Parter

H1 A/S
(Advokat Tom Kári Kristjànsson)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Peter Hedegaard Madsen)

Afsagt af byretsdommer

B. Fusager

Sagens baggrund og parternes påstande

H1 A/S importerede i perioden fra september 1997 til august 2000 lactoglobulinkoncentrater (LGC), herunder produkter med handelsbetegnelsen LGC 131 og LGC 8471, som i forbindelse med importen blev tariferet under hovedposition 3504 i De Europæiske Fællesskabers Toldtarif.

Under sagen er der tvist om, hvorvidt de fra 1997 til 2000 importerede produkter med handelsbetegnelsen LGC 131 og LGC 8471 efter en revideret afgørelse af 27. november 2000 fra SKATs Toldafdeling om ændring af tariferingen til hovedposition 3502 i Toldtariffen og deraf følgende efteropkrævning af moms, fortsat kan kræves tariferet under hovedposition 3504, enten fordi LGC 131 og LGC 8471 er omfattet af bindende tariferingsoplysninger (BTO'er), som H1 A/S fik i perioden 1994-1996 for LGC med andre handelsbetegnelser, eller fordi de danske toldmyndigheder (SKAT) er bundet af en tariferingspraksis under hovedposition 3504 for LGC, som H1 A/S importerede i nævnte periode.

Parternes påstande

H1 A/S har nedlagt påstand om, at SKAT skal anerkende, at H1 A/S i perioden fra september 1997 til august 2000 var berettiget til at tarifere LGC med handelsbetegnelsen LGC 131 og LGC 8471 under hovedposition 3504 i Toldtariffen.

SKAT har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Den 13. september 2007 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse om tarifering af LGC, som H1 A/S importerede i perioden 1997-2000:

"...

Klagen skyldes, at toldcentret har efteropkrævet i alt 14.440.539,50 kr. for klagerens indførsel af varen lactoglobulinkoncentrat fra New Zealand i perioden september 1997 til august 2000, idet varen er anset for fejlagtigt tariferet ved indfortoldningen.

Landsskatterettens afgørelse

Toldcentrets reviderede afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Klageren er en virksomhed, der forhandler diverse mejeriprodukter til brug for fødevareindustrien. Klageren har i en årrække importeret varen lactoglobulinkoncentrat (LGC) fra New Zealand. Varen er fremstillet ved en koncentration af mælkeglobulinproteiner efterfulgt af en rensning og en tørring, og er primært udviklet til brug indenfor næringsmiddelindustrien og den farmaceutiske industri.

Klagerens repræsentant har oplyst, at LGC-varerne består af forskellige valleproteiner, herunder Beta-Lactoglobulin, Alfa-Lactalbumin, Glyco-macropeptider, Immunoglobin, Bovin Serum Albumin, Proteose Peptoner og en række mindre proteiner. Varerne har et valleproteinindhold på over 80 vægtprocent beregnet på grundlag af tørstofindholdet. Det dominerende valleproteiner Beta-Lactoglobulin.

Klageren har i perioden september 1997 til august 2000 importeret LGC-varer for en toldværdi på 222.598.919 kr. Alle varerne er blevet angivet under toldposition 3504.

Den. 11. januar 1994 udstedte toldcentret BTO'er (Bindende Tariferingsoplysning) for varerne LGC 865 og LGC 866 under toldposition 3504. Af BTO'erne fremgår, at valleproteinindholdet beregnet på grundlag af tørstofindholdet var henholdsvis 86,9 % og 88,4 %. Almindelig tariferingsbestemmelse 1, 2 (b), og supplerende bestemmelse 1 til kapitel 35 blev angivet som det juridiske grundlag.

Den 12. april 1994 udstedte toldcentret BTO'er for varerne kaldet LGC 132, 152, 162, 193, 312, 342, 392 og 472 under toldposition 3504. Af BTO'erne fremgår, at valleproteinindholdet beregnet på grundlag af tørstofindholdet var mellem 81,6 % og 84,1 %. Almindelig tariferingsbestemmelse 1, 2 (b), og supplerende bestemmelse 1 til kapitel 35 blev angivet som det juridiske grundlag. Af regionens følgebrev fremgår følgende:

"...

Produkterne er alle som følge af indholdet af beta lactoglobulin henført til brugstariffens position 3504 00 00 0 90 [?.red.SKAT].

..."

I efteråret 1995 indsendte klageren anmodning om BTO på produktet LGC 450. Den 2. november 1995 blev direktør II fra klageren kontaktet telefonisk af en medarbejder ved regionen, der oplyste, at det var ufornødent med en BTO på denne vare, da den stort set var identisk med en anden vare LGC 472, som klageren allerede havde modtaget en BTO på, og som tariferede varen under toldposition 3504. I denne forbindelse fremgår det af brev af 3. november 1995 fra klageren til regionen følgende:

"...

Vedr. BTO på LGC 450 Lactoglobulin koncentrat

Refererende til vores telefonsamtale d. 2. nov. 1995 ønsker vi hermed at bekræfte samtalen, hvori De meddelte, at en ny tarifering for LGC 450 ikke er nødvendig, da LGC 450 i det store og hele og som anført i ansøgningen er identisk med LGC 472, på hvilket produkt, vi allerede har modtaget en tariferingsafgørelse.

..."

Det fremgår videre af en håndskrevet note på brevet til en medarbejder hos klageren følgende:

"...

IK, this to inform you that we verbally yesterday was informed by Customs and Tax that LGC 450 = LGC 472. For the sake of good order we confirmed what he said so that we will have no problems if somebody else takes over.

..."

Af brev af 10. august 2005 fra klageren til klagerens repræsentant fremgår følgende:

"...

Brev af 3. november 1995 til ToldSkat

På anmodning skal jeg hermed bekræfte, at jeg har underskrevet ovennævnte brev og påført skrivelsen den håndskrevne meddelelse til IK.

Jeg var på daværende tidspunkt direktør i H1 A/S.

Forud for brevet havde selskabet ansøgt om en BTO for LGC 450. LN fra regionen ringede mig imidlertid op og sagde, at det ikke var nødvendigt at få en BTO på LGC 450, da denne vare i det store hele var identisk med LGC 472, som vi havde modtaget en BTO på. Jeg bekræftede derfor blot i brevet til regionen, at en BTO for LGC 450 ikke var nødvendig.

..."

Den 18. maj 1998 anmodede klageren regionen om en BTO for LGC-varen generelt. Klageren leverede en prøve af varen til regionen, der videresendte den til FORCE Instituttet med henblik på en analyse af sammensætningen. Af regionens fremsendelsesbrev af 28. maj 1998 fremgår følgende:

"...

Vi er især i tvivl om, hvorvidt varen skal tariferes i pos 0404 i tilfælde af, at proteinindholdet er mindre end 85 %? Se supplerende best. 1 til kap 35 (samt FB). Eller om varen er en globulin i kap 35?

..."

FORCE Instituttet meddelte den 22. juli 1998 følgende:

"...

Da prøven indeholder under 85% protein beregnet på tørstof, kommer pos. 3405 ikke på tale jf. supplerende bestemmelse til kap. 35. FORCE Instituttet vil derfor foreslå prøven henført til pos. 0404 som andre mælkebestanddele.

..."

På denne baggrund udstedte regionen den 14. september 1998 en BTO under toldposition 0404. Af følgebrevet fra regionen til klageren fremgår følgende:

"...

Analyse

Vi har haft den medleverede prøve sendt til laboratorieundersøgelse, og på den baggrund af analyseresultatet er varen blevet henført til toldtariffens position 0404.

Tariferingsregel

Skillelinjen mellem kapitel 04 og pos. 3405 går ved et proteinindhold på 85% målt på tørstofindholdet, jf. supplerende bestemmelse 1 til kapitel 35.

Bemærkninger

De skal være opmærksom på, at denne BTO kun kan bruges på dette batch-nr. og andre leverancer med helt tilsvarende sammensætning.

..."

I løbet af 1999 udtog regionen som led i den almindelige kontrol i alt 41 prøver af bl.a. LGC-varer, som var blevet importeret af klageren til Danmark. Prøverne blev analyseret af FORCE Instituttet, der viste, at alle prøverne havde et samlet indhold af proteiner på mindst 80 vægtprocent beregnet på grundlag af tørstofindholdet, og at de bestod af mere end to forskellige valleproteiner, hovedsageligt af typerne alpha-lactalburnin og beta-lactoglobulin. Endvidere havde alle LGC-varerne et samlet indhold af valleproteiner, der ikke oversteg 80 vægtprocent beregnet på grundlag af tørstofindholdet, og særligt for varerne LGC 131, LGC 392, LGC 450 og LGC 8471 havde disse et fedtindhold over 1,5 vægtprocent. Endelig fremgik det af analysen, at varerne LGC 132, LGC 310, LGC 312 og LGC 342 i flere tilfælde havde et fedtindhold, der ikke oversteg 1,5 vægtprocent, og at ingen af de undersøgte varer var tilsat sukker eller andre sødemidler.

I 2000 anmodede klageren om at få fornyet BTO'erne for bl.a. varerne LGC 132, 312, 342, 152, 162, 472, 392 og 866, som udløb i løbet af 2000, og hvor varerne var tariferet under toldposition 3504. Ved brev af 29. marts 2000 bekræftede regionen modtagelsen af ansøgningerne. Af brevet fremgår der følgende:

"...

Toldcentret har anset det for nødvendigt at sende produkterne til analyse hos FORCE Instituttet.

Bindende tariferingsoplysninger vil blive meddelt selskabet, så snart toldcentret har modtaget svar fra nævnte institut.

Selskabet behøver ikke nødvendigvis at være i besiddelse af bindende tariferingsoplysninger for at kunne importere og markedsføre de omhandlede produkter.

..."

På baggrund af en længere skriftveksling om den rette analysemetode, hvor klagerens repræsentant plæderede for anvendelsen af Kjeldahl-metoden for beregning af det samlede proteinindhold i de omhandlede varer, meddelte Told- og Skattestyrelsen ved brev af 12. september 2002 følgende:

"...

