Parter
A
(Advokat Christian Bachmann)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv.fm. Mads Boesen)
Afsagt af byretsdommer
Ib Hounsgaard Trabjerg
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen vedrører prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 17. februar 2012 i anledning af en klage fra A og omhandler spørgsmålet om, hvorvidt hun med rette er blevet beskattet af maskeret udlodning i forbindelse med, at hendes selskab H1 ApS solgte ejendommen ...1 i ...7 til hende.
Sagen er modtaget ved byretten den 18. maj 2011.
Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at SKAT´s forhøjelse af udlodning på 770.000 kr. fra selskabet H1 ApS i indkomståret 2004 nedsættes til 0 kr.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Landskatteretten traf den 17. februar 2012 følgende afgørelse i anledning af en klage fra A:
"...
Klagen skyldes at SKAT for indkomståret 2004 har anset klageren, der er hovedanpartshaver i H1 ApS, for at have købt selskabets ejendom beliggende ...1, ...7, til underpris, og derfor er anset skattepligtig som maskeret udlodning af 1.170.000 kr., svarende til forskellen mellem ejendommens fastsatte handelsværdi på 5,9 mio. kr., og den aftalte købspris på 4.730.000 kr.
Landsskatterettens afgørelse
Retten ændrer SKATs afgørelse, og fastsætter klagerens skattepligtige udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, til at udgøre 770.000 kr.
Møde mv.
Den 15/9 2009 har klagerens repræsentanter haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler.
Repræsentanten har endvidere anmodet om adgang til at udtale sig for retten under et retsmøde.
I henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3, kan retten undlade at imødekomme en sådan begæring, hvor denne behandlingsform efter forholdene må anses for overflødig. Under henvisning til denne bestemmelse har Landsskatteretten ikke imødekommet begæringen om retsmøde, idet sagen må anses for tilstrækkeligt oplyst på det foreliggende grundlag.
Sagens oplysninger
SKAT anfører i sagsfremstillingen blandt andet følgende om sagens faktiske forhold:
H1 ApS (selskabet) solgte den 1/1 2004 ejendommen ...1, ...7, for 4.730.000 kr. til klageren, der er hovedanpartshaver i selskabet.
Retten har i sin afgørelse af d.d. vedr. H1 ApS fastsat handelsværdien for ejendommen ...1, ...7, til at udgøre 5,5 mio. kr.
SKATs afgørelse
SKAT har anset klageren for skattepligtig af maskeret udlodning på 1.170.000 kr., idet selskabet H1 ApS, hvori klageren er hovedanpartshaver, er anset for at have solgt ejendommen ...1, ...7, til klageren til underpris, hvorved der således i kraft af hovedanpartshaverens dominerende indflydelse er tilflydt klageren som hovedanpartshaver en maskeret udlodning jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant påstår principalt, at den af parterne aftalte pris på 4.730.000 kr. for ejendommen ...1, ...7, bør godkendes, hvorved der ikke er tilflydt klageren maskeret udlodning.
Subsidiært påstår repræsentanten den fastsatte overdragelsessum på 5,9 mio. kr. nedsat, således at den maskerede udlodning ansættes til et beløb lavere end 1.170.000 kr. efter Landskatterettens skøn.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Retten har i sin afgørelse vedr. H1 ApS ændret handelsværdien for ejendommen ...1, ...7, ved overdragelsen den 1/1 2004, og fastsat handelsværdien til 5,5 mio. kr.
Retten finder på den baggrund, at der i indkomståret 2004 er tilflydt klageren som hovedanpartshaver i selskabet, en maskeret udlodning på 770.000 kr. jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, hvorfor SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.
..."
Landskatteretten traf endvidere den 17. februar 2012 følgende afgørelse i anledning af en klage fra H1 ApS:
"...
Klagen skyldes at SKAT for indkomståret 2004 ved avanceopgørelsen ved salg af ejendommen beliggende ...1, ...7, ikke har anset den anvendte salgssum på 4.730.000 kr. som værende udtryk for ejendommens handelsværdi, og derfor har fastsat handelsværdien til 5,9 mio. kr., og opgjort ejendomsavancen til 689.597 kr., som er tillagt indkomsten. For indkomståret 2005 er der tale om konsekvensændringer som følge af fremførbare underskud for tidligere indkomstår.
Landsskatterettens afgørelse
Retten ændrer den fastsatte handelsværdi pr. 1/1 2004 for ejendommen beliggende ...1, ...7, til at udgøre 5,5 mio. kr.
Told- og skatteforvaltningen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse af denne del af ansættelsen for indkomståret 2004, samt konsekvenserne heraf for indkomståret 2005, jf. § 17, stk. 2, i Landsskatterettens forretningsorden.
Møde mv.
Den 15/9 2009 har klagerens repræsentanter haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler.
Repræsentanten har endvidere anmodet om adgang til at udtale sig for retten under et retsmøde.
I henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3, kan retten undlade at imødekomme en sådan begæring, hvor denne behandlingsform efter forholdene må anses for overflødig. Under henvisning til denne bestemmelse har Landsskatteretten ikke imødekommet begæringen om retsmøde, idet sagen må anses for tilstrækkeligt oplyst på det foreliggende grundlag.
Sagens oplysninger
SKAT anfører i sagsfremstillingen blandt andet følgende om sagens faktiske forhold:
Klageren (selskabet) solgte den 1/1 2004 ejendommen ...1, ...7, til selskabets hovedanpartshaver A, for 4.730.000 kr.
