Parter

H1 ved A
(advokat Kjeld Skov)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Tom Holsøe).

Afsagt af landsdommerne

Poul Hansen, Koch Clausen (kst.) og Laila Nitschke (kst.)

Sagsøgeren, H1 ved A, driver virksomhed, der tilbyder forskellige behandlingsformer såsom neurofysiurgisk massage og NLP-psykoterapi. Sagsøgte, Skatteministeriet, har anerkendt, at virksomhedens ydelser fra den 1. juli 1999 er fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, som "anden egentlig sundhedspleje".

Denne sag drejer sig om, hvorvidt virksomhedens ydelser også før den 1. juli 1999 var fritaget for moms i medfør af den nævnte bestemmelse.

Sagen er anlagt den 18. februar 2000.

Parternes påstande

H1 ved A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at den af sagsøgeren drevne virksomhed i H1 til og med juni 1999 er omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens nærmere omstændigheder

H1 har siden 1993 drevet virksomhed med alternativ behandling og kursusvirksomhed. Virksomheden har aldrig været momsregistreret. I 1997 skiftede virksomheden revisor, og den nye revisor forespurgte den 1. august 1997 ToldSkat om, hvorledes virksomhedens aktiviteter, der kunne opdeles i neurofysiurgisk massage, NLP-psykoterapi og kurser i disse behandlingsformer, momsmæssigt skulle behandles.

I brev af 6. august 1997 besvarede told- og skatteregionen forespørgslen således:

"...

Virksomheden har anset sig fritaget for afgift, da der i konkrete tilfælde er modtaget tilskud fra det offentlige efter bistandsloven, at der i flere tilfælde er foretaget behandling efter henvisning fra praktiserende læge og at flere forsikringsselskaber har betalt for behandlinger. Virksomheden har derfor anset sig som omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Regionen er ikke enig i virksomhedens opfattelse, men anser virksomhedens behandling af patienter for at være af alternativ karakter, der er momspligtig, jf. nedenfor.

De oplyser selv, at behandlingerne ikke er autoriseret eller godkendt af Sundhedsstyrelsen som anden egentlig sundhedspleje, og at behandlingerne ikke er berettiget til refusion eller tilskud fra den offentlige sygesikringsordning. Aktiviteten kan derfor ikke være omfattet af ovennævnte bestemmelse, men må anses for almindelig momspligtig omsætning.

Dog kan regionen anerkende momsfrihed for de behandlinger, der foretages efter henvisning fra praktiserende læge eller hospital.

Det forhold, at forsikringsselskaber eller det offentlige (efter bistandsloven) betaler for patientbehandling, indebærer ikke, at behandlingen bliver momsfri.

Dersom virksomheden ved henvendelse til Sundhedsstyrelsen på baggrund af uddannelse og behandlingsmetoder kan opnå udtalelse om, at virksomhedens aktivitet kan anses for at høre under det sundhedsmæssige område som anden egentlig sundhedspleje, vil regionen gerne tage spørgsmålet om afgiftspligten til fornyet overvejelse.

..."

A klagede over denne afgørelse til Landsskatteretten og rettede også henvendelse til Sundhedsstyrelsen om sagen.

I brev af 21. oktober 1998 til virksomheden skrev Sundhedsstyrelsen blandt andet:

"Under henvisning til Deres brev modtaget i Sundhedsstyrelsen den 1. oktober 1998 kan Sundhedsstyrelsen oplyse, at spørgsmål, om hvorvidt en ydelse er momspligtig, skal rettes til ToldSkat. Såfremt ToldSkat har brug for sundhedsfaglig bistand fra Sundhedsstyrelsen i forbindelse med deres stillingtagen hertil, har ToldSkat mulighed for at rette henvendelse til styrelsen.

Med hensyn til Deres spørgsmål om, hvilken virksomhed der hører under "anden egentlig sundhedspleje", kan Sundhedsstyrelsen oplyse, at det af momsvejledningen fremgår, at kiropraktorer, fysioterapeuter, psykologer og under visse betingelser alternative behandlere falder under denne kategori.

I Momsvejledning 1998 var der under overskrifterne "anden egentlig sundhedspleje" og "alternative behandlere" opstillet følgende retningslinjer for, hvornår en virksomhed i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, kunne opnå fritagelse for moms:

"...

De grundlæggende betingelser, der skal vurderes inden en ydelse kan opnå fritagelse for moms som anden egentlig sundhedspleje, er følgende:

-	Hvis behandlingen foretages af en autoriseret medicinalperson og i henhold til den pågældendes autorisation, er den uden videre momsfri.
-	Det samme gælder, hvis behandlingen berettiger til refusion efter den offentlige sygesikringsordning.
-	Hvis ingen af betingelserne efter de to ovenstående punkter er opfyldt, tages der hensyn til, om behandlingen (eventuelt i forhold til en bestemt patientgruppe) af Sundhedsstyrelsen anses for at høre under det sundhedsmæssige område, fx derved at behandlingen sker efter henvisning fra læge eller hospital.

Under visse omstændigheder kan alternative behandlere fritages fra momspligten. Behandlingen skal i disse tilfælde foregå under lægeligt tilsyn.

De nærmere retningslinier for lægers benyttelse af medhjælp er fastsat af Sundhedsstyrelsen.

..."

På baggrund af nogle henvendelser fra Told- og Skattestyrelsen om, hvorvidt nogle homøopater og zoneterapeuter kunne anses for at udføre "anden egentlig sundhedspleje" skrev Sundhedsstyrelsen den 24. juni 1999 bl.a. følgende til Told- og Skattestyrelsen:

"...

