningsvejledningen ikke har haft nogen afgørende betydning i skatteankenævnets afgørelse.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den kommunale skattemyndighed pålægges at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 1999, jf. skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, idet denne til støtte herfor bl.a. har anført, at klageren er berettiget til udlandslempelse efter ligningslovens § 33 A eller § 33 C, idet fratrædelsesgodtgørelsen har sammenhæng med klagerens 18 år lange ansættelse og arbejde om bord på DIS-skibe og derfor udelukkende hidrører fra et ansættelsesforhold i udlandet.

Repræsentanten har anført, at skatteankenævnet har begrundet afgørelsen med Told- og Skattestyrelsens synspunkter refereret i TfS 1992.347, hvori styrelsen tager stilling til den skattemæssige behandling af fratrædelsesgodtgørelse efter reglerne herom er overflyttet til ligningslovens § 7 W. Styrelsens meddelelse i TfS 1992.347 havde støtte i ligningsvejledningen 1991. Det pågældende afsnit i ligningsvejledningen er ændret i ligningsvejledningen for 1993, og har siden stået uændret. Styrelsens meddelelse i TfS 1992.347 må ifølge repræsentanten derfor anses for at være bortfaldet med den ændrede formulering af Ligningsvejledningen.

Landskatteretten skal udtale

Ifølge skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår fremlægge nye oplysninger, der kan begrunde ændringen. Den stedlige skattemyndigheds afgørelse om, hvorvidt der skal ske genoptagelse på baggrund af anmodningen, jf. skattestyrelseslovens § 2, kan påklages til skatteankenævnet og Landsskatteretten efter reglerne i skattestyrelseslovens kapitel 3. Efter Landskatterettens forretningsorden, bekendtgørelse nr. 563 af 2. juli 1999 til skattestyrelsesloven, § 17, stk. 4, kan retten pålægge den myndighed, der sidst har truffet afgørelse i sagen, at genoptage denne.

Landsskatteretten finder ikke, at det af repræsentanten fremførte giver tilstrækkeligt grundlag for at pålægge vedkommende skattemyndighed at genoptage sagen med henblik på fornyet prøvelse, da der ikke er anført nye forhold, som ikke kunne være fremført tidligere, og som kan være afgørende for et ændret udfald af sagen.

Det bemærkes, at klagernes godtgørelse ikke kan anses for udelukkende at hidrøre fra et ansættelsesforhold i udlandet, idet ansættelse for et dansk rederi på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, ikke kan karakteriseres som et ansættelsesforhold i udlandet.

Afslag på genoptagelse stadfæstes derfor.

..."

Under denne sag, der er anlagt den 12. oktober 2002, har Dansk Navigatørforening som mandatar for sagsøgeren A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1999 skal genoptages af ligningsmyndighederne.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Domsforhandlingen blev påbegyndt i et retsmøde den 19. august 2003, hvor landsretten optog sagen til dom. Under voteringen opstod der imidlertid nogle tvivlsspørgsmål vedrørende dels nogle faktiske omstændigheder, dels parternes anbringender, som landsretten ønskede nærmere belyst.

Landsretten besluttede derfor den 3. november 2003 at genoptage domsforhandlingen, jf. retsplejelovens § 346. Efter at parterne havde haft lejlighed til at afgive skriftlige indlæg om de rejste tvivlsspørgsmål, blev domsforhandlingen fortsat i et retsmøde den 4. marts 2004.

Sagsøgeren har for landsretten ikke gjort gældende, at beskatningen af fratrædelsesgodtgørelsen skal nedsættes i henhold til ligningslovens § 33 A. Sagen har således for landsretten alene vedrørt spørgsmålet, om der skal ske nedsættelse i henhold til ligningslovens § 33 C.

Sagsøgte har under domsforhandlingen tilkendegivet, at det ikke bestrides, at betingelserne for at genoptage sagen efter skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, er opfyldt, såfremt sagsøgeren måtte få medhold i det materielle spørgsmål om beskatningen af fratrædelsesgodtgørelsen.

