Parter

Skatteministeriet Told- og Skattestyrelsen
(Kammeradvokaten v/advokat Finn Mejnertsen)

mod

1)A
(advokat Leo Jantzen)

2)B
(selv)

Afsagt af landsdommerne

Jan Uffe Rasmussen, Teilmann og Birgitte Grønborg Juul (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 23. december 1999, har sagsøger, Skatteministeriet, nedlagt endelig påstand om, principalt

1. at sagsøgte 1, A, tilpligtes at betale 1.079.451 kr. med tillæg af procesrente fra sagens anlæg, og
   
   
2. at sagsøgte 2, B, tilpligtes en for begge og begge for en med A at betale 320.668 kr., af det i påstand 1 nævnte beløb med tillæg af procesrente fra sagens anlæg,

Subsidiært påstås de sagsøgte tilpligtet at betale et mindre beløb.

A har over for Skatteministeriet påstået frifindelse, subsidiært frifindelse mod betaling af et mindre beløb, og over for B påstået, at denne helt eller delvis skal friholde ham for det beløb, som A måtte blive pålagt at betale til Skatteministeriet vedrørende perioden forud for den 1. november 1995.

B har over for Skatteministeriet påstået frifindelse og over for A påstået frifindelse samt friholdelse for ethvert beløb, som B måtte blive pålagt at betale til Skatteministeriet.

Sagen vedrører spørgsmålet, om A og B indtil den 1. november 1995 og herefter A alene udgjorde den faktiske ledelse i selskabet H1 K/S, og i givet fald om A og B er erstatningsansvarlige over for told- og skattemyndighederne for selskabets manglende betaling af skatter og afgifter i 1995 og 1996. Sagen vedrører endvidere opgørelsen af skyldig moms, A-skat og AM-bidrag for selskabet i årene 1995 og 1996.

Sagens omstændigheder

H1 K/S blev stiftet den 15. juni 1994. Det fremgår af selskabets vedtægter, at komplementaren hæfter ubegrænset for selskabets forpligtelser. Kommanditisternes hæftelse er begrænset til kommanditanpartens størrelse med tillæg af fremtidigt henlagt overskud. Indskudskapitalen i selskabet udgør 1.000 kr., fordelt på 10 anparter á 100 kr. Komplementaren forestår selskabets ledelse.

Komplementar i H1 K/S var selskabet H2 Engineering Ltd., der i juni 1994 var stiftet og registreret i det engelske selskabsregister med en aktiekapital på 1.000 £, hvoraf stifterne alene have tegnet 2 aktier á 1 £. A og B var som "directors" i H2 Engineering Ltd., og B var desuden registreret som "Company Secretary" i selskabet.

Ifølge kommanditistfortegnelsen for H1 K/S ejede B ved stiftelsen 8 anparter, mens A og komplementaren hver ejede en.

B valgtes den 15. juni 1994 til direktør i H1 K/S ifølge generalforsamlingsprotokol af samme dato.

H1 K/S anmeldtes den 30. juni 1994 til registrering efter momsloven. Selskabet har ikke været anmeldt til registrering efter kildeskatteloven.

Den 2. januar 1995 flyttede H1 K/S til adressen ..., hvor selskabet begyndte at drive hjemmeservicevirksomhed. B fratrådte samtidig som direktør i selskabet, og MN blev ansat som ny direktør. Af sidstnævntes ansættelseskontrakt fremgår bl.a., at direktøren er ansvarlig for virksomhedens økonomi, herunder skat, moms og eventuelle tilskudsmidler, og at direktøren er ansvarlig over for bestyrelsen. Kontrakten er for H1 K/S underskrevet af "B og A, H1 K/S, bestyrelsen". MN var endvidere ifølge erklæring af 2. januar 1995 til told- og skattemyndighederne komplementarens herværende repræsentant og hæftede solidarisk med denne for betaling af moms.

A blev ved erklæring af 20. oktober 1995 underskrevet af MN bemyndiget til at udføre økonomiske dispositioner vedrørende H1 K/S.

Den 11. oktober 1995 overdrog B med virkning fra den 1. november 1995 alle sine anparter i H1 K/S og sine aktier i komplementaren til A for 0 kr. Af overdragelseserklæringen fremgår, at A herefter er eneste underskriftsberettigede til kommanditselskabets bankkonto. Der er fremlagt erklæringer af 6. november 1995, hvorved A kvitterer for modtagelsen af selskabets regnskabsmateriale, checkhæfter og hjemmeserviceblanketter nummereret 1-199. Der er endvidere fremlagt erklæring af 10. november 1995 underskrevet af A, hvoraf fremgår, at ethvert mellemværende vedrørende selskabet mellem parterne er ude af verden og regnskabet godkendt. Der er endelig fremlagt momsangivelse for selskabet for perioden 1. januar 1995 til 15. oktober 1995, hvoraf fremgår, at selskabets momstilsvar er 285,22 kr., hvilket beløb ifølge kopi af check af 16. oktober 1995 er indbetalt til told- og skattemyndighederne.

Ifølge erklæring af 31. december 1995 blev H1 K/S overdraget til G1 Service ApS for 50.000 kr. G1 Service ApS var stiftet den 22. september 1995 af A og CS. Sidstnævnte var registreret som direktør i selskabet og tegnede indskudskapitalen på 200.000 kr.

Den 26. marts 1996 blev komplementaren H2 Engineering Ltd. slettet af det engelske selskabsregister og opløst, hvilket blev bekendtgjort den 2. april 1996.

I oktober 1996 blev H1 K/S afmeldt efter momsloven.

MN har den 16. maj 1997 afgivet en erklæring til Skattekontoret, hvoraf fremgår bl.a., at han ikke reelt har virket som direktør i H1 K/S, og at han intet kender til selskabets aktiviteter.

Af notat af 20. december 1999 underskrevet af CS fremgår bl.a., at denne ikke er bekendt med, hvem der var direktør i H1 K/S, eller hvilke aktiviteter der har været udøvet i selskabet efter erhvervelsen. Han har ikke underskrevet dokumenter vedrørende kommanditselskabet.