Sundhedsstyrelsen har overvejet sagen nøje, og finder det vanskeligt at godkende enkelte behandlingsformer. Dels på grund af antallet og dels på grund af, at Sundhedsstyrelsen ikke har et nøje kendskab til en lang række af de behandlingsformer, der anvendes inden for det alternative område i Danmark.

Sundhedsstyrelsen har derfor vurderet, at det mest hensigtsmæssige vil være at stille krav vedrørende omfanget af uddannelsen, for at alternative behandlere og de behandlinger, der bliver ydet, kan betragtes som anden egentlig sundhedspleje.

Eftersom der ikke findes nogen offentligt godkendt uddannelse på det alternative område, må kravet til uddannelse efter Sundhedsstyrelsens opfattelse ske ud fra en vurdering af de krav, der stilles fra de uddannelsessteder, der seriøst har arbejdet inden for uddannelse af alternative behandlere.

Sundhedsstyrelsen skal derfor foreslå Told- og Skattestyrelsen, at for at alternative behandlere og deres behandlinger kan betragtes som anden egentlig sundhedspleje, skal de som minimum have gennemgået en uddannelse af følgende omfang:

..."

Kravene til uddannelse fremgår af Landsskatterettens kendelse nedenfor.

Det hedder videre i brevet:

"...

Såfremt de nævnte uddannelseskrav er opfyldt, kan ToldSkat efter Sundhedsstyrelsens opfattelse anse en behandlingsform for at være "anden egentlig sundhedspleje".

..."

Told- og Skattestyrelsen udarbejdede herefter retningslinjer for momsfritagelse med virkning fra 1. juli 1999 for alternative behandlere med udgangspunkt i Sundhedsstyrelsens forslag og i september 1999 supplerende retningslinjer.

Det er oplyst, at ca. 20.000 alternative behandlere som følge af de nye retningslinjer er blevet afmeldt som momsregistrerede.

I Momsvejledning 1999 blev retningslinjerne ændret for så vidt angår alternative behandlere, således at behandlinger udført af sådanne er momsfri, hvis de alternative behandlere opfylder de nævnte uddannelseskrav.

Landsskatteretten afsagde den 22. december 1999 følgende kendelse:

"...

Klagen vedrører følgende:

Virksomhed i H1 ikke anset for omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Klagerens repræsentant har haft lejlighed til at udtale sig ved et retsmøde.

Det er oplyst, at H1 er drevet som en selvstændig virksomhed af B og A. Der er klinikker i .... Aktiviteterne har bestået i behandling af klienter med neurofysiurgisk massage og NLP-psykoterapi samt afholdelse af kurser/uddannelse i begge behandlingsformer.

Om A er det oplyst, at han er uddannet sygehjælper og -plejer og NLP-master practitioner. Han har gennem flere år arbejdet på psykiatriske afdelinger og plejehjem. NLP-uddannelsen har varet i alt 3 år, og herudover har han gennemgået grundkurserne i kranio-sakral terapi/massage. I tillæg hertil holdes uddannelse løbende ajourført gennem læsning af ny litteratur/tidsskrifter på området.

Om B er det oplyst, at hun er uddannet som syge- og sundhedsplejerske og NLP-terapeut. Hun har tidligere arbejdet på forskellige sygeafdelinger, på plejehjem og i hjemme- og sundhedsplejen. B har herudover haft ansættelse på psykiatrisk hospital i 3½ år. Hun har taget en 2 årig uddannelse i NLP samt grundkurserne i kranio-sakral terapi/-massage.

Der er den 5. januar 1998 indgået følgende supervisionsaftale:

" ...

