Klagen vedrører Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 21. januar 2003.

Spørgsmålene til Ligningsrådet var:

1. Vil en frigivelse af 299.954.236 kr. fra A A/S' sikkerhedsfond I, beskattet efter 1. januar 1995, kunne ske uden beskatning efter selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1 ?
2. Vil en frigivelse af 26.393.584 kr. fra A A/S' sikkerhedsfond II, før 1. januar 1995, kunne ske uden beskatning efter selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1 ?
3. Vil en frigivelse af 330.000.000 kr. fra A A/S' sikkerhedsfond II, beskattet efter 1. januar 1995, kunne ske uden beskatning efter selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1 ?

Ligningsrådets besvarelse var:

1. Nej.
2. Nej.
3. Nej.

Landsskatteretten ændrer besvarelserne af de 3 spørgsmål til Ja.

Selskabet  fik pr. 1.1.1999 overført flere forskellige forsikringsporteføljer fra B A/S. Selskabet havde i forvejen foretaget sikkerhedsfondshenlæggelser. Disse henlæggelser berøres ikke af frigivelsen. Overdragelsen blev gennemført som en skattefri tilførsel af aktiver. Ved denne skattefrie overførsel overtog selskabet ligeledes de sikkerhedsfondshenlæggelser, som hørte til forsikringsvirksomheden.

Sikkerhedsfonden er en vedtægtsmæssig reserve, der i henhold til lovgivningen skal opføres under moderselskabets og koncernens egenkapital. Sikkerhedsfonden er en bunden reserve i den forstand, at den kun kan frigives efter tilladelse fra Finanstilsynet, jf. § 141 i lov om forsikringsvirksomhed. Tilladelse gives kun, såfremt de frigivne hensættelser anvendes til gavn for forsikringstagerne, f.eks. til dækning af tab på de forsikringsmæssige hensættelser.

Forsikringsselskaber kunne indtil udgangen af 1989 foretage fradrag for henlæggelser til sikkerhedsfonde ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Sikkerhedsfondshenlæggelserne fordelte sig i 1999 således:

Sikkerhedsfond I

Pr. 1.1.1999 bestod sikkerhedsfond I af henlæggelser til sikkerhedsfonden for forsikringspolicer, oprindeligt overtaget fra henlæggelser vedrørende A/S C og D. Af de samlede henlæggelser pr. 31.12.1999 på sikkerhedsfond I henstod i alt 619.415.160 kr., hvoraf 299.954.236 kr. overførtes frivilligt til beskatning efter 1.1.1995 (1997), og 313.460.924 kr. henstod som ubeskattede. Den beskattede andel ønskes nu frigivet, således at sikkerhedsfond I fremover fuldt ud vil bestå af ubeskattede sikkerhedsfondshenlæggelser.

Sikkerhedsfond II

Pr. 1.1.1999 bestod sikkerhedsfond II af henlæggelser til sikkerhedsfonden for forsikringspolicer, oprindeligt overtaget fra henlæggelser vedrørende A/S C og D, E Forsikring og F. Af de samlede henlæggelser på sikkerhedsfond II henstod i alt 2.106.281.835, hvoraf 26.393.584 frivilligt overførtes til beskatning før 1.1.1995, 1.017.045.764 overførtes frivilligt til beskatning efter 1.1.1995 (1997), og 1.062.842.487 kr. henstod som ubeskattede henlæggelser. Hele den andel, der er beskattet før 1.1.1995, og dele af den andel, der er beskattet efter 1.1.1995, ønskes nu frigivet.

Sikkerhedsfond III

Pr. 1.1.1999 bestod sikkerhedsfond III af henlæggelser til sikkerhedsfonden for arbejdsskadeforsikringspolicer vedrørende selskabet. Samtlige henlæggelser, i alt 18.755.987 kr., henstod som ubeskattede henlæggelser. Disse henlæggelser kan ikke frigives, da forudsætningen herfor ikke er opfyldt.

Selskabet ansøgte ved brev af 18.8.2000 Finanstilsynet om tilladelse til at anvende 246.393.584 kr. af selskabets sikkerhedsfonde til dækning af forsikringsteknisk resultat før renter for indkomståret 1999 som en disponering i selskabets årsregnskab for 2001. Ansøgningen vedrørte henlæggelser på 220.000.000 kr. fra sikkerhedsfond I, indtægtsført og beskattet efter 1.1.1995, og henlæggelser på 23.393.584 kr. fra sikkerhedsfond II, indtægtsført og beskattet før 1.1.1995.

