1 Sammenfatning

Det er forbundet med vanskeligheder at opgøre den andel af den momsfrie omsætning i et pengeinstitut/realkreditinstitut, som skal anses for fradragsberettiget omsætning, jf. § 37, stk. 7, og § 38, stk. 1. SKAT har derfor i dette styresignal fastsat retningslinjer for opgørelsen af den fradragsberettigede omsætning. § 37, stk. 7, har virkning fra 1. april 2012 og afløser de indtil da gældende regler om momsgodtgørelse efter § 45, stk. 4. Pengeinstitutterne og realkreditinstitutterne kan dog, hvis de afstår fra godtgørelse for 1. kvartal 2012, vælge i stedet at bruge de nye fradragsregler for kalenderåret 2012 i sin helhed.

Omsætning i forbindelse med passiv kapitalanbringelse skal ikke medregnes i omsætningen ved beregningen af delvis fradragsret efter § 38, stk. 1. I dette styresignal præciseres det, at hvis den egentlige kernekapital overstiger den tilstrækkelige basiskapital (fra 2014 det tilstrækkelige kapitalgrundlag), jf. reglerne herom i lov om finansiel virksomhed, afsnit V, så vil aktiviteter i form af investering af kapital svarende til det beløb, hvormed den egentlige kernekapitaloverstiger den tilstrækkelige basiskapital (fra 2014 det tilstrækkelige kapitalgrundlag), kunne anses for passiv kapitalanbringelse. Det er en betingelse, at midlerne er udskilt fra den udøvede finansielle virksomhed.

Realkreditinstitutternes mulighed for at anvende den hidtidige adgang til at udelade renteindtægter af realkreditudlån og renteudgifter i relation til udstedte realkreditobligationer fra opgørelsen af omsætningen ophæves fra og med 1. januar 2016.

I nærværende styresignal er SKM2010.444.SKAT, SKM2010.446.SKAT og ovennævnte ændringer skrevet sammen i et nyt samlet styresignal.

2 Baggrund og problemstilling

2.1 Begrebet omsætning i momslovens § 38, stk. 1

Efter momslovens § 38, stk. 1, kan der for varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Se evt. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.2.1 Generelt om indkøb der vedrører både momspligtige og momsfritagne aktiviteter.

Virksomhedens samlede omsætning består af omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden samt virksomhedens øvrige omsætning, hvoraf der ikke skal betales moms. Det er som hovedregel virksomhedens samlede indtægter, der skal medregnes ved opgørelsen af den samlede omsætning til brug for beregningen af delvis fradragsret. Se evt. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.2.2.1 Beregning af den samlede omsætning. Imidlertid har loven udtrykkeligt opregnet en række omsætningsbeløb, der skal ses bort fra ved beregning af virksomhedens fradragsprocent. Se evt. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.2.2.5 Beløb, som udgør omsætning, men holdes udenfor beregning af fradragsprocenten.

Ved omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden forstås den omsætning, hvoraf der skal beregnes moms, samt den omsætning, der i henhold til §§ 14-21 d og 34 er fritaget for moms (f.eks. eksport mv., levering af varer til et andet EU-land, herunder levering af nye transportmidler til andre EU-lande, salg af aviser mm.).  Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.2.2.2 Beløb, som udgør momspligtig omsætning.

Fremkommer der ved beregningen af fradragsprocenten decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal, jf. momsbekendtgørelsens § 17.

Da det er forbundet med vanskeligheder at opgøre den momsfrie omsætning i et pengeinstitut, fastsatte Told- og Skattestyrelsen i SKM2004.464.TSS på baggrund af drøftelser med Finansrådet retningslinjer for opgørelsen af pengeinstitutternes omsætning. Retningslinjerne er revideret ved SKM2010.446.SKAT.

Da det er forbundet med vanskeligheder at opgøre den momsfrie omsætning i et realkreditinstitut, fastsatte Skatteministeriet, Koncerncentret, i SKM2010.444.SKAT på baggrund af drøftelser med Realkreditrådet og Realkreditforeningen retningslinjer for opgørelsen af realkreditinstitutternes omsætning.

SKAT præciserer i nærværende styresignal, jf. pkt. 3.2.2.3, på given foranledning, at hvis den egentlige kernekapital overstiger den tilstrækkelige basiskapital (fra 2014 det tilstrækkelige kapitalgrundlag), jf. reglerne herom i lov om finansiel virksomhed, afsnit V, så vil aktiviteter i form af investering af kapital svarende til det beløb, hvormed den egentlige kernekapital overstiger den tiltrækkelige basiskapital (fra 2014 det tilstrækkelige kapitalgrundlag), kunne anses for passiv kapitalanbringelse. Det er en betingelse, at midlerne er udskilt fra den udøvede finansielle virksomhed.