Supervisionsaftale
mellem undertegnede
Navn: Klinik "H1" ved A
Adresse: ...
...
og medundertegnede læge
Navn: VF
Adresse: ...
...
har dags dato og med virkning fra dags dato indgået følgende aftale om lægens supervision af virksomheden "H1" beliggende på ovennævnte adresse.
Paragraf 1	Klinikken påtager sig følgende forpligtelse for lægens supervision
	stk. 1	Fører daglig, i kronologisk orden, en vagtprotokol over de udførte behandlinger med angivelse af patientens cpr.nr., adresse, diagnose samt den udførte behandling.
	Stk. 2	Fører for hver enkelt patient en journal med angivelse af tidspunkt for hver enkelt behandling, den lidelse behandlingen er givet for, samt behandlingens virkning. Førelse og opbevarelse af journalen skal opfylde Sundhedsstyrelsens cirkulære af 9/7 1981 og Indenrigsministeriets bekendtgørelse nr. 244 af 26/7 1937.
	Stk. 3	Såfremt der opstår komplikationer under eller efter en behandlings afslutning, eller hvis patienten udtrykker ønske herom, skal behandleren først kontakte lægen om råd eller anmode om dennes indgriben og tilstedekomst.
	Stk. 4	Lægen er berettiget til at få dokumenteret behandlerens honorar.
	Stk. 5	Arbejdsgangen på klinikken skal godkendes af lægen, hvis instrukser skal følges. Lægen kan kræve underskrift på modtagelse af lægens instruks. Det bemærkes, at klinikken er forpligtede til at iagttage den højeste grad af hygiejne. Klinikken skal indrettes efter lægens anvisning i relation til at opnå den største mulige hygiejniske sikkerhed.
	Stk. 6	Behandling må kun gives mandag-fredag i tidsrummet 08.00-18.00 med mindre anden speciel aftale foreligger herom mellem lægen og behandler. Det præciseres, at lægen ikke vil være til rådighed i.h.t. paragraf 2, stk. 3, udenfor nævnte tidsrum, med mindre anden speciel aftale foreligger.
	Stk. 7	Klinikken er forpligtet til at tegne erhvervsansvarsforsikring, dækkende ansvar for udført behandling. Behandleren er forpligtet til over for lægen at dokumentere, at forsikringen er holdt i kraft, ligesom lægen er berettiget til at søge oplyst hos forsikringsselskabet, hvorvidt forsikringen er holdt i kraft.
	Stk. 8	Klinikken skal oplyse hvilken gyldig autorisation de ansatte har.
Paragraf 2	Lægens forpligtelser i forhold til behandler
	Stk. 1	Lægen erklærer over for behandler, at lægen opfylder de faglige krav og har bestået de eksamener, der kræver for at kunne virke som læge. Lægen erklærer ikke at være fradømt retten til at praktisere som læge.
	Stk. 2	Lægen forpligter sig til at foretage mindst 10 årlige besøg på klinikken.
	Stk. 3	Lægen er forpligtet til, med patientens accept, at besvare de forespørgsler, der måtte blive rettet til klinikken, patient eller læge fra det øvrige sundhedsvæsen om patientens forhold, dog under iagttagelse af den enhver læge påhvilede tavshedspligt. Lægen er berettiget og forpligtet til, med patientens samtykke, fra det øvrige sundhedsvæsen at indhente de oplysninger om patientens helbred, som patient, læge eller klinik måtte ønske oplyst af hensyn til en forestående eller igangværende behandling.
	Stk. 4	Lægen er forpligtet til at tegne erhvervsforsikring, der dækker lægens ansvar for erhvervsudøvelse i.h.t. nærværende aftale. Klinikken har til enhver tid ret til at få dokumenteret, at forsikringen er tegnet, og rette henvendelse til selskabet om forsikringens vilkår og få bekræftet, at forsikringen er i kraft.
Paragraf 3	Lægens honorar aftales direkte mellem læge og klinik, og kan løbende genforhandles. I tillæg til honoraret lægges befordring til klinikken. Lægens honorar er B-indtægt for lægen. Betaling af de lægen tilkomne honorarer forfalder den 1. i måneden, med betalingsfrist på fem dage. Betales honoraret ikke trods påkrav, bortfalder lægens forpligtelser automatisk efter 30 dage og kan kun genoptages ved ny kontrakt.
Paragraf 4	Nærværende kontrakt gælder indtil videre og kan af hver af parterne opsiges med 3 (tre) måneders varsel til den 1. i en måned. I tilfælde af uarbejdsdygtighedsgørende sygdom fra en af parternes side, som har varet mere end 30 kalenderdage i træk, er hver af parterne berettiget til at opsige kontrakten til ophør til den førstkommende 1. i en måned. I tilfælde af, at en af parterne afgår ved døden, ophører aftalen med virkning fra dødsfaldets indtræden. Såfremt en af parterne i øvrigt misligholder sine forpligtelser i.h.t. nærværende aftale, skal den anden part straks ved anbefalet skrivelse påtale misligholdelsen, og hver af parterne er da berettiget til med øjeblikkelig virkning at ophæve aftalen.

..."

Det er oplyst, at VF i 1998 har modtaget honorar fra H1 på i alt 39.507 kr., hvoraf kørselsgodtgørelse har udgjort 6.227 kr.

Der er fremlagt en skrivelse af 28. november 1997 fra Den almindelige Danske Lægeforening til Patentdirektoratet, hvori det bl.a. er anført:

"...

(udhævning)

Terapiformen Kranio-Sakral Terapi er og har været en velkendt terapiform, der kendes og bruges af sundhedspersoner og anvendes med udgangspunkt i kraniets anatomi og fysiologi.

Kranio-Sakral Terapi er en manuel, diagnostisk og terapeutisk metode, der er blevet udviklet i USA, og den danner i dag en bestanddel i uddannelsen inden for den osteopatiske medicin, en disciplin, der i andre lande ofte kaldes Manuel Medicin eller Muskulo-Skeletal Medicin.

En gruppe danske læger anvender den kraniosakrale terapi i patientbehandlingen, efter at de har uddannet sig specielt i denne metode.

..."

Der er videre fremlagt henvisninger fra læger omfattet af den offentlige sygesikring på blanketter om fysioterapi.

Der er tillige fremlagt 2 skrivelser fra læger med følgende ordlyd:

"...

Pågældende var 2/1-97 udsat for fald på is, idet hun blev væltet af løsløbende hund, slog i faldet baghovedet og har herefter været betydelig plaget af sympt. på hjernerystelse/-overbelastning af halshvirvelsøjlen. Har været indlagt på neurologisk afd. Viborg sgh., hvor man ikke fandt forandringer tilgængelige for beh. Grundet vedvarende gener og manglende behandlingstilbud i det offentlige sundhedsvæsen, har undertegnede anbefalet pågældende at søge beh. på H1, idet jeg har andre pt., der med succes er blevet beh. der, for lidelser der minder om pågældendes.

NJ"

og

"...

Da du var gået i går kom jeg til at tænke på, at der er et center hvor de er specielt dygtige til piskesmældslæsion. Jeg har haft flere der har været meget tilfreds med behandlingen der. Jeg tror ikke at de er rigtige fysioterapeuter, men det kunne jo være lige meget. Ham der styrer det hedder A, og det hedder H1. Hvis du ikke har succes med fysioterapi her i byen, synes jeg du måske skulle overveje at prøve dem.

Venlig hilsen

KE
læge"

Det er videre oplyst, at der til behandlingerne i flere tilfælde er ydet offentligt tilskud i henhold til den sociale lovgivning.

I brochure fra H1 "Neurofysiurgisk Massage Klientinformation" fremgår bl.a. følgende:

"Neurofysiurgisk massage er en samlet betegnelse for en række massageformer, der fremmer helbredelse af mange lidelser. Vi arbejder med nervesystemet, som så igen påvirker musklerne. Hjernevæsken sikres at kunne løbe frit så næringstilførsel og affaldsfjernelse bliver optimal.

Vi arbejder med meget lette tryk og venter på musklernes reaktion i form af afspænding, og kroppen gør kun det den har brug for, det er den der bestemmer.

Der arbejdes på kraniet og rygraden og derudover, hvor det er aktuelt for den enkeltes krop.

Behandlingen er smertelindrende og den balancerer hormonsystemet, styrker immunforsvaret og alle vore organfunktioner. Den regulerer vores blodtryk og virker febernedsættende ved infektioner.

Efter behandlingen arbejder kroppen videre i ca. 4 døgn og der sker en udrensning, hvor der kan forekomme stærkere urin og afføring. Drik blot ekstra vand til det er ovre.

Med neurofysiurgisk massage behandling kan medicin ofte nedskæres eller undgås. Endvidere kan en del af operationer overflødiggøres.

Eksempler på lidelser, som vi har gode resultater med

• Piskesmæld
• Bækkenløsning
• Frosne skuldre
• Tennis albue
• Diskusprolaps
• Fordøjelsesforstyrrelser
• Hormonforstyrrelser
• Astma
• Eksem
• Myoser
• Gigt
• Stær grå/grøn
• Hovedpine/migræne
• Opretning af knogler
• Forstuvninger
• Sportsskader
• Trafikskader
• Fobier
• Kolik
• Indlæringsproblemer/ordblindhed
• Angst
• Smerter generelt

Gennemsnitligt kommer folk til behandling 3-4 gange. Nogle kommer altså kun en gang, og andre har brug for mere, alt efter skadernes art og alder. En behandling koster 450 kr. og varer ca. 4-5 kvarter.

I vores virksomhed arbejder vi også med en moderne og effektiv form for psykoterapi kaldet NLP. Neuro lingvistisk programmering (nervesprogprogrammering)

Her arbejdes med ønsker og tidligere oplevelser. Vi arbejder med at nå fremtidsmål i stedet for at fastholde klienten i sine problemer, der begrænser dem i deres trivsel og udfoldelse.

..."

Der er fremlagt materiale vedrørende såvel klagerens som hans ægtefælles uddannelser. Klageren har således ifølge repræsentantens opstilling gennemgået følgende uddannelser

-	Uddannelse som sygehjælper på Rigshospitalet i henhold til Sundhedsstyrelsens cirkulære af 4. marts 1960 om retningslinier for uddannelse mv. af sygehjælpere (29/3 1974)
-	Kursus for plejefamilier og socialpædagogiske kollektiver (26-27/8 1989)
	Indhold		Teoretisk og praktisk indføring i en samarbejdsteknik/-metode, der sigter på at udvikle samspillet mellem familieplejen/kollektivet og familieplejekonsulenten
-	Kursus for plejefamilier og socialpædagogiske kollektiver (20-21/10 1990)
	Indhold		Assertions træningskursus.
-	Kursus for plejefamilier og socialpædagogiske opholdssteder (14-15/9 1991)
	Indhold		Kommunikation og kropssprog
-	Kursus for plejefamilier og socialpædagogiske opholdssteder (19-20/9 1992)
	Indhold		Behandling af hashmisbrug
-	Kursus for plejefamilier og socialpædagogiske opholdssteder (25-26/9 1993)
	Indhold		Kursus om involvering og tilknytning i forbindelse med unges anbringelse i familiepleje eller behandlingskollektiv
-	Kursus i øre-akupunktur (7/6 1998)
-	Diplomme d'assiduite (maj-oktober 1998)
-	Course in massage for special needs, stroke recovery, geriatric, pregnancy and labour (august 1996)
-	Akupunkturuddannelsen (august 1997)
-	Kursus i psykiatrisk massage (10/4 1994)
-	Grundkursus i fuldkropsmassage (2/10 1994)
-	Opgraderingskursus i kranio-sakral terapi 28/9 1998
-	Kursus i bindevævsmassage (6/3 1994)
-	Kursus i kranio-sakral terapi (24/4 1994)
-	Kursus i kranio-sakral terapi niveau 2 (16/5 1994)
-	Bestået eksamen som NLP-practioner (29/3 1992)
-	Gennemført uddannelse som NLP-masterpractioner (29/11 1992)

Det er videre oplyst, at H1 udbyder en 2½ årig uddannelse til helseterapeut, hvor fagene anatomi og fysiologi indgår. Beskrivelse af uddannelsen er fremlagt.

Uddannelsen til kranio-sakral terapeut, der udbydes på H1 er oplyst til at omfatte følgende fag og timer

	lektioner
Anatomi, fysiologi og sygdomslære	300
Praktik incl. klinik	250
NLP/psykologi	300
Andre relaterede fag,
orientering om andre behandlingsformer	50
Supervisionsaftener NLP og KST praktik	100
teori	100
I alt	1100

Egenterapier og øvedage udgør desuden ca. 180 timer. Uddannelsen afsluttes med både skriftlige og mundtlige prøver.