Ved brev af 29.5.2001 ansøgte selskabet om Finanstilsynets tilladelse til at anvende 409.954.236 kr. af selskabets sikkerhedsfonde til dækning af negativt forsikringsteknisk resultat før renter og ændring i udjævningshensættelser som en disponering i selskabets årsregnskab for 2001. Denne ansøgning vedrørte henlæggelser på 79.954.236 kr. fra sikkerhedsfond I, indtægtsført og beskattet efter 1.1.1995, og henlæggelser på 330.000.000 fra sikkerhedsfond II, indtægtsført og beskattet efter 1.1.1995.

Selskabet konstaterede i regnskabsåret 1999 et forsikringsteknisk underskud på - 248.812 tkr. ekskl. forsikringsteknisk rente samt et forsikringsteknisk underskud på  - 413.497 tkr. for regnskabsåret 2000.

Selskabet har ikke haft mulighed for at frigive tidligere foretagne henlæggelser til sikkerhedsfond III i de år, hvor arbejdsskadeforsikringsvirksomheden har givet overskud. Det har derfor ikke været muligt at frigive midler fra sikkerhedsfond III i 1999. I 2000 konstaterede selskabet et lille underskud på 3 mio. kr., og der var derfor ikke anledning til at søge midler fra sikkerhedsfond III frigivet.

I selskabets ansøgninger til Finanstilsynet om tilladelse til frigivelse af sikkerhedsfondsmidler er det anført, at det er en forudsætning for ansøgningen, at midlerne skattemæssigt kan anses for frigivet fra de allerede beskattede dele af sikkerhedsfondene.

Finanstilsynet meddelte ved brev af 1.6.2001 tilladelse til at gennemføre de pågældende dispositioner i årsregnskabet for 2001.

Ligningsrådet har henvist til, at ordlyden af selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, 3. pkt., er utvetydig. Ingen af bestemmelsens afsnit undtager beløb, som frivilligt er indtægtsført og overført til en konto for beskattede sikkerhedsfondsmidler. Udgangspunktet er derfor, at beløb, hvormed sikkerhedsfondshenlæggelsen nedbringes, skal medregnes til selskabets skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. Alene hvis det følger af andre retskilder, at beløb, som frivilligt er indtægtsført og overført til en konto for beskattede sikkerhedsfondsmidler, ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, kan et andet resultat nås. Der er henvist til forarbejderne til L 140, særligt til de specielle bemærkninger i forarbejdelserne til selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, hvor følgende er anført:

"Det foreslås, at for hver gang et forsikringsselskabs forsikringsbestand, som defineret nedenfor, ultimo indkomståret er nedbragt med 10 procentpoint i forhold til porteføljen pr. 31. december 1994, skal der ske beskatning af en tilsvarende forholdsmæssig del af selskabets ubeskattede sikkerhedsfondshenlæggelse pr. 31. december 1994. Henlæggelsens størrelse vil fremgå af selskabets regnskab, der indeholder en opdeling af de foretagne henlæggelser i en beskattet og en ubeskattet del.

For at sikre, at der sker en ensartet beskatning af sikkerhedsfondshenlæggelsen, foreslås det, at henlæggelsen beskattes uanset årsagen til nedgangen i forsikringsbestanden. Det er således underordnet, om nedgangen i forsikringsbestanden er en følge af en afståelse eller af en reduktion af denne på anden vis.

Tilsvarende sker beskatning, når sikkerhedsfondshenlæggelsen helt eller delvis nedbringes, herunder når sikkerhedsfondshenlæggelsen overdrages helt eller delvis. Sikkerhedsfondshenlæggelsen fragår i disse tilfælde kontoen for ubeskattede henlæggelser og medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår."

Det fremgår således direkte af de specielle bemærkninger, at lovgiver har været opmærksom på opdelingen af de foretagne hensættelser i en beskattet og en ubeskattet del; samt at "sikkerhedsfondshenlæggelsen fragår kontoen for ubeskattede henlæggelser og medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår" når sikkerhedsfondshenlæggelsen nedbringes.

En fortolkning af disse specielle bemærkninger taler med betydelig vægt for, at det med selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, 3. pkt., har været intentionen, at beløb, hvormed sikkerhedsfondshenlæggelsen nedbringes, skal medregnes til selskabets skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår.

Der er et afsnit i de specielle bemærkninger til den ikke vedtagne § 7 i L 97 (1997/98, 2. samling), som tilsyneladende støtter selskabets opfattelse, men efterfølgende "uægte" forarbejder, hvor der i forarbejderne til en senere lovgivning gøres bemærkninger om eksisterende lovgivning, må altid tillægges relativt underordnet betydning i forhold til de oprindelige egentlige forarbejder til den forudgående lovgivning.