2.2 Fradrag efter momslovens § 37, stk. 7

Ved lov nr. 277 af 27. marts 2012 er momslovens § 45, stk. 4, ophævet med virkning fra 1. april 2012. Efter § 45, stk. 4, blev der ydet godtgørelse af moms, som var betalt i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, litra a-e, når ydelsen blev leveret til aftagere uden for EU, eller når de pågældende transaktioner var knyttet direkte til varer, som blev udført til steder uden for EU. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.12.7, og D.A.11.1.3.7 Indkøb vedrørende finansielle transaktioner udenfor EU ML § 37, stk. 7. Om den tidligere praksis for beregningen af godtgørelsen, se Momsvejledning 2012-1, afsnit K.1.4.

I stedet blev der ved lov nr. 277 af 27. marts 2012 med virkning fra 1. april 2012 indsat et nyt stk. 7 i momslovens § 37. Efter § 37, stk. 7, kan virksomhederne fradrage købsmomsen for virksomhedernes indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for deres leverancer omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10, og nr. 11, litra a-e, for så vidt ydelserne leveres til aftagere uden for EU, eller når de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU.

Da det er forbundet med vanskeligheder at opgøre den andel af den momsfrie omsætning i et pengeinstitut og i et realkreditinstitut, som skal anses for fradragsberettiget omsætning, jf. § 37, stk. 7, og § 38, stk. 1, har SKAT i nærværende styresignal fastsat retningslinjer for opgørelsen af den fradragsberettigede omsætning.

3 SKATs opfattelse

3.1 Opgørelse af pengeinstitutters - og realkreditinstitutters omsætning

Følgende poster i pengeinstitutternes og realkreditinstitutternes årsregnskab skal som udgangspunkt indgå i opgørelsen af pengeinstitutters og realkreditinstitutters samlede omsætning jf. momslovens § 38, stk. 1, ved beregningen af delvis fradragsret:

• Renteindtægter (post 1), jf. dog pkt. 3.3.4.

• Renteudgifter i forbindelse med indlånsvirksomhed mv. (modregnes i renteindtægter) (del af post 2), jf. pkt. 3.2.1.

• Udbytte af aktier mv. (post 3), jf. pkt. 3.2.2.2 og 3.2.4.1.

• Gebyrer og provisionsindtægter (post 4).

• Kursregulering (post 6), jf. pkt. 3.2.2. 

• Andre driftsindtægter (post 7), jf. pkt. 3.2.3.

De poster, der henvises til i ovenstående parenteser, er posterne i bilag 4 til bekendtgørelse nr. 281 af 26. marts 2014 om finansielle rapporter for kreditinstitutter og fondsmæglerselskaber m.fl.

3.2 Bemærkninger til nogle af posterne i pengeinstitutternes og realkreditinstitutternes årsregnskab

3.2.1 Modregning af renteudgifter i forbindelse med indlånsvirksomhed mv. i renteindtægter

3.2.1.1 Generelt

Pengeinstitutternes og realkreditinstitutternes ind- og udlånsvirksomhed skal ses som et hele, hvor pengeinstituttet/realkreditinstituttet dels formidler likviditet fra kunder med overskudslikviditet (indlånskunder) til kunder med underskudslikviditet (udlånskunder), dels påtager sig kreditrisikoen, sådan at indlånskunder stort set friholdes for risiko i forbindelse med indlånet.

Dette fører til, at et pengeinstituts og et realkreditinstituts omsætning i forbindelse med ind- og udlån momsmæssigt skal opgøres som rentemarginalen.

Dette er begrundet i, at det kun giver økonomisk mening at udbyde den ydelse, der består i at modtage indlån, hvis de indlånte midler kan anvendes til udlåns- eller investeringsvirksomhed. Indlånsvirksomheden og udlåns-/investeringsvirksomheden må derfor ligge i nødvendig og direkte forbindelse af hinanden, hvorfor omsætningen i momslovens forstand alene kan bestå i det beløb, som den finansielle virksomhed reelt selv kan råde over.

Som anført i EF-domstolens dom i sag C-172/96, First National Bank of Chicago, der omhandlede visse valutatransaktioner, skal omsætningen derfor opgøres som bruttoresultatet for transaktionerne i en given periode.

3.2.1.2 Særligt om pengeinstitutter

Pengeinstitutter kan ved opgørelsen af den samlede omsætning og den momsfrie omsætning modregne renteudgifter i forhold til pengeinstituttets egne indlånskunder i pengeinstituttets renteindtægter. Derimod har pengeinstitutter ikke adgang til at modregne renteudgifter til andre pengeinstitutter, der stiller likviditet til rådighed for pengeinstituttets udlån. Se SKM2013.372.HR og SKM2014.224.SKAT.

For så vidt angår regnskabsåret 2013 og tidligere regnskabsår vil SKAT dog acceptere, at pengeinstitutterne modregner regnskabsposten Renteudgifter i pengeinstitutternes resultatopgørelse (udarbejdet i overensstemmelse med Finanstilsynets bekendtgørelser om finansielle rapporter) i sin helhed i posten Renteindtægter. Ved pengeinstitutter forstås banker, sparekasser og andelskasser. Dommen i SKM2013.372.HR skal efter omstændighederne først tillægges betydning for pengeinstitutterne fra og med 1. januar 2014. Se SKM2014.224.SKAT.