Anvendelsen af Kjeldahl-metoden medfører, at indholdet af valleprotein i alle de i sagen omhandlede produkter overstiger 80 vægtprocent, beregnet på grundlag af tørstofindholdet. Produkterne skal derfor rettelig tariferes i varekode 3502 20 91 og ikke i varekode 0404 som først antaget. Varekode 3502 omfatter bl.a. koncentrater af to eller flere valleproteiner, med indholdet af valleprotein på over 80 vægtprocent, beregnet på grundlag af tørstofindholdet.

..."

På baggrund af klagerens repræsentants anmodning af 15. november 2001 om fritagelse for det omhandlede toldskyldsbeløb gav toldcentret ved brev af 2. juni 2004 fritagelse for en del af det opkrævede toldbeløb, på i alt 1.008.391,40 kr.

Regionen har oplyst, at det resterende toldbeløb herefter fordeler sig på de enkelte varetyper således:

LGC 131	8.542.053,26 kr.
LGC 450	1.383.308,94 kr.
LGC 8471	666.311,43 kr.
LGC 312	741.695,60 kr.
LGC 392	219.062.40 kr.
I alt	11.552.431,63 kr.

Den 19. november 2004 udstedte EU-Kommissionen en forordning nr. 1989/2004, hvoraf fremgår, at valleproteinisolater i pulverform med indhold af proteiner på over 90 % vægtprocent, beregnet på grundlag af tørstofindholdet, skal tariferes under toldposition 3502.20.91.

Ved brev af 13. juni 2005 anmodede klagerens repræsentant regionen om at træffe afgørelse vedrørende fritagelsesanmodningen for så vidt angik det resterende toldbeløb, dvs. 11.552.431,63 kr. Ved afgørelse af 1. august 2005 nægtede regionen at give fritagelse for den omhandlede toldskyld. Klagerens repræsentant har påklaget denne afgørelse til Landsskatteretten ved brev af 22. september 2005 (Landsskatterettens j.nr. 2-6-1696-0048).

Klagerens repræsentant har oplyst, at den påklagede afgørelse om efteropkrævningen alene vedrører LGC-varer, som i perioden 1. september 1997 til 2. august 2000 formelt set ikke var omfattet af en BTO på tidspunktet for indførslen. Repræsentant har yderligere oplyst, at der i perioden også har været indført andre LGC-varer, som i tariferingsmæssig henseende ikke adskiller sig fra de LGC-varer, der har været omfattet af afgørelsen om efteropkrævning, men hvor der lå en BTO, der tariferede varerne under toldposition 3504.

Klagerens repræsentant har fremlagt rapport udarbejdet af New Zealand Dairy Research Institute, der har analyseret de omhandlede varer samt gennemgået FORCE Instituttets analyseresultater og metoder.

Toldcentrets afgørelse

Toldcentret har efteropkrævet i alt 14.440.539,50 kr. kr. i told og moms.

Baggrunden herfor er, at analyser af varerne har vist, at en del af disse skal tariferes under toldposition 0404 90, mens de resterende skal tariferes under toldposition 3502 20 91.

De LGC-varer, der indeholder såvel alpha-lactalbumin som beta-lactoglobulin og har et samlet indhold af valleproteiner, der ikke overstiger 80 vægtprocent beregnet på grundlag af tørstofindholdet skal tariferes under toldposition 0404 90 21, såfremt fedtindholdet ikke overstiger 1,5 vægtprocent og i toldposition 0404 90 23, hvis fedtindholdet overstiger 1,5 vægtprocent. Der er henvist til de almindelige tariferingsbestemmelser pkt. A.1. og A.2.b) samt teksten til de omhandlede toldpositioner.

De LGC-varer, der indeholder såvel alpha-lactalbumin som beta-lactoglobulin samt andre valleproteiner og har et samlet indhold af valleproteiner, der overstiger 80 vægtprocent beregnet på grundlag af tørstofindholdet skal tariferes under toldposition 3502 20 91. Der er henvist til de almindelige tariferingsbestemmelser pkt. A.1. og A.2.b), teksten til den omhandlede toldposition, de forklarende bemærkninger hertil samt intern meddelelse af 17. november 1992 offentliggjort i Statstidende.

Tarifering under toldposition 3504 er udelukket, da der ikke er tale om mælkeproteiner men om valleproteiner. Varerne indeholder alle mere end to forskellige typer valleproteiner, og disse er derfor henvist til tarifering under toldposition 3502, såfremt indholdet af valleproteiner overstiger 80 vægtprocent, beregnet på grundlag af tørstofindholdet, eller toldposition 0404, såfremt indholdet af valleproteiner ikke overstiger 80 vægtprocent. Det er således alene valleproteinernes koncentrationsgrad, der afgør tariferingen i enten toldposition 3502 eller 0404.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at de omhandlede varer er korrekt tariferet under toldposition 3504.00.00.90.

Der er henvist til indholdet af lactoglobulin i varerne, hvilket også har været afgørende for udstedelse af BTO'erne i 1994 og 1996. Regionen har i sin afgørelse og i sin forespørgsel til FORCE-Instituttet slet ikke taget hensyn til, at globulin er den karaktergivende bestanddel af varerne.

Endvidere skal LGC-varer slet ikke tariferes i toldtariffens kapitel 4, som mælkebestanddele, men derimod som proteiner i toldtariffens kapitel 35. Med hensyn til tarifering i dette kapitel skal LGC-varerne tariferes under toldposition 3504 00 00 90, som proteiner ikke andetsteds tariferet.

Endelig har FORCE-Instituttet ikke anvendt korrekte analysemetoder, hvorfor resultaterne heraf, som toldcentret har anvendt i sin afgørelse, slet ikke kan anvendes til tarifering af varerne. FORCE-Instituttet har i forbindelse med deres konklusion om, at varerne ikke indeholder over 80 % valleprotein baseret dette på en såkaldt SDS-PAGE analyse, men den korrekte analysemetode skulle være den såkaldte Kjeldahl-metode. Denne viser, at det samlede indhold af valleproteiner er mere end 80 % baseret på tørstofindholdet. Der er henvist til de fremlagte analyser og kommentarer fra New Zealand Dairy Research Institute (NZDRI) samt til de forklarende bemærkninger til toldtariffen til toldposition 3502 og 3504.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Styrelsen har indstillet, at de omhandlede varer tariferes under toldposition 3502 20 91.

En forudsætning for, at varerne kan tariferes under toldposition 3504 er, at disse ikke kan tariferes andre steder. Endvidere er anvendelsen af position 3504 betinget af, at indholdet af mælkeproteiner er over 85 vægtprocent, beregnet på grundlag af tørstoffet.

Idet varerne indeholder to eller flere valleproteiner skal de uanset blandingsforholdet tariferes i enten position 0404 eller i 3502.

Da der er enighed om, at Kjeldahl-metoden skal anvendes ved bestemmelsen af mængden af valleprotein i de omhandlede varer, samt at GMP og andre proteiner og peptider derved medregnes ved bestemmelsen af valleprotein, medfører dette, at indholdet af valleprotein i alle de omhandlede varer overstiger 80 vægtprocent, beregnet på grundlag af tørstofindholdet. Varerne skal derfor rettelig tariferes under toldposition 3502.20.91. Den påklagede afgørelse er ændret i overensstemmelse hermed.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af toldtariffens kapitel 4 fremgår følgende:

"...

Bestemmelser

(...)

4. Dette kapitel omfatter ikke:

(...)

b) albuminer (herunder koncentrater af to eller flere valleproteiner, med indhold af valleproteiner på over 80 vægtprocent, beregnet på grundlag af tørstofindholdet (pos. 3502) og globuliner (pos. 3504).

..."

Af toldtariffens toldposition 0404 fremgår følgende:

"...

0404	Valle, også koncentreret eller tilsat sukker eller andre sødemidler; varer bestående af naturlige mælkebestanddele, også tilsat sukker eller andre sødemidler, ikke andetsteds tariferet:
-	Valle og modificeret valle, også koncentreret eller tilsat sukker eller andre sødemidler:
(...)
-	Andre varer:
-	Ikke tilsat sukker eller andre sødemidler, med fedtindhold på:
0404 90 21 00	1,5 vægtprocent og derunder
0404 90 23 00	Over 1,5 vægtprocent, men ikke over 27 vægtprocent

..."

Af toldtariffens toldposition 3502 fremgår følgende:

"...

3502	Albuminer (herunder koncentrater af to eller flere valleproteiner, med indhold af valleproteiner på over 80 vægtprocent, beregnet på grundlag af tørstofindholdet), albuminater og andre albumin-derivater:
-	Ægalbumin:
(...)
-	Mælkealbumin (laktalbumin), herunder koncentrater af to eller flere valleproteiner:
(...)
-	I andre tilfælde
3502 20 91 00	Tørret (som blade, flager, krystaller, pulvere etc.)

..."

Af de forklarende bemærkninger til toldposition 3502 fremgår der følgende:

"...

1. Albuminer er animalske eller vegetabilske proteiner, hvoraf førstnævnte er de vigtigste og bl.a. omfatter æggehvide (ægalbumin eller ovalbumin), blodalbumin (serumalbumin), mælkealbumin (lactalbumin) og fiskealbumin. I modsætning til casein er albuminer opløselige i såvel vand som alkalier, og opløsningerne koagulerer ved opvarmning.

Positionen omfatter også valleproteinkoncentrater, som indeholder to eller flere valleproteiner og har et indhold af valleproteiner på over 80 vægtprocent, beregnet på grundlag af tørstofindholdet; indholdet af valleprotein beregnes ved at multiplicere nitrogenindholdet med en omregningsfaktor på 6,38. Valleproteinkoncentrater med indhold af valleproteiner på 80 vægtprocent eller derunder, beregnet på grundlag af tørstofindholdet, henhører under pos. 04.04.

Albuminer foreligger almindeligvis som tyktflydende væsker, transparente gule flager eller som amorfe hvide, rødlige eller gullige pulvere.

