Klagen vedrører SKATs ændring af den selvangivne skattemæssige anskaffelsessum for klagerens anparter i H1 ApS i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2008.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har ved ansættelsen af anparternes anskaffelsessum medregnet driftsmidler til handelsværdi, 70.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.                                         

Sagens oplysninger

Klageren har pr. 1. januar 2008 omdannet sin personlige erhvervsvirksomhed til et selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. I den forbindelse har klageren den 29. juni 2008 erhvervet nominelt 125.000 kr. anparter i selskabet H1 ApS.

Repræsentanten har på vegne af klageren opgjort den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne til 488.214 kr., hvilket er oplyst til SKAT. Det fremgår heraf, at driftsmidler indgår i selskabets åbningsbalance pr. 1. januar 2008 med 70.000 kr., den skattemæssige værdi af driftsmidlerne andrager 242.069 kr., og driftsmidler indgår i opgørelsen af anparternes skattemæssige anskaffelsessum med 224.862 kr.

SKAT har ved afgørelse af 13. februar 2012 meddelt, at SKAT ikke kan godkende den opgjorte skattemæssige anskaffelsessum for anparterne.

SKATs afgørelse

SKAT kan ikke godkende anskaffelsessummen og ændrer derfor den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne til 255.401 kr. efter reglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 2 og 3, jf. § 4, stk. 5.

SKAT har for så vidt angår driftsmidler fastholdt, at disse skal medregnes med 70.000 kr. i den skattemæssige anskaffelsessum, jf. agterskrivelse af 4. januar 2012, hvor der stod følgende:

"Handelsværdien på driftsmidler er på 70.000 kr. og den skattemæssigt opgjorte værdi er på 242.069 kr., hvilket bevirker, at du i den skattemæssige anskaffelsessum medregner driftsmidler til 224.862 kr. I virksomhedsomdannelseslovens § 4 og ligningsvejledningens afsnit E.H.2.4. fremgår det, at såfremt handelsværdien på omdannelsesdatoen er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi skal der ikke ske tillæg til handelsværdien for dette forventede tab. I disse tilfælde kan der ikke opnås en højere anskaffelsessum for anparterne end svarende til handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver. Derfor ændres beløbet fra 224.862 kr. til 70.000 kr."

SKAT har henvist til virksomhedsomdannelseslovens § 4 og de lovbemærkninger, som blev skriftligt fremsat den 8. december 1982 (L80), hvoraf det fremgår, at der ikke kan ske tillæg til handelsværdien for "latent tab". Her henholder man sig til, at det ikke er fundet rimeligt, om man på denne måde skulle kunne opnå en højere anskaffelsessum for aktierne, end hvad der svarer til handelsværdierne. Man fremfører, at det i almindelighed må antages, at handelsværdien ikke er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi.

SKAT har endvidere henvist til cirkulære nr. 207 af 23. december 1999, som er skrevet ind i ligningsvejledningens afsnit E.H.2.4., hvor der endvidere står, at:

"Opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomheden sker isoleret for hvert aktiv. Et forventet tab i forbindelse med overdragelse af et aktiv kan således ikke modregnes i en forventet fortjeneste ved overdragelse af et andet aktiv."

Helt undtagelsesvist for ejendomme foreligger på indeværende tidspunkt SKM2008.875.LSR, hvor flere ejendomme i samme skattefrie omdannelse kunne modregne ejendomstab i ejendomsavance. Det er således en undtagelse til ovenstående, men kun gældende for ejendomme.

SKAT har således ændret beløbet, hvormed driftsmidler indregnes i opgørelsen af anparternes skattemæssige anskaffelsessum, fra 224.862 kr. til 70.000 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har påklaget SKATs afgørelse af 13. februar 2012 for så vidt angår spørgsmålet om, til hvilken værdi driftsmidler skal indregnes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne.

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at driftsmidler i opgørelsen af anparternes skattemæssige anskaffelsessum skal indgå med 224.862 kr.

SKAT har i relation til indregning af driftsmidler fremført, at der ikke kan ske indregning til den skattemæssige saldoværdi, hvis denne overstiger handelsværdien. Der henvises i denne forbindelse til virksomhedsomdannelsesloven § 4 og Ligningsvejledningens afsnit E.H.2.4. SKATs konklusion må bero på Ligningsvejledningens henvisning til, at opgørelsen skal ske "aktiv for aktiv".

Repræsentanten er ikke enig i Ligningsvejledningens fortolkning af virksomhedsomdannelsesloven.

