Parter

H1 Invest II ApS
(advokat Skjalm von Bülow

mod

Skatteministeriet Told- og Skattestyrelsen
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Kallehauge, Sigrid Ballund og Henrik Waaben

Denne sag vedrører spørgsmålet, om sagsøgeren H1 Invest II ApS som moderselskab til et 100 % ejet datterselskab har fradragsret i medfør af ligningslovens § 8 i og § 8 j for et administrationshonorar til sagsøgerens advokat i anledning af dennes arbejde med at finde og erhverve et nyt egnet investeringsprojekt, som sagsøgeren lod realisere i datterselskabet.

Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at genoptage sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1996 og at ændre opgørelsen for indtægten fra sagsøgerens virksomhed fra et overskud på 1.007.282 kr. til et overskud på 778.282 kr.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1996 hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Sagens omstændigheder

Landsskatteretten afsagde den 12. januar 2001 følgende kendelse:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomst på følgende punkt.

Skattepligtig indkomst
Fradrag for udgifter til markedsundersøgelser mv. ikke godkendt, jf. statsskatteloven 6 a og ligningsloven § 8 J, stk. 1-3	3.229.000 kr.

Sagen har været forhandlet telefonisk med selskabets repræsentant.

Det fremgår af sagen, at H1 Invest II ApS (i det følgende kaldet selskabet) er ejet af H2 Fond. Advokat RC er ansat som ulønnet direktør i selskabet. Selskabet er en del af en koncern bestående af 6-7 selskaber, idet moderselskabet H2 Fond, ud over selskabet ejer en række andre datterselskaber. Selskabets formål er ifølge vedtægterne at eje og drive landbrugsvirksomhed og dermed beslægtet virksomhed samt finansiering og dermed beslægtet virksomhed. Selskabet har endvidere beskæftiget sig med investeringsvirksomhed. Selskabet ejer H3 ApS, hvis formål ifølge vedtægterne er at drive handel og industri.

Selskabet, som det omhandlede år alene havde indtægter i form af kapitalandele, afkast af værdipapirer og tilgodehavender, har for indkomståret 1996 selvangivet et fradrag på 286.500 kr. vedrørende administrationshonorar inklusive bogføringsassistance. Administrationshonoraret er betalt til advokatfirmaet R1 og vedrører bistand fra advokat RC. For indkomstårene 1994 og 1995 er tillige betalt administrationshonorar på 209.000 kr. (1994) og 141.250 (1995).

Klagerens repræsentant har oplyst, at administrationshonoraret for 1996, 286.500 kr., vedrører analyse og due diligence af nye investeringsprojekter, hvilket blandt andet omfatter projektforhandlinger, udarbejdelse og stillingtagen til kontraktmateriale samt investeringsarbejde. Endvidere omfatter administrationshonoraret udgifterne til køb af anparterne i H3 ApS og sekretariatsbistand, hvilket vil sige den del af repræsentantens kontorudgifter af forskellig art, herunder sekretariatsbistand, telefon, ISDN, EDB og husleje m.v., som kan henføres til det nævnte arbejde med undersøgelser m.v. Der foreligger ikke dokumentation for, hvorledes de enkelte udgifter kan fordeles på undersøgelser m.v. Der er fremlagt fakturaer for advokat RCs bistand. Udgifterne til berigtigelse af ejendomshandelen er faktureret direkte over for H3 ApS.

Arbejdet med analyse og due diligence er udført af advokat RC i hans egenskab af direktør i selskabet. Selskabets repræsentant har fremlagt dokumentation for analyse og due diligencearbejdet i form af kommissionsaftale af 28. maj 1997 indgået mellem Ejendomsselskabet G1 I/S og G2, udkast til betinget skøde mellem G1 I/S og G3 Ejendom A/S dateret 1997, erhvervskøbsaftale af 14. juli 1998 mellem H3 ApS og G4 Entreprise A/S, udkast til option og ikke underskrevet option af 5. januar 1998 mellem H3 ApS og G5 A/S, udkast til aftale af 21. marts 1997 mellem G6 Ejendomme A/S og G1 I/S, udateret endeligt skøde vedrørende ejendommen ... 7, udbuds- og markedsføringsmateriale fra G2 samt diverse korrespondance vedrørende dokumenterne og projektet.

I perioden fra 1991 til 1994/1995 bestod selskabets virksomhed navnlig i drift af landbrugsvirksomheden H4 Gods. Denne aktive erhvervsdrift ophørte i forbindelse med salget af godset. Fra salget af godset og frem til 1996 beskæftigede selskabet sig med passiv kapitalanbringelse ved investering i værdipapirer. Endvidere begyndte advokat RC arbejdet med at finde egnede muligheder for aktiv investering af selskabets midler.