Klagerens kostpris udgør iflg. årsrapport 2003 5.170.403 kr.
Ejendomsvurderingen udgør både pr. 1/10 2003 og pr. 1/10 2004, 4.200.000 kr., og pr. 1/10 2005, 6.800.000 kr.
Ejendomsvurderingen i SKAT har efter anmodning foretaget en vurdering af ejendommen, og anslået handelsværdien til at udgøre 5,9 mio. kr. pr. 1/1 2004.
Hovedanpartshaveren A, videresælger ejendommen til tredje mand den 16/2 2005 for 7,2 mio. kr.
SKATs afgørelse
Salgssummen på 4.730.000 kr. ved selskabets overdragelse af ejendommen ...1, ...7, til klagerens (selskabets) hovedanpartshaver, er vurderet ikke at være foretaget til ejendommens markedspris.
SKAT har derfor for indkomståret 2004 fastsat handelsværdien pr. 1/ 1 2004 for ejendommen til at udgøre 5,9 mio. kr.
Da klageren (selskabet) således har solgt ejendommen til hovedanpartshaveren til underpris, er der i kraft af hovedanpartshaverens dominerende indflydelse tilflydt hovedanpartshaveren en maskeret udlodning for indkomståret 2004 med 1.170.000 kr., jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.
SKAT har endvidere på grundlag af handelsværdien fastsat til 5,9 mio. kr., opgjort ejendomsavancen til 689.597 kr., som er tillagt indkomsten for indkomståret 2004.
Som følge af den ændrede skatteansættelse for indkomståret 2004, er skatteansættelsen for indkomståret 2005 tillige ændret, idet fremførte underskud for tidligere indkomstår, jf. ligningslovens § 15, er blevet ændret.
Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten bemærker indledningsvist, at ansættelsesændringen for klagerens (selskabets) vedkommende er opgjort forkert, da der ikke er taget hensyn til fremførselsberettiget underskud for indkomstårene 2001 (-184.809 kr.) og 2002 (-92.218 kr.).
Såfremt ansættelsesændringen stadfæstes, anmoder repræsentanten derfor overordnet om korrektion af dette forhold.
Det er herudover repræsentantens principale påstand, at overdragelsessummen på 5,9 mio. kr. nedsættes med 1.170.000 kr. til den aftalte overdragelsessum på 4.730.000 kr., således at skatteansættelsen nedsættes med 689.597 kr. Sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2004 påstås nedsat med 225.892 kr., og for 2005 indkomståret 2005 påstås sambeskatningsindkomsten nedsat med 239.448 kr.
Subsidiært påstår repræsentanten den fastsatte overdragelsessum på 5,9 mio. kr. nedsat med et beløb lavere end 1.170.000 kr. efter Landskatterettens skøn, således at skatteansættelserne for indkomstårene 2004 og 2005 nedsættes i overensstemmelse med den af Landsskatteretten ansatte overdragelsessum.
Repræsentanten gør til støtte for sine påstande gældende, at det af SKAT udøvede skøn, dels er urigtigt, og dels er udøvet på et mangelfuldt grundlag. Endvidere gøres gældende, at den offentlige ejendomsvurdering ikke har været fejlbehæftet.
Repræsentanten gør gældende, at der siden 1/1 2000 har været en fin sammenhæng og overensstemmelse mellem udviklingen i ejendommens handelspriser, og udviklingen i ejendomsvurderingerne for ejendommen. Videre gøres gældende, at spændet mellem vurderingen og handelspriserne ligger i et niveau, hvor de uden større betænkeligheder kan tilskrives den gennemførte modernisering af ejendommen.
Det er repræsentantens opfattelse, at ejendomsvurderingen på overdragelsestidspunktet, 4,2 mio. kr., ikke gav et retvisende billede af ejendommens handelsværdi. Særligt når henses til, at ejendommen i klagerens (selskabets) ejerperiode havde gennemgået en omfattende vurdering, og særligt henset til at selskabets kostpris lå i niveauet 5,1 mio. kr.
Det må efter repræsentantens opfattelse lægges til grund, at den anvendte værdi på 4.730.000 kr. var udtryk for et passende skøn over ejendommens værdi ved handel med tredjemand.
Repræsentanten gør yderligere gældende, at der ikke kan opstilles nogen eksakt handelsværdi ved kontrollerede transaktioner, men at den anvendte værdi på 4.730.000 kr. må godkendes, da
|
- |
Værdien kan afstemmes med konkret sammenlignelige priser i samtidige uafhængige handler. |
|
- |
Værdien ligger indenfor rimelige rammer af kostprisen. |
|
- |
Værdien ligger i niveau med det daværende spænd mellem vurdering og handelsværdi. |
Såfremt Landsskatteretten til trods for det anførte måtte nå frem til, at der fortsat er usikkerhed om den anvendte værdi, anmoder repræsentanten om, at der udmeldes syn og skøn til brug for rettens behandling af sagen.
Afslutningsvis anfører repræsentanten som sin opfattelse, at det er dokumenteret, at overdragelsen i indkomståret 2004 af ejendommen beliggende ...1, ...7, er sket på markedsvilkår, og at den anvendte overdragelsessum derfor skal lægges til grund.
Såfremt Landsskatteretten når frem til et andet resultat, ønsker parterne betalingsomgørelse jf. ligningslovens § 2, stk. 5. Parterne ønsker i givet fald at tage stilling til spørgsmålet om betalingsomgørelse, når Landsskatterettens endelige afgørelse i sagen foreligger.
