Klagen vedrører skatteberegningen og omregning af lønindkomst til helårsindkomst, jf. personskattelovens § 14.

Skatteankenævnet har ved skatteberegningen for indkomståret 2000 omregnet lønindkomst på 253.999 kr. til helårsindkomst, jf. personskattelovens § 14. Bonus på 27.500 kr. er anset for en engangsindtægt, der ikke er omregnet til helårsindkomst.

Landsskatteretten finder, at der ved skatteberegningen for indkomståret 2000 ikke skal ske omregning til helårsindkomst af lønindkomsten på 253.999 kr. i perioden fra 1. januar til 15. september 2000.

Klageren og hendes ægtefælle flyttede den 12. oktober 2000 fra Danmark til USA. Klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 15. oktober 2000.

I perioden fra 1. januar til 15. september 2000 oppebar klageren lønindkomst på 281.499 kr., hvoraf 27.500 kr. var bonus fra 1999. Lønindkomsten inkl. feriepenge udgjorde for perioden 253.999 kr.

Fra 16. september 2000 har klageren haft børnepasningsorlov. I perioden fra 16. september til 15. oktober 2000 modtog klageren 6.024 kr. i forældreorlovsydelse.

I perioden fra 16. oktober til 31. december 2000 er klageren anset for begrænset skattepligtig til Danmark af forældreorlovsydelse på 16.205 kr.

Der skal ske omregning af lønindkomst til helårsindkomst på grundlag af 253.999 kr., således at alene bonus fra 1999 på 27.500 kr. er en engangsindtægt, som ikke omregnes til helårsindkomst, jf. personskattelovens § 14.

Det er lagt til grund, at ophør med lønindkomst og derefter modtagelse af orlovsydelse til børnepasning, der træder helt eller delvist i stedet for lønindtægt i orlovsperioden, regnes for fortsat løbende indtægt og ikke som ophør af virksomhed. Der er således tale om en løbende lønindkomst i perioden med fuld skattepligt. Da indkomstansættelsen omfatter en kortere periode end 1 år, omregnes lønindkomsten, således at beløbet kommer til at svare til et helt års indkomst.

Det er derfor med rette, at hovedreglen i personskattelovens § 14 finder anvendelse, således at indkomsten ved skatteberegningen er periodeindkomst (289 dage), der omregnes til helårsindkomst (365 dage), idet hensigten med bestemmelsen er at beskatte efter klagerens skatteevne i den periode, hvor hun bor i og er fuld skattepligtig til Danmark.

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke er hjemmel til at omregne lønindkomsten på 253.999 kr. i henhold til personskattelovens § 14.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at indtægter, der kun oppebæres en enkelt eller få gange om året, ikke må påvirke indkomsten med et større beløb, end hvad der kan forventes indvundet på et helt år, jf. ligningsvejledningen afsnit D.B.4.2. Uanset at lønindkomsten er en løbende indtægt, må der således ikke ske omregning i det omfang, indkomsten ikke ville have været større ved fuld skattepligt hele året. Personskattelovens § 14 og ligningsvejledningen tilsigter, at omregning alene skal ske med henblik på at ramme det beløb, som måtte forventes indvundet det pågældende fulde år, idet formålet med bestemmelsen i personskattelovens § 14 er at opnå progressionsbeskatning i tilfælde, hvor dette er velbegrundet.

Dette synspunkt understreges af Landsskatterettens kendelse af 15. november 2001, offentliggjort i SKM2002.62.LSR /TfS 2002.280, hvor Landsskatteretten bl.a. udtalte følgende:

"Retten finder, at det må lægges til grund, at klageren i det omhandlede indkomstår i overvejende grad alene har haft indtægter fra beskæftigelsen i Danmark. Uanset at klageren som fuldt skattepligtig alene i en del af indkomståret er omfattet af personkredsen i personskattelovens § 14, og uanset at EF-domstolen ikke principielt har afvist hensynet til progressionsbeskatningen hverken generelt eller i dommen af 8. maj 1990 i sagen C-175/88 (Biehl), finder retten herefter, at omregning til helårsindkomst i et tilfælde som det foreliggende må anses at stille klageren ringere end en person, der er fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret, og som har erhvervet tilsvarende indkomster. Da omregningen til helårsindkomst ikke findes at kunne retfærdiggøres af hensynet til progressionsbeskatningen, idet dette hensyn kan opnås ved mindre indgribende midler, finder retten, at klagerens indkomst ikke skal omregnes til helårsindkomst."