Af sagsøgerens indkomstopgørelse for 1999 fremgår det, at han i det pågældende indkomstår havde personlig indkomst i form af fratrædelsesgodtgørelse på 164.765 kr. Parterne har været enige om, at 54.765 kr. af dette beløb er udbetalt til sagsøgeren efter sømandslovens § 47, stk. 3, jf. § 42 - svarende til fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2a - mens 110.000 kr. må anses som godtgørelse for ikke rimeligt begrundet afskedigelse efter sømandslovens § 47, stk. 3, jf. § 43 - svarende til godtgørelse for usaglig afskedigelse efter funktionærlovens § 2b. Parterne har endvidere været enige om, at godtgørelse efter henholdsvis sømandslovens § 42 og § 43 skal behandles ens i relation til ligningslovens § 33C.

Ved brev af 7. august 2000 til sagsøgerens bopælskommune, anmodede registreret revisor JL om, at hele godtgørelsesbeløbet blev behandlet som indtægt erhvervet om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS-indkomst), idet hun oplyste, at sagsøgeren havde modtaget beløbet, mens han stadig var under DIS-ordningen, og at beløbet var indtjent og fastsat på grundlag af hans DIS-hyre.

Ved agterskrivelse af 12. oktober 2000 meddelte Kommunen, at beløbet på 54.765 kr. blev godkendt som DIS-indkomst, mens beløbet på 110.000 kr. derimod ikke kunne anerkendes som DIS-indkomst.

Søfartsstyrelsen har på en forespørgsel fra sagsøgerens advokat den 11. april 2003 oplyst, at sagsøgeren siden den 18. april 1989 udelukkende har sejlet på skibe registreret i Dansk Internationalt Skibsregister.

Af oplysninger fra Søfartsstyrelsen fremgår det, at sagsøgeren fra den 26. juni 1985 til den 11. juli 1990 var skibsfører på skibet G2. Han deltog i en række rejser med skibet. Han sidste rejse forud for ikrafttræden af loven om Dansk Internationalt Skibsregister den 22. juli 1988 blev afsluttet den 11. april 1988. Fra den 27. juli 1988 til den 31. december 1988 og igen fra den 18. april 1989 var sagsøgeren på ny påmønstret skibet som skibsfører.

Det fremgår videre af oplysningerne, at der blev indgivet en begæring til skibsregistret den 14. oktober 1988 om, at skibet blev overført til DIS, og at overførslen blev registreret den 17. oktober 1988.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for påstanden gjort gældende, at der er fremkommet nye oplysninger, der kan begrunde, at hans skatteansættelse for 1999 genoptages efter skattestyrelseslovens § 34, stk. 2. Han opfylder betingelserne for skattelempelse efter ligningslovens § 33 C, og beskatningen af den udbetalte fratrædelsesgodtgørelse skal derfor nedsættes i henhold til danne bestemmelse. Den omstændighed, at de overordnede skattemyndigheder ikke har udnyttet revisionsadgangen efter skattestyrelsesloven til at omgøre Kommunens afgørelse vedrørende lempelse af skatten for erstatningshyren efter sømandslovens § 47, stk. 3, jf. § 42, på 54.765 kr. indebærer en de facto anerkendelse af, at sagsøgeren også er berettiget til lempelse for godtgørelsen på 110.000 kr.