Det er oplyst, at A underviser på uddannelsen.

Under sagens behandling er Sundhedsstyrelsen anmodet om en udtalelse om, hvorvidt klageren under hensyn til fremlagte uddannelsesbaggrund mv. efter Sundhedsstyrelsens opfattelse kan anses at være omfattet af "anden egentlig sundhedspleje". Sundhedsstyrelsen har i skrivelse af 27. august 1999 bl.a. oplyst, at kranio sakral terapeuter uddannet på H1 kan omfattes af en overgangsordning, således at terapeuter, der er uddannet eller har påbegyndt uddannelse før 1. januar kan få dispensation til momsfritagelse, jf. momslovens §13, stk. 1, nr. 1 "anden egentlig sundhedspleje". Fra 1. januar 2000 må uddannelsesstedet tilrettelægge uddannelsen på en sådan måde, at uddannelsen lever op til kravene i Sundhedsstyrelsens brev af 24. juni 1999.

Sundhedsstyrelsen har i skrivelse af 24. juni 1999 til Told- og Skattestyrelsen opstillet følgende minimumskrav til uddannelsen for at kunne betragtes som anden egentlig sundhedspleje:

*	anatomi/fysiologi	200 lektioner
*	sygdomslære/farmakologi	100 lektioner
*	den primære alternativ behandlingsform	250 lektioner
*	psykologi	50 lektioner
*	klinikvejledning/klientbehandling	10 lektioner
*	introduktion til andre alternative behandlingsformer	50 lektioner

Regionen har ved den påklagede afgørelse anset virksomheden for at være momspligtig, idet den ikke kan anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 om anden egentlig sundhedspleje. Regionen har herved henvist til de generelle regler for momsfritagelse for "anden egentlig sundhedspleje" fastsat af Momsnævnet i afgørelse 901 fra 1985. Told- og skattestyrelsen har på grundlag af senere udstukne retningslinier fra Sundhedsstyrelsen om bl.a. lægers benyttelse af medhjælp, præciseret reglerne for alternative behandleres undtagelse fra momspligten i afgørelse nr. 1328 fra 1991. Regionen har anført, at det fremgår af Sundhedsstyrelsens retningslinier, at den grundlæggende betingelse for, at lægen kan delegere opgaver fra sit lægelige område er, at behandlingen foregår på lægens ansvar. Derudover fremgår det, at lægen kun kan yde supervision indenfor sit lægelige område. Da centret ikke opfylder disse betingelser, fordi behandlingerne ikke foretages under lægeligt ansvar, og der ikke kan ydes tilskud fra den offentlige sygesikring, finder regionen ikke, at der kan meddeles generel momsfritagelse, selvom der indrømmes fritagelse for de behandlinger, der foretages efter lægelig henvisning.

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at virksomheden er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Han har til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at de af klager udførte behandlinger er anerkendt af flere forskellige læger og fysioterapeuter, at der i 1997 har været tilknyttet en læge som supervisor, at der til behandlingerne i flere tilfælde er ydet offentlig tilskud i henhold til bl.a. bistandsloven, at behandlingerne ofte sker på baggrund af henvisning fra læge omfattet af den offentlige sygesikring, samt at der i øvrigt er tale om en blandt læger anerkendt og respekteret behandlingsform.

Der er videre henvist til udtalelsen fra Den almindelige danske Lægeforening, hvoraf det fremgår, at "Terapiformen kranio-sakral terapi er og har været en velkendt terapiform, der kendes og bruges af sundhedspersoner og anvendes med udgangspunkt i kraniets anatomi og fysiologi." Videre fremgår det, at "En gruppe danske læger anvender den kranio-Sakrale terapi i patientbehandlingen, efter at de har uddannet sig specielt i denne metode." Repræsentanten har fremlagt anonymiserede eksempler på journaludskrifter, hvor læger med autorisation har inddraget de behandlingsformer, som klageren tilbyder gennem sin praksis.

Det er videre anført, at der i løbet af 1997 blev tilknyttet en læge og en fysioterapeut til klagerens virksomhed. Disse personer har løbende rådgivet B og A angående lægelige og motoriske spørgsmål. Både lægen og fysioterapeuten har til opgave at undervise i anatomi, fysiologi og symptomlære. Lægen har herudover været på H1 en dag om måneden og har set samtlige journaler igennem med henblik på eventuelle behov for ekstra lægetilsyn. Det er videre anført, at honorarstørrelsen til VF dokumenterer, at der bestemt er realitet bag den indgåede aftale. Det er videre anført, at supervisonsaftalen opfylder de krav, som Sundhedsstyrelsen har fastsat, jf. Østre Landsrets dom optrykt i UfR 1986.624.

Det er videre anført, at den behandlingsmetode, der primært anvendes ved neurofysiologisk massage er kranio-sakral terapi. Behandlingen er en form for udvidet fysioterapi.

Der er videre henvist til momsvejledningen 1996, hvor det bl.a. fremgår, at "Udøvelse af akupunktur og anden form for alternativ behandlinger under lægeligt tilsyn (supervision) er undtaget for momspligten efter momslovens § 2, stk. 3, punkt a, om lægevirksomhed.

Der er tillige henvist til Sundhedsstyrelsens skrivelse af 21. oktober 1998. Heri hedder det bl.a., at

"Alternativ behandling som udgangspunkt er momspligtig, men at alternative behandlere i visse tilfælde kan fritages for momspligten, hvis behandlingen foregår under lægeligt tilsyn. Dette forudsætter, at den alternative behandler fungerer som en læges medhjælp. Betingelserne for at man kan anse et samarbejde mellem en alternativ behandler og en læge som et medhjælpsforhold, fremgår af Sundhedsstyrelsens i kopi vedlagte retningslinier om lægers brug af medhjælp og lægers samarbejde med alternative behandlere af 18. januar 1990."