Det fremgår endvidere af ligningsvejledningen afsnit D.B.4.2., at bestyrelseshonorar til et medlem, der var udtrådt af bestyrelsen på datoen for skattepligtsophøret er en indtægt, der skal omregnes. Dette understreger, at omregning alene skal ske, når arbejdsindkomsten ophører som konsekvens af skattepligtsophøret. Der skal dermed ikke ske omregning, hvor den skattepligtige indkomstkilde er udtømt inden skattepligtsophøret.

I denne sag, hvor der skete en overgang til orlovsordningen pr. 15. september 2000 og først efterfølgende fraflytning den 15. oktober 2000, ville klageren ikke have haft en større lønindkomst end periodens indkomst på 281.499 kr. inkl. bonus. Omregning til helårsindkomst stiller derfor klageren ringere end en person, der er fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret, og som har erhvervet tilsvarende indkomster. Dette er ikke lovhjemlet i personskattelovens § 14.

Personskattelovens § 14 kan alene anvendes til sikring af progression og ikke til udvidelse af beskatningsgrundlaget. Omregning til helårsindkomst i denne sag vil derfor være uhjemlet. Enhver beskatning kræver lovhjemmel, jf. grundlovens § 43.

Skatteansættelsen har på denne baggrund ikke hjemmel i personskattelovens § 14.

Personskattelovens § 14 bestemmer, at omfatter indkomstansættelsen for en person en kortere periode end 1 år, omregnes såvel den skattepligtige indkomst som den personlige indkomst og kapitalindkomsten således, at beløbene kommer til at svare til et helt års indkomster. Reglen bekymrer sig ikke om indkomstforholdene før henholdsvis efter til- eller fraflytningen. Reglen er da også i praksis forstået således, at det er uden betydning, at skatteyderen eksempelvis efter fraflytningen er uden indtægt, jf. Østre Landsrets afgørelse i TfS 1993.480. Landsretten fandt ikke hjemmel til at fravige beskatningsreglen, selvom klageren måtte have ret i, at han derved blev beskattet hårdere, end hvis han var blevet i Danmark, og indkomsten derved ikke ville blive omregnet til helårsindkomst. Det forelå ikke oplyst, om skatteyderens ansættelsesforhold ophørte i umiddelbar tilknytning til fraflytningen fra Danmark, eller eventuelt på et tidligere tidspunkt.

Landsskatteretten har imidlertid i tidligere afgørelser tillagt det betydning, hvorvidt udtømningen af indkomstkilden ligger før fraflytningstidspunktet og er uden sammenhæng med fraflytningen eller ej. I TfS 1987.390 skulle der ikke ske omregning. Modsat TfS 1987.396. Berettigelsen af en sådan subjektiv skelnen er ikke ganske klar, hvis målet er at nå til den objektivt set samlede årsindkomst, idet man da i alle tilfælde bør skele til, hvad der er optjent før tilflytningen henholdsvis efter fraflytningen. Landsskatterettens praksis i TfS 1987.390 er da heller ikke fulgt op i sagen TfS 1998.640, som ligner den aktuelle sag. I TfS 1998.640 var skatteyderen ansat som omsorgsassistent fra årets begyndelse frem til den 1. august i året, hvorefter hun modtog orlovsydelse til børnepasning. Den 15. august fraflyttede hun til USA og modtog orlovsydelse resten af året. Landsskatteretten godkendte, at såvel lønindkomsten som orlovsydelsen i perioden 1. august til 15. august skulle omregnes til helårsindkomst, selv om lønindkomstkilden for så vidt var udtømt før fraflytningen.

I den aktuelle sag modtog klageren lønindkomst fra begyndelsen af året frem til 15. september, hvorefter hun modtog orlovsydelse til børnepasning fra den 16. september og året ud. Den 15. oktober fraflyttede hun Danmark og bosatte sig i USA. Lønindkomsten skal derfor omregnes til helårsindkomst efter personskattelovens § 14. En anden afgørelse vil være en ændring af praksis, som ikke har hjemmel i personskattelovens § 14, jf. Østre Landsrets dom i TfS 1993.480.

Ansættelsen for indkomståret 2000 indstilles derfor stadfæstet.

Det fremgår af ordlyden af personskattelovens § 14, at omregningen skal sikre, at indkomsten kommer til at svare til et helt års indkomster. Modsætningsvis kan det sluttes, at i det omfang indkomsten allerede svarer til et års indkomster, skal der ikke ske omregning.  Denne fortolkning af loven har tillige fundet støtte i praksis.

Af sagen refereret i TfS 1993.480 fremgår det, at periodens indkomst frem til fraflytningen den 28. august udgjorde 86.067 kr. Det fremgår ikke af sagen, om der var tale om en løbende indtægt helt frem til skattepligtsophøret. Omvendt synes det utænkeligt, at skatteyderens repræsentant ikke skulle have påberåbt sig praksis vedrørende engangsindkomster, i det omfang dette havde været relevant. I den i TfS 1987.390 refererede sag, anførte Landsskatteretten at: "afhændelsen af de omhandlende ejendomme var sket uden sammenhæng med klagerens udrejse her fra landet. Retten fandt herefter, at det måtte lægges til grund, at overskuddet fra de to ejendomme ville have været af samme størrelse for hele 1983 som den nu opgivne indkomst for perioden frem til den 1/7 1983, såfremt klageren havde været fuldt skattepligtig her i landet resten af 1983. Under disse omstændigheder fandt retten, at indtægten for ejendommen måtte anses for en engangsindtægt....." I TfS 1987.396 antog Landsskatteretten, at der skulle ske omregning til helårsindtægt, idet afhændelsen af andelen i interessentskabet skete som følge af skatteyderens afvikling af sine forskellige engagementer her i landet i forbindelse med udrejsen. Den i TfS 1998.640 refererede sag tager alene stilling til, om en orlovsydelse modtaget i hele den begrænsede  skattepligtsperiode skal helårsomregnes. Landsskatteretten fastslår i sagen, at orlovsydelsen skal helårsomregnes efter personskattelovens § 14. I overensstemmelse hermed er der i nærværende sag sket helårsomregning af orlovsydelsen. Afgørelsen tager derimod ikke stilling til den skattemæssige behandling af lønindtægten for perioden forud for den periode, hvor orlovsydelse modtages, idet dette spørgsmål ikke var under påkendelse. Afgørelsen kan derfor ikke tages til indtægt for, at omregning af lønindkomsten i strid med personskattelovens § 14 skal ske i nærværende tilfælde. 

Praksis efter ovennævnte sager er klar. I det omfang afhændelsen, ophør af job m.v. sker som følge af fraflytningen, er der hjemmel til at foretage omregning efter personskattelovens § 14, forudsat dog at der ikke er tale om en flytning inden for EU. At faktum er uklart beskrevet i TfS 1993.480 kan ikke udgøre hjemmel til beskatning af klageren i strid med personskattelovens § 14 samt den øvrige praksis i relation til bestemmelsen.

Det er ikke korrekt, når Told- og Skattestyrelsen antager, at indkomstforholdene før og efter skattepligtsophøret er irrelevante i forhold til personskattelovens § 14, hvilket tillige understreges af de ovennævnte refererede sager. Hvis Styrelsen måtte have ret i sin antagelse, ville der ikke skulle sondres mellem engangsindkomster og løbende indtægter. Ligeledes ville Ligningsvejledningens afsnit D.B.4.2 ikke være formuleret således: "Indtægter, der kun oppebæres en enkelt eller få gange om året, må ikke påvirke indkomsten med et større beløb, end hvad der kan forventes indvundet på et helt år." Det fremgår endvidere at: "Hvis indkomstansættelsen for en person, hvad enten denne er fuldt eller begrænset skattepligtig, omfatter en kortere periode end et år, skal såvel den skattepligtige indkomst som den personlige indkomst og kapitalindkomsten som udgangspunkt omregnes således, at den kommer til at svare til et helt års indkomst." Med andre ord tilsigter ligningsvejledningen og personskattelovens § 14, at omregning alene skal ske med henblik på at ramme det beløb, som måtte forventes indvundet det pågældende fulde år, idet formålet med bestemmelsen i lovens § 14 er at opnå progressionsbeskatning i tilfælde, hvor dette er velbegrundet og følger af faktiske omstændigheder. Dette synspunkt understreges af sagen refereret i SKM2002.62.LSR /TfS 2002.280. Ligningsvejledningens udgangspunkter har tillige støtte i TfS 1987.390.

I de almindelige bemærkninger vedrørende lovforslaget til justeringen af personskattelovens § 14, jf. L119, som p.t. behandles i Folketinget, fremgår følgende: "Baggrunden for § 14 er, at indkomstbeskatningen er progressiv, så skattesatsen er højere for høje indkomster end for lave indkomster. Helårsomregning fastholder progressionen for en person, som har lav indkomst som følge af, at den pågældende alene er skattepligtig i en kort periode. Det har især betydning for en person, som flytter til eller fra Danmark og dermed kun er fuldt skattepligtig i en del af det pågældende år, samt for en person, som er fuldt skattepligtig i et andet land og kun er begrænset skattepligtig i Danmark i en del af året - f.eks. af arbejde udført her i landet." Videre fremgår af lovmotiverne til L 119: "Landsskatteretten har i 2001 og 2002 taget stilling til reglen i to sager om personer, hvor den beregnede helårsindkomst afveg væsentligt fra den faktiske årsindkomst, som de pågældende personer havde haft i det pågældende år." Og "Landsskatteretten fandt derefter, at der ved skatteberegningen skal tages hensyn til den faktiske helårsindkomst opgjort efter danske regler, såfremt den afviger fra den beregnede helårsindkomst efter personskattelovens § 14. På denne måde kan hensynet til progressionen opnås ved et mindre indgribende middel." Disse bemærkninger tilkendegiver, at der alene skal ske omregning, i det omfang personens indkomst ville have været større, hvis personen var blevet boende i Danmark. Det er helt uomtvistet tilfældet for klageren, at omregning vil indebære en højere beskatning, end hvis hun var blevet boende i Danmark hele året.

Den af Told- og Skattestyrelsen refererede praksis kan ikke påberåbes til støtte for, at der skal ske helårsomregning af en lønindkomst, som ikke er opgivet grundet skattepligtsophøret. I nærværende sag er opgivelsen af indkomsten en måned før skattepligtsophøret ikke begrundet i skattepligtsophøret, men i et ønske om at gå på orlov. Lønindkomsten, der oppebæres i perioden 1. januar 2000 til 15. september 2000, er definitivt udtømt og må som følge af praksis ikke påvirke helårsindkomsten med et større beløb, end hvad der i alt kunne forventes indvundet på et helt indkomstår. Dette betyder, at omregning til helårsindkomst i et tilfælde som det foreliggende stiller klageren ringere end en person, der er fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret, og som har erhvervet tilsvarende indkomster, hvilket ikke er hjemlet i personskattelovens § 14. Personskattelovens § 14 kan alene ved flytning til et ikke EU-land anvendes til sikring af progression - men ikke til udvidelse af beskatningsgrundlaget. Den foretagne skatteansættelse har på denne baggrund ikke hjemmel i personskattelovens § 14.