Det er Ligningsrådets opfattelse, at selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, må anses for den grundlæggende regel vedrørende beskatning af sikkerhedsfondshenlæggelser generelt. Selskabsskattelovens § 13 C er suppleret af en for skatteyder gunstig praksis, efter hvilken skatteyder har mulighed for at vælge at medregne sikkerhedsfondshenlæggelser ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst i år, hvor dette ønskes, ved at overføre sikkerhedsfondsmidlerne til en konto for "beskattede" midler. Skatteyder har ved at vælge at overføre sikkerhedsfondsmidler til en konto for beskattede midler kunnet sikre sig, at et skattemæssigt underskud ikke går tabt.

Et first in first out princip kan ikke indfortolkes i selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, 1. og 3. pkt. I eksempelvis fusionsskattelovens § 15 d, stk. 2, anføres eksplicit i bestemmelsen, at der i særlige henseender skal gælde et first in first out princip.

Det er således Ligningsrådets opfattelse, at når sikkerhedsfondshenlæggelsen nedbringes ved, at sikkerhedsfondsmidler frigives, skal det frigivne beløb medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, så længe der stadig henstår ubeskattede sikkerhedsfondshenlæggelser. Det følger ikke direkte af ordlyden af selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, 3. pkt., at nedbringelse af sikkerhedsfondshenlæggelsen kun skal indtægtsføres, så længe der stadig henstår ubeskattede sikkerhedsfondshenlæggelser.

Samtlige spørgsmål er derfor besvaret med et "Nej".

Der er nedlagt påstand om, at besvarelserne af de 3 spørgsmål ændres til et Ja.

Det er til støtte herfor bl.a. anført, at  hensigten med selskabsskattelovens § 13 C alene var at fjerne den tidligere diskrepans mellem de ubeskattede henlæggelser og udviklingen i forsikringsbestanden. På intet tidspunkt nævnes kontoen for allerede beskattede sikkerhedsfondshenlæggelser i selskabsskattelovens § 13 C. Hverken 2., 3. eller sidste punktum i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, giver mening for de allerede beskattede henlæggelser, eftersom disse per definition ikke kan indgå i forsikringsselskabets skattepligtige indkomst. Det følger videre af Skatteministeriets svar af 28.2.1995, at skatteministeren er vidende om, at der er tale om to forskellige konti - en for ubeskattede og en for beskattede sikkerhedsfondshenlæggelser. Forsikringsselskabers sikkerhedsfondshenlæggelser er undergivet strenge krav i lov om forsikringsvirksomhed. Forsikringsselskaberne har ikke en enkelt konto, der samler alle sikkerhedsfondshenlæggelserne, og der stilles forskellige krav til de forskellige henlæggelser. Finanstilsynets tilladelse omfatter således helt specifikke henlæggelser, hvilket fremgår klart af, at selskabet har fået afslag på at frigive de sikkerhedsfondshenlæggelser, der f.eks. vedrører arbejdsskadeporteføljen. Det vil derfor være i modstrid med lov om forsikringsvirksomhed, hvis selskabet desuagtet frivilligt eller tvunget af andre myndigheder opløste henlæggelser på kontoen for ubeskattede frivillige sikkerhedsfondshenlæggelser frem for at frigive de tidligere foretagne henlæggelser på kontoen for beskattede henlæggelser, der er omfattet af Finanstilsynets tilladelse.

Skattemyndighederne har tidligere anerkendt, at bestemmelserne i lov om forsikringsvirksomhed præjudicerer de skatteretlige regler, der gælder for forsikringsselskaber. Ved TfS 2000.616 LR blev aktiver og passiver fordelt efter de retningslinier, der følger af lov om forsikringsvirksomhed frem for de almindeligt gældende principper ved en skattefri tilførsel af en gren af en virksomhed.