De anvendes ved fremstillingen af lim, næringsmidler, pharmaceutiske produkter, ved beredning af læder, til behandling af tekstiler eller papir (især fotopapir), til klaring af vin eller andre drikkevarer mv.

..."

Told- og Skattestyrelsen har oplyst, at den nævnte beregningsmetode i 2. afsnit er den såkaldte Kjeldahl-metode. Styrelsen har henvist til de fremlagte referater af møder afholdt 1986 i Toldsamarbejdsrådet (CCC - Customs Cooperation Counsil) vedrørende toldposition 3502.

Af toldposition 3504 fremgår følgende:

"...

3504	Peptoner og derivater deraf; andre proteinstoffer og derivater deraf, ikke andetsteds tariferet; hudpulver, også behandlet med kromsalt:
3504 00 00	Alle varer:
(...)
	(...)
	90 - Andre varer

..."

Af de forklarende bemærkninger til toldposition 3504 fremgår der følgende:

"...

Denne position omfatter:

A. Peptoner og derivater deraf.

1. Peptoner er opløselige stoffer, der dannes, når proteinstoffer hydrolyseres eller udsættes for påvirkning af visse enzymer (pepsin, papain, pancreatin mv.). De foreligger almindeligvis som hvide eller gullige pulvere, og da de er stærkt hygroskopiske (vandsugende), er de som regel pakket i lufttætte beholdere. Peptoner kan også foreligge i opløsning. De vigtigste arter er kød-, gær- blod- og caseinpeptoner.

2. Peptonater er derivater af peptoner. De anvendes hovedsagelig i pharmacien og de vigtigste er jern- og manganpeptonater.

B. Andre proteinstoffer og derivater deraf, der ikke er omfattet af en mere specificeret position i nomenklaturen, herunder især:

(...)

2. Globuliner, fx lacto- og ovoglobuliner (...)

(...)

Bemærkninger til KN-underpositioner

Generelt

Se supplerende bestemmelse 1 til dette kapitel.

Koncentrater af mælkeprotein fremstilles normalt ved delvist at fjerne lactose og mineralsalte fra skummetmælk, fx ved ultrafiltrering. Varerne er hovedsageligt sammensat af casein og valleproteiner (lactoglobuliner, lactaalbuminer etc) i et omtrentligt forhold 4:1. Proteinindholdet beregnes ved at multiplicere nitrogenindholdet med en omregningsfaktor på 6,38.

Koncentrater af mælkeprotein med et proteinindhold på 85 vægtprocent eller derunder, beregnet på grundlag af tørstofindholdet, henhører under pos 0404.90.

(...)

..."

Af supplerende bestemmelse 1 til toldtariffens kapitel 35, fremgår der følgende:

"...

Til pos. 3504 henføres koncentrater af mælkeproteiner med indhold af proteiner på over 85 vægtprocent, beregnet på grundlag af tørstofindholdet.

..."

Af Kommissionens forordning nr. 1989/2004 af 19. november 2004 om tarifering af visse varer i den kombinerede nomenklatur fremgår af bilaget følgende:

"...

( 1 )	(2)	(3)
3. Valleproteinisolator i pulverform med indhold af proteiner på over 90 vægtprocent, beregnet på grund lag af tørstofindholdet. Produktet fremstilles ved mikrofiltrering af valle.	3502 20 91	Tarifering i henhold til almindelig tariferingsbestemmelse 1 og 6 vedrørende den kombinerede nomenklatur, bestemmelse 4 (b) til kapitel 4 og teksten til KN-kode 3502, 3502.20, 3502.20.91.
Proteinprofilen er som følger: - Beta-lactoglobulin: 50-60 % - Alfa-lactalbumin: 10-25 % - lmmunoglubulin: 5-7 % - Glycopeptider: ca. 20 %
		Produkterne betragtes som koncentrater af to eller flere valleproteiner, som defineret i teksten til pos. 3502, og kan ikke betragtes som et isolat af lactoglobuliner under pos. 3504.
Indholdet af lactose og fedt er mindre end 1 %.
Lecithin kan forekomme i små mængder, når det anvendes som befugtningsmiddel under fremstillingen.
Produktet er beregnet til menneskeføde.

..."

Af Toldskats meddelelse af 16. november 1999 fremgår der følgende:

"...

Kommissionen for De europæiske Fællesskaber har givet meddelelse om følgende ændringer af Brugstariffen:

(...)

Pos 3502.90.70.0 10 [?.red.SKAT] blev oprettet ved en fejltagelse. Tariferingen af proteinkoncentrater af valle afhænger af typen af protein:

- alphalactalbumin	pos 3502
- betalactglobulin	pos 3504

Blandinger af de nævnte proteintyper anses - uanset blandingsforholdet - som mælkealbumin henhørende under pos 3502.90.51.0 00 [?.red.SKAT] eller 3502.90.59.0 00 [?.red.SKAT] afhængig af den form varerne foreligger i.

..."

Af de almindelige tariferingsbestemmelser til toldtariffen punkt 1, 3 og 6 fremgår følgende:

"...

1. Overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler tjener alene til orientering; tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser samt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter nedenstående regler.

(...)

3. Såfremt varer ved anvendelsen af ovennævnte punkt 2 b eller af andre årsager kan henføres under to eller flere positioner, afgøres tariferingen efter følgende regler:

a.	Den position, der har den mest specificerede varebeskrivelse, skal foretrækkes for positioner med en mere almindelig vareskrivelse. Såfremt to eller flere positioner hver for sig kun nævner en del af de materialer, som indgår i blandinger eller sammensatte varer eller en del af varer i sæt til detailsalg, betragtes disse positioner som lige specificerede for disse varer, selv om en af dem giver en mere fuldstændig eller præcis beskrivelse af varerne.
b.	Når den foran under a nævnte regel ikke kan anvendes ved tariferingen af blandinger eller sammensatte varer, bestående af forskellige materialer eller forskellige bestanddele, eller af varer i sæt til detailsalg, tariferes de pågældende varer, som om de bestod af det materiale eller den bestanddel, der er karaktergivende, for så vidt udøvelsen af et skøn herover forekommer mulig.
c.	Når hverken den foran a eller den foran b angivne regel kan anvendes ved tariferingen, henføres varen under den position, som har det højeste nummer blandt de positioner, der i lige grad kan komme i betragtning.
	(...)

6. Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser samt - med de fornødne tillempninger - efter ovennævnte bestemmelser, idet kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. For denne bestemmelse gælder, at også relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, med mindre andet følger af sammenhængen.

..."

Det lægges til grund, at der nu er enighed om, at de her omhandlede varer har et samlet indhold af proteiner, der overstiger 80 vægtprocent, beregnet på grundlag af tørstofindholdet, samt at det samlede indhold af valleproteiner ligeledes overstiger 80 vægtprocent beregnet på grundlag af tørstofindholdet.

Idet der således foreligger varer, der efter sin beskrivelse indeholder koncentrater af 2 eller flere valleproteiner, bl.a. i form af Alfa-Lactalbumin og Beta-Lactoglobulin mv., og da det samlede indhold af valleproteiner overstiger 80 vægtprocent beregnet på grundlag af tørstofindholdet, skal varerne tariferes under toldposition 3502 20 91, jævnfør herved bestemmelse 4b til toldtariffens kapitel 4, og teksten til den nævnte toldposition. Endvidere skal henvises til, at EU-Kommissionen for en vare, der er meget sammenlignelig med nærværende varer, ved forordning nr. 1989/2004 af 19. november 2004 har anset denne for at skulle tariferes under toldposition 3502 og ikke under toldposition 3504.

Det bemærkes endelig, at en forudsætning for, at tarifering under toldposition 3504 "andre proteinstoffer og derivater deraf" kan ske, er, at disse stoffer ikke kan tariferes andetsteds, hvilket er tilfældet her.

Den reviderede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Landsskatteretten afsagde samme dag følgende kendelse om forelæggelse af H1 A/S anmodning om toldgodtgørelse for Kommissionen:

"...

Klagen skyldes, at regionen har afslået klagerens anmodning om toldgodtgørelse efter toldkodeksens artikel 236 og artikel 239.

Landsskatterettens afgørelse

ToldSkats afgørelse ændres.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling).

Sagens oplysninger

Klageren er en virksomhed indenfor næringsmiddelindustrien som i perioden 1. september 1997 til 2. august 2000 har importeret en vare benævnt lactoglobulinkoncentrat (LGC) fra New Zealand til brug i næringsmidler og farmaceutiske varer. Klageren har i den omhandlede periode importeret LGC-varer for en toldværdi på 222.598.919 kr. Alle varerne er blevet angivet under toldposition 3504.

...

Regionen fremsendte den 17. august 2000 forslag til afgørelse til klageren.

Af dette fremgår følgende:

"...

At alle LGC-produkter har et indhold af valleproteiner, der ikke overstiger 80 vægtprocent og et samlet indhold af proteiner der ikke overstiger 85 vægtprocent, i begge tilfælde beregnet på grundlag af tørstofindholdet.

(...)

Tarifering af de analyserede LGC-produkter skal, (...) ske under varekode 0404 (...).

Tarifering under varekode 3504 er udelukket, da disse varer har et samlet indhold af proteiner der ikke overstiger 85 vægtprocent beregnet på grundlag af tørstofindholdet ligesom tarifering under varekode 3502, jf. teksten til denne, er udelukket, da varerne har et samlet indhold af valleproteiner der ikke overstiger 80 vægtprocent beregnet på grundlag af tørstofindholdet.

Klagerens repræsentant gjorde indsigelse herom ved brev af 17. november 2000 og fastholdt, at varerne skulle tariferes under toldposition 3504.

Ved afgørelse af 27. november 2000 efteropkrævede regionen 15.701.028,70 kr. i told og importmoms vedrørende klagerens import af valleproteinprodukter fra New Zealand i perioden september 1997 til august 2000. Af afgørelsen fremgår der følgende:

"...

Efteropkrævning foretages idet analyser af produktet har vist, at en del af varerne skal tariferes under varekode 0404.90. mens de resterende skal tariferes under varekode 3502.20.91.

(...)

Samtlige produkter blev i forbindelse med fortoldningen angivet under varekode 3504.00

(...)