H1 K/S modtog fra Kommunen i 1995 og 1996 tilskud efter hjemmeserviceordningen for i alt 20.872,5 timer, svarende til 1.772.889 kr. H1 K/S' samlede indtjening vedrørende hjemmeservice kan med tillæg af forbrugerbetalingen på 1.204.227,50 opgøres til 2.975.855 kr.

Udbetaling af tilskud efter ordningen skete i henhold til månedsopgørelser vedlagt genpart af timesedler for hjemmeservicearbejdet.

ToldSkat traf den 15. januar 1998 afgørelse om ændring af kommanditselskabets moms- og kildeskatteansættelse for 1995 og 1996. Af afgørelsen fremgår bl.a.:

"ToldSkat har ændret selskabets moms- og kildeskatteansættelse for:

"...

Indkomstår 1995	fra	til
Momstilsvar, kr.	7.266	139.891
Indeholdt A-skat, kr.	0	227.056
Indeholdt arbejdsmarkedsbidrag, kr.	0	25.122
Indkomstår 1996
Momstilsvar, kr.	14.831	217.542
Indeholdt A-skat, kr.	0	424.335
Indeholdt arbejdsmarkedsbidrag kr.	0	56.934

..."

Som begrundelse var vedlagt en sagsfremstilling, hvori det blandt andet hedder:

"...

1.2 Beskrivelse

Udgående afgift (moms) er for begge indkomstår beregnet udfra oplysninger modtaget fra Københavns kommunes afdeling for hjemmeservice. Afdelingen har udspecificeret hvor meget H1 K/S har fået udbetalt i hjemmeservicetilskud efter lov om hjemmeservice (i det følgende blot benævnt som tilskud), og hvor meget der er betalt af kunderne selv. Alle beløb opgivet af kommunen er inkl. moms ...

For indkomståret 1995 er beregning af indgående afgift, foretaget udfra kontospecifikation bogført af revisor NP sammenholdt, med udgiftsbilag. Indgående afgift for indkomståret 1996 er beregnet udfra de af selskabet indleverede bilag.

Til indgående afgift er medregnet de timer, hvor arbejdet er udført af underentreprenører. Disse timer er sammentalt udfra timesedlerne indleveret til kommunen ... Til brug for afgiftsberegning er den viderefakturerede timepris fastsat skønsmæssigt til kr. 100.

Kildeskattetilsvar er opgjort på baggrund af oplysninger fra Københavns kommune. Kommunen har udover udbetalingslister tilsendt regionen kopier af alle timesedler, der har dannet grundlag for udbetaling af tilskud.

Hver enkel timeseddel har dokumenteret hvem der har arbejdet x-antal timer, hvilket er sammentalt i forbindelse med opgørelse af kildeskat, ...

For arbejdstagere hvor regionen er bekendt med vedkommendes identitet fx. i form af kopi af lønseddel, er der sket beregning af A-skat/arbejdsmarkedsbidrag med den på lønsedlen opgivne trækprocent. Dette er gjort til trods for, at selskabets ikke har kunne dokumentere at have haft skattekort opbevaret i selskabet. Øvrige beregninger er foretaget med en trækprocent på 60 udover arbejdsmarkedsbidrag.

I ... er opgjort hvilke medarbejdere der har arbejdet for selskabet samt antal timer. Da selskabet kun har kunnet fremlægge et få antal lønsedler, har regionen til opgørelse af udbetalt løn, hvor der ikke er fremlagt lønsedler, brugt en timeløn på kr. 85. Ifølge oplysning fra Kvindeligt Arbejderforbund har mindstelønnen pr. time indenfor den privat rengøringsbranche udgjort følgende:

pr. 1/3-1995	kr.	85,84
pr. 1/3-1996	kr.	88,31
pr. 1/3-1997	kr.	90,56

De lønsedler selskabet har kunnet fremlægge opererer med en timeløn på mellem kr. 80-90.

Opgørelsen af selskabets overskud ... vil danne grundlag for skatteansættelse af anpartsejere, hvilket vil blive forestået af de respektive anpartsejeres skatteforvaltning.

...

Selskabets bogføring (kun for 1995) er udført af revisor NP. Der er ikke udarbejdet årsregnskaber.

Der har ikke været nogen regnskabsfunktion i selskabet.

2.2 Faktiske forhold

Selskabet er oprindeligt anmeldt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen under navnet HX K/S men er aldrig blevet registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Anmeldelsen er modtaget i Erhvers- og Selskabsstyrelsen den 30. juni :1995. Endelig nægtelse af registrering fra Erhverv- og selskabsstyrelsen foreligger i skrivelse af 21.02.97. Nægtelse skyldes manglende opfyldelse af formalia for at blive registreret hos Erhverv- og Selskabsstyrelsen.

..."

Told- og skatteregionen havde opgjort selskabets momstilsvar i et bilag til førnævnte sagsfremstilling således:

1995
Indtægter
Hjemmeservicetimer, jf. tilskudsopgørelser	1.050.573 kr.
Varesalg ifølge bogføring	22.680 kr.
I alt	1.073.253 kr.
Udgående moms		268.313 kr.
Udgifter
Underleverandører(4.334 timer á 100 kr.)	433.400 kr.
Øvrige udgifter ifølge bogføring	80.291 kr.
I alt	513.691 kr.
Indgående moms		128.423 kr.
Momstilsvar 1995		139.891 kr.
Angivet momstilsvar		7.266 kr.
Forhøjelse momstilsvar		132.625 kr.
1996
Indtægter
Hjemmeservicetimer, jf. tilskudsopgørelser	1.330.111 kr.
Udgående moms		332.528 kr.
Udgifter
Underleverandører(2.076 timer á 100 kr.)	207.600 kr.
Øvrige udgifter ifølge udgiftsbilag m.v.	252.345 kr.
I alt	459.945 kr.
Indgående moms		114.986 kr.
Momstilsvar		217.542 kr.
Angivet momstilsvar		14.831 kr.
Forhøjelse momstilsvar		202.711 kr.