Baggrunden for udgifternes afholdelse er, at selskabet som følge af et faldende renteniveau og halverede indtægter ved passiv kapitalanbringelse forud for 1996 besluttede at aktivere investeringsprofilen med henblik på at optimere selskabets indtjening og formue.

Analysearbejdet, forhandlinger og markedsundersøgelser førte i efteråret 1996 til, at selskabet etablerede et 100 % ejet datterselskab H3 ApS, som erhvervede en 6.600 m2 byggegrund beliggende ... 13 - 17 for 6.500.000 kr. med henblik på eventuel opførelse af et allerede projekteret erhvervsbyggeri. Grunden, projektet og byggeriet skulle herefter afhændes enten samlet eller hver for sig. Arbejdet med videresalg og bebyggelse blev forestået af H5 I/S med deltagelse af ejendoms- og byggespecialister. H3 ApS var interessent i H5 I/S.

En lokalplan vanskeliggjorde en bebyggelse i overensstemmelse med det udarbejdede projekt, og byggeriet blev derfor ikke gennemført. Grunden matr. nr. ... blev af H3 ApS solgt til tredjemand i april 1999 for 15.000.000 kr. Det udarbejdede projekt blev ikke solgt med, men står i princippet til rådighed for køber, da selskabet ikke har anvendelse af projektet.

Den kommunale skatteforvaltning har forhøjet selskabets indkomstansættelse med 229.000 kr., idet kun et anslået beløb på 57.500 kr. af det selvangivne fradrag er anset fradragsberettiget. Skatteforvaltningen har herved henvist til, at det fradragsberettigede administrationsbidrag må ansættes til 5 % af de finansielle indtægter, hvilket svarer til, hvad der efter praksis kan anerkendes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for arbejdsmarkedssammenslutninger, samt hvad advokater og forvaltningsinstitutter beregner sig i vederlag for varetagelse af formueadministration samt andel af fællesomkostninger til bogføring, revision og kontorhold.

229.000 kr. er ikke anset afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i selskabet, jf. statsskatteloven § 6 a. Der er herved blandt andet henvist til, at selskabet for 1996 alene har indkomster i form af renteafkast og kursgevinster ved passiv kapitalanbringelse eller tilgodehavender i koncernforbundne selskaber. Endvidere har selskabet afholdt andre udgifter til revision og regnskabsmæssig assistance på 48.788 kr. og møde- og repræsentationsudgifter 5.855 kr. og 1.255 kr. Omkostninger til erhvervelse af H3 ApS er aktiveret i selskabet for 1996 med 125.000 kr. og omkostningerne til erhvervelse af byggegrunden er i 1997 aktiveret med 128.700 kr. En del af administrationsbidraget vedrører således anskaffelse af anparter og fast ejendom og er derfor ikke fradragsberettiget. Endelig har skatteforvaltningen henvist til ligningsloven § 8 J, stk. 1 - 3, hvorefter udgifter til advokat afholdt inden etableringen eller udvidelsen af erhvervsindkomsten først kan fradrages i det indkomstår udvidelsen finder sted. Udgiften må anses som et tillæg til købesummen, jf. § 8 J, stk. 3.

Selskabets repræsentant har påstået den skattepligtige indkomst nedsat til det selvangivne. Til støtte for påstanden er det gjort gældende, at de afholdte udgifter er fradragsberettigede, jf. statsskatteloven § 6 a. Repræsentanten har blandt andet henvist til, at der er tale om sædvanlige ledelsesomkostninger i et erhvervsdrevet firma, som modsvarer lønomkostninger til ledelse i selskabet. Omkostningerne skal således ikke bedømmes som almindelige advokatomkostninger. Selskabet har tidligere drevet aktivt erhverv ved landbrugsdrift og selskabet investerede i 1996 i et stort ubebygget grundareal med henblik på udvikling af et kontorbyggeri i størrelsesordenen 90.000.000 kr. Det udførte arbejde skal rettelig udgiftsføres i selskabet, da placeringen af grunden i datterselskabet alene er sket ud fra traditionelle tabsrisikohensyn. Det bestrides, at skatteforvaltningens skønsmæssige ansættelse af fradragsretten for administrationsomkostningerne bygger på relevante eller anvendelige kriterier. Subsidiært har repræsentanten gjort gældende, at alle opgjorte omkostninger skal tillægges relevante købesummer.