3.2.1.3 Særligt om realkreditvirksomhed.

Realkreditvirksomheder kan ved opgørelsen af den samlede omsætning og den momsfrie omsætning modregne renteudgifter i forhold til realkreditinstituttets egne indlånskunder i realkreditinstituttets renteindtægter.

Realkreditinstitutter kan ikke efter lov om finansiel virksomhed udøve indlånsvirksomhed i lovens forstand. Ved anvendelsen af dette styresignal sidestilles realkreditinstitutternes udstedelse af realkreditobligationer, særligt dækkede obligationer og særligt dækkede realkreditobligationer med indlånsvirksomhed, uanset der efter lov om finansiel virksomhed er tale om "andre midler, der skal tilbagebetales".

3.2.1.3.1 Ophævelse af muligheden for at anvende den hidtidige adgang til at udelade renteindtægter af realkreditudlån og renteudgifter i relation til udstedte realkreditobligationer fra opgørelsen

Alle danske realkreditinstitutter er underlagt det såkaldte balanceprincip. Princippet indebærer, at de af realkreditinstitutterne udstedte obligationer og udlån som udgangspunkt er som et spejl af hinanden. Indbetalinger i form af rente og afdrag på de udestående pantelån skal således være identiske med instituttets udbetalinger i form af renter og afdrag på de obligationer, de har udstedt.

De danske realkreditinstitutter har hidtil været underlagt det specifikke balanceprincip, men fra 2007 har institutterne ligeledes fået mulighed for at anvende det overordnede balanceprincip. Dette nye balanceprincip giver lempeligere rammer for likviditets- og refinansieringsrisici, herunder kan realkreditinstitutterne helt vælge at undlade sammenhæng mellem lån og obligationer. Uanset denne forskel har alle realkreditinstitutter i Danmark valgt at fortsætte med at finansiere deres realkreditudlån med én-til-én sammenhæng mellem udlån og obligationer.

Herved begrænser balanceprincippet realkreditinstitutternes muligheder for at tage rente-, valutakurs-, likviditets- og optionsrisici, således at den eneste tilbageværende risiko for realkreditinstitutterne er kreditrisikoen - risikoen for, at låntager ikke betaler ydelser til tiden eller helt undlader at betale.

Realkreditinstitutterne tager betaling for sin formidlingsydelse, samt for dækning af kreditrisikoen ved at opkræve en rentemarginal - kaldet bidraget. Dette bidrag udgør en fast procentandel af restgælden.

Efter hidtidig praksis har realkreditinstitutterne kunne udelade renteindtægter af realkreditudlån og renteudgifter i relation til udstedte realkreditobligationer fra opgørelsen af den samlede omsætning, jf. momslovens § 38, stk. 1. Det er en forudsætning herfor, at det enkelte realkreditinstitut fortsat anvender én-til-én sammenhæng mellem udlån og obligationer.

Derimod medregnes de samlede bidrag til omsætningen, idet disse efter en samlet vurdering må antages at udgøre realkreditinstitutternes rentemarginal.

SKAT har forstået, at ændringer i de forretningsmæssige forudsætninger gør, at realkreditinstitutterne formentligt vil ophøre med at finansiere deres realkreditudlån med en snæver én-til-én sammenhæng mellem udlån og obligationer.  Muligheden for at anvende den hidtidige adgang til at udelade renteindtægter af realkreditudlån og renteudgifter i relation til udstedte realkreditobligationer fra opgørelsen ophæves derfor fra og med 1. januar 2016.

3.2.2 Kursreguleringer og udbytter

3.2.2.1 Kursreguleringer - Pengeinstitutter

I posten kursreguleringer indgår både realiserede og urealiserede gevinster og tab samt videresalgsfortjeneste ved værdipapir- og valutahandel. Det er således alene resultatet ved handel med værdipapirer og valuta, der skal indgå ved opgørelsen af omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Dette er begrundet i, at et pengeinstituts tjenesteydelse til sine kunder består i, at pengeinstituttet til hver en tid vil såvel købe valuta, henholdsvis værdipapirer, til en given pris (under middelkursen), som sælge samme til en given pris (over middelkursen). Pengeinstituttets ydelse består således ikke alene i selve de enkelte køb og salg, men også i at pengeinstituttet til enhver tid vil købe og sælge til de på tidspunktet fastsatte priser. Det synspunkt støttes af, at det i realiteten er kundernes ønsker, der styrer køb og salg, og ikke bankens beslutninger, som alene påvirker prisfastsættelsen.

Set ud fra denne betragtning kan pengeinstituttet alene råde over sin fortjeneste ved handlerne, hvorfor alene bruttoresultatet bør indgå i omsætningen. Det i EF-domstolens dom i sag C-172/96, First National Bank of Chicago, anvendte udtryk bruttoresultatet må her forstås som pengeinstituttets nettofortjeneste ved værdipapir- og valutahandel.