Told- og skatteregionen havde specificeret de hjemmeservicetimer, der var viderefaktureret til underleverandører i et bilag til førnævnte sagsfremstilling således:

Indkomståret 1995
Antal timer		9246,5
fratrukket viderefaktureringer
K1	603
K2	154
K3	66
K4	30
K5	207
K6 K/S	307
K7	1.556
K8	1.289
K9 consulting	123
i alt		-4334,0
Resterende timer til opgørelse af kildeskat		4912,5
Indkomståret 1996
Antal timer		11626
fratrukket viderefaktureringer
K9 Consulting	1.610
K3	466
i alt		-2076
Resterende timer til opgørelse af kildeskat		9550

Told- og skatteregionen havde endvidere opgjort ikke indeholdt kildeskat og AM-bidrag for 1995 og 1996 til i alt 733.997 kr. på grundlag af nogle til fornævnte sagsfremstilling vedhæftede specifikationer:

Told- og skatteregionens afgørelse, der ikke er blevet påklaget udviser således en forhøjelse af skyldige skatter og afgifter svarende til 1.068.783 kr.

Efter sagens anlæg udarbejdede revisor LL på As anmodning regnskaber for H1 K/S for 1995 og 1996. Regnskaberne havde følgende revisorpåtegning:

"Nedenstående bemærkninger er fælles for begge årene 1995 og 1996:

Revisors bemærkninger

OPGAVEN

For undertegnede har den bestået i at udarbejde de nævnte årsregnskaber hvilket er sket på grundlag af det mig forelagte materiale, som består i en bogføring foretaget af R1 Revision v/registreret revisor DS.

Bogføringen er foretaget på grundlag af de ham forelagte bilag.

Det er ikke undertegnedes indtryk, at der i den daglige arbejdsgang på kontoret er foretaget registreringer af hverken indtægter eller udgifter i en kassekladde, hvilket åbner mulighed for fejltagelser og forglemmelser i det udarbejdede materiale, og det har da også vist sig at undertegnede i nogle tilfælde har foretaget endog omfattende rettelser i talmaterialet, altså i det bogførte materiale.

Derfor er omsætningen f.s.v. angår den del der er omfattet af Hjemmeserviceordningen beregnet på grundlag af de oplysninger fra myndighederne der foreligger om størrelsen af de udbetalte tilskud.

Tilskuddet udgør 60 % af værdien og derved er det muligt at beregne omsætningen incl. den egenbetaling der er en følge heraf.

Omsætningen er altså beregnet ud fra disse oplysninger, f.s.v. angår Hjemmeserviceordningen.

Den øvrige omsætning har jeg ikke mulighed for at efterprøve.

Udgiften ved driften omfatter for størstedelen det arbejde der er udført af entreprenører, som er selvstændige erhvervsdrivende, og for dette arbejde er der for størstedelen af udgiften et foreliggende bilagsmateriale med opkrævning af moms. Der er dog i enkelte tilfælde mangler ved materialet, f. eks. hvor man ikke har angivet hvor mange timer der er udført arbejde for, har jeg i samråd med A anslået timeforbruget.

Da bogføringen mangler registreringer i en kassekladde og da de forskellige bankkontoudtog er mangelfuldt repræsenteret så har man ved bogføringen foretaget bevægelser ved at debitere en del udgifter på privatkonto og ved at kreditere hævninger på bankkonto uden at dette kan afstemmes, hvilket jeg har samlet under mellemregningskonto og anført saldoen i Regnskabets Balance som et tilgodehavende, formentligt hos den ansvarlige daglige leder af virksomheden.

Løsningen af opgaven er foretaget på følgende måde

Jeg har dels ud fra foreliggende bilag og dels ud fra anslåede timetal beregnet det samlede antal timer der dels er købt hos entreprenører og dels er "købt" af lønnet medhjælp. For langt de fleste af bilagene gælder det, at disse tydeligt er forsynet med det købte antal timer, men der forekommer altså også i enkelte tilfælde mangelfulde oplysninger herom.

Jeg har ikke gennemgået udgiftsbilagene f.s.v. angår f.eks. omkostningskontiene.

Det i Balancen førte skyldige beløb for såvel A-skatter som Ambi-bidrag er afstemt med de mig forelagte lønsedler, men der foreligger ikke oplysningssedler til myndigheden om lønudbetalinger som jeg har kunnet afstemme beløbene med.

Konklusion

Det er mit oprigtige indtryk, at A seriøst ønsker at det resultat der opnås, er så rigtigt som muligt og han har i overensstemmelse hermed, bistået mig så godt som det har været muligt for ham. Men det er vanskeligt på et så sent tidspunkt efter udløbet af regnskabsåret, at erholde eksterne oplysninger.

Min konklusion er derfor, at omend der er gjort oprigtige tiltag til at få alle relevante oplysninger, så lader det sig ikke gøre at rekonstruere en bogføring eller at erholde eksternt materiale som er ønskeligt ved løsningen af en sådan opgave.

Forbehold

Der mangler bilag for "købte" timer hos entreprenør for året 1995. Det gælder i det omfang i hvilke jeg i specifikationen heraf har anført ud for bilags nr.: NN eller Bilag mangler. Det er følgende entreprenører: S1 - S2 og Diverse leverandører. Endvidere er der mangel på bilag for S3 på 123 timer. Der vil efterfølgende blive iværksat eftersøgning af disse bilag.

Revision

Jeg har ikke foretaget revision, kun behandlet foreliggende materiale."

Af de af revisor LL udarbejdede regnskaber for selskabet fremgår bl.a.:

	1995	1996
Indtægter
Hjemmeservice	1.078.729	1.491.161,26
Indtægter i øvrigt	23.318	84.486,80
I alt	1.102.047	1.575.648,06
Udgifter
Underleverandører	740.939	1.185.461,42
Produktiv løn	187.694	59.898,08
ATP	5.638	2.720,80
Udgifter i øvrigt	40.327	219.748,62
I alt	974.598	1.467.829,02
Indeholdt A-skat	69.328	21.250,00
Indeholdt AM-bidrag	11.262,10	5.706,00
Moms	55.903	45.142,00

Revisor LL har som bilag til regnskaberne udfærdiget specifikation af det arbejde, der er udført af henholdsvis underleverandører og ansatte i H1 K/S (produktiv løn).

Der er fremlagt et antal hjemmeservicesedler påstemplet H1 K/S. Der er endvidere fremlagt en række afregningsbilag for arbejde udført af underleverandørerne. Hovedparten af afregningsbilagene er købsfakturaer udfærdiget af H1 K/S med angivelse af timeantal og det udfakturerede beløb. Visse af købsfakturaerne er vedlagt kopi af check på beløbet.