Advokaten har videre henvist til følgende fra denne skrivelse:

"Der er således intet til hinder for, at læger samarbejder med alternative behandlere, såfremt det tydeligt fremgår på hvilken måde, og således at almenheden ikke bibringes den urigtige forestilling, at behandlingen sker efter lægens anvisning eller på hans ansvar".

Advokaten har anført, at denne udtalelse set i sammenhæng med momsvejledningen må medføre, at den mellem klageren og læge VF indgåede supervisionsaftale er af en sådan karakter, at dette kan begrunde momsfritagelse efter momslovens §13, stk. 1, nr. 1.

Der er i denne forbindelse henvist til TfS 1995.834, hvori Momsnævnet fandt, at den lægebehandling samt den alternative behandling under lægeligt tilsyn og behandling, der ydes på et kurcenter, kunne anses momsfritaget som anden egentlig sundhedspleje.

Endelig er det anført, at B har autorisation som sygeplejerske. Der er henvist til skrivelse af 2. december 1997 fra embedslægen for Amtet, hvori det anføres, at Bs behandling i H1s regi ikke strider mod lægeloven.

Repræsentanten har endelig anført, at begge indehavere af H1 opfylder de minimumskrav til uddannelse, som Sundhedsstyrelsen har opstillet, jf. også TfS 1999.477, hvor Told- og Skattestyrelsen har anset zoneterapeuter for at være momsfritaget.

Told- og Skatteregionen har indstillet afgørelsen stadfæstet, idet H1 ikke findes at opfylde kriterierne for momsfritagelse for alternative behandlere i momsvejledningen, ligesom den indgåede supervisionsaftale ikke findes at opfylde kravene hertil.

Landsskatteretten skal udtale

I henhold til momslovens § 4 betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 fritages dog følgende varer og ydelser for afgift:

"Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed"

I henhold til 6. momsdirektivs artikel 13 punkt A nr. 1, litra b og c fritages følgende virksomheder af almen interesse:

"b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner;

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat;"

Landsskatteretten skal bemærke, at momsfritagelsesbestemmelserne i henhold til fast praksis fra EF-domstolen skal fortolkes indskrænkende.

Retten finder, at aktiviteterne i H1 ikke kan anses at være momsfritaget som anden egentlig sundhedspleje, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Retten har herved henset til, at momsfritagelsesbestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med direktivbestemmelsen. Momsfritagelse findes på den baggrund at forudsætte en form for offentlig sundhedsfaglig godkendelse af virksomheden f.eks. ved autorisation eller ved, at Sundhedsstyrelsen konkret anerkender, at den pågældende virksomheds aktivitet kan anses som anden egentlig sundhedspleje. Retten skal hertil bemærke, at Sundhedsstyrelsens fastlæggelse af minimumskrav til uddannelse ikke er tilstrækkelig til at anse virksomheden som omfattet af "anden egentlig sundhedspleje" i momslovens forstand, idet der udover den pågældendes uddannelsesmæssige baggrund tillige må foretages en bedømmelse af den pågældende virksomhed. Retten finder ikke, at Sundhedsstyrelsens udtalelse af 27. august 1999 er en sådan anerkendelse. Retten finder således heller ikke, at refusion af udgifter efter sociallovgivningens regler kan medføre, at virksomheden er omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Retten finder videre, at Bs autorisation som sygeplejerske alene kan medføre, at behandlinger foretaget i henhold til denne autorisation er momsfritaget, hvilket ikke findes at være tilfældet for hendes aktiviteter i H1.

Sundhedsstyrelsen har i en udtalelse af 18. januar 1990 angivet følgende

"Retningslinier for lægers benyttelse af medhjælp:

Sundhedsstyrelsen har i de senere år konstateret flere tilfælde, hvor læger er gået i "samarbejde" med lægfolk på en sådan måde, at patienter og andre har fået opfattelsen af, at behandlingen sker på lægens ansvar uden at den alternative behandler reelt har fungeret som lægens medhjælp. Dette er typisk sket med henblik på at lovliggøre den alternative behandlers anvendelse af behandlingsmetoder, som almindeligvis kun lovligt kan udføres af læger fx. nåleakupunktur.

På denne baggrund skal Sundhedsstyrelsen indskærpe lægens pligt til i henhold til lægelovens § 6, stk. 1, at udvise omhu og samvittighedsfuldhed ved benyttelse af medhjælp, og i det følgende skal kravene til opfyldelsen af denne forpligtelse præciseres:

1. Lægen skal i hvert enkelt tilfælde forud for behandlingen undersøge patienten og tage stilling til, hvilken behandling, der skal gives.
2. Lægen skal i fornødent omfang kontrollere patientens tilstand efter behandlingen.
3. Lægen skal sikre sig, at medhjælpen har den fornødne uddannelse i at udføre behandlingen, og at denne nøje er instrueret om, hvilken behandling der skal iværksættes i det konkrete tilfælde. Dette forudsætter, at lægen selv har grundigt kendskab til behandlingen.
4. Lægen skal sikre sig, at medhjælpen er bekendt med og iagttager de hygiejniske foranstaltninger, som den pågældende behandlingsmetode kræver.
5. Lægen skal sikre sig, at medhjælpen er bekendt med mulighederne for at tilvejebringe adækvat lægehjælp, fx. med henblik på at imødegå og afhjælpe eventuelle komplikationer til behandlingen.