Sondringen mellem kontoen for ubeskattede henlæggelser, der er omfattet af selskabsskattelovens § 13 C, og kontoen for allerede beskattede henlæggelser, der ikke er omfattet af § 13 C, fremgår utvetydigt af Skatteministeriets bemærkninger til § 7 i lovforslag L 97-2 af 2.6.1998 i forbindelse med fremsættelse af forslag til pensionsafkastbeskatningsloven. Ved fremsættelsen af dette lovforslag ønskede skatteministeriet at skabe en selvstændig ramme for forsikrings- og pensionsselskaber, der tidligere var underlagt reglerne i såvel selskabsskatteloven som reglerne i realrenteafgiftsloven. Oprindeligt indebar lovforslaget, at bl.a. livsforsikringsselskaber fremover skulle være undtaget bestemmelserne i selskabsskattelovens regler. Under forhandlingerne viste det sig, at såvel visse af fradragsmulighederne som visse dele af beskatningsgrundlaget i selskabsskatteloven ville blive frataget forsikringsselskaberne. Man ønskede derfor at overføre den gældende retsstilling for livsforsikringsselskaber efter selskabsskattelovens regler til pensionsafkastbeskatningsloven. Det gjaldt bl.a. den allerede gældende § 13 C i selskabsskatteloven, og ved § 7 i L97-2 forsøgte man at inkorporere de dagældende regler for beskatning af tidligere henlæggelser til sikkerhedsfondene. Ordlyden af § 7, stk. 1, var tilnærmet den hidtidige ordlyd af selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, og svarede nøjagtig til reguleringen under selskabsskatteloven. Som følge af, at skatten efter denne lov var en selvstændig skat, for hvilket der ikke kunne modregnes fradrag efter selskabsskatteloven, var det nødvendigt at justere fradragsretten for de forsikringsselskaber, der ville blive undtaget fra den almindelige selskabsskat og underlagt den særlige beskatning. For at opnå symmetri ved overgangen til beskatning efter pensionsafkastbeskatningsloven var det derfor nødvendigt at tilføje en selvstændig regulering for så vidt angik kontoen for allerede beskattede henlæggelser i stk. 2, der blev foreslået formuleret således:

"Skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 1, kan fradrage beløb, der hæves på konti for beskattede henlæggelser til sikkerhedsfond, ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget for det pågældende indkomstår."

Lovforslaget blev ikke gennemført, da der ikke kunne opnås politisk opbakning til gennemførelsen af et fuldstændigt enstrenget beskatningssystem for alle livsforsikringsselskaber. Skatteministeriet fandt det altså nødvendigt selvstændigt at lovgive om retsstillingen for de allerede beskattede sikkerhedsfondshenlæggelser i stk. 2, idet § 7, stk. 1, og dermed også § 13 C, stk. 1, alene regulerede de ubeskattede sikkerhedsfondshenlæggelser. Dette synspunkt finder ligeledes støtte i bemærkningerne til § 7, hvorefter der ikke er tvivl om, at der er tale om to forskellige konti, der skal behandles særskilt. Disse lovforarbejder er udtryk for Skatteministeriets officielle udlægning af den tidligere gennemførte lovgivning. Der er tale om koncipistens egen fortolkning af allerede gældende lovgivning på baggrund af et gennemtænkt forarbejde til en forenkling af den skattemæssige regulering af forsikringsselskabers virksomhed og har samme gyldighed og samme retskildeværdi som enhver anden officiel retskilde i hvilken Skatteministeriet giver udtryk for sin holdning.

Skulle det lægges til grund, at selskaberne ikke selv har mulighed for at vælge mellem, hvilke hensættelser der frigives, ændrer det ikke på det forhold, at tidligere indtægtsførte hensættelser ikke kan gøres til genstand for beskatning igen. I mangel af selvstændig lovgivning må der gælde et first-in-first-out princip. Skattemyndighederne har under sammenlignelige forhold tidligere tilkendegivet, at det eneste værdiansættelsesprincip, der uden videre kan accepteres, netop er first-in-first-out princippet. Der henvises til skattemyndighedernes tilkendegivelse vedrørende værdiansættelse af varelagre gengivet LV E.B.2.6.1.4. Heraf følger, at ved overførsel af sikkerhedsfonde skal de ældste henlæggelser anses for overført først. Det bevirker, at selskabet har overført den ældste del af henlæggelserne fra den ubeskattede del af sikkerhedsfondshenlæggelserne til den beskattede del. Ved en fremtidig regnskabsmæssig overførsel vil princippet om first-in-first-out ligeledes skulle anvendes. At fifo princippet er det sædvanlige anvendte fordelingsprincip fremgår bl.a. også af fusionsskattelovens § 15 d, stk. 2.