3.2.2.2 Pengeinstitutternes og realkreditinstitutternes investeringsaktiviteter udgør økonomisk virksomhed

Det følger af EF-domstolens dom i sag C-306/94, Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, at når investeringsaktiviteten ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af virksomhedens momspligtige eller momsfrie aktiviteter, skal investeringsaktiviteten tillige anses for økonomisk virksomhed. Det vil således udgøre økonomisk virksomhed, hvis investeringsaktiviteten for egen regning sker ved anvendelse af midler, som virksomheden har modtaget som indlån, indbetalinger til pensionsordninger mv. fra kunder i den finansielle virksomhed. Investeringsaktiviteten skal i så tilfælde indgå i omsætningen.

Tilsvarende gælder, hvis de pågældende investeringsaktiviteter udøves i overensstemmelse med et driftsformål eller med en kommerciel målsætning, der navnlig er karakteriseret ved et ønske om rentabilisering af den investerede kapital, jf. EF-domstolens dom i sag C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA.

Det fremgår af EF-domstolens dom i sag 77/01, EDM, at en virksomhed således handler i egenskab af afgiftspligtig person, når beløb, der er en del af virksomhedens formue udlånes til datterselskaber og associerede selskaber eller til pengeinstitutter. Tilsvarende hvis beløb, der er en del af virksomhedens formue, anvendes til investeringer i værdipapirer for hvilke der modtages renteindtægter.

EF-domstolen har udtalt, at de transaktioner, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5 (Nu Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra f), er de transaktioner, der består i opnåelse af indtægter af en vis varig karakter fra aktiviteter, der går videre end blot erhvervelse og salg af værdipapirer, jf. dommene i sag C-77/01, EDM, og sag C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA (BBL).

EF-domstolen har i dommen i sag C-8/03, BBL, udtalt, at det fremgår af artikel 1, stk. 2, i direktiv 85/611, at SICAV-investeringsforeningers transaktioner består i kollektiv investering i værdipapirer af kapital tilvejebragt ved henvendelse til offentligheden. Med den kapital, som medlemmerne indbetaler ved køb af andele, opretter og administrerer SICAV-investeringsforeningerne for medlemmernes regning og mod vederlag porteføljer af værdipapirer. En sådan virksomhed, der går videre end blot erhvervelse og salg af værdipapirer, og som tilsigter opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, udgør en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 2 (Nu Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 2. afsnit).

SKAT finder, at pengeinstitutternes og realkreditinstitutternes investeringsaktiviteter med egne værdipapirer mv. tilsvarende må anses for økonomisk virksomhed, idet disse aktiviteter ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af virksomheden som pengeinstitut eller realkreditinstitut, og da der samtidig er tale om transaktioner, der består i opnåelse af indtægter af en vis varig karakter fra aktiviteter, der går videre end blot erhvervelse og salg af værdipapirer.

I henhold til EF-Domstolens faste praksis er aktieudbytte fra selskabsandele i datterselskaber ikke et vederlag for leverancer i momsmæssig forstand, jf. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.1.4.2.4 Finansiel virksomhed. Disse beløb skal derfor som udgangspunkt ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Udbytter fra selskabsandele, som besiddes i forbindelse med investeringsaktiviteter, der ikke kan anses for passiv kapitalanbringelse, jf. pkt. 3.2.2.3 nedenfor om passiv kapitalanbringelse og ikke-økonomisk virksomhed, må dog på samme måde som erhvervelse, besiddelse og afståelse af selskabsandelene anses for økonomisk virksomhed.

Tilsvarende må modtagelse af udbytte vedrørende selskabsandelene anses for vederlag for pengeinstitutternes og realkreditinstitutternes finansielle transaktioner, når besiddelsen af andelene ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af virksomheden som pengeinstitut eller realkreditinstitut, idet vederlaget består i alt, hvad der modtages som modydelse for den udøvede virksomhed. Udbytterne indgår således efter SKATs opfattelse i pengeinstitutternes og realkreditinstitutternes nettofortjeneste ved den udøvede virksomhed og skal derfor medgå i omsætningen. Jf. principperne i EF-domstolens dom i sag C-172/96, First National Bank of Chicago.

Posten udbytter af aktier mv. skal således indgå i omsætningen.

Kursgevinster og -tab, dog undtaget gevinster og tab ved salg af domicilejendomme, skal ligeledes indgå i omsætningen.

Udbytter og kursgevinster/-tab fra associerede og tilknyttede virksomheder skal ligeledes som udgangspunkt indgå ved opgørelsen af omsætningen. Se evt. 3.2.4.1 og 3.3.7.

Resultatet af passiv kapitalanbringelse skal dog som nævnt ikke indgå i omsætningen, jf. pkt. 3.2.2.3 nedenfor.

