Spørgsmål

1. Skal spørger momsmæssigt behandle en samlet kursuspakke leveret i spørgers eget navn og som inkluderer 5 dages undervisning på et kursuscenter i et andet EU-land, flyrejse og hotelophold som et momspligtigt kursus?
2. Kan spørger momsmæssigt behandle salg af hotelophold og flyrejse m.v. efter reglerne om udlæg, når spørger alene udsteder faktura for selve kurset, mens faktura fra rejsebureau/rejsearrangøren udstedes direkte til rejsedeltagerne og medtages over spørgers udlægskonto?
3. Skal spørger momsmæssigt behandle salg af hotelophold og flyrejse mv. for eventuelle ægtefæller til kursister efter særordningen for rejsebureauer, når faktura fra rejsebureau/rejsearrangøren udstedes direkte til rejsedeltagerne og medtages over spørgers udlægskonto?
4. Kan spørger foretage fradrag for 25% af momsen på udgifter til indkøb af flyrejse, morgenmad på hotel, mad på flyet og transit til og fra lufthavn henholdsvis 50% af momsen på hotelophold, når spørger leverer såvel undervisning som rejseydelser i eget navn til den rejsende?
5. Har kursuskunderne fuld fradragsret for momsen på en samlet pakkepris, der inkluderer undervisning, hotelophold og flyrejse, når pakken er leveret i spørgers eget navn?
6. Kan kunderne foretage fradrag for 25% af momsen på udgifter til indkøb af flyrejse, morgenmad på hotel, mad på flyet og transit til og fra lufthavnen henholdsvis 50% af momsen på hotelophold, når spørger alene udsteder faktura for selve kurset, mens faktura fra rejsebureau/rejsearrangøren udstedes direkte til rejsedeltagerne og medtages over spørgers udlægskonto?

Svar

1. Nej
2. Ja
3. Nej
4. Nej
5. Nej
6. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en nyetableret kursusvirksomhed, som arrangerer kurser i såvel ind- og udlandet for registrerede og statsautoriserede revisorer og deres medarbejdere med henblik på opfyldelse af bl.a. de obligatoriske krav til efteruddannelse for registrerede og statsautoriserede revisorer.

Spørger markedsfører bl.a. en kursuspakke, der indeholder 40 timers obligatorisk efteruddannelse på masterniveau. Der vil blive undervist i områderne revision, erklæringer, regnskab, skat, moms og afgifter.

Der undervises i følgende emner under kursusforløbet:

• Skat
  Omstrukturering og aktuelle skattemæssige problemstillinger
• Moms og afgifter
  Moms ved handel med udlandet, nye regler for virksomheders momsfradrag, grønne afgifter mv.
• Revision og erklæringer
  - De nye revisionsstandarder
  - Kvalitetsstyring/Kvalitetskontrol - herunder relevante disciplinærsager
  - Revisors erklæringer
  - Revision af klasse B-virksomheder - praktisk anvendelse af væsentlighed og risikovurderinger
  - Revisor og Going Concern
  - Forskellen på revision/review og assistanceopgaver
• Regnskab
  - Regnskabsmæssige problemstillinger ved udvalgte regnskabsposter (igangværende arbejder, moder/datterselskabsregnskaber mv.)
  - Nyheder, herunder XBRL-regnskaber (digitale regnskaber), klassiske fejl og notekrav

Kurset vil blive tilrettelagt i forskellige modulemner. Afhængigt af deltagerantallet vil der blive mulighed for at vælge specifikke emneområder.

Kursisterne rejser f. eks. fra Danmark lørdag til et sted i sydeuropa og returnerer til Danmark ugen efter om søndagen.

Kursustimerne er fordelt over dagene søndag, mandag, onsdag og torsdag i tidsrummet fra kl. 8:30 til 13:00 og derefter igen fra 15:00 til 19:00.

Efter endt kursusforløb udstedes kursusbevis til brug for dokumentation af den obligatoriske efteruddannelse til den enkelte kursusdeltager. I den udstrækning en kursusdeltager ikke har deltaget i alle kursustimer, vil kursusbeviset blive udstedt med reduktion af fraværende timer.

Ved gennemførelsen af kurset samarbejder spørger med en rejseudbyder/rejsearrangør, som har sammensat en pakke bestående af flyrejse, hotelophold, morgenmad på hotel, mad på flyet og transit til og fra lufthavn. Rejseudbyderen/rejsearrangøren opkræver en enhedspris for hele denne pakke.

Af spørgers hjemmeside fremgår bl.a., hvem der er den tekniske arrangør, og at denne ikke er spørger. Det fremgår videre, at ydelsen er omfattet af pakkerejseloven.

Anmodningen vedrører såvel påtænkte dispositioner som allerede afholdte dispositioner.

Specielt til spørgsmål 1:

Der henvises til den generelle gengivelse af faktum ovenfor.

Specielt til spørgsmål 2:

Spørger overvejer at fakturere kursusforløbet i sydeuropa således at der alene udstedes en faktura, som omfatter betaling for selve kurset.

Derudover agter spørger at behandle prisen for pakkerejsen efter reglerne om udlæg i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, og derved holdes udgiften til pakkerejsen ude af spørgers momsgrundlag. Der udstedes i denne situation en faktura direkte fra rejseudbyderen/rejsearrangøren til den enkelte kursusdeltagers arbejdsgiver / virksomhed. Spørger optræder alene som formidler af rejsen og ikke som arrangør heraf.

Spørger vil således udlægge betaling af udgiften til pakkerejsen i kundens navn og for kundens regning på en udlægskonto. Spørger foretager derfor i denne situation ikke fradrag for eventuel købsmoms på rejsepakken.

Dette gælder både i forhold til kursister som i forhold til ægtefæller.