Landsskatteretten skal udtale

Det følger af ligningsloven § 8 I, at udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed kan fradrages i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori udgifterne er afholdt, dog tidligst i det indkomstår, hvori etableringen eller udvidelsen finder sted. Ifølge ligningsloven § 8 J, stk. 3 kan udgifter til advokat, der er afholdt i forbindelse med etablering af eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed og som må anses for tillæg til en købesum, ikke fradrages i den skattepligtige indkomst i forbindelse med udgiftens afholdelse.

Landsskatteretten finder ikke, at selskabet i indkomståret 1996 har drevet erhvervsmæssig virksomhed eller taget skridt til etablering af en erhvervsmæssig virksomhed i selskabet, således som begrebet erhvervsvirksomhed i ligningsloven §§ 8 I og J må forstås ud fra bestemmelsernes ordlyd og forarbejder. Der er herved henset til, at selskabet i indkomståret 1996 alene har haft indtægter i form af kapitalandele og afkast af værdipapirer og tilgodehavender, som ikke i skattemæssig henseende kan betragtes som erhvervsmæssig virksomhed. Selskabets udgifter til undersøgelse af nye markeder i forbindelse med udvidelsen af området for selskabets virksomhed anses således ikke for fradragsberettigede for selskabet i indkomståret 1996.

De til anskaffelse af anparterne i datterselskabet medgåede omkostninger skønnes at udgøre 5.000 kr., som må anses for tillæg til købesummen for anparterne og derfor ikke kan fradrages i indkomståret 1996 i medfør af ligningsloven § 8 J, stk. 1, jf. ligningsloven § 8 J, stk. 3.

Landsskatteretten stadfæster herefter den kommunale skatteforvaltnings ansættelse af selskabets indkomst, idet Landskatteretten ikke finder grundlag for at tilsidesætte den kommunale skatteforvaltnings skøn over størrelsen af det fradragsberettigede administrationsbidrag efter statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a.

Herefter bestemmes

Fradrag for udgifter til markedsundersøgelser m.v., 229.000 kr., ikke godkendt, jf. statsskatteloven § 6a og ligningsloven § 8 J, stk. 1-3

Stadfæstes

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af advokat RC.

Advokat RC har forklaret, at han er direktør og medlem af bestyrelsen i H1 Invest II ApS. Selskabet ejes af H2 Fond, som er en erhvervsdrivende fond med almennyttige formål, hovedsageligt vedrørende dyrevelfærd. H1 Invest II ApS havde i en årrække frem til 1994 som hovedaktivitet at drive H4 Gods med 600 tønder land. Godset gav underskud, og selskabets bestyrelse besluttede at afhænde godset for at forøge indtjeningen gennem andre aktiviteter. Godset blev solgt i 1994 for ca. 18,5 mio. kr. kontant, og efter afslutningen af salget i efteråret 1994 rådede selskabet over betydelige likvide midler. Renteniveauet var på det tidspunkt for nedadgående, mens ejendomsmarkedet var for opadgående. I sin egenskab af direktør fik han derfor til opgave at undersøge mulighederne for en investering på ejendomsmarkedet i Storkøbenhavn. Han var alene om arbejdet. I perioden fra efteråret 1994 og frem til forsommeren 1996 kontaktede han ejendomsmæglere, gennemgik ejendomsannoncer etc. Ud af i alt ca. 100 mulige projekter gennemgik han 20 - 25 projekter seriøst. I forsommeren 1996 blev selskabet præsenteret for den ubebyggede grund. Hvis lokalplanen kunne ændres, ville der være mulighed for et spændende kontorbyggeri. Markedet for kontorbyggeri var på det tidspunkt helt i top. Han forhandlede med G7 og G8 Gruppen om et fælles projekt, hvor G7 skulle overdrage grunden, mens G8 Gruppen skulle udvikle selve projektet. H1 Invest II ApS, der havde likvide midler, skulle stå for finansieringen. Det blev tilrettelagt som en interessentskabsaftale mellem tre anpartsselskaber som ligestillede parter. Baggrunden for, at H1 Invest II ApS besluttede ikke selv at deltage direkte, men henlagde aktiviteten til H3 ApS, var dels, at dette af hensyn til ligevægten passede bedst med de to andre deltagende anpartsselskaber, dels at grunden var forurenet, hvorfor selskabet ønskede at begrænse sin risiko for tab. Projektet krævede en stor arbejdsindsats af H1 Invest II ApS, som rådede over de økonomiske midler og derfor i praksis stod for arbejdet, blandt andet i form af forhandlinger med forskellige virksomheder, som var interesserede i at leje sig ind i byggeriet. Det lykkedes imidlertid ikke for dem at ændre lokalplanen, hvorimod den senere erhverver af grunden fik lokalplanen ændret, og grunden er nu bebygget.