Sagsøgeren har yderligere gjort gældende, at han, der i en årrække har været ansat på skibe, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, utvivlsomt er omfattet af den personkreds, der er berettiget til nedsættelse i henhold til ligningslovens § 33 C. Ligningslovens § 33 C er som lovens 33 A en eksemptionsregel, således at skatteyderen får nedsat sin skat, uanset om der er betalt skat i udlandet. Lempelsesreglen i § 33 A blev indsat i ligningsloven ved lov nr. 649 af 19. december 1975. Af forarbejderne til denne lov (Folketingstidende 1975-1976, Tillæg A, spalte 1588-1589) fremgår det, at det af bestemmelsen omfattede arbejde skal forstås som personligt arbejde i et ansættelsesforhold i udlandet, og at det er uden betydning, om lønnen udbetales af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver. Ved lov nr. 364 af 1. juli 1988 blev ligningslovens § 33 A ændret som følge af oprettelsen af Dansk Internationalt Skibsregister. Samtidig blev bestemmelsen i ligningslovens § 33 C indsat i loven. Forskellen mellem de to bestemmelser er, at der i § 33 C ikke stilles krav til varigheden af opholdet uden for Danmark. Begrebet "lønindkomst" - herunder spørgsmålet om, hvorvidt fratrædelsesgodtgørelse må anses for omfattet heraf - må forstås på samme måde i de to bestemmelser. Dette støttes på bestemmelsernes ordlyd og formål, men følger også af forarbejderne til lovændringen i 1988 (Folketingstidende 1987-1988, Tillæg A, spalte 467). Told og Skat har i øvrigt selv givet udtryk for dette synspunkt i styrelsens udtalelse i Tidsskrift for Skatteret 1992.347. De tilkendegivelser, der er i ligningsvejledningen om ligningslovens § 33 A, er derfor af afgørende betydning for mulighederne for lempelse af sagsøgerens fratrædelsesgodtgørelse efter § 33 C. Den nævnte udtalelse fra ToldSkat fra 1992, hvorefter fratrædelsesgodtgørelse ikke skulle være omfattet af ligningslovens § 33 A og § 33 C, er ikke længere gældende, idet ligningsvejledningen blev ændret på dette punkt for indkomståret 1993, jf. punkt D.C.2.1. for så vidt angår fratrædelsesgodtgørelser, der udelukkende hidrører fra ansættelsesforhold i udlandet, idet disse anses for omfattet af § 33 A. Denne opfattelse har ToldSkat lige siden tilkendegivet i ligningsvejledningen, og den fremgår også af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, pkt. 5.2.5.

Sagsøgeren har videre gjort gældende, at fratrædelsesgodtgørelsen må anses som udelukkende hidrørende fra et ansættelsesforhold i udlandet. Arbejde på et skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, må anses for at være udført i udlandet. Det nævnes udtrykkelig i ligningslovens § 33 A, stk. 1, 3. punktum, og efter forarbejderne er det uden betydning, om lønnen udbetales af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver. Efter § 4 i lov om Dansk Internationalt Skibsregister er der meget snævre begrænsninger i adgangen for DIS-skibe til at sejle i dansk farvand, og det viser også, at arbejde på DIS-skibe må betragtes som eller i hvert fald sidestilles med et ansættelsesforhold i udlandet. Hertil kommer, at formålet med DIS-loven var at give dansk skibsfart gunstige konkurrencevilkår ved at nedsætte lønudgifterne, idet lønnen på DIS-skibe på grundlag af et samspil mellem DIS-loven, overenskomsterne og skattelovgivningen derefter kunne fastsættes efter et nettoprincip i stedet for et bruttoprincip. Sagsøgeren har i den forbindelse bl.a. henvist til en skibsfartspolitisk redegørelse, som industriministeren fremkom med i 1987 (Folketingstidende 1987/88, 1. samling, forhandlingerne, spalte 92). Det ville derfor være urimeligt, hvis fratrædelsesgodtgørelsen, der er beregnet på grundlag af sagsøgerens lave nettohyre, skulle beskattes efter almindelige skatteregler. Sagsøgeren har i den forbindelse også henvist til, at det i relation til sømandslovens § 43 alene er forholdene ved skibsførerens fratræden, der er afgørende for, om der skal betales godtgørelse, og at længden af ansættelsesforholdet kun har betydning for størrelsen af godtgørelsen.

Sagsøgeren har endelig gjort gældende, at han ved sin fratræden udelukkende havde arbejdet på skibe, der opfyldte betingelserne for at blive registreret i DIS. Han sejlede på det samme skib både før og efter DIS-lovens ikrafttræden. Det ville være urimeligt, hvis han i relation til muligheden for at lempe beskatningen af fratrædelsesgodtgørelsen skulle stilles dårligere end en skibsfører, der først blev ansat efter DIS-lovens ikrafttræden. Sagsøgeren har i den forbindelse også henvist til, at godtgørelsen for ikke rimeligt begrundet afsked som nævnt udelukkende er fastsat på grundlag af den nettohyre, som han modtog som skibsfører på et DIS-skib.

Sagsøgte har til støtte for påstanden om frifindelse gjort gældende, at det er uden betydning for sagens afgørelse, at de lokale skattemyndigheder fejlagtigt har anerkendt, at der kan ske lempelse for så vidt angår erstatningshyren på 54.765 kr., og at den omstændighed, at de overordnede skattemyndighederne ikke har udnyttet deres revisionsadgang heller ikke kan tillægges betydning ved sagens afgørelse.

Sagsøgte har yderligere gjort gældende, at sagsøgeren er omfattet af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 C, men ikke af lovens § 33 A, der vedrører lønindkomst erhvervet i udlandet, men ikke lønindkomst på skibe, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister. Ligningslovens § 33 C er begrænset til indkomst, der er erhvervet om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister. En fratrædelsesgodtgørelse, der først udbetales til sømanden, efter at han er fratrådt fra rederiet, kan derfor ikke anses for omfattet af begrebet lønindkomst i ligningslovens § 33 C. Denne fortolkning støttes af, at en fratrædelsesgodtgørelse er baseret på en generel tilknytning til arbejdsgiveren gennem en årrække og er udtryk for en erstatning for tab af fremtidig indkomstkilde.

Sagsøgte har videre gjort gældende, at ligningslovens § 33 A forud for ændringen af bestemmelsen ved lov nr. 1115 af 21. december 1994 ikke omfattede lønindkomst ved tjeneste om bord på skibe. Af forarbejderne til lovændringen (Folketingstidende 1994-95, Tillæg A, spalte 778) fremgår det, at danske søfolk dog ofte vil være omfattet af lovens § 33 C om skibe, der er indregistreret i Dansk Internationalt Skibsregister. Disse bemærkninger viser, at skattelempelse for lønindkomst ved tjeneste om bord på skibe, der er registreret i DIS, skal ske efter § 33 C.

Sagsøgte har endvidere gjort gældende, at arbejde om bord på et skib ikke kan anses som arbejde i udlandet. Sagsøgeren har ikke i den periode, hvor han har været på skibet, legalt haft et ansættelsesforhold i udlandet. Fratrædelsesgodtgørelsen har ingen tilknytning til udlandet, og der er derfor ikke grundlag for at sige, at godtgørelsen må anses som indtægt erhvervet i udlandet eller som lønindkomst erhvervet om bord på et dansk skib. Bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, 3. punktum, hvorefter ophold om bord på et DIS-skib anses for at være ophold uden for riget ved opgørelsen af 6-måneders perioden i § 33 A, er alene en beregningsregel, der regulerer den specielle situation, at skatteyderen har et udlandsophold i forlængelse af en DIS-periode, jf. forarbejderne til bestemmelsen (Folketingstidende 1987-88, Tillæg A, spalte 470). Det er ikke tilsigtet med bestemmelsen, at § 33 A tillige skulle omfatte indkomst ved tjeneste om bord på DIS-skibe, og bemærkningerne i ligningsvejledningen 1992, hvorefter bl.a. fratrædelsesgodtgørelse vil være omfattet af § 33 A, hvis den udelukkende hidrører fra et ansættelsesforhold i udlandet, kan derfor ikke anvendes som fortolkningsbidrag ved fortolkningen af § 33 C.

Sagsøgte har videre gjort gældende, at sagsøgerens bemærkninger om formålet med DIS-loven er uden betydning for sagens afgørelse, idet der ikke i forarbejderne er støtte for, at de lempelige regler for beskatning af lønindkomst efter ligningslovens § 33 C også skulle gælde fratrædelsesgodtgørelse.

Sagsøgte har endelig gjort gældende, at godtgørelsen på de 110.000 kr. under alle omstændigheder ikke udelukkende kan hidrøre fra arbejde på DIS-skibe og som følge heraf ikke udelukkende kan hidrøre fra et ansættelsesforhold i udlandet. Sagsøgte har i den forbindelse henvist til, at DIS-registret alene har eksisteret i 11 af de 18 år, der danner grundlag for udbetaling af fratrædelsesgodtgørelsen. Der er ikke hjemmel til at give DIS-ordningen "tilbagevirkende kraft" i relation til dette spørgsmål. Det er derfor uden betydning, om de skibe, som sagsøgeren sejlede på før DIS-ordningens ikrafttræden, kunne have været omfattet af ordningen.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det lægges som ubestridt til grund, at sagsøgeren har sejlet som skibsfører i perioden fra 1981 til 1999. Han har efter det oplyste i hele perioden udelukkende sejlet i udenrigsfart. I hvert fald fra den 18. april 1989 har han udelukkende sejlet på skibe, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, og hans løn har efter det oplyste i hele perioden efter den 18. april 1989 været fastsat under hensyn til lempelsesreglen i ligningslovens § 33 C.

Begrebet lønindkomst må i overensstemmelse med forarbejderne i relation til ligningslovens § 33 A og 33 C forstås på samme måde. Dette begreb omfatter derfor som udgangspunkt ikke fratrædelsesgodtgørelse. Dette gælder dog i overensstemmelse med angivelserne i ligningsvejledningerne siden 1992 ikke, såfremt fratrædelsesgodtgørelsen udelukkende hidrører fra et ansættelsesforhold i udlandet.

Spørgsmålet under sagen er derfor, om den fratrædelsesgodtgørelse, som er blevet udbetalt til sagsøgeren, må siges at hidrøre fra et ansættelsesforhold i udlandet.

Efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, 3. punktum, anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, for at være ophold i udlandet. Formålet med indførelsen af Dansk Internationalt Skibsregister var at sikre dansk skibsfart rimelige konkurrencevilkår gennem en lempelig beskatning af søfolk, og DIS-skibe må efter lov om Dansk Internationalt Skibsregister ikke sejle i indenrigsfart.

Herefter, og da sagsøgerens godtgørelse efter sømandslovens § 47, stk. 3, jf. §§ 42 og 43, er beregnet udelukkende på grundlag af den løn, han som skibsfører har fået om bord på DIS-skibe, finder landsretten, at fratrædelsesgodtgørelsen i relation til muligheden for skattelempelse må karakteriseres som hidrørende fra et ansættelsesforhold i udlandet, således at der skal ske nedsættelse af skatten efter ligningslovens § 33 C.

Det forhold, at sagsøgerens sejlads i udenrigsfart indtil 1988 i sagens natur ikke var omfattet af DIS-loven, kan under hensyn til, at fratrædelsesgodtgørelsen er beregnet på grundlag af hans arbejde om bord på skibe, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, ikke ved fortolkningen af ordene "udelukkende i udlandet" føre til andet resultat.

På denne baggrund, og da sagsøgte efter dette resultat ikke har bestridt, at betingelserne for at genoptage sagen er opfyldt, tager landsretten sagsøgerens påstand til følge.

Efter sagers udfald skal sagsøgte betale sagsomkostninger til sagsøgeren. Sagsomkostningsbeløbet fastsættes efter sagsgstandens størrelse og sagens varighed samt under hensyn til dens principielle betydning til 30.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, As skatteansættelse for indkomståret 1999 skal genoptages af ligningsmyndighederne.

I sagsomkostninger skal sagsøgte inden 14 dage betale 30.000 kr. til Dansk Navigatørforening som mandatar for sagsøgeren, A.