Syn og skøn
Der har under sagens behandling været afholdt syn og skøn jf. skatteforvaltningslovens § 47. Som syns- og skønsmand har været udmeldt valuar, statsautoriseret ejendomsmægler JI, der har afgivet syns- og skønserklæring den 30/8 2010, og supplerende syns- og skønserklæring den 3/12 2010. Af disse syns- og skønserklæringer fremgår bl.a.:
4. Sagens genstand
Rækkehus ...1 (en enhed i ...3)
8. Beskrivelse af sagens genstand
Den omhandlede ejendom har status som et rækkehus beliggende i den bebyggelse der er kendt som xx Rækkehuse. Bebyggelsen, der er bevaringsværdig med klassifikationen 2, består af:
...2 (kun ulige numre) 8 enheder
...3 (kun ulige numre) 14 enheder
...4 (kun lige numre) 10 enheder
...5 (både lige og ulige numre) 16 enheder, hvoraf 2 enheder er opdelt i andele/anparter
...6 (kun lige numre) 14 enheder
i alt 62 enheder.
Bebyggelsen hedder xx Rækkehuse da de er opført af et konsortium og planlagt efter engelsk mønster, som "town houses", hvilket bl.a. vil sige med høj kælder indeholdende køkken og værelse til tjenestefolk. Bebyggelsen er endvidere kendetegnet ved en ydre trappe op til stueetagen.
Bebyggelsen har "i mands minde" været særdeles eftertragtet, og har derfor altid været betragtet som en liebhaverbebyggelse med et højt prestigeniveau.
Endvidere hører salgspriser på solgte ejendomme i ...7 og ...8 til de højeste i kommunen.
9. Skønstema
Syns- og skønstema af 1. februar 2010
Syns- og skønsmanden bedes efter endt besigtigelse af ejendommen ...1, ...7, sammen med parterne besvare følgende spørgsmål:
Spørgsmål 1:
Syns- og skønsmanden bedes redegøre for ejendommens alder, beliggenhed, generelle stand, indretning, grundstørrelse og beboelsesareal.
Spørgsmål 2:
Syns- og skønsmanden bedes efter at have indhentet oplysninger fra BBR erklære, om der er foretaget væsentlige bygningsændringer, som er byggeansøgt, siden ejendommens salg den 26. februar 2004.
Syns- og skønsmanden bedes fastsætte ejendommens kontantværdi i handel og vandel ved en overdragelse til uafhængig tredjemand pr. 26. februar 2004.
Syns- og skønsmanden bedes begrunde sit skøn med henvisning til realiserede ejendomshandler i området omkring handelstidspunktet 26. februar 2004 og redegøre for, hvilke faktorer syns- og skønsmanden har tillagt særlig vægt ved udøvelsen af skønnet.
10. Besvarelse
Ad spørgsmål 1:
Ejendommen er opført i 1903, og er dermed 107 år gammel. Den er beliggende som et rækkehus i xx Rækkehuse i ...7.
Ejendommen er medlem af ejerforeningen G1. Ejerforeningen forestår den løbende udvendige vedligeholdelse af bebyggelsen, og drager i øvrigt omsorg for, at de enkelte enheder i bebyggelsen lever op til de regler der er fastlagt i vedtægterne, den tilhørende facademanual og i de øvrige regulativer. Ejendommens generelle stand skønnes at være god.
Ejendommen er indrettet utraditionelt for danske ejendomme, idet der er indrettet køkken i underetagen/kælder. Det er dog fælles for alle enheder i bebyggelsen. Der er både udvendig og indvendig trappe til stueetagen, hvor opholdsrummene findes. 1. salen udgør soveafdeling. Iflg. BBR-ejermeddelelse er der p.t. opgivet 37 m2 erhvervsareal, men i praksis er dette et almindeligt boligareal. Der er således i alt 212 m2 boligareal fordelt således:
Bebygget areal 80 m2 medfører 80 m2 bolig i stueetage og 80 m2 på 1. sal. Således i alt 160 m2. De resterende 52 m2 er beliggende i den del af underetage/kælder på 80 m2, der er godkendt som boligareal. Det resterende kælderareal udgør dermed 28 m2.
Grundens areal udgør 184 m2.
ad spørgsmål 2:
Ejendommen har en bevaringsværdig værdi på 2, og der må således ikke foretages udvendige bygningsændringer uden kommunens tilladelse. Hertil kommer, at bebyggelsens vedtægter forhindrer udvendige bygningsændringer. Sluttelig foreligger der ikke på kommunens byggesagsarkiv nogen form for dokumentation omhandlende ansøgninger om bygningsændringer.
Det skønnes således, at der ikke er foretaget udvendige bygningsændringer siden 26. februar 2004.
Indvendig er der ej heller ændret i rumfordeling mv. siden 26. februar 2004, idet ændringen og moderniseringen af køkkenet i underetagen/kælder er foretaget i perioden fra den 27. februar 2000 og inden den 26. februar 2004.
Fastsættelse af kontantværdi pr. 26. februar 2004:
xx Rækkehuse er og har altid været en bebyggelse, der ikke umiddelbart kan sammenlignes med andre boliger i området. Prisdannelsen er præget af den liebhaverværdi, der ligger i ejendommene.
Det er derfor kun relevant at vurdere kontantværdien pr. 26. februar 2004 ved sammenligning med solgte enheder i samme bebyggelse.