3.2.2.3 Passiv kapitalanbringelse - ikke-økonomisk virksomhed

De ganske særlige tilfælde, hvor pengeinstitutternes og realkreditinstitutternes finansielle aktiviteter ikke anses for økonomisk virksomhed, men i stedet for passiv kapitalanbringelse, kan eksempelvis være

• køb og salg af anlægsaktiver i datterselskaber el.lign.

• investering af "fra grundvirksomheden særligt udskilt egenkapital".

Det er en forudsætning, at investeringsaktiviteten blot består i at forvalte "en investeringsportefølje på samme måde som en privat investor", jf. EF-Domstolens dom i sag nr. C-155/94 (Welcome Trust).

Under normale omstændigheder, hvor investeringsaktiviteter udøves for en blanding af indbetalinger fra kunder, lånte midler og egenkapitalen, vil tilstrækkelig udskillelse ikke kunne lade sig gøre, og aktiviteten vil skulle anses for en del af den økonomiske virksomhed.

En udskillelse af en virksomheds investeringsaktiviteter forudsætter, at der kan ske identifikation af bestemte investeringsaktiviteter, som kan udsondres, og som kan karakteriseres som netop dem, der foretages for egenkapitalmidler. Det må derfor som det mindste forudsættes, at der føres særskilt regnskab med denne investeringsaktivitet.

Hvor investeringsaktiviteten sker for midler, der kan henføres til virksomhedens egenkapital, og som er udskilt som beskrevet ovenfor, er det endvidere en forudsætning, at den investerede kapital ikke må anses som en del af den tilstrækkelige basiskapital (fra 2014 det tilstrækkelige kapitalgrundlag) i virksomheden, jf. reglerne herom i lov om finansiel virksomhed, afsnit V, jf. både lovens mindstekrav og reglerne om instituttets individuelle solvensbehov. Aktiviteter i form af investering af kapital svarende til den i lov om finansiel virksomhed, afsnit V, krævede tilstrækkelige basiskapital (fra 2014 det tilstrækkelige kapitalgrundlag)må anses for at ligge i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den udøvede finansielle virksomhed.

Hvis den egentlige kernekapital derimod overstiger den tilstrækkelige basiskapital (fra 2014 det tilstrækkeligt kapitalgrundlag), så vil aktiviteter i form af investering af kapital svarende til det beløb, hvormed den egentlige kernekapital overstiger den tiltrækkelige basiskapital (fra 2014 det tilstrækkelige kapitalgrundlag), kunne anses for passiv kapitalanbringelse. Det er en betingelse, at midlerne er udskilt, jf. ovenfor.

Resultatet af en eventuel passiv kapitalanbringelse vil ikke skulle medregnes til den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.

3.2.3 Andre driftsindtægter

Pengeinstitutters og realkreditinstitutters omsætning skal i øvrigt opgøres efter momslovens almindelige regler, se pkt. 3.3.5, 3.3.6 og 3.3.7.

3.2.4 Andre poster

3.2.4.1 Resultatet af kapitalandele i associerede og tilknyttede virksomheder

I denne post i resultatopgørelsen indgår udbytte af kapitalandele i associerede og tilknyttede virksomheder. Disse udbytter skal på samme måde som udbytter omfattet af posten Udbytte af aktier mv. indgå i omsætningen. Se pkt. 3.2.2.2.

Den del af resultatet af kapitalandele i associerede og tilknyttede virksomheder, der ikke udbetales som udbytte, skal derimod ikke medtages i omsætningen. Se evt. pkt. 3.2.4.2.

3.2.4.2 Kapitalandele i associerede og tilknyttede virksomheder

Vedrørende kapitalandele i associerede og tilknyttede virksomheder indgår der i aktivposten op- og nedskrivninger til indre værdi af anlægsinvesteringer i datterselskaber og associerede selskaber. Der er derfor ikke tale om vederlag for en leverance. Disse beløb skal derfor ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

3.3 Korrektionerne til nogle af posterne i pengeinstitutternes og realkreditinstitutternes årsregnskab

Der skal imidlertid foretages visse korrektioner af ovenstående poster i forbindelse med opgørelsen af den samlede omsætning. SKAT vil nedenfor angive hvilke korrektioner, der skal foretages af posterne.

3.3.1 Udenlandske filialer

For alle de nævnte regnskabsposter i pengeinstitutternes årsregnskab, skal der reguleres for indtægter og udgifter, der vedrører udenlandske filialer, som udgør faste forretningssteder i momslovens forstand. Se evt. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.6.2.3.3 Fast forretningssted.

3.3.2 Fællesregistreringer

For alle de nævnte regnskabsposter i pengeinstitutternes og realkreditinstitutternes årsregnskab, skal der ske regulering for leverancer til andre selskaber i en evt. fællesregistrering.

Det følger således af momslovens almindelige bestemmelser, at fællesregistrerede virksomheder i momsmæssig henseende betragtes som én virksomhed. Intern handel med varer og ydelser mellem virksomhederne indenfor fællesregistreringen skal derfor ske uden beregning af moms, ligesom fradragsretten opgøres under ét. Se evt. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.14.1.7 Fællesregistrering.