Under benyttelse af medhjælp i patientbehandlinger påtager lægen sig det fulde ansvar for behandlingen. Lægen er herunder ansvarlig for diagnostik, indikation for behandlingen, at føre ordnede optegnelser over behandlingen mv. Såfremt ovennævnte krav opfyldes, kan lægen delegere opgaver fra sit lægelige virksomhedsområde til en ikke-lægelig behandler.

Såfremt ovenstående retningslinier ikke følges, vil lægen - alt efter omstændighederne - kunne ifalde ansvar efter lægelovens og/eller straffelovens bestemmelser."

Ved den momsmæssige bedømmelse af, om en person i lægelovens forstand kan anses som medhjælp for en læge, finder retten, at det må være en betingelse, at de ovenfor af Sundhedsstyrelsen angivne betingelser for lægens tilsyn, er opfyldt. Retten finder endvidere, at det for momsfritagelse af en læges medhjælp yderligere er en betingelse, at der er tale om behandlinger mv., som efter lægeloven alene må foretaget af læger. De her omhandlede behandlinger opfylder ikke denne betingelse.

Det fremgår, at klagerens behandlinger i et vist omfang er sket efter henvisning/anbefaling fra læger. Retten finder ikke grundlag for at anse behandlinger på baggrund af sådanne henvisninger/anbefalinger som anden egentlig sundhedspleje i momslovens forstand, og finder derfor ikke grundlag for at momsfritage disse behandlinger. Der er herved lagt vægt på, at en eller flere lægers skøn over behandlingens effekt ikke kan sidestilles med en offentlig sundhedsfaglig godkendelse af den pågældende behandling.

Da told- og skatteregionen imidlertid har meddelt momsfritagelse for disse behandlinger, finder retten, at afgørelsen på dette punkt først har virkning for Landsskatterettens kendelses afsigelse.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Den 11. april 2000 besvarede Sundhedsstyrelsen en anmodning fra Told- og Skattestyrelsen om en konkret vurdering af blandt andre H1s aktiviteter således:

"Momsfritagelse for alternative behandlere

I brev af 8. marts 2000 anmoder Told- og Skattestyrelsen Sundhedsstyrelsen om konkret at vurdere, om der i fire vedlagte sager er tale om, at terapeuternes aktiviteter kan anses som anden egentlig sundhedspleje i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Baggrunden er, at Landsskatteretten i 4 kendelser har bestemt, at Sundhedsstyrelsens forslag til fastlæggelse af minimumskrav til de alternative behandleres uddannelse ikke er tilstrækkelig til at anse de pågældendes virksomhed som omfattet af fritagelsesbestemmelsen for "anden egentlig sundhedspleje". Momsfritagelsen forudsætter efter Landsskatterettens opfattelse en form for offentlig sundhedsfaglig godkendelse af virksomheden, fx ved autorisation eller ved at Sundhedsstyrelsen konkret anerkender, at den pågældende virksomheds aktiviteter kan anses som "anden egentlig sundhedspleje".

Efter at have gennemgået de medsendte akter, er det Sundhedsstyrelsens vurdering, at der ud fra en sundhedsfaglig vurdering i alle fire tilfælde er tale om, at de pågældende yder, hvad der må anses som "anden egentlig sundhedspleje".

...

Det skal understreges, at Sundhedsstyrelsen ikke har mulighed for at foretage en kvalitativ vurdering af de enkelte behandlere og deres behandlingstilbud. Afgørende er imidlertid, at der ikke i dag er det fornødne grundlag for at kunne foretage en sådan vurdering, og at den ikke vil kunne anvendes til at afgrænse "anden egentlig sundhedspleje". Dette udtryk siger efter Sundhedsstyrelsens opfattelse noget om karakteren af den ydede sundhedspleje, men ikke om kvaliteten i de enkelte behandlingstilbud. Såfremt Sundhedsstyrelsen skulle foretage en konkret vurdering af de enkelte behandlinger og den enkelte behandler, vil det kræve en meget betydelig resourcetilførelse i Sundhedsstyrelsen.

Alternativet til de gældende retningslinier ville være, at de alternative behandlingsformer som helhed - i lighed med tidligere - ikke ville kunne anses som "anden egentlig sundhedspleje", hvilket efter styrelsens opfattelse ville være et tilbageskridt.

Afslutningsvis skal det bemærkes, at Sundhedsstyrelsen i tidligere udtalelser heller ikke har foretaget en kvalitativ vurdering af forskellige behandlingsformer."

Forklaringer

A har forklaret, at han påbegyndte sin virksomhed i marts 1993 sammen med sin ægtefælle, B. Han blev ikke momsregistreret, fordi hans daværende revisor mente, at det ikke var nødvendigt. Revisoren begrundede dette med, at både han og ægtefællen var autoriserede sundhedspersoner. Det fremgik af det årlige regnskab til skattevæsenet, at virksomheden ikke var momsregistreret. I 1997 skiftede virksomheden til en anden revisor, der - uden hans viden - rettede henvendelse til ToldSkat for at få afklaret, om virksomheden rent faktisk var momsfritaget. Da han fik afgørelsen fra told- og skatteregionen, klagede han straks over den. Han rettede også henvendelse til Sundhedsstyrelsen, i begyndelsen telefonisk. Først efter meget lang tid fik han besked om, at det var ToldSkat, der skulle henvende sig. Revisoren gik i gang med at udregne momsen. Udregningen og betalingerne foregik under protest. Han har aldrig opkrævet moms af kunderne. Det er helt samme type behandlinger, han har udført før og efter 1. juli 1999.