For det første står der intet sted i virksomhedsomdannelsesloven, at opgørelsen skal ske "aktiv for aktiv". Tværtimod anvendes der alene ord i loven som "den" eller "det", når "opgørelsen" af anskaffelsessummen nævnes, hvilket indikerer, at der alene er tale om "en" opgørelse. Der henvises i den forbindelse til bogen "Skattefri Virksomhedsomdannelse", 2. udgave, af Jan Nygaard og Lars Wøldike, side 49, hvoraf det fremgår:

"Det er vor opfattelse, at denne formulering (aktiv for aktiv) ikke er i overensstemmelse med formuleringen i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, der foreskriver opgørelse af fortjeneste på virksomhedens aktiver og passiver. Formulering taler således klart for én samlet opgørelse efter et nettoprincip."

For det andet henviser Ligningsvejledningen til SKM2008.875.LSR, hvor Landsskatteretten tillod modregning mellem to aktiver - herunder modregning af tab i fortjeneste.

For det tredje har repræsentanten gjort opmærksom på den særlige branche, som klageren arbejder indenfor - dambrug. I denne branche vil der konsekvent være konflikt mellem reglerne, hvis "aktiv for aktiv"-reglen skulle være gældende. En meget stor del af investeringer indenfor dambrug behandles således som driftsmidler skattemæssigt, men medtages typisk efterfølgende som en del af ejendommen, hvorfor dette giver den høje vurderingssum for ejendommen. Det vil derfor være naturligt, at modregning her også var tilladt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af sagen, at klageren pr. 1. januar 2008 har omdannet sin personlige erhvervsvirksomhed til et selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Det gælder i den forbindelse, at der skal foretages en opgørelse af anskaffelsessummen for klagerens anparter i det nystiftede selskab, H1 ApS, jf. lov om skattefri virksomhedsomdannelse, § 4, stk. 2.

Det fremgår af bestemmelsen, at:

"Aktier eller anparter, som ejeren erhverver ved omdannelsen, anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen. Den ifølge § 2, stk. 1, nr. 8, hensatte skat indgår dog ikke i opgørelsen af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver opgøres til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden (handelsværdien) med fradrag af skattepligtig fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om opgørelsen af skattemæssige værdi af virksomheden."

Den for Landsskatteretten forelagte sag omhandler spørgsmålet om, hvorvidt et latent tab på driftsmidler kan medregnes ved opgørelsen af anparternes skattemæssige anskaffelsessum, idet det er ubestridt, at handelsværdien af driftsmidlerne er 70.000 kr., og den skattemæssigt opgjorte værdi er 242.069 kr.

Det fremgår af forarbejderne til lov om skattefri virksomhedsomdannelse, L 80, 1982-1983, til § 4, at:

"I de tilfælde, hvor handelsværdien på omdannelsestidspunktet er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi, f.eks. fordi der ikke er foretaget afskrivninger eller nedskrivninger, der svarer til den faktiske forringelse, sker der ikke tillæg til handelsværdien for "latent tab". Det er ikke fundet rimeligt, om man på denne måde skulle kunne opnå en højere anskaffelsessum for aktierne, end hvad der svarer til handelsværdierne. Det må dog i almindelighed antages, at handelsværdien ikke er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi."

Det fremgår af lov om skattefri virksomhedsomdannelse, § 4, stk. 2, sidste punktum, at Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomheden. Med denne hjemmel er udstedt cirkulære nr. 207 af 23. december 1999, hvoraf det under punkt 5.4. om opgørelse af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, fremgår, at:

"Såfremt handelsværdien på omdannelsesdatoen er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi - f.eks. fordi der ikke er foretaget af- og nedskrivninger svarende til den faktiske værdiforringelse - skal der ikke ske tillæg til handelsværdien for dette forventede tab. I disse tilfælde kan der således ikke opnås en højere anskaffelsessum for aktierne eller anparterne end svarende til handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver.

Opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomheden sker isoleret for hvert aktiv. Et forventet tab i forbindelse med overdragelse af et aktiv kan således ikke modregnes i en forventet fortjeneste ved overdragelse af et andet aktiv."

Cirkulærets tekst er efterfølgende indskrevet i Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2012-1, afsnit E.H.2.4, ligesom cirkulæret fortsat er gældende.

Under henvisning hertil er Landsskatteretten enig med SKAT i, at driftsmidler ved opgørelsen af anparternes skattemæssige anskaffelsessum skal medregnes med handelsværdien, 70.000 kr.

Landsskatteretten finder ikke, at henvisningen til SKM2008.875.LSR eller virksomhedens karakter kan medføre et andet resultat.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor for så vidt angår dette punkt.