Særskilt skema viser de gennemførte handler i årene 2003, 2004 og 2005. I det omfang det har været muligt, er tidspunktet for handlens indgåelse anvendt og således ikke skødetidspunktet, der kan ligge langt fra købsdatoen.
Boligarealerne er taget fra de nuværende BBR-ejermeddelelser, og da det ikke er tilladt/muligt at bygge til eller i øvrigt at ændre på ejendommene, antages det, at boligarealerne var de samme i 2004.
Der er kun medtaget handler, hvor ejendommens status er rækkehus. Handler med de få mulige anparter/andele er ikke medtaget.
De omhandlendes kælderarealer er ej heller medtaget, idet alle enheder i bebyggelsen, har en del af kælderen med i boligarealet.
I skemaet er boligarealerne og den realiserede salgspris lagt sammen for hvert år, hvorefter en gennemsnitlig m2-pris er udregnet. Som det ses af skemaet var den gennemsnitlige m2-pris i 2003 kr. 17.537, i 2004 kr. 24.720 og i 2005 kr. 27.236.
Den opnåede gennemsnitlige m2-pris på kr. 24.720 er trukket noget ned af især salget af 2 store ejendomme. Det er almindeligt kendt, at der på særlige store ejendomme ikke opnås samme høje m2-pris på de sidste m2, som på de første.
...1 er ikke indregnet i det opgjorte gennemsnit, for dermed ikke at påvirke dette. Ejendommen er solgt til en m2-pris på 22.877.
Det bemærkes at ...9 er handlet den 22. oktober 2004 til en pris på kr. 5,9 mio., og da denne ejendom i henhold til BBR-ejermeddelelse er identisk med nr. 11 giver det en m2-pris på kr. 27.830.
Nu kender vi naturligvis ikke denne ejendoms stand den 22. oktober 2004, men det blev oplyst under besigtigelsen, at den omfattende modernisering af især køkkenet i nr. 11 blev foretaget i perioden forud for den 26. februar 2004. Det må på den baggrund antages, at standen på nr. 11 den 26. februar 2004 har været over gennemsnittet for de øvrige solgte ejendomme i 2004.
Under hensyntagen til ovenstående og med særlig vægt lagt på den højere gennemsnitlige m2-pris for handler i samme bebyggelse samt ejendommens skønnede høje stand, skønnes kontantprisen på ejendommen ...1, ...7 den 24. februar 2004 at udgøre:
kr. 5.500.000,-, skriver femmillionerfemhundredetusinde 00/100
11. Forudsætninger
Der er ingen særskilte forudsætninger
14. Datering
...10, den 30. august 2010
6. Supplerende skønstema
Supplerende syns- og skønstema af 25. november 2010
Spørgsmål 3:
Syns- og skønsmanden bedes oplyse, om ejendommene xx Rækkehuse generelt er i en vedligeholdelsesmæssig høj stand.
Spørgsmål 4:
Syns- og skønsmanden bedes oplyse, om kvadratmeterantallet for ...1, som er ansat til 175 boligkvadratmeter for salget i 2005 i regnearket vedlagt syns- og skønstemaet, er rigtigt henset til, at kvadratmeterantallet vedrørende samme ejendom for 2004 er ansat til 212 m2.
Spørgsmål 5:
Syns- og skønsmanden bedes gennemgå vedlagte materiale udarbejdet af rekvirentens revisor på baggrund af syns- og skønsmandens tabelmateriale i regnearket vedlagt syns- og skønstemaet for perioden 1. januar 2003 til 31. december 2005 og meddele, om den grafiske fremstilling er korrekt i forhold til de oplysninger, som syns- og skønsmanden har indhentet om konkrete salg.
Idet As salg af ...1 den 26. februar 2004 for en købesum på kr. 4.850.000, en kvadratmeterpris på kr. 22.877, er markeret med en cirkel i diagrammet, bedes syns- og skønsmanden oplyse, om han fastholder sin besvarelse af spørgsmål 2, hvorefter handelsværdien den 26. februar 2004 er ansat til kr. 5.5 mio..
Såfremt syns- og skønsmanden måtte fastholde sin vurdering, bedes syns- og skønsmanden redegøre for sin vurdering sammenholdt med prisudviklingen i perioden.
7. Besvarelse
Ad spørgsmål 3:
Syns- og skønsmanden skønner at xx Rækkehuse generelt er i en vedligeholdelsesmæssig høj stand.
Dette skøn underbygges af følgende:
|
- |
Gennemgang af den dokumentation som syns- og skønsmanden har modtaget fra nuværende administrator jf. pkt. 6 i den oprindelige skønserklæring, hvoraf det fremgår, at ejerforeningen generelt afsætter de fornødne ressourcer til vedligeholdelse, ligesom ejerforeningen tager skridt til løbende vedligeholdelse. |
|
- |
Ejernes generelle evne til, og ønske om, at fastholde xx Rækkehuses position i markedet på et højt og meget attraktivt niveau. |
| - |
Fra tid til anden "kantstensbesigtigelse" af bebyggelsen. |
Syns- og skønsmanden har ikke taget stilling til de enkelte boligers indvendige stand med hensyn til vedligeholdelse og modernisering. Syns- og skønsmanden er dog af den opfattelse, at der kan være stor forskel herpå, idet mange familier bor længe i bebyggelsen.