Parternes synspunkter

H1 ved A har til støtte for sin påstand gjort gældende, at virksomheden før 1. juli 1999 opfyldte de i Told- og Skattestyrelsens afgørelse nr. 1328 fra 1991 givne retningslinjer for, hvornår en virksomhed var fritaget for momsforpligtelsen i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, som "anden egentlig sundhedspleje". Der var en aftale om lægesupervision, og virksomheden var på mange måder anerkendt. Efterfølgende har sagsøgte anerkendt, at virksomheden, der hele tiden har udført behandlinger med samme metoder, er momsfritaget, og Sundhedsstyrelsen har nu konkret udtalt, at der er tale om "anden egentlig sundhedspleje". Told- og skatteregionen begik en sagsbehandlingsfejl ved i afgørelsen af 6. august 1997 at henvise virksomheden til selv at indhente en udtalelse fra Sundhedsstyrelsen. Var der tvivl om den sundhedsfaglige vurdering, var det op til skattemyndighederne at få sådan tvivl afklaret. Disse oplysninger foreligger nu for retten. Virksomhedens ydelser er således fritaget for moms, også tilbage i tid, jf. Landsskatterettens kendelse af 27. juni 2000, der er gengivet i TfS 2000, nr. 682. Dette resultat støttes yderligere af, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, skal fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) og c). H1s virksomhed må efter 6. momsdirektiv opfattes som en "behørigt anerkendt institution" i momsmæssig henseende, og virksomhedens aktiviteter skal derfor fritages for momsbetaling. Det fremgår af praksis fra EF-Domstolen - navnlig af EF-Domstolens dom af 6. november 2003 i sag C-45/01 - at der skal foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for momsfritagelse er til stede. En konkret vurdering af denne sag vil føre til, at virksomheden - navnlig på baggrund af Sundhedsstyrelsens udtalelse af den 11. april 2000 - skal momsfritages.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at virksomhedens aktiviteter ikke var omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, da de leverede ydelser ikke kunne anses som hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder "anden egentlig sundhedspleje" i momslovens forstand. Sundhedsstyrelsen har - som den relevante myndighed med den faglige ekspertise på området - været Told- og Skattestyrelsen behjælpelig med at fastsætte retningslinjer for, hvornår en behandling kunne anses som "anden egentlig sundhedspleje". Såvel momslovens bestemmelser som de af Sundhedsstyrelsen fastlagte retningslinjer er i overensstemmelse med ordlyd og formål i 6. momsdirektiv og de fortolkninger af bestemmelserne, som EF-Domstolen har foretaget. De retningslinjer, som var gældende frem til udgangen af juni 1999 her i landet, ligger inden for grænserne for den skønsbeføjelse, der er tildelt medlemsstaterne i 6. momsdirektiv. Told- og Skattestyrelsen har været berettiget til løbende at foretage en vurdering af, hvad "anden egentlig sundhedspleje" er. Ændringen af den administrative praksis i 1999 var sagligt begrundet i udviklingen på området som beskrevet af Sundhedsstyrelsen. Konsekvenserne af en ændring af en administrativ praksis er ikke, at man med tilbagevirkende kraft kan støtte ret på den nye praksis. Ændringen af en administrativ praksis har kun virkning for fremtiden. De af virksomheden leverede ydelser var ikke omfattet af 6. momsdirektivs artikels 13, punkt A, stk. 1, litra b) eller c). Virksomheden kunne ikke anses som "hospitalsbehandling" eller "pleje", og virksomheden var ikke udøvet under sociale betingelser, der svarede til sociale betingelser, som offentligretlige organer udøvede hospitalsbehandling og pleje under her i landet. De leverede ydelser kunne heller ikke anses som udøvelse af "lægegerning eller dertil knyttet erhverv".

Landsrettens begrundelse og resultat

Det lægges efter bevisførelsen til grund, at aktiviteterne i H1 efter 1. juli 1999 ikke har ændret sig af betydning i forhold til tidligere.

Sundhedsstyrelsen har i sin udtalelse af 11. april 2000 efter en konkret vurdering fundet, at virksomheden omfattes af begrebet "anden egentlig sundhedspleje". Det lægges efter indholdet af told- og skatteregionens og Landsskatterettens afgørelser til grund, at disse myndigheder ville have anset virksomheden for momsfritaget, hvis en sådan konkret udtalelse fra Sundhedsstyrelsen havde foreligget, da de afgjorde sagen.

Told- og skatteregionen var efter indholdet af sin afgørelse opmærksom på, at en udtalelse fra Sundhedsstyrelsen eventuelt ville kunne påvirke sagens udfald og burde derfor selv have rettet henvendelse til Sundhedsstyrelsen med henblik på en sådan udtalelse inden sagens afgørelse. Det er ikke godtgjort,, at Sundhedsstyrelsens udtalelse havde været anderledes, hvis den var blevet indhentet på et tidligere tidspunkt, forud for afgiftsmyndighedernes praksisændring pr. 1. juli 1999.

Herefter må virksomheden anses for at være af en sådan karakter, at dens ydelser var fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, også forud for den 1. juli 1999.

Landsretten tager derfor H1 ved As påstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at den af sagsøgeren, H1 ved A, drevne virksomhed i H1 til og med juni 1999 er omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Sagens omkostninger skal sagsøgte betale til sagsøgeren med 45.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.