Tarifering under varekode 3504 er udelukket, da der ikke er tale om mælkeproteiner men om valleproteiner. Varerne indeholder alle mere end to forskellige typer valleproteiner,og disse er derfor henvist til tarifering under pos 3502 såfremt indholdet af valleproteiner overstiger 80 vægtprocent, beregnet på grundlag af tørstofindholdet, eller pos 0404 såfremt indholdet ikke overstiger 80 vægtprocent.

..."

..."

Afgørelsen vedrører alene LGC-varer som i perioden 1. september 1997 til 2. august 2000 formelt set ikke var omfattet af en BTO på tidspunktet for indførslen. Klagerens repræsentant har oplyst, at der i perioden også har været indført andre LGC-varer, som i tariferingsmæssig henseende ikke adskiller sig fra de LGC-varer, der har været omfattet af afgørelsen om efteropkrævning, men hvor der lå en BTO, der tariferede produkterne under toldposition 3504.

Klagerens repræsentant indgav den 26. februar 2001 klage over denne afgørelse til Landsskatteretten. Af klagen fremgår, at man fastholder, at de omhandlede produkter skal tariferes under toldposition 3504.

Klagerens repræsentant indgav den 15. november 2001 tillige anmodning om, at klageren blev fritaget for det opkrævede toldbeløb. Der blev samtidig anmodet om, at sagen blev berostillet på udfaldet af tariferingssagen, som verserede for Landsskatteretten.

(...)

Ved brev af 2. juni 2004 foretog regionen fritagelse for en del af det opkrævede toldbeløb, i alt 1.008.391,40 kr.

Regionen har oplyst, at det resterende toldbeløb herefter fordelte sig på de enkelte varetyper således:

LGC 131	8.542.053,26 kr.
LGC 450	1.383.308,94 kr.
LGC 8471	666.311,43 kr.
LGC 312	741.695,60 kr.
LGC 392	219.062,40 kr.
I alt	11.552.431,63 kr.

EU-Kommissionen udstedte den 19. november 2004 en forordning nr. 1989/2004, hvoraf fremgår, at valleproteinisolater i pulverform med indhold af proteiner på over 90 % vægtprocent, beregnet på grundlag af tørstofindholdet, skal tariferes under toldposition 3502.20.91.

Ved brev af 13. juni 2005 anmodede klagerens repræsentant regionen om at træffe afgørelse vedrørende fritagelsesanmodningen for så vidt angik det resterende toldbeløb, dvs. 11.552.431,63 kr.

ToldSkats afgørelse

Regionen har afslået klagerens anmodning om fritagelse af told efter toldkodeksens artikel 236 og 239.

Der er udstedt en tariferingsforordning nr. 1989/2004 af 19. november 2004, som tariferer visse af de omhandlede varer under toldposition 3502.20.91, hvilket også var det som regionen kom frem til i sin afgørelse af 27. november 2000.

Varerne LGC 131, LGC 450 og LGC 8471

Der er ikke udstedt bindende tariferings oplysninger (BTO) for disse varer, ligesom regionen ikke har oplyst noget om tariferingen af disse produkter.

Særligt vedrørende varen LGC 450 oplyste klageren tilbage i 1995 overfor regionen, at der i det store og hele var tale om en identisk vare LGC 472, som klageren havde modtaget en BTO på i 1994.

Ud fra denne oplysning gav regionen mundtlig vejledning om, at LGC 450 skulle tariferes i samme varekode, som den BTO'er, der var givet i 1994. En sådan oplysning er alene vejledende, idet den korrekte toldposition alene kan fastsættes ud fra en analyse af produktets sammensætning hos Force Instituttet og ved udstedelse af en efterfølgende BTO. Der er henvist til toldvejledningens afsnit A.4.

Varerne LGC 312 og 392

(...)

Samlet set og idet der således ikke tidligere er udstedt BTO på varerne LGC 131, LGC 450 og LGC 8471, ligesom de udstedte BTO'er på varerne LGC 312 og LGC 392 var udløbet, har regionen ikke begået nogen myndighedsfejl i forbindelse med bogføring af det omhandlede toldbeløb, jævnfør toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b. Allerede af den grund kan der ikke gives fritagelse efter toldkodeksens artikel 236.

Betingelserne for toldgodtgørelse efter toldkodeksens artikel 239, foreligger heller ikke, da det bl.a. er en betingelse, at der foreligger en særlig situation. Dette er tilfælde, hvor den normale erhvervsrisiko er overskredet. Det må imidlertid betragtes som en normal erhvervsrisiko, at der kan ske omtarifering af varer efter en nærmere analyse af varernes sammensætning, der viser, at klageren har anvendt en forkert toldposition.

Det kan endvidere ikke betragtes som en særlig situation, at klageren har fået oplysninger om tariferingen af varerne i tidligere BTO'er, da varer, som har været underlagt en BTO på opkrævningstidspunktet ikke er medtaget i efteropkrævning. For de varer, der slet ikke har været udstedt BTO for, havde klageren mulighed for at anmode om dette. Endvidere var det ikke muligt for disse varer at påvise, at de lignede de varer, der var udstedt BTO for, da dette først var muligt efter en nærmere analyse af varerne.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at denne er berettiget til toldfritagelse efter toldkodeksens artikel 236, stk. 1, jævnfør artikel 220, stk. 2, litra b), eller efter toldkodeksens artikel 239, jævnfør gennemførelsesbestemmelsernes artikel 905.

Toldkodeksens artikel 236, stk. 1, jævnfør artikel 220, stk. 2, litra b)

Den manglende bogføring af det nu efteropkrævede beløb skyldes en fejl, som toldmyndighederne selv har begået.

Regionen tariferede oprindeligt de omhandlede varer under toldposition 3504. Dette medførte, at klageren for så vidt angik nærværende indfortoldninger anså sig både berettiget og forpligtet til at angive varerne under samme position. Dette gjaldt både for de varer, hvor der formelt set ikke var indhentet en BTO og for de varer, hvor der var en BTO, der var udløbet.

Eneste grund til, at der for visse varer ikke var indgivet anmodning om BTO var, at disse med hensyn til valleproteinindholdet og indholdet af globulin ikke i tariferingsmæssig henseende adskilte sig fra de varer for hvilke, der var indhentet en BTO. Det er da heller ikke bestridt fra regionens side, at disse varer ville være tariferet under toldposition 3504, hvis spørgsmålet herom var blevet rejst overfor regionen.

Særligt for så vidt angår den del af efteropkrævningen, der vedrører varen LGC 450 ...

For så vidt angår de produkter, hvorom der var udstedt en BTO, men som var udløbet i efteropkrævningsperioden ...

Eneste årsag til at regionen senere ændrede holdning var således en ændret fortolkning af toldposition 3504, og ikke en ændring af indholdet eller sammensætningen af varerne, idet der blev opnået enighed om varernes sammensætning. FORCE Instituttets analyse har derfor ikke haft nogen betydning for regionens afgørelse.

Den ændrede opfattelse, som kom til udtryk i afgørelsen af 27. november 2000, blev ikke tidligere meddelt klageren. Denne havde hverken anledning til eller mulighed for at forudsige en sådan ændret fortolkning. Hvis regionen ikke havde ændret fortolkningen af position 3504 ville varerne, som ved de tidligere BTO'er være tariferet under toldposition 3504, idet varerne havde et valleproteinindhold på mere end 80%, baseret på tørstoffet, og det dominerende valleprotein i varerne var globulin.

Endvidere kunne klageren ikke med rimelighed have opdaget fejlen. Der er tale om meget komplicerede regler, ligesom bl.a. bestemmelse 4 til kapitel 4 i toldtariffen, og de forklarende bemærkninger til toldposition 3504, bekræftede regionens tarifering af de omhandlede varer under toldposition 3504. Der er henvist til dom afsagt af retten i første instans af 10. maj 2001 i de forenede sager T-186/97 m.fl.

Klageren har samtidig overholdt samtlige bestemmelser i gældende forskrifter, hvilket ikke er bestridt af regionen. Det forhold, at klageren som følge af en tidligere fejl angav varerne i en anden position end den, som regionen nu mener at skulle finde anvendelse, er ikke udtryk for en manglende overholdelse af gældende forskrifter.

Klageren har endelig handlet i god tro ved at angive varerne i toldposition 3504. Klageren har angivet de omhandlede varer i overensstemmelse med de BTO'er, som regionen tidligere havde udstedt for varer, der tariferingsmæssigt var identiske. Klageren havde ingen som helst anledning til at tro, at regionen overvejede en ændret fortolkning af omfanget af toldposition 3504. Regionen har heller ikke bestridt, at de varer, som regionen nu har tariferet under toldposition 3502, ville være tariferet under toldposition 3504, da varerne opfyldte regionens kriterier herfor. Klageren var således berettiget til at forvente, at en ny undersøgelse af varernes sammensætning skete med henblik på konstatering af, at varerne havde et valleproteinindhold på mere end 80 %, baseret på tørstofindholdet, og et dominerende indhold af globinprotein, hvilket viste sig at være tilfældet.

Klageren fik i den omhandlede periode ingen form for varsel om, at de kriterier, som regionen havde anvendt ved udstedelsen af BTO'er i 1994 og 1996, ville blive fraveget. Dette bekræftes også af, at regionen ikke på noget tidspunkt har tilbagekaldt BTO'erne, jævnfør toldkodeksens artikel 9, og 12, hvilket skulle være sket, hvis regionen havde ændret opfattelse af tariferingen. Endvidere bekræftes det af regionens tilkendegivelser i begyndelsen af år 2000.

Regionens afgørelse om efteropkrævning vedrører således en periode, hvor myndighederne selv fortolkede toldtariffen i overensstemmelse med klagerens angivelser.

Toldkodeksens artikel 239

EF-domstolen har i dom af 1. april 1993 sag C-250/91 (Societe Hewlett Packard France) betragtet det som et særligt forhold, at erhvervsdrivende har tariferet varer forkert i tillid til oplysninger givet af toldmyndighederne i et andet medlemsland til et selskab tilhørende samme koncern. Baggrunden herfor var, at oplysningerne havde foranlediget selskabet til at forvente, at den anvendte tarifering var korrekt.