Han modtog ingen løn som direktør i H1 Invest II ApS, men fungerede i stedet som konsulent for virksomheden. Hans fakturaer til H1 Invest II ApS på i alt 286.500 kr. dækkede hans tidsforbrug. Skattevæsenets skøn med hensyn til, hvor stor, en del af hans administrationshonorar, der dækkede arbejdet med selskabets passive investering, kan godt passe. Resten af honoraret skulle dække hans arbejdsindsats for at skaffe selskabet et forøget afkast. I 1996 var det kun projektet i ..., der blev forsøgt realiseret.

Procedure

Sagsøgeren, H1 Invest II ApS, har navnlig gjort gældende, at selskabet som et anpartsselskab pr. definition er erhvervsdrivende. Endvidere var selskabet indtil 1994 ejer af et gods, som blev drevet som en landbrugsvirksomhed. Efter salget af godset gik et par år, før nye aktiviteter blev påbegyndt. I denne periode udførte selskabet undersøgelser med henblik på iværksættelse af andre aktiviteter, og den tid, der gik hermed, kan ikke fratage selskabet dets status som erhvervsdrivende. Selskabet var dermed fortsat erhvervsdrivende i 1996. Skattemyndighederne har også for 1996 anerkendt fradrag for en del af administrationshonoraret og for udgifter til regnskabsassistance mv., og et sådant fradrag tilkommer kun erhvervsdrivende.

Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at det er med rette, at administrationshonoraret er udgiftsført som en omkostning for sagsøgeren og ikke for datterselskabet H3 ApS. Aktiviteterne omkring ejendomsprojektet blev henlagt til datterselskabet af rent praktiske grunde, blandt andet for at begrænse sagsøgerens risiko for at lide tab ved projektet. Der ville ikke have været nogen tvivl om fradragsretten, hvis aktiviteterne var lagt direkte hos sagsøgeren.

Sagsøgeren har på denne baggrund ret til fradrag for det fulde administrationshonorar på 286.500 kr. Skattemyndighederne har anerkendt et fradrag på 57.500 kr., som dækker omkostninger til formueadministration mv., og sagsøgeren er enig i, at dette beløb er passende fastsat. Der er imidlertid ydet sagsøgeren arbejde for hele det fakturerede administrationshonorar på 286.500 kr., idet de resterende 229.000 kr. dækker advokat RCs bistand med at undersøge projektet, indgå aftaler med interesserede tredjeparter, mv. Det fakturerede administrationshonorar dækker i vid udstrækning udgifter til direktørlønning, sekretariatsbistand, telefon, porto, ISDN, edb, husleje og andre driftsmæssige omkostninger. Hvis sagsøgeren i stedet for at lade advokat RC udføre arbejdet havde ansat en direktør eller konsulent, ville der ikke have været tvivl om fradragsretten. Sagsøgeren har derfor i medfør af ligningslovens § 8 I og § 8 J ret til fradrag for det fulde beløb på 286.500 kr.

Sagsøgte Skatteministeriet, har gjort gældende, at fradragsret efter ligningslovens § 8 I og § 8 J efter bestemmelsernes ordlyd forudsætter, at der er tale om etablering af ny eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Det er dermed et klart lovkrav, at der skal være tale om en erhvervsvirksomhed. Sagsøgeren drev i 1996 ikke en erhvervsvirksomhed og har derfor ikke ret til fradrag for det fulde administrationshonorar.

Sagsøgte har herved nærmere henvist til, at i skatteretlig henseende er et anpartsselskab ikke pr. definition erhvervsdrivende. Sagsøgeren ejede i 1996 en betydelig kapital i form af obligationer. At sagsøgeren herudover ejede anparter i datterselskabet H3 ApS, som utvivlsomt var erhvervsdrivende, samt foretog udlån til koncernforbundne selskaber, hvilket var sagsøgerens faktiske aktivitet i 1996, gør ikke sagsøgeren til en erhvervsmæssig virksomhed, men er alene varetagelse af kapitalinteresser. At sagsøgeren indtil 1994 havde ejet et gods med landbrugsdrift, bevirker ikke, at sagsøgeren i 1996 drev erhvervsmæssig virksomhed.

Herudover har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgerens udgifter til analysearbejdet i forbindelse med forhandlingerne om markedsundersøgelserne vedrørende ejendommen ... 13-17, som blev placeret i datterselskabet H3 ApS, dels ikke er driftsudgifter, dels vedrører en aktivitet i datterselskabet. Afholdelsen af udgifterne er dermed et ikke fradragsberettiget driftstilskud til datterselskabet.

Endelig har sagsøgte gjort gældende, at den del af udgifterne, der vedrører erhvervelsen af anparter i H3 ApS, er et tillæg til købesummen for anparterne og dermed under alle omstændigheder ikke fradragsberettiget i medfør af ligningslovens § 8 j.

Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøgte henvist til, at hvis sagsøgeren er berettiget til et større fradrag end ydet af skattemyndighederne, vil den nærmere opgørelse bero på en skønsmæssig ansættelse, der efter fast ligningspraksis foretages af skattemyndighederne. Sagsøgte har anført, at den subsidiære hjemvisningspåstand er relevant for det tilfælde, at sagsøgeren findes berettiget til yderligere fradrag, uden at dette gælder i det omfang, at udgifterne er afholdt for datterselskabet, jf. sagsøgtes hovedanbringender.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at sagsøgerens datterselskab, H3 ApS, er et erhvervsdrivende selskab, og at de omstridte omkostninger ville have været fradragsberettigede, hvis de var blevet afholdt af datterselskabet.

Uanset om aktie- og anpartsselskaber begrebsmæssigt i selskabsretlig forstand anses som erhvervsdrivende, kan man ikke heraf slutte, at det forholder sig på samme måde inden for skatteretten, idet dette må bero på en konkret bedømmelse af selskabernes aktiviteter samt - i denne sag - en fortolkning af ligningslovens § 8 I og § 8 J.

Ifølge forarbejderne til disse regler (Folketingstidende 1991/92, tillæg A, sp. 917) skal man ved vurderingen af, om der er sket etablering af en erhvervsvirksomhed, hvilket er en lovbestemt betingelse efter ligningslovens § 8 I og § 8 J, tage "udgangspunkt i gældende retningslinier og praksis på området". Der er således ikke holdepunkter i forarbejderne for at anlægge en bred eller udvidende fortolkning af begrebet erhvervsvirksomhed eller erhvervsmæssig virksomhed.

Det afgørende spørgsmål er herefter, om det sagsøgende selskab kan anses som erhvervsdrivende i forhold til afholdelse af de omstridte omkostninger.

Ved bedømmelse af forholdet imellem et moderselskab og dets datterselskab er udgangspunktet, at der er tale om to selvstændige juridiske personer. Uden lovhjemmel eller uden helt særlige holdepunkter, som det bl.a. forudsættes for at statuere hæftelsesgennembrud mellem to selskaber, kan moder- og datterselskaber ikke identificeres med hinanden. Det forhold, at ejendomsselskabet H3 ApS er et erhvervsdrivende datterselskab af sagsøgeren er derfor ikke i sig selv afgørende for vurderingen af, om sagsøgeren i 1996 kunne anses som et erhvervsdrivende selskab.

Det må lægges til grund, at sagsøgeren, indtil H4 Gods blev solgt i 1994, måtte anses som erhvervsdrivende. I tiden herefter, herunder i året 1996, var sagsøgeren et selskab med passive kapitalindtægter uden nogen form for selvstændige driftsaktiviteter. Sagsøgeren var dermed ikke at anse for erhvervsdrivende i forhold til ligningslovens § 8 I og § 8 J. Sagsøgerens etablering af og ejendomsret til anparterne i datterselskabet H3 ApS kan ikke i sig selv anses for tilstrækkeligt til at anse sagsøgeren som et erhvervsdrivende selskab i forhold til de nævnte bestemmelser. Det bemærkes herved, at sagsøgeren ved at henlægge de nye aktiviteter - grundkøb med tilhørende planer om opførelse af et kontorkompleks - i et datterselskab, ud over ønsket om at begrænse sin risiko, alene har haft en kapitalmæssig interesse i, at denne investering måtte forløbe godt. Når sagsøgeren har valgt at undgå risikoen for tab, udover det udlånte beløb på 6,5 mio. kr., ved at placere driften i et datterselskab, må sagsøgeren også anses for bundet af denne driftsmæssige disposition i forhold til ligningslovens § 8 i og § 8 j.

Selv om sagsøgeren tidligere indtil salget af H4 Gods i 1994 havde været erhvervsdrivende og muligt senere på ny kan blive det, var sagsøgeren ikke aktivt erhvervsdrivende i 1996 og blev det heller ikke ved etableringen af datterselskabet H3 ApS, hvorfor sagsøgerens fradrag af administrationshonoraret ikke var berettiget i medfør af ligningslovens § 8 I og § 8 J.

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage fra dato betaler sagsøgeren H1 Invest II ApS sagsomkostninger med 15.000 kr. til Skatteministeriet.