Ad spørgsmål 4:
Af syns- og skønsmandens besvarelse af spørgsmål 1, 3. afsnit i den oprindelige skønserklæring fremgår følgende:
"...
Iflg. BBR-ejermeddelelse er der p.t. opgivet 37 m2 erhvervsareal, men i praksis er dette et almindeligt boligareal. Der er således i alt 212 m2 boligareal fordelt således:
Bebygget areal 80 m2 medfører 80 m2 bolig i stueetage og 80 m2 på 1. sal. Således i alt 160 m2. De resterende 52 m2 er beliggende i den del af underetage/kælder på 80 m2, der er godkendt som boligareal. Det resterende kælderareal udgør dermed 28 m2.
..."
Syns- og skønsmanden erkender, at erhvervsarealet fejlagtigt ikke er tillagt boligarealet for 2005. Tilrettet skema vedlægges.
Ad spørgsmål 5:
Syns- og skønsmanden har gennemgået rekvirentens revisors materiale, og har fundet, at tabeldelen og dermed også den grafiske fremstilling er korrekt i forhold til syns- og skønsmandens egne tabeldata for perioden 1. januar 2003 til 31. december 2005.
Syns- og skønsmanden er bevidst om markedsudviklingen over tid, og har i sin tidligere fremsendte skønserklæring taget denne udvikling med i sit skøn.
Ser man på markedsudviklingen generelt for området i perioden 1. januar 2004 til 31. december 2004 er prisen pr. m2 for parcel- og rækkehuse steget med ca. 15 % jf. Realkreditrådets prisstatistik for ...8.
Når syns- og skønsmanden fremhæver ...8 som eksponent for området skyldes det, at der ofte er for få handler i ...7 til at prisstatistikken bliver retningsgivende. Da ...8 og ...7 i øvrigt i stort omfang deler område og klientel, bruges ...8 ofte til at beskrive udviklingen, men ikke til det konkrete prisniveau.
Forudsættes prisudviklingen at være ligefrem proportional over tid, er priserne steget ca. 10 % i perioden mellem salget af ...1 og ...9.
Det bliver naturligvis en noget teoretisk og ikke en eksakt argumentation, men når syns- og skønsmandens tidligere besvarelse af spørgsmål 2 i skønserklæringen tages med i betragtning, finder syns- og skønsmanden ikke grundlag for at ændre sit skøn over kontantprisen på kr. 5.5 mio..
8. Forudsætninger
Der er ingen særskilte forudsætninger
11. Datering
...10, den 3. december 2010
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.
Med virkning fra 2/1 2008 er cirkulære nr. 38 af 15/3 2000 (TSS-cirkulære 2000-05) om værdiansættelse af fast ejendom ved overdragelse mellem interesseforbundne parter, ophævet, og erstattet med SKATs Ligningsvejledning.
Det fremgår af Ligningsvejledningen 2009, afsnit S.F.2.3.2, at værdiansættelse af fast ejendom ved overdragelse mellem interesseforbundne parter sker efter retningslinjer, som Ligningsrådet vedtog i marts 2000.
Anvisningen finder anvendelse på overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning.
Ved overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter skal ejendommen overdrages til en pris, der svarer til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt på tidspunktet, hvor bindende aftale er indgået.
Ved ligningsmyndighedernes vurdering af, om en overdragelse er sket på armslængdevilkår, vil den senest offentliggjorte ejendomsvurdering som udgangspunkt kunne anses for udtryk for ejendommens handelsværdi.
Er den offentlige ejendomsvurdering ikke et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi på tidspunktet for aftalens indgåelse, er hverken parterne eller ligningsmyndighederne bundet af vurderingen.
Retten lægger til grund, at vurderingen pr. 1/10 2003 på 4.200.000 kr., er den senest offentliggjorte ejendomsvurdering før klagerens (selskabets) overdragelse til hovedanpartshaveren A.
Retten finder, at det er med rette, at SKAT ikke har fundet at klageren kan anses for omfattet af retningslinjerne om overdragelse til sidst kendte offentlige vurdering.
Retten har lagt vægt på den omstændighed, at klageren (selskabet) den 1/1 2004 sælger ejendommen til hovedanpartshaveren A for 4.730.000 kr., og hovedanpartshaveren kun ca. 12 måneder senere (den 16/2 2005) videresælger ejendommen til tredjemand for 7,2 mio. kr., hvorved hovedanpartshaveren konstaterer en større avance. Ejendommen er derfor ved salget til hovedanpartshaveren ikke overdraget på armslængdevilkår jf. ligningslovens § 2, stk. 1.
Efter de foreliggende oplysninger om overdragelsen pr. 1/1 2004 af ejendommen beliggende ...1, ...7, til hovedanpartshaveren A, finder retten, idet der særlig er lagt vægt på syns- og skønserklæringens udtalelser om, at handelsværdien den 24. februar 2004 kan fastsættes til 5,5 mio.kr. Det bemærkes, at salgstidspunktet anses for at være den 24. februar 2004 som er datoen for skødets underskrivelse, idet der ikke foreligger købsaftale.
Retten ændrer derfor SKATs afgørelse, hvorefter handelsværdien for ejendommen beliggende ...1, ...7, ved overdragelsen til hovedanpartshaveren A pr. 1/1 2004, fastsættes til 5,5 mio. kr.
..."
Retten har som led i hovedforhandlingen foretaget besigtigelse af området, hvor "xx rækkehuse" er beliggende. I forbindelse med besigtigelsen var der lejlighed til blandt andet at se nærmere på ejendommen ...1 og en række andre ejendomme i bebyggelsen, der har været handlet i perioden 2003-05. Besigtigelsen blev afviklet som en ren udvendig besigtigelse.