De faktiske omstændigheder i nærværende sag udgør et tilsvarende særligt forhold, eftersom oplysningerne vedrørende tarifering af varerne blev givet af flere omgange direkte til klageren selv.

Der foreligger endvidere ikke urigtigheder eller åbenbar forsømmelighed, jævnfør redegørelsen under artikel 236.

SKAT, Hovedcentrets udtalelse

SKAT, Hovedcentret har indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes. Alene toldkodeksens art. 239 kan herefter overvejes, og det er i henhold til GB art. 905, stk. 1, 3. led, Kommissionen, der har kompetence til at afgøre sagen.

I relation til toldkodeksens art. 236 er det bl.a. anført, at der ikke er begået en myndighedsfejl, og at klageren ikke har handlet tilstrækkeligt agtpågivende.

Hvad angår spørgsmålet om myndighedsfejl er det bl.a. anført, at efteropkrævningen vedrører fem forskellige produkter, der ikke er omfattet af en BTO. Produkterne LGC 131, LGC 450 og LGC 8471 har aldrig været omfattet af en BTO og har således ikke tidligere været analyseret. Det kan derfor ikke umiddelbart konstateres, at der er tale om produkter, der er sammenlignelige eller identiske med andre produkter omfattet af en BTO. Klageren kan derfor ikke automatisk forvente, at varekoderne for varer uden for BTO er de samme, som varer omfattet af en BTO.

Hvad angår LGC 450 ...

Hvad angår produkterne LGC 312 og LGC 392 ...

Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om en fejl, som debitor ikke med rimelig kunne opdage, er det bl.a. anført, at klageren ikke har handlet tilstrækkeligt agtpågivende, eftersom der ikke er anmodet om BTO for tre af de fem produkter, der er omfattet af efteropkrævningen. Klageren burde i betragtning af sin erfaring og de komplicerede forhold omkring tariferingen have haft grund til at anmode om en BTO for sikre sig mod fejltariferinger.

Der er bl.a. videre henvist til, at uanset hvilke af bestemmelserne i TK art. 220 og art. 239, der måtte finde anvendelse, skal sagen forelægges for EU-Kommissionen til afgørelse i overensstemmelse med GB art. 871 ff. og/eller art. 905 ff., idet sagsgenstanden overstiger 500.000 euro. Selve forelæggelsen skal gennemføres via Toldenheden, SKAT Hovedcenter. Efter alt foreliggende må det anses for hensigtsmæssigt, at sagen forelægges for EU-Kommissionen, eventuelt med henvisning til både art. 220 og 239 i Toldkodeksen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af EF's toldkodeks artikel 220, stk. 2, litra b), fremgår følgende:

(...)

Af EF's toldkodeks artikel 236 og 239, fremgår følgende:

(...)

Af Kommissionens forordning nr. 2454/93 (GB), art. 871, stk. 1, og art. 905, stk. 1, fremgår følgende:

(...)

Landsskatteretten har i en samtidig hermed truffen afgørelse for selskabet, j.nr. 2-6-1692-0028, statueret, at de her omhandlede varer skal tariferes under toldposition 3502 20 91.

Det bemærkes herefter, at klageren i 1994 fik udstedt BTO'er for varer, der i sammensætningen var meget sammenlignelige med de her omhandlede varer bl.a. med indholdet af valleproteinerne Alfa-Lactalbumin og Beta-Lactoglobulin med sidstnævnte som dominerende valleprotein. I 1995 anmodede klageren på ny om en BTO på varen LGC 450, der ligeledes havde en sammensætning, der var sammenlignelig med de varer, hvor der var udstedt BTO'er i 1994. Imidlertid blev der som følge af forhold, der må tilskrives regionen, ikke udstedt BTO for denne vare, jf. det fremlagte brev af 3. november 1995 fra klageren til regionen.

Endvidere må det antages, at klageren først på tidspunktet, hvor regionen varslede en forhøjelse af klagerens toldtilsvar for de omhandlede varer, hvilket skete med regionens forslag til afgørelse af 17. august 2000, blev bekendt med, at myndighederne havde ændret opfattelse af tariferingen af varerne, og således ændret fortolkningen af toldtariffens kapitel 3504. Frem til dette tidspunkt var klageren på baggrund af de af toldmyndighederne udstedte BTO'er bibragt den opfattelse, at varerne skulle tariferes under toldposition 3504, hvilket senere har vist sig at være forkert.

På den baggrund nærer retten betænkelighed ved at udelukke, at der foreligger en myndighedsfejl i toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b)'s forstand.

Klageren. kunne ikke med rimelighed forventes at have opdaget denne fejl, idet der her var tale om et ganske komplekst tariferingsområde, hvilket også er understreget ved, at myndighederne selv ved deres afgørelse af 27. november 2000 har tariferet varerne under en toldposition, der senere har vist sig at være forkert, jf. Told- og Skattestyrelsens skrivelse af 12. september 2002 til Landsskatteretten.

Der er samtidig intet i sagen, der indikerer, at klageren ikke i forbindelse med toldangivelserne har overholdt samtlige bestemmelser i gældende forskrifter, ligesom klageren henset til ovennævnte sagsforløb må anses for at være i god tro med hensyn til tariferingen af de omhandlede varer.

Efter en samlet vurdering af de ovennævnte omstændigheder nærer retten betænkelighed ved at udelukke, at betingelserne efter toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b) er opfyldt.

Retten finder det endvidere betænkeligt at udelukke, og at der foreligger sådanne særlige omstændigheder som omhandlet i GB art. 905, stk. 1. Klageren kan endvidere ikke antages at have gjort sig skyldig i åbenbar forsømmelighed eller bevidst at have begået urigtigheder.

Retten finder derfor fornødent grundlag for i medfør af GB art. 871, stk. 1, og art. 905, stk. 1, at forelægge sagen for Kommissionen.

Som følge heraf pålægges skattecentret v/ SKAT Hovedcentret at forelægge sagen for Kommissionen i medfør af GB art. 871, stk. 1, og art. 905, stk. 1, samt efterfølgende at træffe afgørelse på grundlag af Kommissionens beslutning.

Den påklagede afgørelse ændres derfor således.

..."

Ved brev af 6. oktober 2008 anmodede SKAT Europa-Kommissionen om at træffe beslutning om, hvorvidt det var berettiget at undlade at foretage efterfølgende bogføring af importafgifter, og subsidiært, hvorvidt det i henhold til artikel 239 i forordning (EØF) nr. 2913/92 var berettiget til at indrømme fritagelse for disse afgifter under nærmere beskrevne omstændigheder.

Kommissionen traf afgørelse den 12. november 2010. I afgørelsen hedder det blandt andet:

"...

(7) For et bestemt antal varer (LGC 131 og LGC 8471) havde interesserede part ikke anmodet om BTO.

(...)

(29) Der skal skelnes mellem tre forskellige situationer:

- Forholdet vedrørende de varer, for hvilke, der ikke blev anmodet om BTO (LGC 131 og LGC 8471).

(...)

(31) Eftersom der ikke blev afgivet en BTO, er Kommissionen i dette tilfælde af den opfattelse, at de danske myndigheder ikke kan tilskrives nogen fejl i henhold til kodeksens artikel 220, stk. 2, litra b).

(...)

(47) Kommissionen mener derfor, at for de varer, hvor den interesserede part var i besiddelse af en gyldig BTO indtil den 12. april 2000, og for importen fra den 13. april 2000 af LGC 450 (anmodning om BTO indgivet, men afgivelse afslået, fordi varen svarede til en vare, der havde været genstand for en BTO) var den interesserede part omfattet af særlige forhold som omhandlet i artikel 239 i forordning (EØF) nr. 2913/92.

(48) Tilstedeværelsen af sådanne forhold kan kun anerkendes for LGC 131 og 8471, for hvilke den interesserede part aldrig har anmodet om BTO. Det skal endvidere bemærkes, at antallet af angivelser, som den interesserede part har indgivet, ikke var af et sådant omfang, at de danske myndigheders godkendelse af angivelserne har kunnet give vedkommende en berettiget forventning om gyldigheden af den tarifering, der var anvendt i disse angivelser.

(49) På baggrund af ovenstående finder Kommissionen, at den første betingelse i artikel 239 i forordning (EØF) nr. 2913/92 er opfyldt for så vidt angår importen af LGC 312, LGC 392, og LGC 450 fra den 13. april 2000, men ikke er opfyldt for den omhandlede import af LGC 131 og LGC 8471.

(...)

(51) På baggrund af de i afsnit I.B nævnte overvejelser er Kommissionen således af den opfattelse, at den interesserede part ikke kan anses for at have gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelighed.

(52) Eftersom den første betingelse i kodeksens artikel 239 ikke er opfyldt for så vidt angår importen af LGC 131 og LGC 8471, er en fritagelse for afgifter imidlertid ikke berettiget for denne import.

(53) For så vidt angår den import af LGC 312, LGC 392 og LGC 450, der er foretaget fra den 13. april 2000, er en fritagelse for afgifter derimod berettiget.

..."

Kommissionens afgørelse er indbragt for EU-Domstolen, der endnu ikke har truffet afgørelse.

Under denne sag om tarifering bestrider H1 A/S ikke, at den rigtige tarifering af de fra 1997 til 2000 importerede produkter med handelsbetegnelsen LGC 131 og LGC 8471, som anført i sagsfremstillingen til SKAT's afgørelse af 27. november 2000, er hovedposition 3502 i Toldtariffen.

Parterne er enige om, at H1 A/S ikke har ansøgt om BTO'er for produkterne med handelsbetegnelsen LGC 131 og LGC 8471 under hovedposition 3504, og om at der heller ikke er meddelt BTO'er under hovedposition 3504, som nævner de to produkter.

Parterne er endvidere enige om, at de to produkters karakteristika svarer til varebeskrivelserne i BTO'er om tarifering under hovedposition 3504 vedrørende LGC med andre handelsbetegnelser, som SKAT meddelte H1 A/S i perioden 1994-1996.