Ifølge specifikationen vedrørende underleverandører er der købt timer hos navngivne underleverandører i 1995 for i alt 699.254,30 kr. svarende til 7.198,5 timer og i 1996 for i alt 1.185.461,92 kr. svarende til 12.544,24 timer. Det er ubestridt under sagen, at en række af underleverandørerne ikke var momsregistrerede.

Af specifikationerne vedrørende selskabets produktive løn fremgår, at arbejdet udført af de ansatte i H1 K/S fordeler sig således:

	1995	1996
	timer	timer
M1	153,00	94,50
M2	132,50	0,00
M3	42,00	0,00
M4	61,50	92,50
M5	123,00	50,00
M6	72,50	19,50
M7	202,00	0,00
M8	189,00	232,50
M9	122,00	112,50
M10	563,00	0,00
MN	90,00	0,00
M11	256,50	33,00

Der er under sagen fremlagt lønsedler vedrørende de pågældende. Der er endvidere fremlagt kopi af skattekort for M1, M4, M5 og M7.

Revisor LL anmodede på baggrund af de udarbejdede regnskaber samt den dokumentation, der lå til grund herfor, Told- og skatteregionen om at genoptage sagen. Revisor sendte herefter ved skrivelse af 13. marts 2001 materialet med visse korrektioner til Told- og skatteregionen. Ved skrivelse af 23. marts 2001 til Told- og skatteregionen sendte revisor LL fakturaer vedrørende køb af yderligere timer hos underleverandører for i alt 195.360 kr., der ikke indgik i de tidligere fremsendte regnskaber.

Det er oplyst under sagen, at 32.515 kr. af kravet vedrørende A-skat og AM-bidrag er opkrævet som restskat og indbetalt af lønmodtagerne.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A, B, MN, BR, BO og revisor LL.

A har forklaret blandt andet, at han er uddannet økonom og lærer. I 1995 arbejdede han bl.a. som konsulent ca. 30 timer om ugen i Bs hjemmeservicefirma, G2, hvor han tog sig af kundekontakt. Han erhvervede en anpart i H1 K/S i forbindelse med stiftelsen i 1994. MNs kontrakt er ikke udarbejdet af ham, men formentlig af B. B og han underskrev kontrakten som bestyrelse i H1 K/S, men han opfattede det dog ikke, som om der var en egentlig bestyrelse. Det var hensigten, at MN skulle være med til at bygge virksomheden op, men sådan kom det ikke til at gå. MN kom på grund af personlige problemer reelt kun til at udføre hjemmeserviceopgaver i selskabet. I begyndelsen - indtil kontorassistenten BR kom til - skrev MN under på månedsopgørelserne til kommunen. Revisor anbefalede, at han fik en bemyndigelse til at udføre økonomiske dispositioner for selskabet, hvorefter MN underskrev bemyndigelsen af 20. oktober 1995.

Han ansatte BR som kontorassistent på fuld tid omkring september 1995. Hendes arbejde var at udføre bogføring, som blev afstemt af revisor. Indtil da havde B stået for det administrative arbejde. BRs arbejde foregik på H1 K/S' kontoradresse på ..., der var hans lejemål.

Den 1. november 1995 overdrog B alle sine anparter i H1 K/S til ham. Han følte, han havde været med til at opbygge H1 K/S, idet han havde arbejdet som konsulent i selskabet med at tage på kundebesøg og løse konflikter med kunderne. Han havde dog ikke fået vederlag herfor. Det var B, der havde styret økonomien, stået for regnskaberne og afregnet med underleverandører. Selv havde han ikke haft med økonomien at gøre. Han kvitterede for modtagelsen af regnskabsmateriale, checkhæfte m.v. Han reviderede ikke regnskabet, da B plejede at være omhyggelig.

I september 1995 havde han stiftet G1 Service ApS sammen med CS, som han kendte privat. Han lånte CS til selskabskapitalen. Han fik senere lånet tilbage. H1 K/S blev så overdraget til G1 Service ApS. Komplementaren blev ikke overdraget samtidig, og spørgsmålet blev ikke drøftet med CS. CS har betalt købesummen for H1 K/S. Baggrunden for overdragelsen var bl.a., at B, som han stadig arbejdede for, fandt, at der var en interessekonflikt mellem hans arbejde i henholdsvis H1 K/S og G2, og krævede, at han valgte side. Han fortsatte dog som konsulent i H1 K/S efter overdragelsen, men havde ikke længere kundekontakt og lavede heller ikke opsøgende arbejde for H1 K/S. Han modtog ikke vederlag for arbejdet. CS ejede selskabet og havde kontrol og styring med det.

Han har intet haft med driften af G1 Service ApS at gøre bortset fra, at han har ydet CS råd og vejledning, ligesom han har stillet sit lejemål på ... til rådighed på grund af sit personlige forhold til CS.

Der var ca. 12 ansatte i H1 K/S. Det var BR, der ansatte folk. Det var løsarbejdere, som blev honoreret for de timer, de arbejdede. Han erindrer ikke at have været med til at ansætte andre end MN og BR. BR fordelte folk ud på de enkelte opgaver. Før hende var det B. B kontrollerede afregningerne, indtil BR tiltrådte, og herefter var det hende. Han har kun i meget få tilfælde haft med udfyldning og indsendelse af hjemmeservicesedlerne til kommunen at gøre. Indtil B udtrådte i 1995, var det denne, der udskrev checks for selskabet. Herefter var det ham.

Det var Bs idé at afregne over for underleverandørerne med købsfakturaer. Han har måske lavet enkelte fakturaer, men primært var det B, indtil BR kom til, og herefter hende. Det er formentlig revisor, der har angivet momstilsvaret i H1 K/S.

Han kan ikke forklare, hvorfor H1 K/S aldrig blev registreret som indeholdelsespligtig efter kildeskatteloven. Han undrede sig ikke over, at der ikke blev indbetalt A-skat.

Kundegrundlaget i H1 K/S blev indtil årsskiftet 1995-1996 tilvejebragt af ham, ligesom der også kom opgaver fra G2. Fra 1996 kom alle opgaver fra G2, der fik en masse arbejde gennem annoncering. I enkelte tilfælde har G2 dog også fået opgaver fra H1 K/S.