Forklaring
Der er under sagen afgivet partsforklaring af A.
A har forklaret blandt andet, at det var meget uhensigtsmæssigt ud fra en skattemæssig betragtning, at hendes selskab ejede ejendommen. Desuden var det svært at leve op til de krav, skattemyndighederne stillede. Derfor foreslog hendes revisor, at hun skulle købe ejendommen ud af selskabet.
Ved fastsættelsen af salgsprisen undersøgte hun priserne på lignende ejendomme, herunder navnlig prisen på ejendommen ...11. Denne ejendom, der var ejet af hendes veninde, havde stået til salg et års tid. Ejendommen, der var fuldt istandsat, blev solgt i maj 2004 for 5,9 mio. kr. Ejendommen var imidlertid et midterhus og var noget større end hendes. Det indgik også i hendes overvejelser, at hendes naboejendom, der var blevet solgt året før, havde ligget til salg ret lang tid, inden den blev solgt.
Ved fastsættelsen af salgsprisen tog hun endvidere udgangspunkt i ejendomsvurderingen, der lød på 4.200.000 kr. Da hun for at undgå problemer med skattemyndighederne gerne ville være på den sikre side ved fastsættelsen af salgsprisen, inddrog hun desuden de istandsættelsesarbejder, der var foretaget på huset i selskabets ejertid. Der er således brugt over 1 mio. kr. på ejendommen, blandt andet til et nyt køkken og flytning af vægge mv. i den forbindelse. Køkkenrenoveringen beløb sig til godt 1/2 mio. kr. Det resterende beløb er blevet anvendt på maling, gulvafhøvling, nedrivning af en væg og anden almindelig vedligeholdelse, der ikke forøgede husets værdi. Derfor endte salgsprisen på 4,8 mio. kr.
Hun mener også i dag, at det var den rigtige pris for ejendommen. Hun blev meget overrasket, da skattemyndighederne gik ind i sagen, også fordi hun havde drøftet salgsprisen med sin revisor, der var enig med hende i, at prisen var rigtig. Hun ved ikke, hvorfor hun ikke dengang tog fat i SKAT om prisfastsættelsen. Der var imidlertid intet, der indikerede, at der var fastsat en for lav pris, idet prisen jo lå langt over ejendomsvurderingen.
Hun havde egentlig tænkt sig at blive boende i huset, der var et drømmehus. Grunden til, at hun allerede året efter solgte ejendommen, var, at hun havde mødt den mand, som hun nu bor sammen med. Han kunne ikke vænne sig til at bo i rækkehus. I januar/februar 2005 tog hun derfor kontakt til en ejendomsmægler med henblik på et eventuelt salg af ejendommen. Hun blev overrasket over den pris, som ejendomsmægleren satte på 7,2 mio. kr. Ved første fremvisning blev huset solgt. De købte derefter en grund i ...7, hvor de fik bygget et hus. I året forud for salget af ejendommen til tredjemand omlagde hun til F1 flekslån. Samtidig faldt renten. Hun kom derfor til at sidde markant billigere i ejendommen. De afdragsfrie lån blev også introduceret i denne periode.
Parternes synspunkter
Sagsøgeren, A, har i påstandsdokumentet af 30. marts 2012 som uddybet under hovedforhandlingen gjort følgende anbringender gældende:
"...
Henset til, at TSS-cirkulære 2000-5 og Ligningsvejledningen i udgangspunktet giver anledning til, at ejendommen kunne have været handlet for den offentlige vurdering på kr. 4.200.000, at der trods denne vurdering blev aftalt en kontant købesum på kr. 4.730.000, og til at ejendomspriserne bevisligt er steget meget aggressivt, efter at ejendommen har været handlet fra selskabet til A, gøres det gældende, at handelsprisen på kr. 4.730.000 repræsenterer værdien i handel og vandel, og at det har været usagligt, at SKAT har henset til, hvad der senere er opnået ved salget fra A til den senere køber i 2005, idet ingen på tidspunktet for ejendommens overdragelse den 26. februar 2004 kunne have nogen viden om, hvorvidt renteniveauet i Danmark og efterspørgslen efter ejendomme ville betinge, at ejendommen ville være steget i værdi eller faldet i værdi.
Det gøres derfor gældende, at uanset at A som nævnt har haft retskrav på at sælge til den retvisende vurdering på kr. 4.200.000, burde det ikke kunne kritiseres af SKAT i opadgående retning, at ejendommen har været handlet til kr. 4.730.000 den 26. februar 2004, dels henset til den skønnede stigning i prisniveauet for xx Rækkehuse, dels til at selskabet i sin ejertid har foretaget delvise forbedringer af ejendommen, hvor det dog bestrides, at udskiftning af køkken var fuldt værdiforbedrende, men snarere udtryk for en anden smag hos sagsøger.
Endelig gøres det gældende, at syns- og skønsmandens vurdering på kr. 5.500.000 må anses for en efterrationalisering og at As eget skøn over handelsprisen ikke kan anses for kritisabelt, da det ligger inden for en rimelig margin i forhold til den offentlige vurdering.
I påstanden ligger, at retten som det mindre i det mere kan skønne handelsprisen inden for det spillerum, som er angivet i påstanden på kr. 770.000.
..."