Parterne er endelig enige om, at den af SKAT den 14. maj 1998 meddelte BTO om tarifering af LGC-varen generelt under hovedposition 0404 hviler på er forkert grundlag og heller ikke har dannet grundlag for tariferingen af importeret LGC 131 og LGC 8471.

Det retlige tvistepunkt vedrørende BTO'erne er herefter, om en BTO gælder for den eller de varebetegnelser, der er nævnt i den pågældende BTO, eller om BTO'erne også gælder direkte for produkter med andre handelsbetegnelser, hvis karakteristika svarer til varebeskrivelsen i de meddelte BTO'er.

Det retlige tvistepunkt vedrørende tariferingspraksis er, om SKAT har haft en tariferingspraksis, og om denne har kunnet ændres med tilbagevirkende kraft.

H1 A/S' tariferingsforespørgsler til SKAT er afgivet på blanketter, der blandt andet indeholder oplysning om "varebetegnelse", dvs. oplysning om "handelsbetegnelse og evt. varenavn", og oplysning om "varebeskrivelse", dvs. oplysning om "varens fremtræden, beskaffenhed og anvendelse".

BTO'erne er afgivet på blanketter, der blandt andet indeholder oplysning om gyldighedsperiode, varens tarifering i toldnomenklaturen, "varebeskrivelse" og "handelsbetegnelse og supplerende oplysninger" samt om, hvorvidt beskrivelser og vareprøver har været fremsendt. Varebeskrivelserne indeholder en angivelse af varen som proteinkoncentrat med angivelse af indhold i % af protein, vand, fedt, aske og lactose samt af analysemetoder. I rubrikkerne for handelsbetegnelse og supplerende oplysninger er anført "Lactoglobulin koncentrat LGC" samt et nummer.

I blanketterne til toldangivelse er blandt andet angivet "kolli og varebeskrivelse" samt "varekode".

Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 om indførelse af en EF-toldkodeks indeholder i artikel 12 bestemmelser om BTO'er. I artikel 12 hedder det blandt andet:

"...

1. Toldmyndighederne meddeler bindende tariferingsoplysninger eller bindende oprindelsesoplysninger efter skriftlig anmodning og efter regler, der fastsættes efter udvalgsproceduren.

2. Bindende tariferingsoplysniner eller bindende oprindelsesoplysninger forpligter kun toldmyndighederne over for modtageren for så vidt angår henholdsvis tariferingen af en vare og bestemmelsen af varens oprindelsesstatus.

Bindende tariferingsoplysninger eller bindende oprindelsesoplysninger forpligter kun toldmyndighederne for varer, for hvilke toldformaliteterne opfyldes efter tidspunktet for meddelelsen af oplysningerne.

3. Modtageren skal kunne godtgøre, at der på alle måder er overensstemmelse:

- for så vidt angår en tariferingsoplysning: mellem den angivne vare og den i oplysningen beskrevne vare

(...)

4. En bindende tariferingsoplysning er gyldig i 6 år ...

(...)

5. Bindende tariferingsoplysninger ophører med at være gyldige efter følgende regler:

a) En tariferingsoplysning ophører med at være gyldig, når den

(...)

iii) tilbagekaldes eller ændres i overensstemmelse med artikel 9, forudsat at denne tilbagekaldelse eller ændring meddeles modtageren.

(...)

6. Modtageren af en bindende oplysning, der i henhold til stk. 5 litra a, nr. ii) eller iii) ... ophører med at være gyldig, kan fortsat anvende den i en periode på seks måneder efter tidspunktet for denne offentliggørelse eller meddelelse, ....

I artikel 20 i samme forordning hedder det blandt andet:

1. Hvis der opstår toldskyld, er grundlaget for de efter lovgivningen skyldige afgifter De Europæiske Fællesskabers Toldtarif.

(...)

3. De Europæiske Fællesskabers Toldtarif består af:

a) Den Kombinerede Nomenklatur

(...)

6. Tarifering af en vare består i, at det efter de gældende regler fastslås:

a) hvilken underposition i Den Kombinerede Nomenklatur eller i en anden af de i stk. 3, litra b) omhandlede nomenklaturer,

b) hvilken underposition i enhver anden nomenklatur, der gengiver Den Kombinerede Nomenklatur helt eller delvis, eventuelt med yderligere underopdelinger, og som er fastsat ved særlige fællesskabsbestemmelser med henblik på anvendelse af andre foranstaltninger end toldmæssige foranstaltninger som led i varehandlen den pågældende vare henhører under.

..."

Kommissionens forordning (EØF) nr. 2454/93 om visse gennemførelsesbestemmelser til Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 om indførelse af en EF-toldkodeks indeholder i artikel 6 bestemmelser om anmodning om BTO'er. I artikel 6 hedder det blandt andet:

"...

1. Anmodning om bindende oplysninger fremsættes skriftligt til de kompetente toldmyndigheder i den eller de medlemsstater, hvor de pågældende oplysninger skal anvendes eller til de kompetente toldmyndigheder i den medlemsstat, hvor den oplysningssøgende er etableret.

(...)

2. Anmodningen om bindende tariferingsoplysninger må kun vedrøre en vare. ...

3. A. Anmodningen om bindende tariferingsoplysninger skal bl.a. indeholde følgende oplysninger:

(...)

d) en detailleret beskrivelse af varen, der gør det muligt at identificere den og fastslå dens tarifering i toldnomenklaturen.

(...)

g) den forventede tarifering.

(...)

j) tilkendegivelse af, om den oplysningssøgende har kendskab til, at der allerede er anmodet om eller meddelt en bindende tariferingsoplysning for en identisk eller lignende vare i Fællesskabet.

k) accept af, at de angivne oplysninger lagres i en database hos Kommissionen, ...

(...)

4. Hvis toldmyndighederne, når de modtager anmodningen, mener, at den ikke indeholder alle de oplysninger, der er nødvendige, for at de kan udtale sig med sikkerhed, anmoder de den oplysningssøgende om at meddele de manglende oplysninger.

..."

Samme forordning indeholder i artikel 10 bestemmelser om BTO'ers retlige betydning. I artikel 10 hedder det blandt andet:

"...

1. Bindende oplysninger kan kun påberåbes af modtageren, ...

2.a) For så vidt angår tarifering, kan toldmyndighederne kræve, at modtageren på det tidspunkt, hvor han afvikler toldformaliteterne, over for toldmyndighederne skal oplyse, at han er i besiddelse af bindende tariferingsoplysninger for de varer, som toldbehandles.

3. Modtageren af en bindende oplysning kan kun gøre denne gældende for den pågældende vare,

a) for så vidt angår tarifering: såfremt toldmyndighederne finder det godtgjort, at der i alle henseender er overensstemmelse mellem den angivne vare og den vare, der er beskrevet i den forelagte tariferingsoplysning

..."

Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og Den Fælles Toldtarif indeholder bestemmelser om Den Kombinerede Nomenklatur (KN), og af artikel 12 fremgår, at Kommissionen hvert år vedtager en forordning, der indeholder en fuldstændig udgave af Den Kombinerede Nomenklatur sammen med toldsatserne.

Af Toldtariffens almindelige bestemmelser fremgår blandt andet, at overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler alene tjener til orientering, og at tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser samt for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter reglerne i tariffens bestemmelser. Efter de almindelige bestemmelser skal varer, der kan henføres under to eller flere positioner, primært tariferes på grundlag af den mest specificerede varebetegnelse, subsidiært på grundlag af et skøn over varens karaktergivende materiale eller bestanddel, og tertiært i den position, der har det højeste nummer blandt de positioner, der i lige grad kan komme i betragtning.

Af Kommissionens forordning (EF) 1989/2004 om tarifering af visse varer i Den Kombinerede Nomenklatur fremgår, at tarifering af LGC skal foretages under hovedposition 3502.

Af SKAT's Vejledning om processuelle regler på ToldSkats område pkt. E.1 "Princippet om lovmæssig forvaltning - praksisændringer," fremgår blandt andet, at der for SKAT's sagsbehandling gælder forvaltningsrettens almindelige regler, herunder princippet om lovmæssig forvaltning og en række uskrevne retsprincipper.

Parternes synspunkter

H1 A/S har i sit påstandsdokument blandt andet anført følgende:

"...

Genstanden for denne retssag er alene importerne af LGC med handelsbetegnelserne 131 og 8471, da H1 A/S er meddelt toldfritagelse vedrørende LGC med handelsbetegnelserne 312, 392 og 450 efter reglerne om toldfritagelse på grund af myndighedsfejl eller særlige omstændigheder,

(...)

Sagens spørgsmål er, om SKAT er berettiget til efter udløbet af sagsperioden at ændre tariferingen af LGC importeret i sagsperioden fra hovedposition 3504 til hovedposition 3502 og dermed foretage den omhandlede efteropkrævning.

H1 A/S gør gældende, at SKAT ikke er berettiget hertil, ...

(...)

Til støtte for påstanden gør H1 A/S i første række gældende, at de omhandlede LGC-importer i sagsperioden var omfattet af de BTO'er for LGC, som SKAT havde udstedt med gyldighed indtil 2002 (3 BTO'er) henholdsvis indtil den 12. april 2000 (10 BTO'er), hvilke BTO'er tariferede LGC under hovedposition 3504.

Ifølge EU-Domstolens faste praksis er det afgørende for tariferingen af en vare dennes objektive karakteristika og egenskaber i forhold til varebeskrivelserne i Den Kombinerede Nomenklatur, jf. bl.a. Domstolens domme i sag C-165/07, Ecco Sko, præmis 27, og forenede sager C-208/06 og C-209/06, Medion, præmis 34.

LGC er et valleproteinprodukt, som primært består af globuliner og derudover af en mindre andel andre valleproteiner, og som i alle tilfælde indeholder mere end 80 % valleprotein, baseret på tørstofindholdet. Disse objektive forhold er de afgørende for tariferingen.

H1 A/S oplyste disse objektive forhold til SKAT, og i BTO'erne beskrev SKAT præcist, hvilke karakteristika en vare skulle have, for at den var omfattet af disse.

