Parter

H1 Limited
(advokat Erik Engel)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

landsdommerne Taber Rasmussen, Mikael Sjöberg og Birgitte Husted Nielsen (kst.)

For indkomståret 1996 selvangav sagsøgeren, H1 Limited, en indtægt på 600.000 kr. i form af en forpagtningsafgift fra A. Ved Landsskatterettens kendelse af 17. december 2002 blev det bl.a. bestemt, at alene 256.250 kr. af denne indtægt kunne anses som forpagtningsafgift, mens restbeløbet på 343.750 kr. måtte anses som et skattepligtigt tilskud til selskabet fra A.

Under denne sag, der er anlagt den 14. marts 2003, har selskabet indbragt denne afgørelse for landsretten med påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at selskabets indtægt af forpagtningsafgift for 1996 forhøjes med 349.200 kr., medens indtægten af tilskud til selskabet nedsættes med det tilsvarende beløb på 349.200 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse og har subsidiært nedlagt påstand om, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1996 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagsfremstilling

A etablerede i 1979 spiserestaurationen "M1" i ejendommen .... I 1982 tog han ejendommens 1. sal i brug, idet han flyttede spiserestaurationen derop og i stedet indrettede stueetagen til danserestaurationen "M2".

Med virkning fra den 1. november 1984 bortforpagtede han driften af danserestaurationen i stueetagen til sit selskab, H2 ApS af 1. november 1984. Forpagtningsafgiften blev aftalt til 10 % af bruttoomsætningen og entreindtægten, dog minimum 20.000 kr. om måneden, foruden husleje m.v.

Den 31. december 1984 lukkede han spiserestaurationen på 1. sal. I 1986 blev 1. salen på ny inddraget til den nu af selskabet drevne restaurationsvirksomhed, idet selskabet her indrettede spisecafeen "M3". I den anledning blev selskabets husleje forhøjet, mens forpagtningsafgiften forblev uændret.

Der opstod herefter en skattesag for A personligt, hvorunder spørgsmålet bl.a. var, om han havde selvangivet for lidt i indtægt fra forpagtningsafgifter for indkomstårene 1986, 1987 og 1988. Amtsligningsrådet foretog ved en afgørelse af 30. marts 1990 en række forhøjelser, men A indbragte afgørelsen for Landsskatteretten.

Mens denne skattesag verserede, førte As samarbejde med en udenlandsk investor til, at restaurationsvirksomheden overgik til deres fælles selskab, H1 Limited med hjemsted i Irland (sagsøgeren). Ved en forpagtningskontrakt af 10. juni 1992 bortforpagtede selskabet med virkning fra den 1. juli 1992 og uopsigeligt ind til den 1. august 1997 virksomheden til A for en månedlig forpagtningsafgift på 50.000 kr. svarende til 600.000 kr. årligt. Omsætningen havde i det seneste regnskabsår 1990 - 91 andraget godt 6,7 mio. kr. Endvidere skulle A betale husleje til det selskab, H3 ApS, der ejede ejendommen, med efter det oplyste 600.000 kr. årligt.

Restaurationsvirksomheden, der henvendte sig til det unge publikum, havde fået tilladelse til at holde åbent til kl. 5 om morgenen, men i efteråret 1993 tillod Kommunen generelt alle restaurationsvirksomhederne i området at udvide åbningstiden og holde åbent til kl. 5.

As skattesag blev afgjort ved Landsskatterettens endelige kendelse af 19. december 1994. Det fremgik heraf, at skattemyndighederne havde frafaldet samtlige de af amtsligningsrådet foretagne forhøjelser, men at bl.a. spørgsmålet om den selvangivne forpagtningsafgift for årene 1986 (453.000 kr.), 1987 (489.681 kr.) og 1988 (272.000 kr.) stadig stod tilbage. Tvisten for Landsskatteretten angik bl.a., at skattemyndighederne havde forhøjet disse beløb med 147.551 kr. for 1986, med 104.486 kr. for 1987 og med 408.865 kr. for 1988. Herom anførte Landsskatteretten i sine præmisser:

"...

Landsskatteretten skal bemærke, at der ikke er grundlag for at antage, at de selvangivne forpagtningsindtægter inkl. den indtil retsmødet godkendte skønsmæssige forhøjelse for indkomståret 1988 ikke er i overensstemmelse med de mellem klageren og selskabet mundtligt eller skriftligt aftalte forpagtningsbeløb. Den af klagerens nye revisor den 28. juni 1991 foretagne opgørelse kan derfor ikke tillægges afgørende vægt, da den ikke dokumenterer, at selvangivelserne ikke er i overensstemmelse med det mellem klageren og selskabet aftalte.

De påklagede ansættelser vil derfor være at stadfæste på dette punkt.

..."

For indkomstårene 1996, 1997 og 1998 opstod en ny skattesag om forpagtningsafgiften. Ved skrivelse af 27. september 1999 til selskabet meddelte Kommunen, at selskabets skatteansættelse for indkomståret 1996 var ændret således, at indtægten fra forpagtningsafgift betalt af A blev nedsat med 490.000 kr. fra 600.000 kr. til 110.000 kr., "idet der ikke er anvendt priser og vilkår i overensstemmelse med markedsvilkårene, jf. ligningslovens § 2, stk. 1". I konsekvens heraf blev A ikke anset for berettiget til som selvangivet at fratrække 600.000 kr. i betalt forpagtningsafgift for 1996, men kun 110.000 kr., og hans personlige indkomst blev derfor forhøjet med 490.000 kr. I kommunens sagsfremstilling anførte kommunen bl.a.:

"...

Kendelsen fra Amsligningsrådet af 30. marts 1990 indebærer iflg. sagens akter ikke en stillingtagen til forpagtningsafgiftens størrelse, men er alene en skønsmæssig forhøjelse af As skattepligtige indkomst begrundet i, at man ikke modtog en udbedt beregning af størrelsen af den forpagtningsafgift, der var erhvervet ret til i henhold til den foreliggende aftale, der baserede sig på 10 % af omsætningen. Forhøjelsen må antages at være udtryk for, at der er medregnet for lidt hos A personligt i forhold til det hos selskabet fratrukne, idet forholdet ikke ses at have været aktuelt i forbindelse med selskabets ansættelse. Det må dog medgives, at Amtsligningsrådet ikke for regnskabsåret 1987/88 har følt sig foranlediget til at kritisere udgifter til husleje og forpagtningsafgift på henholdsvis 570.329 kr. og 180.000 kr. ud af en samlet omsætning på 5.703.293 kr., svarende til i alt 12,63 % af omsætningen.

..."

Både selskabet og A indbragte kommunens afgørelser for Landsskatteretten, der traf afgørelse i begge sager ved to kendelser af 17. december 2002. Under sagens behandling i Landsskatteretten blev der udmeldt syn og skøn til belysning af den selvangivne forpagtningsafgifts overensstemmelse med markedsvilkårene. Af skønsmandens besvarelse fremgik bl.a.:

"...

SPØRGSMÅL 2

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, om der findes faste retningslinier for beregningen af en markedsbestemt årlig forpagtningsafgift for restaurationsvirksomheder af den type som nævnt i spørgsmål 1.

SVAR 2

Der findes ingen faste retningslinier, som en interesseret forpagter kan følge, i form af f.eks. en faktor eller lignende til omregning af omsætning eller resultat til en forpagtningsafgift. Det nærmeste man kan komme dette, er en lønsomhedsbetragtning, jf. besvarelse af spørgsmål 3.

SPØRGSMÅL 3

Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, bedes syns- og skønsmanden oplyse, hvad de retningslinier går ud på, herunder om muligt, hvilke elementer, der tillægges vægt ved fastsættelsen af forpagtningsafgiften, og om det forudsætter, at huslejen betales ved siden af.

SVAR 3

Retningslinierne, som en interesseret forpagter vil følge for at foretage en lønsomhedsbetragtning, vil starte med at fastsætte en passende driftsherreløn for den pågældende forretningstype. Denne skal fratrækkes virksomhedens driftsresultat i henhold til tidligere regnskaber og budgetter for kommende år, hvorefter det kan fastslås, hvor meget der er til overs, som kan anvendes til betaling af forpagtningsafgift, når nedennævnte hensyn er taget med i betragtning. (Forpagtningsafgiften må betragtes som løbende betaling for good-will og inventar, i modsætning til kontant betaling herfor ved overdragelse af forretningen).

Det er forudsat at huslejen indgår i regnskabet forinden ovennævnte beregninger.

Ved vurdering af hvor meget af driftsresultatet efter fradrag af driftsherreløn der kan anvendes til betaling af forpagtningsafgift, må der tages individuelle hensyn til forventningen til fremtiden, herunder bl.a. mulighed for forøgelse af omsætning og resultat, eventuelle nødvendige investeringer, fornyelser, istandsættelser og lignende i den nærmeste fremtid.

En forpagter vil indkalkulere en vis margin således at udsving i omsætning, dækningsbidrag og driftsudgifter stadig muliggør forretningens overlevelse.

Endvidere skal det tages i betragtning at forpagtningsafgiften vil være tilbagevendende år efter år i modsætning til kontant betaling, som normalt over en årrække vil være forrentet og afdraget, hvorefter udgiften vil falde bort.

SPØRGSMÅL 4

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvad den markedsbestemte årlige forpagtningsafgift var for restaurationsvirksomheden "M2/Cafe M3" i 1995 - 1997.

SVAR 4

Årlig markedsbestemt forpagtningsafgift for M2/Cafe M3

1995	kr.	250.000,00
1996	kr.	256.250,00
1997	kr.	262.650,00

...".

I kendelsen vedrørende A selv anførte Landsskatteretten bl.a.

"Landsskatteretten skal bemærke, at det i sagen 621-1820-0272 til afgørelse foreliggende spørgsmål var, om forpagtningsafgiften var i overensstemmelse med forpagtningskontrakten. Spørgsmålet om hvorvidt forpagtningsafgiften var i overensstemmelse med de markedsmæssige vilkår var ikke til afgørelse.

Det er imidlertid dette spørgsmål, der foreligger til afgørelse i nærværende sag.

Landsskatteretten finder, at den årlige markedsbestemte forpagtningsafgift for M2/Cafe M3 for indkomstårene 1995, 1996 og 1997 kan ansættes i overensstemmelse med skønsrapporten til henholdsvis 250.000 kr., 256.250 kr. og 262.650 kr.

..."

I konsekvens heraf blev den af A for 1996 med 600.000 kr. fratrukne forpagtningsafgift nedsat til 256.250 kr., A har ikke indbragt denne kendelse for landsretten.

I den samtidigt afsagte og for landsretten indbragte kendelse vedrørende selskabet for så vidt angår indkomståret 1996 anførte Landsskatteretten bl.a.:

"...

For så vidt angår spørgsmålet om størrelsen af den markedsmæssige forpagtningsafgift skal henvises til den af Landsskatteretten i dag afsagte kendelse for A for indkomstårene 1995, 1996 og 1997.

I konsekvens heraf ansættes forpagtningsafgiften for indkomstårene 1996, 1997 og 1998 til henholdsvis 250.800 kr., 256.250 kr. og 262.650 kr.

Forpagtningsafgiften nedsættes i overensstemmelse hermed og de skattepligtige tilskud til samme beløb.

..."

Der er under sagen i landsretten fremlagt oplysninger om forpagtningsafgiftens størrelse for to andre restaurationsvirksomheder.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet vidneforklaring af A.

A har forklaret blandt andet, at han i 1984 indgik en forpagtningsaftale med selskabet H2 ApS om, at forpagtningsafgiften skulle være 10 % af bruttoomsætningen. Det mente han, var sædvanligt i branchen. I slutningen af 1980'erne ville skattemyndighederne hæve forpagtningsafgiften baseret på momstilsvaret. Omsætningen blev også beregnet på dette grundlag, og forpagtningsafgiften blev hævet med 300.000 kr. til 572.000 kr. Arealet blev udvidet i 1990, men i 1992 kunne han ikke få spiritusbevilling til selskabet og måtte i stedet drive selskabet som et personligt ejet selskab. Forpagtningsafgiften blev sat til 600.000 kr. Han turde ikke fortsætte med en procentvis beregning af forpagtningsafgiften og ej heller sætte beløbet lavere end myndighederne var kommet frem til i 1990; dette til trods for, at arealet var væsentligt udvidet og omsætningen større end tidligere. Han ville ikke mødes med en påstand om maskeret udbytte. I regnskabet for 1996 var der ikke afsat løn til indehaveren. Han arbejdede på fuld tid i restaurationsvirksomheden, der havde egen daglig leder, fordelt både på diskoteks- og cafedelen. Fra 1995 til 1996 faldt årets resultat fra 172.000 kr. til 58.000 kr. Omsætningen var stort set den samme de to år, men der havde været forøgede udgifter til vedligeholdelse og løn. I 2003 regnskabet er årets resultat 1 1/2 million kr. Heri er fratrukket husleje. 1997 var et meget dårligt år. Der var øget konkurrence fra byens øvrige cafeer og diskoteker på grund af udvidede åbningstider. Han stiller sig uforstående overfor, at man i 1988 kunne hæve forpagtningsafgiften til 592.000 kr. under henvisning til markedsvilkårene og med samme begrundelse nedsætte afgiften til det halve i 1996.

Procedure

Sagsøger har til støtte for sin påstand gjort gældende, at skatteadministrationen eller Landsskatteretten ved sin kendelse af 19. december 1994 ville have fastsat forpagtningsafgiften for 1988 til et lavere beløb, hvis man havde fundet, at en forpagtningsafgift på 572.000 kr. oversteg, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter. Skatteadministrationens behandling af den sag og Landsskatterettens kendelse af 19. december 1994 har derfor bibragt sagsøger en retligt beskyttet forventning om, at forpagtningsafgiften ved aftalen i 1992 kunne fastlægges ud fra princippet anvendt for indkomståret 1988. Når samtidig henses til, at forpagtningen i 1992 vedrørte et langt større areal end i 1988, og den efterfølgende indtægtsnedgang pga. øget konkurrence ikke kunne forudses ved aftalens indgåelse i 1992, måtte sagsøger kunne forvente, at en forpagtningsafgift på 600.000 kr. i hvert fald ikke oversteg, hvad der kunne accepteres af skattemyndighederne.

Forpagtningsafgiften på 600.000 kr. svarer også til den forpagtningsafgift, der kunne være opnået mellem uafhængige parter. Ved vurdering af lønsomheden skal der tages hensyn til, at A, i modsætning til hvad der er sædvanligt for en forpagter, ikke selv forestod ledelsen, hvilket medførte langt større udgifter. Dette er der ikke taget hensyn til i syns- og skønsmandens besvarelse. Denne inddrager ydermere i sin besvarelse oplysninger, der ikke forelå, da forpagtningsafgiftens størrelse blev aftalt i 1992. Endvidere er forpagtningsafgiften målt i procenter af omsætningen, ikke højere end forpagtningsafgifterne vedrørende henholdsvis Restaurant ... og ... i Tivoli, og disse er sammenlignelige, når der måles i procenter af omsætningen.

Sagsøgte har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at den mellem sagsøger og A aftalte forpagtningsafgift ikke er udtryk for den objektive forpagtningsafgift, der kunne være opnået mellem uafhængige parter. Det fremgår af syns- og skønserklæringen, hvorefter den markedsbestemte forpagtningsafgift for virksomheden for indkomståret 1996 ville udgøre 256.250 kr. Endvidere står den aftalte forpagtningsafgift i betydeligt misforhold til den af sagsøger betalte overdragelsessum på 880.000 kr., og virksomheden kunne ud fra lønsomhedsbetragtninger, der er afgørende ved fastsættelse af markedsbestemt forpagtningsafgift, ikke bære en forpagtningsafgift af den aftalte størrelse. Den aftalte forpagtningsafgift er heller ikke i overensstemmelse med de markedsmæssige vilkår, selv om den målt i procenter af omsætningen måtte svare til den procent, der anvendes ved tilsvarende virksomheder. Det er i øvrigt ikke godtgjort, at der i lignende forpagtningsforhold anvendes tilsvarende forpagtningsafgift målt i procenter af omsætningen, og det er herunder udokumenteret, at sagsøgers virksomhed er sammenlignelig med Restaurant ... eller restaurationer i Tivoli i København.