Det er yderligere bl.a. gjort gældende, at der ikke er hjemmel i selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, til at beskatte de omhandlede og planlagte frigivelser, idet § 13 C alene tager hensyn til ubeskattede henlæggelser og således klart sondrer mellem ubeskattede og beskattede henlæggelser. Det fremgår med al tydelighed af bemærkningerne til § 13 C, at lovgiver var ganske klar over, at forsikringsselskabernes sikkerhedsfonde ofte var opdelt i henholdsvis beskattede og ubeskattede afdelinger. Den gennemførte lovændring havde ikke til hensigt at tvinge tidligere ubeskattede hensættelser til beskatning. Skatteministeren havde alene til hensigt at sikre en mere ensartet fremtidig udvikling mellem selskabernes ubeskattede sikkerhedsfondshenlæggelser og deres forsikringsbestande. For så vidt angår de beskattede sikkerhedsfondshenlæggelser er § 13 C blot en kodifikation af den tidligere retsstilling. § 13 C begrænser ikke forsikringsselskabernes adgang til frit at vælge mellem beskattede og ubeskattede sikkerhedsfondshenlæggelser. Skatteministeren berørte i en besvarelse af 16.3.1995 netop forsikringsselskabernes mulighed for at lade tidligere ubeskattede henlæggelser komme til beskatning. Som anført af Assurandørsocietetet er det en mulighed for selskaberne for at tilrettelægge fordelingen af selskabernes skattebyrde over årene og således foretage konjunkturudligning. Heri ligger også, at forsikringsselskaberne frit kan vælge, hvilken del af sikkerhedsfondshenlæggelserne, der efterfølgende frigives. En udvidelse af rækkevidden af § 13 C vil i givet fald medføre, at enhver regnskabsmæssig nedsættelse anses for skattepligtig, blot selskaberne har ubeskattede sikkerhedsfondshenlæggelser i behold. En sådan retsstilling kan ikke gennemføres uden klar og tydelig lovhjemmel. En sådan fortolkning vil stride mod såvel lovens ordlyd som lovens forarbejder. Eventuelle uklarheder i lovteksten kan ikke medføre en udvidet fortolkning af skattepligten. § 13 C udgør ikke en sådan klar og tydelig hjemmel.

Selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, er sålydende:

"Sikkerhedsfondshenlæggelser, der er foretaget i indkomstårene 1959-89 med virkning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og som pr. 31. december 1994 endnu ikke er anvendt, medregnes ved opgørelsen af forsikringsselskabets skattepligtige indkomst efter reglerne i 2.-5. pkt. For hver 10 procentpoint forsikringsselskabets forsikringsmæssige hensættelser for egen regning, bortset fra bonusudjævningshensættelser, ultimo indkomståret er nedbragt i forhold til de forsikringsmæssige hensættelser for egen regning, bortset fra bonusudjævningshensættelser, pr. 31. december 1994, medregnes 10 procent af sikkerhedsfondshenlæggelsen pr. 31. december 1994 ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. Nedbringes sikkerhedsfondshenlæggelsen helt eller delvis, herunder ved overdragelse, medregnes et tilsvarende beløb ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. Sikkerhedsfondshenlæggelser, der er medregnet ved indkomstopgørelsen i medfør af 3. pkt., kan fradrages ved opgørelsen af sikkerhedsfondshenlæggelser, der for det pågældende eller senere indkomstår skal medregnes ved indkomstopgørelsen i medfør af 2. pkt. Sikkerhedsfondshenlæggelser, der ikke er medregnet ved indkomstopgørelsen i medfør af 2. og 3. pkt. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori selskabet ophører med at drive forsikringsvirksomhed."

Bestemmelsen blev indsat i selskabsskatteloven ved lov nr. 256 af 19.4.1995 med det formål at fremrykke beskatningen af de sikkerhedsfondshenlæggelser, som i perioden 1959-89 var foretaget med skattemæssig virkning, og som ubeskattet var i behold i forsikringsselskaberne pr. 31.12.1994. Bestemmelsen omfatter således både efter sin ordlyd og formålet med indførelsen af bestemmelsen alene de sikkerhedsfondshenlæggelser, som ikke er gjort til genstand for beskatning.

Det må lægges til grund, at de sikkerhedsfondshenlæggelser, som påtænkes frigjort, allerede er beskattede. Der henvises bl.a. til, at det af selskabets breve til Finanstilsynet fremgår, at det er en forudsætning, at frigivelserne sker af de allerede beskattede dele af sikkerhedsfondene, hvilket er tiltrådt af Finanstilsynet.

Frigivelsen af sikkerhedsfondshenlæggelserne kan derfor ikke anses for omfattet af selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, og vil derfor ikke give anledning til yderligere beskatning efter denne bestemmelse, og Ligningsrådets besvarelse af de 3 spørgsmål vil derfor være at ændre til "Ja".