Det afgørende for nærværende sag er ganske enkelt, at de omhandlede varer (LGC med betegnelsen 131 og 8471) er omfattet af varebeskrivelsen i BTO'erne.

Dermed kan H1 A/S påberåbe sig BTO'erne.

Det er således en kendsgerning, at de omhandlede varer tariferingsmæssigt er identiske med de varer, som SKAT modtog i forbindelse med udstedelse af BTO'erne.

SKAT overser ikke denne kendsgerning - som SKAT er enig i - men derimod den nødvendige følge heraf, nemlig at de omhandlede varer dermed er omfattet af BTO'erne.

Det er et udslag af netop dette princip, at SKAT vedrørende LGC med handelsbetegnelsen 450 oplyste til H1 A/S, at en særskilt BTO med den beskyttelse, en BTO giver, var ufornøden, da varen allerede var omfattet af en BTO for LGC (specifikt LGC med betegnelsen 472), jf. ovenfor.

SKAT overser også, at betegnelsen for en vare er uden betydning for tariferingen.

LGC skal tariferes under samme position i Toldtariffen, uanset leverandørens forskellige nummerering heraf, nemlig enten i en position under hovedposition 3504, jf. SKATs praksis i sagsperioden og forinden, eller i en position under hovedposition 3502, jf. SKATs praksis efter sagsperioden ud fra den ændrede fortolkning af samspillet mellem disse hovedpositioner.

Da LGC med forskellige betegnelser (numre) således er tariferingsmæssigt identisk, udgør LGC en vare i relation til Toldtariffen og de udstedte BTO'er.

(...)

På samme måde gælder det, at eventuelle variationer i LGC er uden betydning for tariferingen af LGC, da tariferingen alene afhænger af indholdet og typerne af valleproteiner.

H1 A/S' BTO'er for LGC var bindende for toldmyndighederne indtil 2002, og der kunne således i forbindelse med de omhandlede LGC-importer ikke opstå noget skyldigt toldbeløb efter lovgivningen, der var højere end det, der fulgte af tarifering i overensstemmelse med BTO'erne, jf. Toldkodeksens artikel 12.

Sagsøgte har ikke bestridt, at H1 A/S for de omhandlede importer af LGC kan støtte ret på de 13 BTO'er for LGC, der var gyldige og bindende for SKAT i perioden.

(...)

H1 A/S gør videre gældende, at SKAT under alle omstændigheder ikke kan ændre praksis i skærpende retning med tilbagevirkende kraft over for selskabet.

Som redegjort for havde SKAT i sagsperioden en administrativ tariferingspraksis, ifølge hvilken LGC skulle tariferes under Toldtariffens hovedposition 3504 - udtrykt ved bl.a. SKATs udstedelse af BTO'er, SKATs oplysninger til H1 A/S i øvrigt og SKATs antagelse af H1 A/S' toldangivelser samt anerkendt af SKAT selv.

Det er et grundlæggende princip, at administrativ praksis er udtryk for en retsregel, som ikke over for borgere og virksomheder kan ændres i skærpende retning med tilbagevirkende kraft, jf. herved også Højesterets domme i U 1965.399 H og U 1983.8 H.

Der var tale om en ren praksisændring, som udelukkende hang sammen med, at SKAT ændrede sin fortolkning af hovedposition 3504 og hovedposition 3502 og herefter ikke længere anså tarifering under hovedposition 3504 for korrekt. Der var således hverken fremkommet nye faktuelle oplysninger, ny lovgivning eller domstolsafgørelser, der havde indflydelse på tariferingen.

Praksisændringen skete efter udløbet af sagsperioden. Ved den omhandlede efteropkrævning hos H1 A/S er der således tale om en skærpende praksisændring med tilbagevirkende kraft tilbage til sagsperioden.

Jeg bemærker, at sagsøgte ikke har bestridt, at tariferingsændringen var udtryk for, at SKAT uberettiget tillagde sin skærpende praksisændring tilbagevirkende kraft over for H1 A/S.

(...)

Det er fastslået i fast praksis fra EU-Domstolen, at en tariferingsforordning ikke kan have tilbagevirkende kraft og ikke har betydning for perioden forud for forordningens ikrafttræden, jf. bl.a. sag 30/71, Siemers, præmis 1 og 2, sag 158/78, Biegi, præmis 11, og sag C-479/99, CBA Computer, præmis 31.

Det følger heraf, at en medlemsstats nationale toldmyndigheds fortolkning af Toldtariffen for den periode, hvori fortolkningen er gældende, ikke bliver fejlagtig eller ændres, ved at en senere tariferingsforordning anlægger en anden fortolkning.

Dette er da også naturligt, eftersom der kun er behov for en tariferingsforordning, hvor medlemsstaternes tariferingspraksis er forskellig eller på anden måde tvivlsom, og tariferingen med en forordning kan dermed udgøre en præcisering eller en ændring af såvel medlemsstaternes som Kommissionens egen praksis, jf. herved artikel 9, stk. 1, i Gennemførelsesforordningen. En tariferingsforordning fastslår således ikke den eneste fortolkning af tariffen, der er juridisk grundlag for. En tariferingsforordning fastslår den fortolkning blandt flere mulige, der af hensyn til at ensrette praksis i EU vælges som den gældende, jf. også EU

Domstolens dom i sag C-130/02, Krings, præmis 25.

Jeg henviser herved også til EU-Domstolens dom i sag C-479/99, CBA Computer, præmis 31:

(...)

Det relevante for nærværende sag vedrørende tariferingsforordningen fra 2004 er således alene, at forordningen er uden betydning for sagen.

Skatteministeriet har ikke fremsat indsigelser over for det, der er afgørende i nærværende sag, nemlig at H1 A/S i hele sagsperioden havde gyldige BTO'er for LGC under hovedposition 3504, at H1 A/S' tarifering under hovedposition 3504 i sagsperioden dermed allerede af denne grund var korrekt, og at den efterfølgende tariferingsændring under alle omstændigheder er udtryk for en uhjemlet skærpende praksisændring med tilbagevirkende kraft.

..."

H1 A/S har under hovedforhandlingen præciseret, at LGC 131 og LGC 8471 er direkte omfattet af BTO'er, som i perioden blev udstedt af SKAT til H1 A/S, og hvorefter LGC skulle tariferes under hovedposition 3504. LGC er en vare, og SKAT har også behandlet LGC som en vare i forbindelse med den ændrede tarifering. Både ordlyden af EF-Toldkodeks, herunder artikel 12, og ordlyden af gennemførelsesbestemmelserne, herunder artikel 6, og 10, fører til, at varer med samme varebetegnelse såvel i forbindelse med anmodningen om som i forbindelse med meddelelsen af BTO'er anses som en vare med samme objektive karakteristika, der omfattes af meddelte BTO'er. Dette støttes af den danske Toldvejledning punkt. A.4.3 og af ordlyden dels af de blanketter; der skal benyttes til tariferingsforespørgsler, og dels af BTO-blanketterne, der stiller krav om angivelse af en varebeskrivelse i overensstemmelse med EF-Toldkodeks, som derimod ikke stiller krav om angivelse af en handelsbetegnelse. Det støttes endvidere af EU-Domstolens dom af 2. december 2010 i sagen C-199/09 - Schenker SIA mod Valsts ienemumu dienests. BTO-systemets formål er at skabe sikkerhed for, hvordan varer skal tariferes, og også på den baggrund er varens objektive karakteristika afgørende. Det fremgår af Vestre Landsrets dom af 9. december 2008 i sagen V.L. B-2750-04 - Skatteministeriet mod G1 A/S (SKM2009.12.VLR) og den deri nævnte dom af 22. maj 2008 fra EU-Domstolen. Hændelsesforløbet i 1995 vedrørende LGC 450 viser, at SKAT også lagde vægt på varens objektive karakteristika og derfor anså LGC 450 for omfattet af en tidligere meddelt BTO for LGC 472. På den baggrund anså H1 A/S det ikke for nødvendigt at anmode om en BTO for LGC 131 og LGC 8471. H1 A/S har således ikke importeret LGC, der ikke var omfattet af BTO'er.

Det må lægges til grund, at SKAT forud for afgørelsen af 27. november 2000 havde en fast administrativ praksis, hvorefter det af H1 A/S importerede LGC blev tariferet under toldposition 3504. Efter dansk rets almindelige forvaltningsretlige regler kan H1 A/S påberåbe sig denne administrative praksis, idet SKAT administrerer og fortolker EU's toldregler. Kommissionens tariferingsforordning fra 2004 er udstedt for at ensrette medlemslandenes praksis, og forordningen har kun retsvirkning fremadrettet. Der er ikke krav om, at en virksomhed skal indhente BTO'er, og H1 A/S har på grund af SKATs praksis ikke haft anledning til at være i tvivl om tariferingen for LGC, herunder LGC med handelsbetegnelsen LGC 131 og LGC 8471.

SKAT har i sit påstandsdokument blandt anført følgende:

"...

Denne sag vedrører spørgsmålet om korrekt tarifering af de af sagsøgeren indførte af lactoglobulinprodukter, idet toldmyndighederne ændrede tariferingen på baggrund af en række nye oplysninger om indholdet af valleprotein i produkterne. På baggrund af den ændrede tarifering blev det nødvendigt at foretage en efteropkrævning, idet den korrekte tarifering førte til et større krav på told og moms.

Dermed drejer sagen sig om rigtighed af det krav om efterbetaling af kr. 14.440.539,50, som SKAT traf afgørelse om, jf. bilag B, og som Landsskatteretten ved afgørelsen af 13. september 2001 stadfæstede, ...

Sagsøgte gør overordnet gældende, at SKATs og Landsskatterettens afgørelser er lovlige og korrekte, og at der ikke er noget grundlag for at tilsidesætte afgørelserne.

Til støtte herfor gøres det i første række gældende, at tariferingen under position 3502 er korrekt og i overensstemmelse med bestemmelserne i Kommissionens forordning 1989/2004. Fastlæggelsen af indholdet af valleprotein, der førte til den korrekte tarifering under position 3502 er sket på baggrund af en korrekt udført analyse i henhold til Kjeldahl-metoden.

(...)

Det gøres gældende, at Kommissionens afgørelse af 12. november 2010 entydigt støtter sagsøgtes påstand om frifindelse, idet Kommissionen bl.a. fastslår, at den korrekte tarifering var under position 3502.

Det gøres gældende, at sagsøgerens eventuelle gode tro eller påståede berettigede forventning ikke kan føre til en ændring af tariferingen eller på andet grundlag føre til tilsidesættelse eller ophævelse af toldmyndighedernes korrekte tarifering og deraf følgende krav om efterbetaling.

Det bemærkes, at tariferingen under position 3502 alene er foretaget for produkter, der ikke er omfattet af en bindende tariferingsoplysning (BTO), jf. bilag A, side 5.

Der er altså ikke tale om, at toldmyndighederne har tilsidesat gældende BTO'er og dermed tilsidesat retskraften af disse, selv om der i visse tilfælde foreligger hjemmel hertil i toldkodeksen. Derimod har toldmyndighederne udelukkende foretaget en korrekt tarifering af de produkter, der ikke var beskyttet af retsvirkningen af en BTO, jf. toldkodeksens artikel 12, stk. 4.

Det gøres gældende, at selv om sagsøgerens øvrige produkter måtte have samme karakteristika, herunder navnlig et indhold af valleprotein, der svarede til produkter omfattet af BTO'er, kan dette ikke indebære, at retsvirkningen af de meddelte BTO udvides til at omfatte produkter, som ikke er genstand for en BTO. Der er med andre ord ikke en afledt retsbeskyttelse af en BTO.

I modsat fald ville enhver efterfølgende forsendelse af tilsvarende produkter nyde beskyttelse under en ældre BTO, uden at det derved ville være muligt at konstatere, i hvilken periode en sådan "afledt" BTO ville yde sagsøgeren beskyttelse og dermed sikre den fornødne retssikkerhed for såvel toldskyldneren som toldmyndighederne.

Ligeledes ville toldmyndighederne i givet fald være afskåret fra at ændre eller annullere en allerede meddelt BTO for eftertiden i tilfælde, hvor nye oplysninger måtte vise, at grundlaget for den oprindelige BTO ikke var korrekt.

En sådan retstilstand vil være i strid med toldkodeksens bestemmelser om BTO og navnlig artikel 10, stk. 3, i gennemførelsesbestemmelserne til toldkodeksen.

Tværtimod følger det af EU-Domstolens dom i de forenede sager C-133/02 og C-134/02, Timmermans & Hoogenboom, Saml. 2004, side 1-1144, præmis 25, at en BTO afgives på grundlag af toldmyndighedernes fortolkning af de bestemmelser, der gælder for tariferingen af den pågældende vare, og at BTO'en er betinget af, at denne fortolkning er korrekt.

Det fremgår endvidere af dommens præmis 26, at såfremt toldmyndighederne efter en nærmere undersøgelse anser en sådan fortolkning for at være ukorrekt, som følge af en forkert vurdering eller en udvikling i den almindelige opfattelse på tariferingsområdet, er de berettigede til at antage, at betingelserne for afgivelsen af BTO'en ikke længere er opfyldt samt til at tilbagekalde den pågældende BTO for at ændre de omhandlede varers tarifering.

For at beskytte retssikkerheden er der fastsat særlige bestemmelser i toldkodeksens artikel 12, stk. 6, der også gælder for tilbagekaldelser foretaget i overensstemmelse med artikel 12, stk. 5, litra a, nr. iii), hvorefter en BTO vedbliver at være gyldig i en vis periode, selv om den er blevet tilbagekaldt.

Eftersom toldmyndighederne har hjemmel til at tilbagekalde en gældende BTO, er de så meget desto mere ikke bundet af en BTO, der er afgivet på et fejlagtigt grundlag og således ville kunne tilbagekaldes, når det kommer til produkter, der ikke er omfattet af den pågældende BTO.

..."

SKAT har under hovedforhandlingen præciseret, at de meddelte BTO'er alene omfatter LGC med de handelsbetegnelser, der er nævnt i de enkelte BTO'er. SKAT har ikke meddelt BTO'er for LGC 131 og LGC 8471, og SKAT har heller ikke udstedt en generel BTO for LGC til H1 A/S om tarifering under hovedposition 3504. LGC 131 og LGC 8471 er derfor ikke omfattet af nogen BTO. Da en BTO efter EF-Toldkodeks artikel 12 kun kan meddeles på grundlag af en skriftlig anmodning, kan LGC 131 og LGC 8471 ikke efterfølgende under denne sag blive omfattet af andre BTO'er, der er meddelt H1 A/S, uanset om der er identitet mellem de produkter, som er omfattet af meddelte BTO'er og LGC 131 og LGC 8471. BTO'er kan således ikke have tilbagevirkende kraft. Af retssikkerhedshensyn er det nødvendigt, at meddelte BTO'er ikke omfatter andre varer end de varer, der udtrykkeligt er nævnt i BTO'erne. BTO'er kan kun omfatte varer, der er identiske med de i tariferingsforespørgslen nævnte varer. I forbindelse med angivelsen skal det kunne dokumenteres, at de pågældende varer svarer til de varer, der er meddelt BTO for, og efter gennemførelsesbestemmelsernes artikel 6, stk. 2, litra d, og e, stilles der krav om en detaljeret beskrivelse af varen, herunder angivelse af varens nummer eller lignende, således at varen kan identificeres og dens korrekte tarifering fastslås. Det beskrevne hændelsesforløb i forbindelse med tariferingen af LGC 450 blev afdækket i forbindelse med H1 A/S' anmodning om en BTO, og fremgangsmåden i gennemførelsesbestemmelsernes artikel 6, stk. 2, litra e, blev anvendt. Da H1 A/S ikke indgav tariferingsforespørgsler vedrørende LGC 131 og LGC 8471, har SKAT ikke haft lejlighed til at tage stilling til, om der var identitet mellem disse produkter og andre produkter, der var meddelt BTO'er for, og SKAT har derfor heller ikke haft mulighed for at foretage kontrol i overensstemmelse med de gældende regler, herunder gennemførelsesbestemmelsernes artikel 10.

Toldkodeks har bindende virkning i medlemsstaterne, og forrangsprincippet er gældende. Efter Toldkodeks artikel 220 skal opkrævning finde sted efterfølgende. Såfremt efteropkrævning ikke sker på grundlag af den ændrede tarifering som følge af fornyede analyser valleindholdet i LGC, vil H1 A/S opnå en uberettiget vinding.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det lægges til grund, at LGC 131 og LGC 8471 skulle have været tariferet under hovedposition 3502 i Toldtariffen.

Det lægges endvidere til grund, at H1 A/S ikke ansøgte om BTO'er for LGC 131 og LGC 8471 under hovedposition 3504 i Toldtariffen, og at LGC 131 og LGC 8471 heller ikke var nævnt i BTO'er om tarifering under hovedposition 3504, som SKAT meddelte H1 A/S i perioden 1994-1996.

Det må endelig lægges til grund, at LGC 131 og LGC 8471 stort set var identiske med hensyn til objektive karakteristika og egenskaber med LGC produkter med andre handelsbetegnelser, for hvilke H1 A/S ansøgte om og fik meddelt BTO'er under hovedposition 3504 i Toldtariffen.

Ordlyden af bestemmelserne om indhentning og meddelelse af BTO'er i Rådets forordning (EØF) 2913/92 om indførelse af EF-toldkodeks, navnlig artikel 12, og i Kommissionens forordning (EØF) 2454/93 om visse gennemførelsesbestemmelser, navnlig artikel 6, sammenholdt med de blanketter, der blev anvendt i forbindelse med tariferingsforespørgsler og meddelelse af BTO'er taler ikke for at anse LGC 131 og LGC 8471 for omfattet af nogen af de BTO'er, som SKAT efter ansøgning meddelte H1 A/S om tarifering af LGC med andre handelsbetegnelser under hovedposition 3504.

På ovennævnte baggrund og efter BTO'ernes formål og retlige betydning samt muligheden for at bringe deres gyldighed til ophør, er der, uanset oplysningerne om de nævnte to produkters objektive karakteristika og egenskaber, ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse det af H1 A/S fra 1997 til 2000 importerede LGC som en vare i tariferingsmæssig henseende med den følge, at LGC 131 og LGC 8471 i importperioden var omfattet af BTO'er under hovedposition 3504, der var meddelt H1 A/S.

Dette bestyrkes af H1 A/S indgav flere tariferingsforespørgsler på LGC produkter med forskellige handelsbetegnelser med anmodning om tarifering under hovedposition 3504 i Toldtariffen, og af at H1 A/S i 1998 anmodede om en BTO for LGC varen generelt og fik meddelt en BTO herfor under hovedposition 0404 i Toldtariffen.

Bortset fra LGC 131 og LGC 8471 tariferede SKAT de af H1 A/S importerede LGC produkter under hovedposition 3504 i Toldtariffen på grundlag af BTO'er.

Det må lægges til grund, at SKATs ændring af tariferingen fra hovedposition 3504 til hovedposition 3502 i Toldtariffen skete efter fornyet analyse af LGC produktet.

På denne baggrund og efter de foreliggende oplysninger om H1 A/S' angivelser i perioden fra september 1997 til august 2000 og grundlaget herfor kan SKATs ændring af tariferingen af LGC 131 og LGC 8471 ikke anses for en sådan praksisændring med tilbagevirkende kraft, at den ændrede tarifering kan tilsidesættes efter dansk forvaltningsrets almindelige regler.

Som følge af det anførte tager retten SKATs frifindelsespåstand til følge.

Det er oplyst, at SKATs samlede krav incl. renter er opgjort til 21.289.769,69 kr.

Efter sagens karakter og værdi skal H1 A/S i sagsomkostninger til SKAT betale 350.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes for den af H1 A/S under denne sag nedlagte påstand.

H1 A/S skal inden 14 dage i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 350.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.