Sagsøgte, Skatteministeriet, har i påstandsdokumentet af 4. april 2012 som uddybet under hovedforhandlingen gjort følgende anbringender gældende:
"...
Det gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn over ejendommens handelsværdi på kr. 5.500.000,- på overdragelsestidspunktet den 26. februar 2004, jf. Landsskatterettens kendelse af 17. februar 2011.
Endvidere er der heller ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens fastsættelse af sagsøgerens skattepligtige udlodning (maskeret udbytte), jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, til kr. 770.000,-.
Overdragelsen er ubestridt sket mellem interesseforbundne parter, og overdragelsessummen skal derfor svare til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt på tidspunktet for overdragelsen (markedsprisen), jf. ligningslovens § 2, stk. 1, jf. TSS-cirkulære nr. 2000-5 af 15. marts 2000 om værdiansættelse af fast ejendom ved overdragelse mellem interesseforbundne parter (værdiansættelsescirkulæret).
I et tilfælde som det foreliggende, hvor ejendommen mindre end et år senere er overdraget til uafhængig tredjemand for et væsentligt højere beløb (en værdistigning på 52,2 %), hvor sagsøgeren ikke har foretaget (væsentlige) forbedringer i sin ejertid, og hvor det udøvede skøn er baseret på en skønsrapport, hvis grundlag ikke er anfægtet, påhviler bevisbyrden for, at ejendomsoverdragelsen er sket til markedsprisen, sagsøgeren, jf. bl.a. UfR 1998, 1299 H, SKM2003.338.HR og SKM2007.343.ØLR.
Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.
Skattemyndighederne er ikke bundet af den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering, når den - som her - ikke er et retsvisende udtryk for ejendommens handelsværdi på overdragelsestidspunktet den 26. februar 2004, jf. værdiansættelsescirkulæret, pkt. 2 og 3.
Afståelsessummen på 7,2 mio. kr. til den uafhængige tredjemand den 16. februar 2005, skønsmandens værdiansættelse og det forhold, at de interesseforbundne parter selv fraveg vurdering i den interne overdragelse viser klart, at den seneste offentlige ejendomsvurdering også efter parternes egen opfattelse ikke var retvisende. Derfor har sagsøgeren heller ikke et "retskrav" på at kunne sælge til vurderingen pr. 1. oktober 2003 (hvilket sagsøgeren heller ikke har gjort).
Ejendommen blev heller ikke vurderet af en ejendomsmægler forud for sagsøgerens eget værdiskøn, og værdiansættelsesspørgsmålet blev ikke forelagt skattemyndighederne. Sagsøgeren har efter det oplyste alene foretaget nogle "undersøgelser af områdets salgspriser forud for overdragelsen af ejendommen til hende", jf. processkrift 1, side 2, 1. afsnit. Sagsøgeren har i den forbindelse alene henvist til den til bilag B vedlagte salgsoversigt, der er udskrevet (og dateret) den 24. april 2008, dvs. efter salget. Bl.a. derfor bestrides det som udokumenteret, at sagsøgeren har foretaget nærmere undersøgelser af ejendommens markedspris.
I øvrigt kan de handler i bebyggelsen, xx Rækkehuse, som er gennemført efter sagsøgerens erhvervelse af ejendommen, nødvendigvis ikke have dannet grundlag for sagsøgerens oprindelige vurdering af ejendommens handelsværdi, jf. heroverfor replikken, side 2, 5. og 6. afsnit.
Herudover har sagsøgeren heller ikke på anden vis godtgjort, at ejendommen ikke kunne sælges til en uafhængig tredjemand til en højere pris end den mellem hende og selskabet aftalte.
Det bestrides i den forbindelse som udokumenteret, at den væsentlige prisforskel mellem salget den 26. februar 2004 til sagsøgeren og salget den 16. februar 2005 til den uafhængige tredjemand kan begrundes med generel højkonjunktur, indførelsen af afdragsfrie lån og et stigende marked, jf. modsat den supplerende stævning, side 4, øverst.
Sagsøgeren har ikke påvist konkrete forhold, der kan sandsynliggøre - endsige godtgøre - den markante stigning i ejendommens salgspris på 52,2 % på under et år. Set i lyset af den foreliggende skønserklæring, der netop også tager højde for markedsudviklingen, har sagsøgerens - udokumenterede - anbringende herom også formodningen imod sig. I øvrigt skal det understreges, at selv når den af Landsskatteretten skønnede markedspris på kr. 5.500.000,- lægges til grund, er der sket en betydelig værdistigning på kr. 1.700.000,- (svarende til 31 %) frem til salget til tredjemand for kr. 7.200.000,-.
Endelig har sagsøgerens selskab medtaget ejendommen til en kostpris på kr. 5.144.625,- i årsrapporten for 2003 - og således til en væsentlig højere værdi end både overdragelsesprisen til sagsøgeren og den offentlige ejendomsvurdering. Det må lægges til grund, at differencen mellem selskabets købspris på kr. 3.925.000,- og kostprisen på kr. 5.144.625,- skal tilskrives de udførte forbedringer, som selskabet udførte på ejendommen i dets ejertid, jf. bilag 5, side 6, 3. afsnit, og bilag 11.
Foruden fremlæggelsen af bilag 11 har sagsøgeren i øvrigt ikke nærmere redegjort for, på hvilken baggrund ejendommens kostpris er angivet til kr. 5.144.625,- i årsrapporten for 2003 (bilag A), jf. svarskriftet, side 2, 3. afsnit (opfordring 1).