I bekræftende fald vil spørger i stedet beregne sig et momspligtigt ekspeditionsgebyr for administration af indkøb af pakkerejsen i kundens navn overfor kunden.

Specielt til spørgsmål 3:

Ved besvarelsen af dette spørgsmål kan det lægges til grund, at spørger tillige sælger rejser til kursusdeltagernes ægtefæller.

Spørger vil således udlægge et beløb til dækning af udgiften til pakkerejsen i kundens navn og for kundens regning på en udlægskonto, hvorfor spørger i givet fald ikke vil tage fradrag for eventuel købsmoms på rejsepakken.

Såfremt Skatterådet i spørgsmål 2 afgør, at spørger ikke kan behandle selve pakkerejsen efter reglerne om udlæg, ønskes der en stillingtagen til om salget af pakkerejsen til kursisternes ægtefæller skal behandles efter regler om rejsebureaumoms, jf. momslovens §§ 67 ff., med den følge, at spørger skal beregne moms af sin fortjeneste på salget af ægtefælle rejsen.

Specielt til spørgsmål 4:

Ved besvarelsen af dette spørgsmål kan det lægges til grund, at spørger sælger kursusforløbet samt rejse og ophold i en samlet pakke til kursuskunderne, og at spørger til brug for denne leverance dels indkøber undervisningsydelser dels rejsepakken hos rejseudbyderen/rejsearrangøren.

Specielt til spørgsmål 5:

Ved besvarelsen af dette spørgsmål kan det lægges til grund, at spørger sælger kursusforløbet samt rejse og ophold i en samlet pakke til kursuskunderne til en samlet enhedspris. Der skal derfor tages stilling til kursuskundens fradragsret for moms på den samlede pakkepris.

Specielt til spørgsmål 6:

Ved besvarelsen af dette spørgsmål kan det lægges til grund, at spørger sælger og fakturerer kursusforløbet særskilt.

Derudover behandler spørger prisen for pakkerejsen efter reglerne om udlæg i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3. Dette medfører, at udgiften til pakkerejsen holdes ude af spørgers momsgrundlag. Der udstedes i denne situation i stedet en faktura direkte fra rejseudbyderen/rejsearrangøren til den enkelte kursusdeltagers arbejdsgiver /virksomhed. Fakturaen fra rejseudbyderen/rejsearrangøren vil enten være en enhedspris eller alternativt opdelt i specificeret pris for rejse, bespisning henholdsvis hotelophold.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at samtlige 6 spørgsmål skal besvares med et 'ja'.

Spørgers bemærkninger til spørgsmål 1:

Det er spørgers opfattelse, at hele prisen for kursuspakken skal tillægges moms efter reglerne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. sammenholdt med momslovens § 4, stk. 1.

Det bemærkes herved, at kursusvirksomheden drives med gevinst for øje. Endvidere er kursusaktiviteterne rettet mod revisionsvirksomheder, hvorfor det udbudte kursusforløb er momspligtigt. Der skal ikke foretages en opdeling i salgsmoms på kursusaktiviteten og salgsmoms på rejse og ophold.

Spørgers bemærkninger til spørgsmål 2:

Det er spørgers opfattelse, at pakkerejsen momsmæssigt kan behandles efter reglerne om udlæg i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

Spørger vil således udlægge udgiften til indkøb af pakkerejsen i kundens navn og for kundens regning. Rejseudbyderen/rejsearrangøren udsteder faktura direkte til kursuskunden og ikke til spørger.

Den udlagte udgift føres på en særskilt udlægskonto, hvorfor spørger i denne situation ikke vil tage fradrag for eventuel købsmoms på rejsepakken. Derved kan spørger holde udgiften til pakkerejsen ude af sit momsgrundlag, jf. momsvejledningens afsnit G.1.3.2.

Der henvises i øvrigt til momslovens § 67, stk. 2, hvorefter rejsebureau momsreglerne ikke finder anvendelse, hvis man udelukkende fungerer som formidler, og hvor reglerne om udlæg i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, finder anvendelse.

Spørgers bemærkninger til spørgsmål 3:

I relation til spørgers salg af rejse- og ophold til kursisternes ægtefæller er det spørgers opfattelse, at også disse udgifter kan behandles efter reglerne om udlæg, jf. spørgsmål 2.

Såfremt Skatterådet måtte være af den opfattelse, at spørger ikke kan behandle formidlingen af disse "ægtefællerejser" efter reglerne om udlæg, ønskes det afklaret, om spørger i stedet skal anses for at være et rejsebureau i relation til videresalget af disse rejser og ophold med den følge, at spørger skal afregne moms af sin fortjeneste på videresalg af disse rejser.

Spørgers bemærkninger til spørgsmål 4:

Efter spørgers opfattelse er der fuld fradragsret for moms på de indkøbte undervisningsydelser, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Endvidere kan spørger foretage fradrag for 25 pct. af den moms, som er indeholdt i den del af rejsepakken som indkøbes hos rejseudbyderen/rejsearrangøren, der omfatter flyrejse, morgenmad på hotel, mad på flyet og transit til og fra lufthavn henholdsvis 50 pct. af momsen på hotelopholdet, når det forudsættes, at prisen for de enkelte ydelser er udspecificeret på fakturaen fra rejseudbyderen/rejsearrangøren. Der henvises i øvrigt til Skatteministeriet styresignal SKM2011.229.SKAT om fradrag for hotelovernatninger mv.

Spørgers bemærkninger til spørgsmål 5:

Efter spørgers opfattelse har kursuskunderne i henhold til gældende momspraksis fuld fradragsret for moms på kurset inkl. rejse- og opholdsudgifterne, som er relateret til kurset, når disse faktureres samlet i en pakkepris, jf. momsvejledningens afsnit J.1.1.14 og omtalen af Skatterådets afgørelse SKM2008.863.SR modsætningsvis.

Spørgers bemærkninger til spørgsmål 6:

Efter spørgers opfattelse kan kursuskunden efter momslovens § 42, stk. 2 tage fradrag for 25 pct. af momsen på bespisning henholdsvis fradrag for 50 pct. af momsen på hotelopholdet i en situation, hvor opholds- og bespisningsudgifter ikke er integreret i en samlet pakkepris, jf. momsvejledningens afsnit J.1.1.14 og Skatteministeriets styresignal SKM2011.229.SKAT. Det forudsættes herved, at prisen for de enkelte ydelser er udspecificeret på fakturaen fra rejseudbyderen/rejsearrangøren.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger momsmæssigt skal behandle en samlet kursuspakke leveret i spørgers eget navn og som inkluderer 5 dages undervisning på et kursuscenter i et andet EU-land, flyrejse og hotelophold som et momspligtigt kursus.

Lovgrundlag

Det fremgår af § 27, stk. 3, nr. 3, i momsloven, jf. lovbek. nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer:

"§ 27. Stk. 3. I afgiftsgrundlaget medregnes ikke:

...

3) Beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto. Virksomheden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb for disse udgifter og kan ikke fradrage afgiften heraf."

Det fremgår videre af kapitel 16 a i momsloven:

"§ 67. Særordningen i dette kapitel finder anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.

Stk. 2. Særordningen finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidlere, og for hvem § 27, stk. 3, nr. 3, om udlæg finder anvendelse.

Stk. 3. Ved anvendelsen af dette kapitel betragtes rejsearrangører som rejsebureauer.

§ 67 a. De transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i § 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som en enkelt ydelse.

...

§ 67 c. Afgiftsgrundlaget for enkeltydelsen, jf. § 67 a, er rejsebureauets fortjenstmargen, hvorved forstås forskellen mellem det samlede beløb uden afgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser, når disse leveringer direkte kommer den rejsende til gode.

...

§ 68. De afgiftsbeløb, som andre afgiftspligtige personer fakturerer rejsebureauet for transaktioner i henhold til § 67 a, der direkte kommer den rejsende til gode, berettiger hverken til fradrag eller godtgørelse.

§ 68 a. Faktura udstedes i henhold til § 52.

Stk. 2. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for fakturakrav og regnskabsføring."

De bagvedliggende bestemmelser for momslovens kapitel 16 a, findes i artikel 306-310 i Rådets direktiv 2006/112/EF, momssystemdirektivet.

Bekendtgørelsen til momsloven (BEK 663 af 16. juni 2006 med senere ændringer), Kapitel 16 A, lyder:

"Særordning for rejsebureauer

Fakturakrav

§ 95 a. Virksomheder, der udfører transaktioner omfattet af lovens kapitel 16A, skal efter lovens § 68 a, jf. § 52, udstede en særskilt faktura over de pågældende transaktioner i overensstemmelse med reglerne i kapitel 11, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. Der må ikke i fakturaen anføres et afgiftsbeløb eller anden angivelse, hvoraf afgiftsbeløbet kan udregnes.

Stk. 3. Fakturaen skal være forsynet med oplysning om, at særordningen for rejsebureauer er anvendt. Dette kan ske enten ved henvisning til den relevante EU-bestemmelse, den relevante nationale bestemmelse eller ved tydelig påtegning af "særordning for rejsebureauer" eller "special scheme for travelagents"."

Praksis

Momsvejledningen 2012-1, afsnit Q.3.1 Omfattede virksomheder:

"EF-domstolen har ... i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel) udtalt, at de grunde, der ligger bag den særordning, som gælder for rejsebureauer og for personer, der organiserer turistrejser, også gør sig gældende i det tilfælde, hvor den erhvervsdrivende ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, men udfører de samme transaktioner i forbindelse med anden virksomhed, som f.eks. hotelvirksomhed. En fortolkning, hvorefter sjette direktivs artikel 26 kun fandt anvendelse på erhvervsdrivende, som er rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, ville bevirke, at de samme ydelser henhørte under forskellige bestemmelser, alt efter hvilken kategori den erhvervsdrivende formelt tilhørte. Endelig ville det ... skade formålet med sjette direktivs artikel 26, skabe konkurrenceforvridning mellem de erhvervsdrivende og bringe den ensartede anvendelse af sjette direktiv i fare, hvis man lod anvendelsen af særordningen i denne bestemmelse afhænge af, at den erhvervsdrivende forinden var henført til en bestemt kategori. Det må derfor fastslås, at ordningen i sjette direktivs artikel 26 finder anvendelse på erhvervsdrivende, som organiserer turistrejser i eget navn, og som lader afgiftspligtige tredjemænd levere de tjenesteydelser, der sædvanligvis er forbundet med denne form for virksomhed, selv om de erhvervsdrivende ikke formelt har status som rejsebureauer eller personer, der organiserer turistrejser.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvornår der foreligger et rejsebureau i den betydning, som ordet anvendes i bestemmelsen, jf. 6. direktivs artikel 26, bemærker EF-domstolen i præmis 21 i dommen i sag C-200/04, ISt, at hvad angår egenskaben af erhvervsdrivende som omhandlet i sjette direktivs artikel 26 bemærkes, at det følger af retspraksis, at de tjenesteydelser, der udføres af rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, er karakteriseret ved, at de som oftest består af flere ydelser, navnlig med hensyn til transport og indkvartering, som udføres såvel i som uden for den medlemsstat, hvor virksomheden har sit hovedsæde eller et fast kontor. På grund af de mange forskellige ydelser og de steder, hvor ydelserne udføres, ville der for virksomhederne være praktiske vanskeligheder forbundet med at anvende de almindelige regler om beskatningsstedet, beskatningsgrundlaget og fradrag af den indgående afgift, og disse vanskeligheder ville kunne hindre virksomhederne i at udøve deres aktivitet. For at tilpasse de gældende regler til denne særlige form for virksomhed har fællesskabslovgiver i sjette direktivs artikel 26, stk. 2, 3 og 4, indført en særordning med hensyn til moms (jf. Van Ginkel-dommen, præmis 13-15, dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 18, og af 19.6.2003, sag C-149/01, First Choice Holidays, Sml. I, s. 6289, præmis 23 og 24).

EF-domstolen udtaler herefter i præmis 22-24: Domstolen har herved fastslået, at de grunde, der ligger bag den særordning, som gælder for rejsebureauer og for personer, der organiserer turistrejser, også gør sig gældende i det tilfælde, hvor den erhvervsdrivende ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, men udfører de samme transaktioner i forbindelse med anden virksomhed. En fortolkning, hvorefter sjette direktivs artikel 26 kun fandt anvendelse på erhvervsdrivende, som er rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, ville bevirke, at de samme ydelser henhørte under forskellige bestemmelser, alt efter hvilken kategori den erhvervsdrivende formelt tilhørte (Madgett og Baldwin-dommen, præmis 20 og 21).

Det er i hovedsagen ubestridt, at ISt ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning. Det skal imidlertid undersøges, om selskabet udfører de samme transaktioner som et sådant bureau eller en sådan person.

Det må fastslås, at ISt i forbindelse med sin virksomhed vedrørende high school-programmerne og collegeprogrammerne udfører transaktioner, der er identiske med eller i det mindste sammenlignelige med dem, et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, udfører. Selskabet tilbyder således tjenesteydelser, der er forbundet med transporten med fly af sine kunder og/eller disses ophold i bestemmelsesstaten, og med henblik på levering af de ydelser, der i almindelighed er forbundet med denne type virksomhed, benytter det sig af andre afgiftspligtige personer som omhandlet i sjette direktivs artikel 26, nemlig en lokal søsterorganisation og luftselskaber."

Momsvejledningen 2012-1, afsnit Q.3.2 Omfattede ydelser:

"Eget navn over for den rejsende

Bestemmelserne omfatter alene sådanne leverancer i bureauets eget navn, der præsteres direkte over for de rejsende.

EF-domstolen har i C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, taget stilling til spørgsmålet, om særordningen for rejsebureauer i direktiv 77/388[...]'s artikel 26 også gælder for transaktioner, der udføres af en arrangør af såkaldte "high school-programmer" og "collegeprogrammer" med udlandsophold på tre til ti måneder, som arrangøren udbyder til deltagerne i eget navn, og til hvis gennemførelse arrangøren anvender ydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. EF-domstolen bemærker indledningsvis i præmis 19, at med henblik på at besvare det forelagte spørgsmål skal det undersøges, om et selskab, såsom ISt, handler i eget navn, og om det har egenskab af erhvervsdrivende omfattet af særordningen for rejsebureauer og til sine transaktioner anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer.

For så vidt angår spørgsmålet, om IST handler i eget navn, udtaler domstolen i præmis 20 det følger af retspraksis, at det tilkommer den nationale ret, der behandler en tvist vedrørende anvendelsen af sjette direktivs artikel 26, at undersøge, om denne betingelse er opfyldt, hvorved den skal tage alle oplysningerne i sagen i betragtning, navnlig karakteren af den pågældende erhvervsdrivendes kontraktlige forpligtelser over for sine kunder (jf. i denne retning dom af 12.11.1992, sag C-163/91, Van Ginkel, Sml. I, s. 5723, præmis 21). Det fremgår desuden af forelæggelsesafgørelsen, at det er ubestridt, at sagsøgeren i hovedsagen ikke handler som mandatar med hensyn til de transaktioner, som denne afgørelse hovedsageligt vedrører. ..."

Momsvejledningen 2012-1, afsnit Q.3.2 Omfattede ydelser

"Flere selvstændige ydelser - en enkelt ydelse

Betingelsen i momslovens § 67, stk. 1, om, at der til rejsens gennemførelse skal anvendes leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, og bestemmelsen i § 67 a om, at de transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i § 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som en enkelt ydelse, betyder, at særordningen som udgangspunkt kun finder anvendelse på tilfælde, hvor rejsebureauet leverer mindst to selvstændige hovedydelser til den rejsende. Disse to (eller flere) selvstændige hovedydelser behandles så - som følge af bestemmelsen i § 67 a som en enkelt ydelse.

Hvis en virksomhed kun tilbyder en selvstændig hovedydelse til kunden, er denne som udgangspunkt derimod ikke omfattet af særordningen. Det er derfor nødvendigt at tage stilling til, om rejsebureauet tilbyder flere selvstændige hovedydelser til den rejsende, eller alene en hovedydelse med evt. biydelser. Om hovedydelser og biydelser, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.1.5.

...

Særordningen finder således kun anvendelse på andre ydelser end rejseydelser, hvis de leveres i forbindelse med rejseydelser, navnlig transport og indkvartering. Så hvis en kunde blandt den flerhed af hovedydelser, som et rejsebureau eller en rejsearrangør udbyder, vælger kun at modtage en ydelse, og denne ene ydelse ikke er en rejseydelse, så er ydelsen ikke omfattet af særordningen. F.eks. vil et rejsebureaus salg af operabilletter uden samtidig levering af en rejseydelse ikke være omfattet af særordningen. ..."

Momsvejledningen 2012-1, afsnit Q.3.2 Omfattede ydelser

"Begrebet rejse

I sag C-200/04, ISt, har EF-domstolen i præmis 34-37 fortolket begrebet "rejse". Domstolen udtaler, at:

Det er ganske vist korrekt, at artikel 26 ikke indeholder en definition af begrebet rejse. Alligevel er det ikke med henblik på anvendelsen af denne artikel nødvendigt først at præcisere de bestanddele, der udgør en rejse. Denne bestemmelse finder anvendelse forudsat, at den pågældende erhvervsdrivende har egenskab af erhvervsdrivende som omhandlet i særordningen for rejsebureauer, at han handler i eget navn, og at han til transaktionernes gennemførelse anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. For transaktioner, for hvilke en afgiftspligtig person afgiftspålægges i henhold til sjette direktivs artikel 26, er det eneste relevante kriterium for anvendelsen af denne artikel nærmere bestemt rejseydelsens egenskab af hoved- eller biydelse.

Hvis de synspunkter, som bl.a. den tyske regering har fremført, herved blev fulgt, ville anvendelsen af sjette direktivs artikel 26 afhænge af formålet med den tilbudte rejse og længden af opholdet i bestemmelsesstaten. En sådan fortolkning ville have som virkning, at der indførtes en supplerende betingelse for eventuel anvendelse af denne artikel.

Der er intet, der giver anledning til at antage, at fællesskabslovgiver har ønsket at begrænse anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 26 i forhold til to samlede eller separate forhold, nemlig formålet med rejsen og længden af opholdet i bestemmelsesstaten. En anden konklusion ville i den forbindelse klart risikere at begrænse artiklens rækkevidde og ville være uforenelig med den særordning, som den indfører.

Det er desuden klart, at en sådan supplerende betingelse for anvendelsen af sjette direktivs artikel 26 ville kunne skabe en sondring mellem erhvervsdrivende på grundlag af formålet med de ophold, de tilbyder i bestemmelsesstaten, og ville ubestrideligt medføre, at der skabes en forvridning af konkurrencen mellem de pågældende erhvervsdrivende, samt at den ensartede anvendelse af dette direktiv ville blive bragt i fare.

Se også SKM2008.415.SR, som er omtalt ovenfor i forbindelse med leverancer i eget navn over for den rejsende.

Om hovedydelser og biydelser, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.1.5."

SKM2008.415.SR:

I SKM2008.415.SR fandt Skatterådet, at et rejsebureau, der udbød pakkerejser indeholdende sundheds- og kosmetisk kirurgi på klinikker og hospitaler i udlandet, var momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 16 (blev ophævet 1. januar 2011). Skatterådet begrundede afgørelsen med, at virksomheden handlede i eget navn over for kunderne, at der til rejsens gennemførelse anvendtes leveringer og ydelser, som blev præsteret af andre afgiftspligtige personer, at virksomhedens ydelser måtte anses som omfattet af den EU-retlige særordning for rejsebureauer og endelig, at prisen for rejse og hotelophold var så forholdsvis høj, at dette ikke kunne betragtes som en ren biydelse.

TfS 1999,688:

Landsskatteretten fandt ikke i TfS 1999, 688, at et busselskab havde udøvet rejsebureauvirksomhed. Busselskabet leverede ydelser i form af bl.a. buskørsel og aftaler vedrørende hotelovernatninger her i landet til et tysk selskab til brug for dette selskabs salg af pakkerejsearrangementer til en samlet pris, der også inkluderede samtlige de ydelser, som busselskabet leverede. Da busselskabet på denne baggrund ikke kunne anses at have handlet i eget navn over for de rejsende i forbindelse med de omhandlede pakkerejseydelser, fandtes busselskabet ikke herved at have udøvet rejsebureauvirksomhed omfattet af den dagældende momslovs § 2, stk. 3, litra m, jf. herved direktivets art. 26, jf. art. 28, stk. 3, litra b), jf. bilag F, nr. 27. Virksomhedens afgiftstilsvar vedrørende de omhandlede aktiviteter ville derfor skulle opgøres efter de almindelige regler i den dagældende momslov.

Begrundelse

Spørger ønsker at vide, om en samlet kursuspakke leveret i spørgers eget navn og som inkluderer 5 dages undervisning på et kursuscenter i et andet EU-land, flyrejse og hotelophold skal behandles som et momspligtigt kursus.

Det er oplyst, at spørger ved gennemførelsen af kurset samarbejder med en rejseudbyder/rejsearrangør, som har sammensat en pakke bestående af flyrejse, hotelophold, morgenmad på hotel, mad på flyet og transit til og fra lufthavn. Rejseudbyderen/rejsearrangøren opkræver en enhedspris for hele denne pakke.

Af spørgers hjemmeside fremgår bl.a., hvem der er den tekniske arrangør, og at denne ikke er spørger. Det fremgår videre, at ydelsen er omfattet af pakkerejseloven.

Det er spørgers opfattelse, at hele prisen for kursuspakken skal tillægges moms efter reglerne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. sammenholdt med momslovens § 4, stk. 1. Kursusvirksomheden drives med gevinst for øje. Endvidere er kursusaktiviteterne rettet mod revisionsvirksomheder, hvorfor det udbudte kursusforløb er momspligtigt. Efter spørgers opfattelse skal der ikke foretages en opdeling i salgsmoms på kursusaktiviteten og salgsmoms på rejse og ophold.

Skatteministeriet er ikke enig i denne opfattelse. Det er Skatteministeriets opfattelse, at spørger sælger en rejseydelse, som er omfattet af særordningen for rejsebureauer, jf. momsloven § 67.

Dette begrundes i, at der i eget navn overfor den rejsende sælges en samlet pakke, som omfatter såvel hotel, fly og kursus. Spørger indkøber undervisningen hos underleverandører. Spørger indkøber endvidere selve rejseydelserne i form af transport og indkvartering hos en underleverandør, som er teknisk rejsearrangør. Det er oplyst, at spørger overfor de rejsende i eget navn sælger en samlet kursuspakke, hvori indgår rejseydelser. Som det fremgår af såvel de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel) og sagen C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, er det ikke er et krav, at leverandørens branche er benævnt rejsebureau. Hvis leverandøren leverer ydelser af samme karakter, vil leverandøren være omfattet af særordningen for rejsebureauer. Endvidere må det antages, at prisen for rejse og ophold udgør en væsentlig del af den samlede kursuspakke og derfor ikke kan anses for en biydelse til kursusydelsen.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatteministeriet skal vejledende oplyse, at kursusydelsen kan holdes uden for fortjenstmarginen, jf. momsloven § 67 c, såfremt spørger selv producerer denne ydelse og ikke aftager denne fra andre afgiftspligtige personer.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger momsmæssigt kan behandle salg af hotelophold og flyrejse m.v. efter reglerne om udlæg, når spørger alene udsteder faktura for selv kurset, mens faktura fra rejsebureau/rejsearrangøren udstedes direkte til rejsedeltagerne og medtages over spørgers udlægskonto.

Lovgrundlag

Der henvises til spørgsmål 1 ovenfor.

Praksis

Der henvises til spørgsmål 1 ovenfor.

I SKM2011.631.SR var spørger en dansk rejseformidler, der for leverandører af rejseydelser formidler forskellige typer af rejser til private. Anmodningen om bindende svar vedrørte kun spørgers formidling i fremmed navn af rejser med krydstogter. En rejse med krydstogt er en rejse med et eksklusivt passagerskib, hvor de rejsende på forhånd har betalt en samlet pris for sejlads, overnatning i kahyt og bespisning i restauranter på skibet. Spørger handler som agent for de pågældende leverandører af rejseydelser. Det var formidlingen af disse krydstogtydelser, som var omfattet af anmodningen om bindende svar. Skatterådet tog stilling til en fremlagt aftale med tilhørende bilag. Rådet har ved vurderingen af, om der er tale om formidling i andens eller eget navn lagt vægt på spørgers kontraktlige forpligtelser overfor de rejsende, herunder det forhold, at spørger handler som mandatar. Der er yderligere lagt vægt på agentforbeholdet i spørgers fakturaer mv., det forhold, at det er rederiets forretningsbetingelser, som finder anvendelse i forhold til de rejsende, og spørgers agentaftale med rederiet. Det fremgår ligeledes af det af spørger oplyste, at kunden i alle led ved aftalens indgåelse får oplysning om, at kunden handler med rederiet.

Rådet fandt på den baggrund, at spørger ikke har leveret krydstogtet til kunden. Da spørger ved formidling af krydstogter således handler i andens navn og for andens regning, kan spørger ikke anses for omfattet af momsloven § 4, stk. 4, om formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning, eller momsloven § 67, stk.1, om rejsebureauer, der handler i eget navn overfor den rejsende. Skatterådet bekræftede, at spørgers formidlingsprovision af krydstogter under de angivne betingelser skal anses som (vederlag for) selvstændige momspligtige ydelser, der ikke er omfattet af særordningen for rejsebureauer. Spørgers formidlingsprovision af krydstogter skal derfor behandles efter momslovens almindelige regler, herunder regler om formidling i en andens navn og for en andens regning. Det bemærkedes, at spørger alene har spurgt til formidling af krydstogter. Skatterådet har ikke herved taget stilling til den momsmæssige behandling, hvis der havde været formidlet på vegne af to eller flere tjenesteydere samtidig i forbindelse med den samme kunde og rejse.

Begrundelse

Spørger ønsker at vide, om spørger momsmæssigt skal behandle salg af hotelophold og flyrejse m.v. efter reglerne om udlæg, når spørger alene udsteder faktura for selv kurset, mens faktura fra rejsebureau/rejsearrangøren udstedes direkte til rejsedeltagerne og medtages over spørgers udlægskonto.

Spørger overvejer at fakturere kursusforløbet, således at der alene udstedes en faktura, som omfatter betaling for selve kurset.

Derudover agter spørger at behandle prisen for pakkerejsen efter reglerne om udlæg i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, og derved holdes udgiften til pakkerejsen ude af spørgers momsgrundlag. Der udstedes i denne situation en faktura direkte fra rejseudbyderen/rejsearrangøren til den enkelte kursusdeltagers arbejdsgiver / virksomhed. Spørger optræder alene som formidler af rejsen og ikke som arrangør heraf.

Det er spørgers opfattelse, at pakkerejsen momsmæssigt kan behandles efter reglerne om udlæg i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3. Spørger vil således udlægge udgiften til indkøb af pakkerejsen i kundens navn og for kundens regning. Rejseudbyderen/rejsearrangøren udsteder faktura direkte til kursuskunden og ikke til spørger. Den udlagte udgift føres på en særskilt udlægskonto, hvorfor spørger i denne situation ikke vil tage fradrag for eventuel købsmoms på rejsepakken. Derved kan spørger holde udgiften til pakkerejsen ude af sit momsgrundlag.

Spørger henviser i øvrigt til momslovens § 67, stk. 2, hvorefter rejsebureau momsreglerne ikke finder anvendelse, hvis man udelukkende fungerer som formidler, og hvor reglerne om udlæg i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, finder anvendelse.

Skatteministeriet er enig med spørger i, at spørger kan føre selve rejsen, som leveres og faktureres direkte fra en ekstern rejseudbyder/rejsearrangør til kunden, over en udlægskonto under de betingelser, der er nævnt. Det skal bemærkes, at det er et krav, at fakturaen er udstedt til den enkelte rejsende. Det er videre en betingelse, at spørger ikke overfor den rejsende fremstår som rejseudbyder/rejsearrangør, men alene som formidler i rejseudbyderen/rejsearrangørens navn. Det er endvidere en betingelse, at spørger ikke leverer andre ydelser i eget navn overfor den rejsende end selve kursusydelsen.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja".

Skatteministeriet skal vejledende oplyse, at leveringsstedet for undervisningsydelser, som ikke er omfattet af særordningen, kun er her i landet, når aftageren af ydelsen er en afgiftspligtig person og arrangementer finder sted i Danmark, jf. nærmere momsloven § 16, stk. 1, jf. § 21, stk. 1. Det skal endvidere vejledende oplyses, at leveringsstedet for ydelser, som ikke er omfattet af særordningen, i forbindelse med aktiviteter inden for undervisning leveret til ikke afgiftspligtige personer kun vil være i Danmark, når aktiviteten rent faktisk udøves her, jf. momsloven § 16, stk. 3, jf. § 21, stk. 2. Da de leverede undervisningsydelser efter de fremlagte oplysninger vil blive faktisk udført i udlandet, skal der derfor henses til de involverede landes fortolkning af bestemmelserne om momspligt på undervisning og om leveringsstedet for disse ydelser. Se nærmere herom i Den juridiske vejledning D.A.6.2.7.3 og D.A.6.2.7.10.

Spørgsmål 3

Spørger ønsker at vide, om spørger momsmæssigt skal behandle salg af hotelophold og flyrejse mv. for eventuelle ægtefæller til kursister efter særordningen for rejsebureauer, når faktura fra rejsebureau/rejsearrangøren udstedes direkte til rejsedeltagerne og medtages over spørgers udlægskonto.

Lovgrundlag

Der henvises til spørgsmål 1 ovenfor.

Praksis

Der henvises til spørgsmål 1 og 2 ovenfor.

Begrundelse

Spørger ønsker at vide, om spørger momsmæssigt skal behandle salg af hotelophold og flyrejse mv. for eventuelle ægtefæller til kursister efter særordningen for rejsebureauer, når faktura fra rejsebureau/rejsearrangøren udstedes direkte til rejsedeltagerne og medtages over spørgers udlægskonto.

Spørger har oplyst, at ved besvarelsen af dette spørgsmål kan det lægges til grund, at spørger tillige sælger rejser til kursusdeltagernes ægtefæller. Spørger vil således udlægge et beløb til dækning af udgiften til pakkerejsen i kundens navn og for kundens regning på en udlægskonto, hvorfor spørger i givet fald ikke vil tage fradrag for eventuel købsmoms på rejsepakken.

Skatteministeriet er enig med spørger i, at spørger kan føre selve rejsen, som leveres og faktureres direkte fra en ekstern rejseudbyder/rejsearrangør til kundens ægtefælle, over en udlægskonto under de betingelser, der er nævnt. Det skal bemærkes, at det er et krav, at fakturaen er udstedt til den enkelte rejsende. Det er videre en betingelse, at spørger ikke overfor den rejsende fremstår som rejseudbyder/rejsearrangør, men alene som formidler i rejseudbyderen/rejsearrangørens navn. Det er endvidere en betingelse, at spørger ikke leverer andre ydelser i eget navn overfor den rejsende.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Nej".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at spørger kan foretage fradrag for 25% af momsen på udgifter til indkøb af flyrejse, morgenmad på hotel, mad på flyet og transit til og fra lufthavn henholdsvis 50% af momsen på hotelophold, når spørger leverer såvel undervisning som rejseydelser i eget navn til den rejsende.

Lovgrundlag

Der henvises til spørgsmål 1 ovenfor.

Begrundelse

Spørger ønsker at vide, om spørger kan foretage fradrag for 25% af momsen på udgifter til indkøb af flyrejse, morgenmad på hotel, mad på flyet og transit til og fra lufthavn henholdsvis 50% af momsen på hotelophold, når spørger leverer såvel undervisning som rejseydelser i eget navn til den rejsende?

Spørger har oplyst, at ved besvarelsen af dette spørgsmål kan det lægges til grund, at spørger sælger kursusforløbet samt rejse og ophold i en samlet pakke til kursuskunderne i eget navn, og at spørger til brug for denne leverance dels indkøber undervisningsydelser og dels rejsepakken hos rejseudbyderen/rejsearrangøren.

Efter spørgers opfattelse er der fuld fradragsret for moms på de indkøbte undervisningsydelser, jf. momslovens § 37, stk. 1. Endvidere kan spørger foretage fradrag for 25 pct. af den moms, som er indeholdt i den del af rejsepakken som indkøbes hos rejseudbyderen/rejsearrangøren, der omfatter flyrejse, morgenmad på hotel, mad på flyet og transit til og fra lufthavn henholdsvis 50 pct. af momsen på hotelopholdet, når det forudsættes, at prisen for de enkelte ydelser er udspecificeret på fakturaen fra rejseudbyderen/rejsearrangøren. Spørger henviser i øvrigt til Skatteministeriet styresignal SKM2011.229.SKAT om fradrag for hotelovernatninger mv.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at spørger ikke kan fradrage momsen på de nævnte ydelser. Det fremgår af momsloven § 67 a, at de transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i § 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som en enkelt ydelse. Det fremgår videre af § 67 c, at afgiftsgrundlaget for enkeltydelsen, jf. § 67 a, er rejsebureauets fortjenstmargen, hvorved forstås forskellen mellem det samlede beløb uden afgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser, når disse leveringer direkte kommer den rejsende til gode. Endelig fremgår det af § 68, at de afgiftsbeløb, som andre afgiftspligtige personer fakturerer rejsebureauet for transaktioner i henhold til § 67 a, der direkte kommer den rejsende til gode, berettiger hverken til fradrag eller godtgørelse.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 4 bevares med "Nej".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at kursuskunderne har fuld fradragsret for momsen på en samlet pakkepris, der inkluderer undervisning, hotelophold og flyrejse, når pakken er leveret i spørgers eget navn.

Lovgrundlag

Der henvises til spørgsmål 1 ovenfor.

Praksis

Det fremgår af Momsvejledningen 2012-1, afsnit Q.3.8.1 Fakturakrav:

"Særordningen for rejsebureauer stiller særlige krav til indholdet af rejsebureauets fakturaer, kreditnotaer m.v. Det skyldes, at ordningen adskiller sig fra den almindelige momsordning ved, at rejsebureauets momsgrundlag er rejsebureauets fortjenstmargen i stedet for det samlede vederlag (kundens betaling), som rejsebureauet modtager for pakkerejsen. ..."

Begrundelse

Spørger ønsker at vide, om kursuskunderne har fuld fradragsret for momsen på en samlet pakkepris, der inkluderer undervisning, hotelophold og flyrejse, når pakken er leveret i spørgers eget navn.

Spørger har oplyst, at ved besvarelsen af dette spørgsmål kan det lægges til grund, at spørger sælger kursusforløbet samt rejse og ophold i en samlet pakke til kursuskunderne til en samlet enhedspris i spørgers eget navn. Der skal derfor tages stilling til kursuskundens fradragsret for moms på den samlede pakkepris.

Efter spørgers opfattelse har kursuskunderne i henhold til gældende momspraksis fuld fradragsret for moms på kurset inkl. rejse- og opholdsudgifterne, som er relateret til kurset, når disse faktureres samlet i en pakkepris, jf. momsvejledningens afsnit J.1.1.14 og omtalen af Skatterådets afgørelse SKM2008.863.SR modsætningsvis.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at spørgers kunder ikke kan fradrage momsen på de nævnte ydelser.

Det fremgår af § 67 c, at afgiftsgrundlaget for enkeltydelsen, jf. § 67 a, er rejsebureauets fortjenstmargen, hvorved forstås forskellen mellem det samlede beløb uden afgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser, når disse leveringer direkte kommer den rejsende til gode. Ordningen adskiller sig således fra den almindelige momsordning ved, at momsgrundlaget er spørgers fortjenstmargen i stedet for det samlede vederlag (kundens betaling), som spørger modtager for pakkerejsen.

Det fremgår videre af § 95 a, stk. 2, i momsbekendtgørelsen, at der i fakturaen ikke må anføres et afgiftsbeløb eller anden angivelse, hvoraf afgiftsbeløbet kan udregnes. Det fremgår af stk. 3, at fakturaen skal være forsynet med oplysning om, at særordningen for rejsebureauer er anvendt, f. eks. ved henvisning til den relevante EU-bestemmelse, den relevante nationale bestemmelse eller ved tydelig påtegning af "særordning for rejsebureauer" eller "special scheme for travelagents".

På den baggrund kan spørgers kunder ikke fradrage momsen på de nævnte udgifter, da de indgår i den samlede rejsepakke.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 5 bevares med "Nej".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at kunderne kan foretage fradrag for 25% af momsen på udgifter til indkøb af flyrejse, morgenmad på hotel, mad på flyet og transit til og fra lufthavnen henholdsvis 50% af momsen på hotelophold, når spørger alene udsteder faktura for selve kurset, mens faktura fra rejsebureau/rejsearrangøren udstedes direkte til rejsedeltagerne og medtages over spørgers udlægskonto.

Lovgrundlag

Der henvises til spørgsmål 1 ovenfor.

Praksis

Der henvises til spørgsmål 5 ovenfor.

Begrundelse

Spørger ønsker at vide, om kunderne kan foretage fradrag for 25% af momsen på udgifter til indkøb af flyrejse, morgenmad på hotel, mad på flyet og transit til og fra lufthavnen henholdsvis 50% af momsen på hotelophold, når spørger alene udsteder faktura for selve kurset, mens faktura fra rejsebureau/rejsearrangøren udstedes direkte til rejsedeltagerne og medtages over spørgers udlægskonto.

Spørger har oplyst, at ved besvarelsen af dette spørgsmål kan det lægges til grund, at spørger sælger og fakturerer kursusforløbet særskilt. Derudover behandler spørger prisen for pakkerejsen efter reglerne om udlæg i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3. Dette medfører, at udgiften til pakkerejsen holdes ude af spørgers momsgrundlag. Der udstedes i denne situation i stedet en faktura direkte fra rejseudbyderen/rejsearrangøren til den enkelte kursusdeltagers arbejdsgiver /virksomhed. Fakturaen fra rejseudbyderen/rejsearrangøren vil enten være en enhedspris eller alternativt opdelt i specificeret pris for rejse, bespisning henholdsvis hotelophold.

Efter spørgers opfattelse kan kursuskunden efter momslovens § 42, stk. 2 tage fradrag for 25 pct. af momsen på bespisning henholdsvis fradrag for 50 pct. af momsen på hotelopholdet i en situation, hvor opholds- og bespisningsudgifter ikke er integreret i en samlet pakkepris, jf. momsvejledningens afsnit J.1.1.14 og Skatteministeriets styresignal SKM2011.229.SKAT. Det forudsættes herved, at prisen for de enkelte ydelser er udspecificeret på fakturaen fra rejseudbyderen/rejsearrangøren.

Da der fra rejseudbyderen/rejsearrangøren leveres et samlet salg af bespisning og hotelophold mv. til den rejsende, skal Skatteministeriet indledningsvis bemærke, at der vil være tale om en rejse, som defineret i momsloven § 67, og rejsen skal altid faktureres som sådan, jf. 95a. Derfor kan der ikke foretages udspecificering af prisen på de enkelte elementer, og der kan ikke anføres et momsbeløb

Det er Skatteministeriets opfattelse, at spørgers kunder som følge heraf ikke kan fradrage momsen på de nævnte ydelser. Det skyldes, at ordningen adskiller sig fra den almindelige momsordning ved, at rejsebureauets momsgrundlag er rejsebureauets fortjenstmargen i stedet for det samlede vederlag (kundens betaling), som rejsebureauet modtager for pakkerejsen.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 6 bevares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets begrundelser og indstillinger.