I 1996 fik han af revisor at vide, at Told- og skatteregionen i forbindelse med en kontrol havde hentet selskabets regnskabsmateriale. Han blev ikke kontaktet af Told- og skatteregionen før afgørelsen i 1998.

B har aldrig haft nøgle til kontoret på ... og kun i begrænset omfang haft med de ansatte at gøre.

B har forklaret blandt andet, at han etablerede hjemmeservicevirksomheden G2 K/S i 1994. Han skaffede mange kunder gennem annoncer i Avisen og benyttede underleverandører til at udføre arbejdet. Han og A oprettede H1 K/S i 1994 under et andet navn. Da den person, der oprindeligt skulle drive virksomheden, fratrådte af personlige årsager, var det tanken, at MN skulle drive selskabet med bistand af A. Problemet dengang var at skaffe underleverandører til at udføre arbejdet. Hans hensigt var, at H1 K/S skulle være underleverandør til G2. Han ønskede af administrative årsager ikke lønmodtagere. Underleverandørerne fik 121 kr. med tillæg af moms i timen. Forbrugeren betalte 57 kr. i timen, og kommunen gav 85 kr. i timen i tilskud. Der var således et meget lille overskud på 21 kr. incl. moms pr. time. Det var også derfor, han overdrog H1 K/S til A for 0 kr.

Underleverandørerne var ofte ikke særligt veluddannede, og derfor udviklede han proceduren med købsfakturaer, som han også anvendte i H1 K/S. Når underleverandøren afleverede en stak timesedler over udført arbejde, udfærdigede han en foreløbig faktura, som underleverandøren underskrev. Når kommunen havde godkendt sedlerne, gik fakturaen ind i regnskabet. Han udfærdigede derpå en købsfaktura til underleverandøren og betalte med check. Han satte ofte en kopi af checken ind i regnskabet, så man kunne se, at der var betalt.

Han forstod hurtigt, at MN ikke kunne klare opgaven med H1 K/S, og han anbefalede derfor, at der blev ansat en kontorassistent. Hen under sommeren 1995 ville han ud af det, og han udtrådte af selskabet med virkning fra 1. november 1995 efter at have givet A alt regnskabsmateriale, hvoraf fremgik, at momstilsvaret var 285 kr.

Han ved ikke, hvad A lavede i H1 K/S i perioden indtil 1. november 1995. Selv stod han for det papirarbejde, som havde med underleverandørerne at gøre. Lønsedlerne for MN og BRs første lønseddel er dog også lavet på hans computer. Han har ikke instrueret BR i proceduren med købsfakturaer. Han og A underskrev sig som bestyrelse i H1 K/S, men der var aldrig en rigtig bestyrelse.

Han skrev checks ud til underleverandørerne. Han kan ikke huske, hvem der afstemte med banken. Han og A kunne hæve på checkkontoen. Han var ikke bekendt med, at der i perioden indtil 1. november 1995 var andre ansatte i firmaet end MN og BR. Han opfattede det ikke som sin opgave at tilmelde selskabet efter kildeskatteloven. Det var ikke ham, der sendte sedlerne til kommunen. Han kan godt have udarbejdet månedsopgørelserne til kommunen, men han har ikke underskrevet dem.

MN har forklaret blandt andet, at han kom til Danmark fra England i 1988 og blev ansat som direktør i H1 K/S i 1995. Hans danskkundskaber var ikke så gode. Han skrev under, når han af A blev forelagt papirer til underskrift. Han har set B og CS måske to gange. Han lavede hjemmeserviceopgaver for H1 K/S, men kan ikke huske, om han udfyldte hjemmeservicesedler. Han fik lønsedler for de første to kvartaler af 1995 og herefter kun kontant betaling. Han havde kun kontakt med A. Han var ikke bekendt med, at H1 K/S blev overdraget til G1 Service ApS.

BR har forklaret blandt andet, at hun begyndte i H1 formentlig i september 1995 og stoppede sidst på året i 1996. Hun klarede bogholderiet, formidling af hjemmeserviceopgaver til de ca. 12 ansatte og kundekontakt. Der var også underleverandører, der mest lavede håndværksmæssige opgaver uden for hjemmeserviceordningen, men dem havde hun ikke med at gøre. A formidlede opgaverne til disse. Hun ved ikke, om der også var underleverandører, der lavede hjemmeserviceopgaver. A ansatte folk. Medarbejderne afleverede udfyldte timesedler til hende. Hun lavede lønopgørelser og lønsedler for de ansatte. Hun havde medarbejdernes skattekort at gå ud fra. A udbetalte lønnen, når der var løn til udbetaling, idet medarbejderne modtog acontobeløb direkte fra kunden. Hun lavede månedsopgørelser til kommunen og sendte sedlerne ind. Virksomhedsstemplet var påført timesedlerne, når medarbejderne fik dem. Regningsnummeret påførte hun. Månedsopgørelserne omfattede også rengøringsopgaver, der ikke var udført af de ansatte, men det undrede hende ikke. Vedrørende købsfakturaerne fik hun en kladde fra A med beløb, timer osv. Hun renskrev denne. Hun havde ikke noget med afregningen at gøre. Hun har set nogle af de timesedler, der lå til grund for købsfakturaerne. A oplærte hende i proceduren vedrørende købsfakturaerne. Hun sendte månedligt alle bilag til revisor, som stod for alt, herunder momsopgørelser.

Mange af arbejdsopgaverne, især rengøring og havearbejde, kom fra B. Hun havde kun telefonisk noget med B at gøre. Han kom ind imellem på kontoret for at tale med A. På kontoret var ud over hende A og CS. Hun opfattede A som chefen. CS udskrev checks, men det var formentlig for G1 Service ApS.

BO har forklaret blandt andet, at han var ansat i et firma ved navn K8. Han har ikke været ansat i H1 K/S og har ikke direkte haft noget med H1 K/S at gøre, men K8 kan godt have haft opgaver for H1 K/S. Hans arbejdsopgaver kunne være alt muligt, havearbejde, flisearbejde osv. Der kan godt have stået "H1 K/S" på de timesedler, han udfyldte for arbejdet.