3.3.3 Passiv kapitalanbringelse - Bitransaktioner

Omsætningsbeløb kan kun holdes uden for omsætningen som bitransaktioner, hvis de pågældende investeringsaktiviteter kun indebærer en yderst begrænset anvendelse af indkøbte varer og ydelser for hvilke, der er delvis fradragsret, jf. EF-Domstolens dom i sag C-77/01, EDM.

Det er en yderligere betingelse, at investeringsaktiviteterne ikke ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af virksomhedens momspligtige eller momsfrie aktiviteter, jf. EF-domstolens domme i sag C-306/94, Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, og i sag C-174/08, NCC Construction Danmark A/S. Se evt. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.2.2.5 Beløb, som udgør omsætning, men holdes udenfor beregning af fradragsprocenten.

3.3.4 Renteindtægter og -udgifter

3.3.4.1 Opsparing i puljer

Det er ikke nødvendigt at korrigere omsætningsopgørelsen for opsparing i puljer. Efter Finanstilsynets regler bliver renter vedrørende puljeopsparing posteret i balancen, ikke i resultatopgørelsen. Beholdningerne i puljerne ejes af pengeinstitutterne, men indtægterne godskrives fuldt ud pensionskunderne i balancen.

3.3.4.2 Leasing

3.3.4.2.1 Generelt

Den momsmæssige behandling af leasing kan til tider give anledning til vanskeligheder.

I de internationale regnskabsstandarder sondres der mellem operationel leasing og finansiel leasing. Især i forbindelse med "finansiel leasing" kan spørgsmålet opstå, om der i forbindelse med den konkrete leasingkontrakt momsmæssigt er tale om udlejning eller en levering af en vare (evt. i stedet immaterielle rettigheder) kombineret med et lån. Ved den momsmæssige sondring i det konkrete tilfælde skal der både ses på, om kontrakten er omfattet af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, om tidsbegrænsede kontrakter, og på, om der i forbindelse med kontrakten og udleveringen af det leasede er tale om levering af varer (evt. immaterielle rettigheder) mod vederlag allerede efter momslovens § 4, stk. 1.

Se beskrivelsen af praksis i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.2.2.

3.3.4.2.2 Afdragsdel vedrørende leasing

Finansrådet har oplyst, at i henhold til Finanstilsynets regnskabsbestemmelser, skal "rentedelen" i forbindelse med finansiel leasing indgå i posten "Renteindtægter". Derimod skal "afdragsdelen" af leasingydelsen ikke medtages som en særskilt omsætningspost i pengeinstitutternes årsregnskab.

Leasingydelsen (der er summen af "rentedelen" og "afdragsdelen" i en aftale om finansiel leasing) indgår i den momspligtige omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden, når leasingkontrakten momsmæssigt skal anses for en aftale om momspligtig udlejning af en vare (evt. en immateriel rettighed).

Ved opgørelsen af den samlede omsætning, jf. momslovens § 38, stk. 1, skal "afdragsdelen" medtages, idet den modsat "rentedelen", ikke indgår som en indtægt i regnskabet opgjort efter Finanstilsynets regler.

3.3.5 Drift af fast ejendom (Intern leje)

Finansrådet har oplyst, at indtægter fra drift af fast ejendom indgår med et nettoresultat i regnskabsposten "Andre driftsindtægter".

Driftsomkostninger, prioritetsrenter m.v. samt husleje af lokaler i egne ejendomme skal tilbageføres, således at det alene er huslejen fra eksterne lejere, der indgår i opgørelsen af omsætningen i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

3.3.6 Avance ved salg af investeringsgoder

Avancer ved salg af investeringsgoder (investeringsgoder er her defineret efter pengeinstituttets eller realkreditinstituttets regnskabspraksis) indgår i posten "Andre driftsindtægter". Denne avance skal således ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Pengeinstitutters og realkreditinstitutters salg af aktiver - med undtagelse af de aktiver, der ifølge momslovens bestemmelser er investeringsgoder - skal dog tillægges omsætningen, jf. momslovens § 38, stk. 1, på samme måde som afdragsdelen vedrørende leasing, jf. ovenfor. Dette gælder både i tilfælde, hvor salget er momspligtigt, og hvor salget er momsfrit.

3.3.7 Avance ved salg af finansielle anlægsaktiver

Avance ved salg af finansielle anlægsaktiver indgår i posten "Andre driftsindtægter" Denne avance skal holdes udenfor omsætningen i momslovens § 38, stk. 1, i det omfang, at avancen hidrører fra passiv kapitalanbringelse i betydningen ikke-økonomisk virksomhed. Se pkt. 3.2.2.3.