Sagsøger har ikke haft nogen berettiget forventning om, at den faktisk betalte forpagtningsafgift ville blive accepteret af skattemyndighederne, allerede fordi der ved skatteadministrationens afgørelse og Landsskatterettens kendelse af 19. december 1994 ikke blev taget stilling til størrelsen af markedsforpagtningsafgiften, men alene til størrelsen af den aftalte forpagtningsafgift. I øvrigt blev Landsskatterettens kendelse afsagt efter, at sagsøger og A i 1992 havde truffet aftale om størrelsen af forpagtningsafgiften. Endvidere var sagsøger ikke part i den sag og kan ikke støtte ret herpå. Endelig kan en skatteyder ikke have en berettiget forventning om, at en afgørelse omfattende indkomstårene 1986, 1987 og 1988 inden for en branche, hvor markedsforhold og konkurrenceforhold kontinuerligt ændrer sig, vil blive lagt til grund for indkomståret 1996.

Da den aftalte forpagtningsafgift ikke er udtryk for den objektive forpagtningsafgift, der kunne være opnået mellem uafhængige parter, og sagsøger ikke desuagtet har haft en berettiget forventning om, at den faktisk betalte forpagtningsafgift ville blive accepteret, er skattemyndighederne herefter berettiget til at tilsidesætte denne og fastsætte markedsforpagtningsafgiften ud fra et skøn. Landsskatterettens skøn over markedsforpagtningsafgiften er baseret på syn- og skønserklæringen, og sagsøger har ikke ført bevis for, at dette skøn kan tilsidesættes som udøvet på et klart urigtigt grundlag eller som åbenbart urigtigt, hvorfor dette skøn må lægges til grund.

Hvis dette skøn desuagtet findes at måtte tilsidesættes helt eller delvis, gøres det subsidiært gældende, at der i så fald må ske hjemvisning til skattemyndighederne.

Landsrettens bemærkninger

Sagsøger har bevisbyrden for, at forpagtningsafgiften for indkomståret 1996, uagtet at den var aftalt mellem interesseforbundne parter, svarede til den forpagtningsafgift, der kunne være opnået mellem uafhængige parter, for hvem forpagtningsafgiftens størrelse er markedsbestemt.

Ifølge syn- og skønserklæringen, hvis rigtighed ikke er søgt bestridt af sagsøger ved afhjemling af syn- og skønsmanden, afhang størrelsen af den markedsbestemte forpagtningsafgift ikke af virksomhedens omsætning, men måtte derimod fastsættes på grundlag af en lønsomhedsbetragtning, hvorefter den markedsbestemte forpagtningsafgift for sagsøgerens virksomhed i indkomståret 1996 udgjorde 256.250 kr.

Landsretten finder det således ikke godtgjort, at der i lignende forpagtningsforhold anvendtes tilsvarende forpagtningsafgift, målt i procenter af omsætningen, som oppebåret af sagsøger, og landsretten finder ikke, at de restaurationstyper, sagsøger har henvist til, er sammenlignelige i henseende til karakter og beliggenhed.

På denne baggrund findes sagsøger ikke at have ført bevis for, at den oppebårne forpagtningsafgift for indkomståret 1996 på 600.000 kr. svarede til den markedsbestemte forpagtningsafgift.

Landsretten finder endvidere, at der ved Landsskatterettens kendelse af 19. december 1994, der blev afsagt efter, at sagsøger og A havde indgået aftalen om forpagtningsafgiftens størrelse, alene blev truffet afgørelse om størrelsen af en aftalt forpagtningsafgift, i hvilken aftale sagsøger ikke var part.

Sagsøger findes derfor ikke at have haft en berettiget forventning om, at den for indkomståret 1996 aftalte forpagtningsafgift på 600.000 kr. ville blive accepteret af skattemyndighederne, uagtet at denne var højere end den markedsbestemte forpagtningsafgift.

På denne baggrund har sagsøger herefter ikke ført bevis for, at det af Landsskatteretten udøvede skøn, der er i overensstemmelse med den i syn- og skønserklæringen angivne markedsbestemte forpagtningsafgift, er udøvet på et klart urigtigt grundlag eller er åbenbart urigtigt.

Landsretten tager derfor sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes for den af sagsøger, H1 Limited, nedlagte påstand.

Inden 14 dage skal sagsøger i sagsomkostninger betale 9.000 kr. til sagsøgte.