Det lægges til grund, at klageren har været fuldt skattepligtig til Danmark i perioden fra 1. januar til 15. oktober 2000, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Af personskattelovens § 14 fremgår følgende:

"Omfatter indkomstansættelsen for en person en kortere periode end 1 år, omregnes såvel den skattepligtige indkomst som den personlige indkomst og kapitalindkomsten således, at beløbene kommer til at svare til et helt års indkomster. På grundlag af de opgjorte helårsindkomster beregnes helårsskat efter §§ 6-9. Den omregnede helårsskat nedsættes efter forholdet mellem delårsbeløbene og helårsbeløbene."

I overensstemmelse med Østre Landsrets dom af 20. september 1993, offentliggjort i TfS 1993.480, er det efter personskattelovens § 14 indkomsten for den periode, hvor klageren har været fuldt skattepligtig til Danmark, der skal omregnes. Der er således ikke efter § 14 hjemmel til at tage hensyn til den konkrete helårsindkomst.

Formålet med reglen i personskattelovens § 14 er at sikre progressionen i beskatningen.

I Juridisk vejledning om beregning af personlige indkomstskatter m.v. 2000, afsnit B.5., og ligningsvejledningen afsnit D.B.4, er om personskattelovens § 14 anført, at der ved omregning af delårsindkomst til helårsindkomst skal skelnes mellem på den ene side engangsindtægter og -udgifter og på den anden side løbende indtægter og udgifter. Engangsindtægter og -udgifter er kendetegnet ved, at de ikke påvirkes af indkomstårets længde. Engangsindtægter og -udgifter indgår med samme beløb i delperiodens indkomst og i helårsindkomsten. Indtægter og udgifter, der kun oppebæres henholdsvis afholdes en enkelt gang om året eller få gange om året, må ikke påvirke indkomsten med et større beløb, end hvad der i alt kan forventes indvundet henholdsvis afholdt i et helt år.

Det lægges til grund, at klageren i indkomståret 2000 kun har haft indtægter fra Danmark i form af henholdsvis lønindkomst og orlovsydelse, og at hun i øvrigt ikke har haft indtægter fra USA eller andre lande.

Klageren har i perioden fra 1. januar til 15. september 2000 modtaget en lønindkomst på 253.999 kr., eller i alt 281.499 kr. inkl. bonus på 27.500 kr. Fra 16. september 2000 har klageren haft børnepasningsorlov, og hun har i perioden fra 16. september til 31. december 2000 modtaget orlovsydelse på i alt 22.230 kr., heraf 6.024 kr. i perioden fra 16. september til 15. oktober 2000.

Da orlovsydelse til børnepasning træder helt eller delvist i stedet for lønindtægt i orlovsperioden, og da klageren i hele perioden fra 16. september til 31. december 2000 har modtaget orlovsydelse, må lønindtægten i perioden fra 1. januar til 15. september 2000 anses for en indkomstkilde, der er udtømt pr. 15. september 2000 og dermed inden skattepligtsophøret, uanset at lønindkomst sædvanligvis anses for en løbende indtægt.

Da formålet med bestemmelsen i personskattelovens § 14 er at sikre progressionen i beskatningen, og da delårsindkomsten som følge heraf skal omregnes til helårsindkomst, så indkomsten kommer til at svare til et helt års indkomst, finder retten, at omregningen skal foretages således, at helårsindkomsten kommer til at svare til det beløb, der i alt kunne forventes indvundet i hele indkomståret, hvis skatteyderen i hele indkomståret havde været fuld skattepligtig til Danmark.

En omregning til helårsindkomst af lønindkomsten vil i et tilfælde som det foreliggende  stille klageren ringere end en person, der er fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret, og som har erhvervet tilsvarende indkomster.

Retten finder derfor, at der ved skatteberegningen for indkomståret 2000 ikke skal ske omregning til helårsindkomst af lønindkomsten på 253.999 kr. i perioden fra 1. januar til 15. september 2000.

Afgørelsen ændres i overensstemmelse hermed.