3.3.8 Valutakursændringer

Posten "Kursregulering" skal reguleres for valutakursændringer vedrørende anlægsaktiver. Disse beløb skal således ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

3.4 Fradrag efter momslovens § 37, stk. 7

3.4.1 De nye fradragsregler

Det nye stk. 7 i § 37 har virkning fra 1. april 2012. Stk. 7 medfører for det første, at der er fradragsret for købsmoms for indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for leverancer omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10, og nr. 11, litra a-e, for så vidt ydelserne leveres til aftagere uden for EU, eller når de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU. De pågældende ydelser/transaktioner bliver derved til "fradragsberettigede formål efter § 37" ved anvendelsen af lovens § 38, stk. 1.

For det andet medfører § 37, stk. 7, at omsætningen i forbindelse med ydelser/transaktioner omfattet af § 37, stk. 7, skal medregnes til "omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden" ved anvendelsen af lovens § 38, stk. 1.

3.4.2 Opgørelse af omsætningen i den registreringspligtige del af pengeinstitutterne og realkreditinstitutterne

3.4.2.1 Udgangspunkt

Pengeinstitutterne og realkreditinstitutterne skal som udgangspunkt foretage en særskilt beregning af omsætningen i forbindelse med ydelser/transaktioner omfattet af § 37, stk. 7. Beregningen skal ske efter retningslinjerne i pkt. 3.1-3.3. Ved opgørelsen af delvis fradragsret efter § 38, stk. 1, skal den særskilte beregnede omsætning som nævnt herefter medregnes til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

3.4.2.2 Forenklede ordninger

SKAT har fået oplyst, at det i mange tilfælde i praksis kan være umuligt eller uforholdsmæssig vanskeligt for pengeinstitutterne og realkreditinstitutterne at foretage en særskilt opgørelse efter retningslinjerne i pkt. 3.1-3.3 for ydelser/transaktioner omfattet af § 37, stk. 7.

De pengeinstitutter og realkreditinstitutter, for hvem det er umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at foretage den særskilte opgørelse kan derfor vælge at anvende forenklet ordning 1 eller 2. Forenklet ordning 2 kan vælges af pengeinstitutter og realkreditinstitutter, for hvem det vil være uforholdsmæssigt vanskeligt at anvende forenklet ordning 1.

Pengeinstituttet/realkreditinstituttet vurderer selv, om det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at foretage en særskilt opgørelse efter retningslinjerne i pkt. 3.1-3.3 for ydelser/transaktioner omfattet af § 37, stk. 7. Ligeledes vurderer pengeinstituttet/realkreditinstituttet selv, om det vil være uforholdsmæssigt vanskeligt at anvende forenklet ordning 1. SKAT kan alene tilsidesætte pengeinstituttets eller realkreditinstituttets vurdering, hvis SKAT kan godtgøre, at det rent faktisk var muligt for instituttet at foretage den særskilte opgørelse henholdsvis anvende forenklet ordning 1.

Hvis pengeinstituttet eller realkreditinstituttet vælger at anvende forenklet ordning 1, eller forenklet ordning 2, skal den valgte ordning anvendes i sin helhed. Dvs. på alle poster og underposter i regnskabet.  

3.4.2.2.1 Forenklet ordning 1

Ved opgørelsen af delvis fradragsret efter § 38, stk. 1, skal en andel af pengeinstitutternes eller realkreditinstituttets momsfrie omsætning svarende til omsætningen i forbindelse med ydelser/transaktioner omfattet af § 37, stk. 7, medregnes til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

Omsætningen i forbindelse med ydelser/transaktioner omfattet af § 37, stk. 7, opgøres på baggrund af den samlede momsfrie omsætning opgjort efter pkt. 3.1-3.3.

En andel af rentemarginalen opgjort som renteindtægter (post 1) efter modregning af renteudgifter i forbindelse med indlånsvirksomhed mv. (del af post 2) (for regnskabsåret 2013 og tidligere regnskabsår post 2 i sin helhed, se pkt. 3.2.1.2) skal medregnes til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Andelen opgøres som forholdet mellem bruttorenteindtægter hidrørende fra kunder etableret uden for EU og de samlede bruttorenteindtægter.

En andel af summen af udbytte af aktier mv. (post 3) og kursreguleringer i forbindelse med værdipapirhandel mv. (post 6) skal medregnes til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Andelen opgøres som forholdet mellem bruttosalgssummerne ved salget af værdipapirer mv. til kunder etableret uden for EU og de samlede bruttosalgssummer ved salg af værdipapirer.

En andel af kursreguleringerne i forbindelse med valutahandel (post 6) skal medregnes til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Andelen opgøres som forholdet mellem bruttosalgssummerne ved salget af valuta til kunder etableret uden for EU og de samlede bruttosalgssummer ved salg af valuta. Ved valutahandel forstås i denne forbindelse den ydelse, der består i at sælge fremmed valuta til kunder og købe fremmed valuta fra kunder. Øvrige valutakursreguleringer medtages i stedet i kursreguleringer i forbindelse med værdipapirhandel mv.

Vedrørende udbytte af aktier mv. (post 3), jf. pkt. 3.2.2.2, bemærkes, at aktieudbytte i henhold til EF-Domstolens faste praksis ikke er et vederlag for leverancer i momsmæssig forstand. Disse beløb skal derfor som udgangspunkt ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1. Modtagelse af udbytter berettiger derfor i sig selv ikke til fradrag efter § 37, stk. 7. Når modtagelse af udbytter efter pkt. 3.2.2.2 og ved anvendelsen af forenklet ordning 1 alligevel skal medregnes i omsætningen, skyldes det, at udbytterne anses for en del af nettofortjenesten og dermed omsætningen i forbindelse med virksomheden som pengeinstitut eller realkreditinstitut.

Omsætningen i forbindelse med ydelser/transaktioner omfattet af § 37, stk. 7, opgøres for så vidt angår gebyrer og provisionsindtægter (post 4) og andre driftsindtægter (post 7) efter lovens almindelige regler.

3.4.2.2.2 Forenklet ordning 2

For nogle pengeinstitutter og realkreditinstitutter kan også forenklet ordning 1 være uforholdsmæssig vanskelig at anvende.

Ved opgørelsen af delvis fradragsret efter § 38, stk. 1, skal en andel af pengeinstitutternes eller realkreditinstituttets momsfrie omsætning svarende til omsætningen i forbindelse med ydelser/transaktioner omfattet af § 37, stk. 7, medregnes til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

Omsætningen i forbindelse med ydelser/transaktioner omfattet af § 37, stk. 7, opgøres på baggrund af den samlede momsfrie omsætning opgjort efter pkt. 3.1-3.3.

En andel af den samlede momsfrie omsætning opgjort efter pkt. 3.1-3.3 skal medregnes til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Andelen opgøres som forholdet mellem bruttorenteindtægter hidrørende fra kunder etableret uden for EU og de samlede bruttorenteindtægter.

Forenklet ordning 2 kan udelukkende anvendes af pengeinstitutter og realkreditinstitutter, der udøver udlånsvirksomhed. Udlånsvirksomheden skal udgøre en væsentlig andel af den samlede finansielle virksomhed.

4 Virkningstidspunkt

De nye regler i momslovens § 37, stk. 7, har virkning fra den 1. april 2012. De afløser som nævnt i pkt. 2.2 de indtil da gældende regler om momsgodtgørelse. Pengeinstitutterne og realkreditinstitutterne kan dog, hvis de afstår fra godtgørelse for 1. kvartal 2012, vælge i stedet at bruge de nye fradragsregler for kalenderåret 2012 i sin helhed.

Der er alene tale om en præcisering, når det fremgår af pkt. 3.2.2.3, at hvis den egentlige kernekapital overstiger den tilstrækkelige basiskapital (fra 2014 det tilstrækkelige kapitalgrundlag), jf. reglerne herom i lov om finansiel virksomhed, afsnit V, så vil aktiviteter i form af investering af kapital svarende til det beløb, hvormed den egentlige kernekapital overstiger den tiltrækkelige basiskapital (fra 2014 det tilstrækkelige kapitalgrundlag), kunne anses for passiv kapitalanbringelse. Som nævnt er det en betingelse, at midlerne er udskilt fra den udøvede finansielle virksomhed.

Som nævnt i 3.2.1.2 finder SKAT efter omstændighederne, at dommen i SKM2013.372.HR først skal tillægges betydning for pengeinstitutterne fra og med 1. januar 2014. For så vidt angår regnskabsåret 2013 og tidligere regnskabsår vil SKAT derfor acceptere, at pengeinstitutterne modregner regnskabsposten Renteudgifter i pengeinstitutternes resultatopgørelse (udarbejdet i overensstemmelse med Finanstilsynets bekendtgørelser om finansielle rapporter) i sin helhed i posten Renteindtægter. Ved pengeinstitutter forstås banker, sparekasser og andelskasser.

Realkreditinstitutternes mulighed for at anvende den hidtidige adgang til at udelade renteindtægter af realkreditudlån og renteudgifter i relation til udstedte realkreditobligationer fra opgørelsen af omsætningen ophæves fra og med 1. januar 2016, jf. 3.2.1.3.1.

SKM2010.444.SKAT og SKM2010.446.SKAT er ved nærværende styresignal sammenskrevet til et styresignal. Dette er bl.a. en følge, at retningslinjerne i SKM2010.444.SKAT for beregningen af realkreditinstitutternes delvise fradragsret var sammenfaldende med retningslinjerne i SKM2010.446.SKAT for beregningen af pengeinstitutternes delvise fradragsret. SKM2010.446.SKAT indeholdt dog en række punkter, som ikke var indeholdt i SKM2010.444.SKAT. Det er alene en præcisering, når det fremgår af nærværende styresignal, at disse punkter i SKM2010.446.SKAT også finder anvendelse på realkreditinstitutter.

Nærværende styresignal indeholder i øvrigt ikke ændringer i eller præciseringer af de retningslinjer, der er indeholdt i SKM2010.444.SKAT og SKM2010.446.SKAT.