Revisor LL har forklaret blandt andet, at A, efter at sagen var anlagt, bad ham udfærdige et regnskab for H1 K/S. Det regnskabsmateriale, han fik, hang ikke sammen. Der manglede udgiftsbilag. Hovedopgaven var at finde ud af, hvor mange underleverandørtimer, der havde været. A skaffede yderligere bilag frem ad flere gange. Til sidst manglede der et beløb på 150.000 kr. Vidnet udarbejdede en revisorpåtegning med forbehold. Regnskabet vedrørte forhold, der lå flere år tilbage. De løbende kontoudtog var mangelfulde. Man kunne ikke følge betalingsstrømme og kontrollere, om fakturaerne faktisk var betalt. Da regnskabet var udarbejdet, bad han på et møde Told- og skatteregionen om at genoptage sagen, hvilket regionen nægtede uden begrundelse. Han sendte herefter materialet til regionen.

Procedure

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har til støtte for sin påstand gjort gældende, at A og B udgjorde den faktiske ledelse i selskabet H1 K/S i 1995 og 1996 - B dog kun indtil den 1. november 1995 - og at de sagsøgte som følge heraf er erstatningsansvarlige for Skatteministeriets tab som følge af selskabets manglende betaling af skatter og afgifter. Komplementaren, H2 Engineering Ltd., forestod ledelsen ifølge H1 K/S' vedtægter. De sagsøgte udgjorde ledelsen og antageligt ejerskabet af komplementaren, B dog kun til den 1. november 1995. De sagsøgte har endvidere underskrevet som H1 K/S' bestyrelse på MNs ansættelseskontrakt.

Det er ubestridt, at MN ikke har forestået den faktiske ledelse, ligesom det efter CSs erklæring må lægges til grund, at denne ikke har varetaget den faktiske ledelse i H1 K/S.

A udførte økonomiske dispositioner vedrørende H1 K/S i henhold til bemyndigelse af 20. oktober 1995 og var efter den 1. november 1995 eneste underskriftsberettigede til selskabets bankkonto. A har i hele perioden formidlet ordrer til kommanditselskabet. Ifølge BRs forklaring var det endvidere ham, der ansatte medarbejderne. A stod for underleverandørerne, som fortrinsvis udførte arbejde uden for hjemmeserviceordningen. BR udfærdigede købsfakturaerne efter kladde fra A.

B skaffede ordrer til selskabet, underskrev checks, udarbejdede købsfakturaer til underleverandørerne og udfærdigede i et vist omfang lønsedler til BR og MN.

Det må lægges til grund, at A også efter overdragelsen til G1 Service ApS forestod driften af H1 K/S. As aktier i komplementaren blev ikke overdraget i forbindelse med G1 Service ApS' overtagelse af kommanditselskabet. A udskrev checks i 1996, mens de af CS udskrevne checks vedrørte G1 Service ApS. Selskabet er drevet fra As adresse.

De sagsøgte har handlet erstatningspådragende over for told- og skattemyndighederne, idet de har undladt at sikre, at selskabet overholdt lovgivningen. Selskabet har foretaget lønudbetalinger, skønt det ikke var registreret som indeholdelsespligtig i henhold til kildeskatteloven, og har undladt at afregne A-skatter og AM-bidrag. Selskabet har endvidere ikke angivet det fulde momstilsvar. Der har i selskabet ikke været foretaget væsentlige regnskabs- og bogføringsfunktioner, herunder kasseafstemning. De sagsøgte har endvidere undladt at standse driften i H1 K/S, da komplementaren blev slettet og opløst.

Tabet er opgjort på grundlag af Told- og skatteregionens afgørelse, der ikke er påklaget. Tabet er en direkte følge af de sagsøgtes undladelser og påregneligt.

Ved opgørelsen af kravet har Told- og skatteregionen med udgangspunkt i hjemmeservicesedlerne modtaget fra Københavns kommune for 1995 medtaget alt det bogførte materiale fra selskabets revisor, som ifølge BRs forklaring fik alt materiale tilsendt, og for 1996 medtaget de da fra selskabet modtagne bilag.

Ved opgørelsen af momskravet er i den, indgående afgift medregnet arbejde, der ifølge regionens materiale er udført af underleverandører. Yderligere beløb vedrørende underleverandører har ikke kunnet godkendes. Der kan ikke lægges vægt på det af revisor LL udfærdigede materiale. Revisor LL har selv taget væsentlige forbehold, og regnskabet er ikke afstemt. Afregningen er for størstedelens vedkommende sket ved købsfakturaer udfærdiget af H1 K/S uden nærmere angivelse af arbejdet. Fakturaerne kan være udfærdiget senere.

En række af de anvendte underleverandører var ikke momsregistrerede og kan derfor ikke anses for selvstændige erhvervsdrivende i forhold til det udførte arbejde.

Ved opgørelsen af A-skat og AM-bidrag må de "resterende timer", der ikke kan henføres til underleverandører, anses som udført af ansatte. Det har ikke ud fra hjemmeservicesedlerne været muligt at identificere alle medarbejdere, da H1 K/S' lønningsbogholderi ikke har været, fyldestgørende i henhold til lovkrav. Tabet vedrørende skattekravet for de ikke-identificerede ansatte må opgøres til 60 % med tillæg af AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7. Lønmodtagerne godskrives den indeholdte A-skat, og lønmodtagernes indkomstforhold og skattemæssige forhold påvirker ikke tabsopgørelsen.

Skatteministeriet har ikke udvist egen skyld eller tilsidesat sin tabsbegrænsningspligt.

Tabet for perioden 1. januar 1995 til 1. november 1995, der gøres gældende over for B, er opgjort som en forholdsmæssig andel af selskabets samlede moms- og skatteansættelse for 1995. Beløbet fremkommer således:

Moms	(132.625 kr. x 10/12)	110.520 kr.
A-skat	(227.056 kr. x 10/12)	189.213 kr.
AM-bidrag	(25.122 kr. x 10/12)	20.935 kr.
I alt		320.668 kr.