Det bemærkes endelig, at der ikke er foretaget bygningsændringer eller modernisering efter salget til sagsøgeren.
Når sagsøgeren ikke har løftet sin bevisbyrde for, at overdragelsen er sket til markedsprisen, og når SKAT ikke er bundet af den offentlige ejendomsvurdering, kan værdien af ejendommen fastsættes skønsmæssigt.
Med henvisning til ovenstående har sagsøgeren ikke godtgjort, at den af Landsskatteretten foretagne vurdering af ejendommens handelsværdi på kr. 5.500.000,- er åbenbar urimelig eller hviler på et forkert grundlag.
Det skal dertil fremhæves, at der i Landsskatterettens skøn er lagt "særligt" vægt på de udarbejdede skønserklæringer (bilag 5 og 7). Begæringen om syn og skøn blev fremsat af sagsøgeren selv v/advokat Christian Bachman i forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten. Det er derimod ikke korrekt, at Landsskatteretten har lagt "særligt" vægt på det senere salg til tredjemand i 2005.
Der er ikke godtgjort - eller gjort gældende - at der er grundlag for at anfægte skønserklæringerne, hvis indhold og konklusion skal lægges til grund i sagen.
Samlet er sagsøgeren derfor med rette anset for skattepligtig af udlodningen (det maskerede udbytte) på kr. 770.000,-, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, jf. statsskattelovens § 4, jf. personskattelovens § 4 a.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Handlen mellem H1 ApS og A foregik ubestridt mellem interesseforbundne parter. Det indebærer, at overdragelsessummen skal svare til markedsprisen, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, jf. det dagældende værdiansættelsescirkulære (cirkulære nr. 38 af 15. marts 200 om værdiansættelse af fast ejendom ved overdragelse mellem interesseforbundne parter). Cirkulæret, der blev ophævet ved Skatteministeriets skrivelse af 4. december 2007, har blandt andet følgende ordlyd:
"...
1. Indledning
Ved overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter skal ejendommen overdrages til en pris, der svarer til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt på tidspunktet, hvor bindende aftale er indgået.
2. Den offentlige ejendomsvurdering
Ved ligningsmyndighedernes vurdering af, om en overdragelse er sket på armslængdevilkår, vil den senest offentliggjorte ejendomsvurdering som udgangspunkt kunne anses for udtryk for ejendommens handelsværdi. I henhold til § 4 i lovbekendtgørelse nr. 648 af 11. august 1999 om vurdering af landets faste ejendomme kan omvurdering begæres til enhver tid uden for de almindelige vurderinger.
3. Alternativ til ejendomsvurderingen
Er den offentlige ejendomsvurdering ikke et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi på tidspunktet for aftalens indgåelse, er hverken parterne eller ligningsmyndighederne bundet af vurderingen.
Ejendomsvurderingen afspejler eksempelvis ikke ejendommens værdi, hvis denne må antages at være fejlbehæftet på tidspunktet for vurderingen. Endvidere vil ejendomsvurderingen ikke kunne lægges til grund, hvis der siden ejendomsvurderingen er foretaget ombygning eller modernisering af den pågældende ejendom, som giver sig udtryk i ejendommens handelsværdi.
Ligningsmyndigheden kan anmode den told- og skatteregion, der fører tilsyn med vurderingen af den overdragede ejendom, om at udtale sig om handelsprisen for den pågældende ejendom på tidspunktet for indgåelse af aftalen. Tilsvarende gælder, såfremt parterne henvender sig til den kommunale ligningsmyndighed.
..."
Der blev ikke inden overdragelsen mellem de interesseforbundne parter foretaget en ejendomsmæglervurdering af ejendommen eller taget skridt til at anmode skattemyndighederne om at udtale sig om handelsprisen. Selvom om den aftalte overdragelsessum mellem H1 ApS og A var højere end den offentlige ejendomsvurdering på tidspunktet for overdragelsen, finder retten, at A ikke har godtgjort, at ejendommen i februar 2004 ikke kunne sælges til tredjemand til en højere pris end den aftalte overdragelsespris. Retten har herved særlig lagt vægt på, at ejendommen omkring et år efter overdragelsen til A blev videresolgt i fri handel for 7,2 mio. kr., og at ejendommen i forbindelse med det syn og skøn, der blev foretaget til brug for behandlingen af sagen i Landskatteretten, blev vurderet til 5,5 mio. kr. på tidspunktet for overdragelsen.
Retten finder, at der ikke er grundlag for at fastslå, at skattemyndighedernes efterfølgende skønsmæssige fastsættelse af ejendommens handelsværdi er udøvet på et ufyldestgørende eller forkert grundlag, herunder at det til brug for sagens behandling i Landsskatteretten iværksatte syn og skøn er udtryk for en efterrationalisering. Der er heller ikke grundlag for at antage, at det af skattemyndighederne udøvede skøn fører til et åbenbart urimeligt resultat. Derfor tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Med sagsomkostninger forholdes som nedenfor bestemt. Der er ved omkostningsfastsættelsen lagt vægt på sagens værdi, omfang, karakter, forløb og udfald. Ved fastsættelsen af sagens værdi er det lagt til grund, at sagens værdi udgør 331.100 kr. svarende til en udlodningsbeskatning på 43 % af det påstævnte beløb. I de tilkendte omkostninger er der taget højde for Skatteministeriets udgift til materialesamling med 765 kr.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale 40.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet.