Sagen drejer sig om efteropkrævning af told som følge af, at SKAT har ændret toldtarifkoden for elektriske ledninger med forbindelsesled til høreapparater.

Landsskatterettens afgørelse
Den påklagede afgørelse ændres.

Sagens oplysninger
H1 A/S (herefter benævnt selskabet) er en professionel leverandør til høreapparatindustrien og beslægtede industrier og har specialiseret sig i fine trådløsninger og unikke kabelløsninger.

Selskabet har i perioden 8. juli 2009-29. marts 2012 foretaget et antal indfortoldninger fra Kina af elektriske ledninger med forbindelsesled (herefter benævnt Connectors) under toldtarifposition 9021.90.10.00 med en toldsats på 0 %.

Det fremgår af en rapport fra prøveinstituttet "G1" af 19. marts 2012, at:

"Den medsendte tegning XXXX viser forskellige "FK Adapters left side" og tegning XXXX tilsvarende "EH adapters left side". Tegningerne henviser til mere specifikke tegninger, så det er ikke helt klart, om det er forskellige ledninger med påsatte forbindelsesdele, men der er medsendt datablad XXXX, som viser en "small wire harness", som er sammensnoede kobberledninger, desuden er der fotos af sådanne ledninger. Af databladet fremgår, at der er tale om ledninger af "Litz" typen, dvs. bestående af mange tynde enkeltvis isolerede ledere, der er snoet sammen.

Bestemmelse 2 a) til kap. 90 henfører dele, der selv er varer i kap. 85, til det kapitel, selvom de er dele til udstyr omfattet af kap. 90. Isolerede ledninger er varer i position 8544, også når de er forsynede med specielle stik. Da det forekommer, at der er tale om specielle ledninger til brug i høreapparater og dermed til spændinger under 80 V, foreslås tarifering i pos. 8544.42.90"

Der er over for Landsskatteretten fremlagt følgende beskrivelse af funktionaliteten af et høreapparat af RIC-typen (Receiver In Canal):

"Et høreapparat er et elektrisk hjælpemiddel med et kredsløb, der simplificeret beskrevet omfatter en mikrofon, og en ganske lille højtaler. De lyde, som mikrofonen opfanger, bliver forstærket og sendt ud gennem højtaleren f.eks. via et special designet connector system.

Det er connectorsystemet, der transporterer signalet fra mikrofonen til højtaleren med de akustiske, støjmæssige, elektriske og mekaniske specifikationer, som netop muliggøres af den kundespecifikt udviklede connector. (Connectorer som H1 A/S leverer til G2 AG kaldes CRT'ere).

Connectoren indeholder esw wires, der rent opbygningsteknisk typisk består af 7 stk. 0,032 mm forsølvede kobbertråde, der er tvistet sammen og fortinnet i nøje overensstemmelse med kundens akustiske, støjmæssige, elektriske og mekaniske specifikationer.

Tætheden og tvistningen af esw er afgørende for den elektriske og mekaniske opbygning af høreapparatet, hvorfor disse forhold skal optimeres til hver type apparat. Tvistningen foregår på specielle maskiner udviklet af H1 A/S.

Der udvikles ét specifikt system pr. høreapparat model. Connectoren kan derfor ikke flyttes fra en model til en anden model; heller ikke inden for samme producent af høreapparater.

CPU'en i høreapparatet er placeret sammen med mikrofonen, der anbringes bag øret. Højtaleren, der rent funktionelt styres via CPU'en, anbringes i øret. Connectoren er derfor en betingelse for højtalerens funktion og hermed en betingelse for funktionaliteten af høreapparatet i sin helhed.

Connectoren er formet således, at den muliggør, at høreapparatet fastholdes på øret. Connectoren har form efter øret og produceres i flere forskellige størrelser, således den kan tilpasses til henholdsvis små og store ører."

SKATs afgørelse
Der er efteropkrævet told med 825.150,74 kr.

Et høreapparat består af forskellige "dele", bl.a. mikrofon, højttaler, forbindelsesledning og hus. Alle disse "dele" er nødvendige for at apparatet kan fungere og tilsammen (plus et batteri) udgør de et komplet høreapparat, som tariferes i KN-position 9021.40.00, der omfatter "høreapparater, undtagen dele".

KN-position 9021.90.10 omfatter "dele og tilbehør til høreapparater". Umiddelbart er det nærliggende at formode, at alle dele (og tilbehør) til høreapparater hører under denne position.

Det er dog ikke tilfældet, idet ATB 1 foreskriver, at "Tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser", og bestemmelse 2 til kapitel 90 foreskriver følgende:

"2. Med mindre andet følger af bestemmelse 1, tariferes dele og tilbehør til maskiner, apparater, instrumenter og andre varer henhørende under dette kapitel efter følgende regler:

a) dele og tilbehør, der i sig selv er varer henhørende under en position i dette kapitel eller i kapitel 84, 85 eller 91 (undtagen pos. 8487, 8548 og 9033) tariferes i den pågældende position

b) andre dele og tilbehør, som udelukkende eller hovedsagelig anvendes ti I en bestemt maskine. instrument eller apparat eller til flere maskiner, instrumenter eller apparater henhørende under samme position (herunder også pos. 9010, 9013 og 9031), tariferes i den samme position som de pågældende maskiner, instrumenter eller apparater

c) alle andre dele og tilbehør tariferes i pos. 9033."

Det betyder, at selvstændigt indførte dele skal tariferes i henhold til denne bestemmelse, hvilket eksempelvis betyder, at "mikrofoner" og "højttalere" vil være omfattet af position 8518, og "øredelen" kombineret med en mikrofon er direkte nævnt i TARIC-pos. 8518.30.95.20.

Tilsvarende omfatter pos. 8544 alle former for "isolerede elektriske ledninger, kabler og andre isolerede elektriske ledere også forsynet med forbindelsesdele".

De fremførte argumenter med hensyn til, at ledningerne er specialdesignet, og at høreapparaterne ikke kan fungere uden disse ledninger, samt at tre af leverandørerne har afgivet en erklæring herom, ændrer ikke ved, at selvstændigt indførte ledninger skal tariferes i deres egen toldposition, jf. bestemmelse 2 a) til kapitel 90.

I henhold til det hierarkiske retsprincip skal en forudgående lovbestemmelse have fortrinsret frem for en efterfølgende lovbestemmelse. Dette medfører, at det først skal undersøges om kapitelbestemmelse 2 a) er gældende i sagen, før kapitelbestemmelse 2 b) kan komme på tale.

De selvstændigt indførte connectors er i sig selv varer henhørende under en position i kapitel 85, og positionen er ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen (pos. 84.87, 85.48 og 90.33). Derfor skal kapitelbestemmelse 2 a) være gældende frem for kapitelbestemmelse 2 b).

På baggrund af ovenstående, samt bestemmelse 2 a) til kapitel 90 og jf. Almindelige Tariferingsbestemmelser 1 og 6, skal selvstændigt indførte ledninger med stik tariferes under toldtarifposition 8544.42.90.90 (elektriske ledninger, kabler og andre elektriske ledere med forbindelsesdele) med en toldsats på 3,3 %.

Klagerens påstand og argumenter
Der er nedlagt påstand om, at det efteropkrævede beløb på 825.150,74 kr. skal nedsættes til 0 kr., idet de indførte varer skal tariferes under KN-kode 9021.90.10.00 som angivet.
Det er hertil anført, at det afgørende kriterium for tariferingen af varer i den kombinerede nomenklatur som udgangspunkt må findes i varernes objektive kendetegn og egenskaber, således som disse fremgår af positionsteksterne og de til afsnit eller kapitler knyttede bestemmelser, samt - for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster - efter de forklarende bemærkninger til den kombinerede nomenklatur.

Det er i den forbindelse nødvendigt at forholde sig til høreapparaters karakteristika for at vurdere om connectoren udgør en del eller et tilbehør til et høreapparat:

Et høreapparat er et elektrisk hjælpemiddel med et kredsløb, der simplificeret beskrevet omfatter en mikrofon og en ganske lille højtaler. De lyde, som mikrofonen opfanger, bliver forstærket og sendt ud gennem højtaleren; konkret via den til den specifikke høreapparatmodel udviklede connector.

Connectoren transporterer signal fra mikrofonen til højtaleren med de akustiske, støjmæssige, elektriske og mekaniske specifikationer, som netop muliggøres af den kundespecifikt udviklede connector. Høreapparatet hænges og fastholdes på øret ved brug af den hertil formede connector, som udgør en integreret del af høreapparatet.

Connectoren sikrer via den anatomiske korrekte form og audiologisk optimerede snoning bedst mulig effekt rent audiologisk og fysisk.

Connectoren transmitterer som anført ovenfor signalet fra høreapparatets mikrofon til høreapparatets højtaler under iagttagelse af de specifikationer, der er fastlagt for den konkrete høreapparatmodel med udvikleren af den resterende del af høreapparatet.

Connectoren fra en høreapparatmodel kan ikke flyttes til en anden model; end ikke inden for samme producent af høreapparater.

Connectoren er således udelukkende produceret og anvendelig til én specifik høreapparatmodel og ikke til høreapparater i almindelighed.
Et høreapparat består som anført ovenfor af et elektronisk kredsløb. Central Processing Unit (CPU) er processoren i høreapparatet, som lidt forenklet forklaret kan betegnes som hjernen i høreapparatet. CPU'en igangsætter udførelse af de instrukser, som hørapparatet er programmeret til at udføre.

CPU'en i høreapparatet er placeret sammen med mikrofonen, der anbringes bag øret. Højtaleren, der funktionelt styres af CPU'en, anbringes i øret. Høreapparatet kan således ikke fungere uden connectoren, der rent funktionelt forbinder højttaler og mikrofon.

Connectoren er endvidere udformet fysisk efter ørets anatomi. Connectoren er ved sine objektive kendetegn og egenskaber en del af høreapparatet.

Connectoren er ikke substituerbar med andre produkter, ligesom en connector ikke er substituerbar med en anden connector.

Det fremgår af teksten til position 9021 i Toldtariffen, at den omfatter: "Ortopædiske artikler, herunder krykker, kirurgiske bælter og brokbind; benskinner og andre artikler til behandling af frakturer; proteser; høreapparater og andre apparater eller artikler, der bæres af eller på personen eller implanteres i legemet for at afhjælpe en defekt eller et svækket organ."

Det fremgår desuden af position 9021.40.00.00, at den omfatter: "Høreapparater, undtagen dele og tilbehør".

Der er udarbejdet forklarende bemærkninger til kapitel 90, og det fremgår heraf under IV om høreapparater, at: "Disse apparater er som regel elektriske med et kredsløb, som omfatter en eller flere mikrofoner (også med forstærker), en modtager og et batteri. Modtageren kan være til anbringelse i øret eller den kan være bestemt til at holdes i hånden mod øret. Denne gruppe omfatter kun apparater, der er bestemt til at hjælpe døvhed; undtaget fra positionen er derfor hovedtelefoner, forstærkere og lignende artikler, som anvendes i konferencelokaler eller af telefonister til at forstærke tale".

Det fremgår af ovenstående, at et høreapparat bestående af et elektrisk kredsløb omfattende mikrofoner, modtager og batteri, tariferes i position 9021.40.00.00.

Det fremgår af toldtariffens under position 9021.90.10.00, at den omfatter "Dele og tilbehør til høreapparater".

Dertil kommer, at underposition 9033 omfatter "Dele og tilbehør, ikke andetsteds tariferet i dette kapitel, til maskiner, apparater og instrumenter henhørende under kapitel 90"

Kapitel 90 har således en særegen specifik position for dele og tilbehør for høreapparater, tillige med den sædvanlige opsamlingsbestemmelse, hvoraf det fastslås, at tilbehør og dele i almindelighed til varer omfattet af kapitel 90 skal tariferes under position 9033.

Anvendelsen af position 9021 over for de øvrige positioner i kapitlet, herunder overfor position 9033 er beskrevet i de relevante bestemmelser til kapitel 90, hvoraf det fremgår i bestemmelse 2, at med mindre andet følger af bestemmelse 1, tariferes dele og tilbehør til maskiner, apparater, instrumenter og andre varer henhørende under dette kapitel efter følgende regler:

a) Dele og tilbehør, der i sig selv er varer henhørende under en position i dette kapitel eller i kap. 84, 85 eller 91 (undtagen pos. 84.87, 85.48 og 90.33) tariferes i den pågældende position.

b) Andre dele og tilbehør, som udelukkende eller hovedsagelig anvendes til en bestemt maskine, instrument eller apparat eller til flere maskiner, instrumenter eller apparater hen hørende under samme position (herunder også pos. 90.10, 90.13 og 90.31), tariferes i den samme position som de pågældende maskiner, instrumenter eller apparater."

Bestemmelse 2, litra a), fastslår således, at dele og tilbehør, der i sig selv er varer under en position i kapitlet, skal tariferes under denne position og ikke under position 9033, der er opsamlingspositionen for dele og tilbehør under kapitel 90.

Det må herefter udledes, at hvis connectors udgør dele eller tilbehør til høreapparater, fører bestemmelse 2, litra a), til, at connectors skal tariferes under position 9021.
Hvis connectors ikke i sig selv udgør en vare omfattet af position 9021.90.10.00, men connectors, der udelukkende eller hovedsageligt anvendes til høreapparater, fører bestemmelse 2, litra b), til, at connectors skal tariferes i samme position som høreapparatet, konkret position 9021.40.00.00

Hvis connectors hverken i sig selv udgør en vare omfattet af position 9021.90.10.00 og endvidere ikke udelukkende eller hovedsageligt anvendes til høreapparater under position 9021.40.00.00, tariferes connectors i udgangspunktet under position 9033, med mindre den efter bestemmelse 2, litra a), kan henføres til kapitel 84, 85 eller 91.

Connectors skal efter den foreliggende faste EU-domstolspraksis, herunder sag C-152/10 (Unimedical) betragtes som en del af eller tilbehør til høreapparatet, hvilket også fremgår af connectors udformning rent objektivt.

Høreapparatet er ikke anvendeligt uden connectors; connectors anvendes udelukkende til høreapparater, og den enkelte connector er udformet specifikt og udelukkende til brug for en specifik høreapparatsmodel. Endelig er connectoren ikke substituerbar med andre produkter og er ikke anvendelig til anden brug end den ved udviklingen og produktionen forudsatte.

Connectors skal derfor tariferes i den for connectors specificerende varebeskrivelse, konkret position 9021.90.10.00, som dele og tilbehør til høreapparater, hvilket er helt i overensstemmelse med den relevante bestemmelse 2, litra a).

SKAT har i sin afgørelse tariferet connectors i position 8544, som er indeholdt i afsnit XVI, men SKAT har overset, at kapitel 90 har forrang frem for kapitel 85, hvormed det konkret er udelukket at tarifere connectors under kapitel 85.

Det fremgår således af bestemmelse I til afsnit XVI, at afsnittet ikke omfatter varer, der henhører under afsnit XVIII, herunder blandt andet varer som dele og tilbehør til høreapparater, der henhører under position 9021.
Bestemmelse 1 til afsnit XVI, fastslår således, at afsnittet ikke omfatter "Instrumenter, apparater og andre varer henhørende under kapitel 90".

Når SKAT tariferer connectors under afsnit XVI, herunder position 8544, er det derfor en forudsætning, at connectors ikke henhører under afsnit XVIII, herunder position 9021, som har forrang frem for afsnit XVI.

Hvis connectors - som det konkret er tilfældet - falder ind under afsnit XVIII, herunder position 9021, er det med andre ord udelukket at tarifere connectors under position 8544, således som SKAT ellers fejlagtigt har konkluderet i afgørelsen.

De pågældende connectors skal således henføres under toldtarifposition 9021.90.10.00, der er ledsaget med en toldsats på 0 %. Derfor skal den pågældende opkrævning af 825.150,74 kr. nedsættes til 0 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Reglerne om tarifering af varer fremgår af Kommissionens forordning (EU) nr.861/2010 af 5. oktober 2010 om ændring af bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif (Toldtariffen).
Det fremgår af bestemmelserne 1 og 6 i de Almindelige Tariferingsbestemmelser (ATB) vedrørende den kombinerede nomenklatur, at:

"1. Overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler tjener alene til orientering; tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser samt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter de nedenstående regler.

6. Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser samt - med de fornødne tillempninger - efter ovennævnte bestemmelser, idet kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. For nærværende bestemmelse gælder, at også relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, medmindre andet følger af sammenhængen".

Toldtariffens underkapitel 8544 omfatter "Isolerede (herunder lakerede eller anodiserede) elektriske ledninger, kabler (herunder koaksialkabler) og andre isolerede elektriske ledere, også forsynet med forbindelsesdele; optiske fiberkabler, fremstillet af individuelt overtrukne fibre, også samlet med elektriske ledere eller forsynet med forbindelsesdele".

Det fremgår af bestemmelse 1, litra m) til Toldtariffens afsnit XVI, at den ikke omfatter instrumenter, apparater og andre varer henhørende under kapitel 90.

Det fremgår af underafsnit 8544.42, at den omfatter "Andre elektriske ledere, til spænding 1.000 volt og derunder".

Underafsnittet er opdelt således:

8544.42.10	Med forbindelsesdele af den art, der anvendes til telekommunikation
8544.42.90	i andre tilfælde

Det pågældende underafsnit har følgende underopdeling i TARIC:

8544.42.90.10	Datatransmissionskabel med en transmissionshastighed på 600 Mbit/s og derover med: en driftsspænding på 1,25 V (± 0,25 V) konnektorer fastgjort i en eller begge ender, idet mindst en af dem er forsynet med stikben med en pitch på 0,5 mm ydre strålingsafskærmning som udelukkende anvendes til kommunikation mellem LCD- eller PDP-panel og elektroniske kresløb til videobehandling
8544.42.90.90	i andre tilfælde

Toldtariffens kapitel 90 har overskriften "Optiske, fotografiske og kinematografiske instrumenter og apparater; måle-, kontrol- og præcisionsinstrumenter og -apparater; medicinske og kirurgiske instrumenter og apparater; ure; musikinstrumenter; dele og tilbehør dertil".
Det fremgår af bestemmelse 2 til kapitel 90, at:

"Medmindre andet følger af bestemmelser, tariferes dele og tilbehør til maskiner, apparater, instrumenter og andre varer henhørende under dette kapitel efter følgende regler:

a) dele og tilbehør, der i sig selv er varer henhørende under en position i dette kapitel eller i kapitel 84, 85 eller 91 (undtagen pos. 8487, 8548 og 9033) tariferes i den pågældende position

b) andre dele og tilbehør, som udelukkende eller hovedsagelig anvendes til en bestemt maskine. instrument eller apparat eller til flere maskiner, instrumenter eller apparater henhørende under samme position (herunder også pos. 9010, 9013 og 9031), tariferes i den samme position som de pågældende maskiner, instrumenter eller apparater

c) alle andre dele og tilbehør tariferes i pos. 9033".

Det fremgår af underkapitel 9021, at den omfatter "Ortopædiske artikler, herunder krykker, kirurgiske bælter og brokbind; benskinner og andre artikler til behandling af frakturer; proteser; høreapparater og andre apparater eller artikler, der bæres af eller på personen eller implanteres i legemet for".

Det fremgår af toldtarifposition 9021.40.00.00, at den omfatter høreapparater, undtagen dele og tilbehør.

Det fremgår af toldtarifposition 9021.90.10.00, at den omfatter dele og tilbehør til høreapparater.

Det lægges til grund, at det er ubestridt af SKAT, at de pågældende elektriske ledninger med forbindelsesled (connectors) kan anses for at udgøre en del til et høreapparat, og det lægges videre til grund, at disse connectors rent fysisk kan anses for at henhøre under Toldtariffens kapitel 85.

Retten finder, at på baggrund af, at KN-kode 9021.90.10.00 ifølge positionsteksten omfatter dele til høreapparater, og at de pågældende connectors kan anses for dele til høreapparater, skal disse connectors henføres under denne position som angivet, jf. ATB 1 og bestemmelse 1, litra m) til Toldtariffens afsnit XVI.

Den påklagede efteropkrævning på 825.150,74 kr. nedsættes derfor til 0 kr.