A har over for Skatteministeriet til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at betingelserne for at pålægge lederen af et aktie- eller anpartsselskab personligt erstatningsansvar for selskabets A-skatterestancer fremgår af SD-cirkulære nr. 15 af 4. juni 1982 om personligt erstatningsansvar for A-skatterestancer. Skattemyndighedernes fortolkning af retspraksis er indeholdt i cirkulæret. Cirkulærets betingelser for at pålægge erstatningsansvar, herunder om væsentlig økonomisk interesse og eneråden i virksomhedens anliggender, er ikke opfyldt i As tilfælde.

Indtil den 1. november 1995 udgjorde B ledelsen i H1 K/S. B skaffede ifølge sin egen forklaring opgaverne, udarbejdede købsfakturaer, afregnede med underleverandører, udskrev checks, udfyldte månedsopgørelser, skrev lønsedler og udarbejdede momsopgørelser. A udskrev ikke checks for selskabet i denne periode. Det er ikke godtgjort eller sandsynliggjort, at A i denne periode indså eller burde have indset, at selskabet ikke kunne betale A-skatter. A ejede endvidere blot 10 af anparterne, havde ikke væsentlig økonomisk interesse i selskabet og var ikke enerådende i selskabets anliggender.

A var i perioden 1. november 1995 til 31. december 1995 enerådende i selskabet, men det er ikke godtgjort, at han ved at fortsætte virksomheden og undlade at indbetale indeholdte A-skatter påførte det offentlige en væsentlig risiko for tab. Efter den 31. december 1995 overgik den økonomiske interesse og faktiske ledelse af selskabet til CS. Erklæringen fra denne er ensidigt indhentet og kan ikke tillægges vægt.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet sin bevisbyrde vedrørende tabet. Skatteministeriet har undladt at forholde sig til de sagsøgtes dokumentation og at afklare ansættelsesforholdene, hvilket let kunne være sket. Told- og skatteregionen har endvidere nægtet at godkende underleverandører for 1996, som er godkendt i 1995.

De "resterende timer", der efter Told- og skatteregionens afgørelse er anset for udført af ansatte i H1 K/S, er for størstedelens vedkommende udført af selvstændige erhvervsdrivende, hvilket må anses for godtgjort ved det af revisor LL udarbejdede materiale, de fremlagte fakturaer og de afgivne forklaringer. At en del af underleverandørerne ikke har været momsregistrerede medfører ikke, at disse skal anses som lønmodtagere i H1 K/S. Det er endelig ikke godtgjort, at A indså eller burde indse, at de pågældende ikke var momsregistrerede.

Momskravet må nedsættes med momsen på de pågældende fakturaer, i det omfang de "resterende timer" er udført af momsregistrerede underleverandører. De sagsøgte har kun, hvor der er anvendt købsfakturaer, været forpligtet til at sikre sig, at underleverandørerne var momsregistrerede. Endvidere er ikke alle afregningsbilag købsfakturaer; nogle er udstedt af underleverandørerne, og momstab vedrørende disse kan ikke henregnes til de sagsøgte.

H1 K/S skulle ikke indeholde A-skat og AM-bidrag for timer, der er udført af underleverandører, og kravet vedrørende A-skat og AM-bidrag må derfor nedsættes i overensstemmelse hermed.

Det beregnede A-skattekrav vedrørende de "resterende timer" ud fra en trækprocent på 60 vil endvidere føre til en ugrundet berigelse, når henses til timelønnen på 85 kr. og til, at den maksimale skat for de pågældende år var 75 %. Kravet bør nedsættes yderligere, idet de pågældende må antages at have fradrag.

En større del af timerne må på baggrund af revisor LLs materiale henføres til de identificerede ansatte, hvis trækprocent er mellem 42 og 46. Told- og skatteregionen har ikke ved opgørelsen af A-skattekravet taget højde for de pågældendes fradrag. Ifølge de fremlagte lønsedler er der taget højde for fradrag ifølge skattekort og frikort, og H1 K/S må derfor have været i besiddelse af de pågældendes hovedkort.

Skatteministeriet har udvist egen skyld, idet Skatteministeriet ikke hos lønmodtagerne har undersøgt, om A-skat og AM-bidrag er indeholdt, og ikke i tilstrækkeligt omfang har forsøgt at inddrive beløbet. Kravet skal nedsættes med de 32.515 kr., som er afkrævet de ansatte i restskat.

A har over for B gjort gældende, at B udgjorde den faktiske ledelse i H1 K/S indtil den 1. november 1995 og derfor er nærmest til at bære tabet vedrørende denne periode.

B har til støtte for sin påstand gjort gældende over for Skatteministeriet, at han ikke har udgjort den faktiske ledelse af H1 K/S i den relevante periode. Han havde ikke nøgle til lejemålet eller i øvrigt sin gang på selskabets adresse. Det var hensigten, at virksomheden skulle opbygges af A og dennes bekendt MN. MN har forklaret, at A var den faktiske leder.

Han sørgede for det administrative arbejde vedrørende underleverandørerne, indtil BR tiltrådte. Anvendelsen af købsfakturaer var sagligt begrundet i forholdene, herunder underleverandørernes uddannelsesniveau. Underleverandørerne har underskrevet de fakturaer, der ligger til grund for købsfakturaerne.

Han har ikke haft viden om lønmodtagerne i selskabet. Han har sørget for opgavetilgang, men aftaler om arbejdets udførelse blev indgået fra selskabets adresse.

Da han udtrådte af selskabet, eksisterede komplementaren stadig. Selskabets første regnskabsperiode var endnu ikke afsluttet, men regnskabet var indtil dette tidspunkt korrekt, og momsen angivet. Han afleverede alt regnskabsmateriale til A og hørte først til selskabet igen i forbindelse med stævningen. Det manglende regnskabsmateriale kan ikke komme ham til skade. Skatteministeriet har ikke dokumenteret sit krav, idet de timesedler, hvorpå kravet er baseret, ikke er fremlagt.

B har over for A gjort gældende, at A må anses for at have udgjort den faktiske ledelse i selskabet.

Landsrettens bemærkninger

Det er ubestridt, at den faktiske ledelse i H1 K/S i tiden indtil den 1. november 1995 ikke blev varetaget af selskabets direktør og den herværende repræsentant for komplementaren, MN, der reelt var uden indflydelse i selskabet.

Det er ligeledes ubestridt, at A og B udgjorde ledelsen i komplementaren, som ifølge H1 K/S' vedtægter forestår selskabets ledelse. A og B har herudover i et tilfælde underskrevet sig som H1s bestyrelse. Hertil kommer, at B efter sin egen forklaring forestod væsentlige administrative funktioner i selskabet, herunder afregning over for underleverandørerne og udskrivning af checks, ligesom A efter sin egen forklaring uden vederlag var med til at opbygge selskabet, i henhold til fuldmagt af 20. oktober 1995 var bemyndiget til at udføre økonomiske dispositioner vedrørende selskabet og efter MN og BRs forklaringer måtte anses som leder i selskabet.

Landsretten finder det herefter godtgjort, at A og B i denne periode udgjorde den faktiske ledelse i H1 K/S.

Det er ubestridt, at A var enerådende i H1 K/S i tiden fra den 1. november 1995 til selskabet ifølge overtagelseserklæring af 31. december 1995 blev overdraget til G1 Service ApS. Det må efter As forklaring lægges til grund, at overdragelsen til G1 Service ApS ikke omfattede komplementaren, og det fremgår ikke af overtagelseserklæringen eller af sagen i øvrigt, hvordan overtagelsen berørte ansvars-, hæftelses- eller ledelsesforholdene i H1 K/S. As forklaring om, at CS overtog ledelsen af selskabet efter den 31. december 1995 er ikke underbygget og stemmer ikke overens med BRs forklaring om, at hun opfattede As som chefen. Hertil kommer, at A efter sin forklaring udskrev checks for selskabet i 1996 og fortsatte som konsulent uden vederlag, samt at selskabet fortsat blev drevet fra As lejemål.

Landsretten finder det på denne baggrund ubetænkeligt at lægge til grund, at A også i tiden efter den 31. december 1995 udgjorde den faktiske ledelse i H1 K/S.

Der er ikke holdepunkter for at antage, at der ved SD-cirkulære nr. 15 af 4. juni 1982 om personligt erstatningsansvar for A-skatterestancer er foretaget en begrænsning i adgangen til efter almindelige erstatningsregler at rejse krav mod ledelsen af et selskab for selskabets manglende betaling af skatter og afgifter, eller at cirkulæret i øvrigt udtømmende angiver betingelserne herfor.

Ledelsen af H1 K/S, A og indtil den 1. november 1995 B har undladt at registrere selskabet som indeholdelsespligtig efter kildeskatteloven og har undladt at sikre, at der blev afregnet A-skatter og AM-bidrag for selskabets lønmodtagere. Ledelsen har endvidere undladt at angive selskabets fulde momstilsvar. Det må endvidere efter revisor LLs forklaring og revisorpåtegning lægges til grund, at der ikke har været en effektiv regnskabsføring i selskabet. Ledelsen må have indset, at der herved var nærliggende risiko for tab for told- og skattemyndighederne.

De sagsøgte findes på denne baggrund erstatningsansvarlige for Skatteministeriets tab som følge af den manglende betaling af skatter og afgifter i H1 K/S.

Der er ikke grundlag for at antage, at Skatteministeriet har udvist egen skyld eller tilsidesat sin tabsbegrænsningspligt.

Skatteministeriets opgørelse af tabet er foretaget på baggrund af Told- og skatteregionens afgørelse af 15. januar 1998, der er baseret på København Kommunes tilskudsopgørelser, hjemmeservicesedler indsendt af selskabet til Københavns Kommune samt de oplysninger, som er indgivet af selskabet og dets daværende revisor.

Landsretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte opgørelsen på baggrund af de af, revisor LL udarbejdede regnskaber og de fremlagte lønsedler og afregningsbilag. Landsretten lægger herved vægt på, at revisor LL ved sin revisionspåtegning på regnskaberne har taget væsentlige forbehold og under sagen har forklaret, at det ved hans gennemgang af materialet ikke har været muligt at følge betalingsstrømme og kontrollere, om fakturaerne faktisk var betalt. Materialet er endvidere tilvejebragt efter sagens anlæg, ligesom de fremlagte afregningsbilag er summarisk affattede og uden angivelse af, hvilket arbejde bilagene vedrører.

Erstatningskravet vedrørende A-skat for de uidentificerede medarbejdere, der har udført hjemmeservice for H1 K/S, er opgjort til det beløb, for hvilket H1 K/S hæfter i henhold til kildeskattelovens § 69, jf. § 48, stk. 7. Landsretten finder ikke grundlag for at antage, at Skatteministeriet herved opnår en ugrundet berigelse. Det bemærkes i den forbindelse, at de sagsøgte ikke på noget tidspunkt ses at have givet nærmere oplysninger om de pågældendes identitet.

Landsretten finder dog at burde give de sagsøgte medhold i, at erstatningskravet bør nedsættes med beløbet 32.515 kr., der er afkrævet tidligere lønmodtagere i H1 K/S som A-skat og AM-bidrag.

De sagsøgte har ikke gjort indsigelse mod Skatteministeriets forholdsmæssige opgørelse af tabet for perioden 1. januar 1995 til 1. november 1995. Det fremgår ikke, hvorvidt det indbetalte beløb på 32.515 kr. vedrører 1995 eller 1996, hvorfor beløbet ligeledes findes at burde fordeles forholdsmæssigt. Da 252.178 kr. af det samlede krav på 733.447 kr. vedrørende A-skat og AM-bidrag efter Skatteministeriets påstand henregnes til perioden forud for den 1. november 1995, må 11.179 kr. af nedsættelsen henregnes til denne periode.

De sagsøgte findes i det indbyrdes forhold hver at burde bære halvdelen af beløbet vedrørende Skatteministeriets tab for tiden indtil den 1. november 1995.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

A skal til Skatteministeriet betale 1.046.936 kr. med tillæg af procesrente, fra den 23. december 1999 og B skal af dette beløb solidarisk med A til Skatteministeriet betale 309.489 kr. med tillæg af procesrente fra den 23. december 1999.

I det indbyrdes forhold skal de sagsøgte hver bære halvdelen af kravet på 309.489 kr.

I sagsomkostninger skal A og B en for begge og begge for en betale 30.000 kr. til Skatteministeriet og A herudover 50.000 kr.

Det dømte skal betales inden 14 dage.