1. Sammenfatning
Skatterådet har i SKM2015.87.SR og SKM2015.269.SR fulgt op på EU-domstolens domme i sagerne C-445/05, Werner Haderer og C-473/08, Eulitz, og slået fast, at momsfritagelsen af undervisning på visse betingelser kan omfatte underleverandørydelser.

Det anførte i afsnit D.A.5.3.3 og D.A.5.3.7. i Den juridiske vejledning om, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. og 2. pkt., ikke omfatter underleverandørydelser til undervisning i 1. og 2. pkt., kan herefter ikke længere opretholdes.

2. Baggrund og problemstilling
Det fremgår af Den juridiske vejlednings afsnit D.A.5.3.3, at

"ML § 13, stk. 1, nr. 3 omfatter ikke en virksomhed, der er underleverandør til en undervisningsvirksomhed",

ligesom det af Den juridiske vejlednings afsnit D.A.5.3.7, at

"ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. og 2. pkt., omfatter ikke underleverandørydelser til undervisning i 1. og 2. pkt.",

hvilket udelukker, at momsfritagelsen kan omfatte andre end de udbydere, som står i direkte kontraktforhold til eleverne/de studerende.

Det bemærkes, at denne praksis første gang blev beskrevet i Den juridiske vejledning 2011-2, som blev offentliggjort den 15. juli 2011 i forbindelse med omskrivningen af Momsvejledningen til Den juridiske vejledning.

Af afsnit D.11.3.1. i Momsvejledningen 2011-1 og de foregående udgaver fremgik således følgende:

"Momsnævnet har i TfS1994.775 truffet afgørelse om, at undervisningsydelser, der leveres af en virksomhed, der er underleverandør til brug for en kursusvirksomhed, der står som den egentlige kursusudbyder, ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Det medfører, at underleverandørsundervisningsydelser kan leveres momsfrit, hvis underleverandørens undervisningsydelser opfylder betingelserne for fritagelse i § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., se D.11.3."

3. Praksis
C-445/05, Werner Haderer

Sagen omhandlede Werner Haderer, som arbejdede med hjælp til lektielæsning og som leder af et keramik- og drejekursus ved flere voksenuddannelsesinstitutioner. Aftalerne om at levere undervisning indgik Werner Haderer med delstaten Berlin. EU-domstolen slog fast i sagens præmis 32, at momsfritagelsen af undervisning i form af privattimer ikke nødvendigvis forudsætter, at der foreligger et direkte kontraktforhold mellem modtagerne af timerne og den underviser, der giver disse.

C-473/08, Eulitz

I denne sag leverede Thomas Eulitz ydelser til en undervisningsinstitution bestående i undervisning, eksamination, samt faglig og organisatorisk ledelse. Ansvaret for selve undervisningen over for eleverne påhvilede undervisningsinstitutionen og ikke Thomas Eulitz.

Domstolen slog i sagen fast, at de pågældende undervisningsydelser kunne udgøre privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau, jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j. Ligeledes kunne Thomas Eulitzs øvrige ydelser bestående i eksamination samt faglig og organisatorisk ledelse opfylde betingelserne for momsfritagelse i det omfang, at disse i det væsentlige blev udøvet inden for rammerne af overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og elever eller studerende på skole- eller universitetsniveau.

SKM2015.87.SR

Spørger i denne sag var en erhvervsskole, der påtænkte at levere undervisningsmoduler til andre uddannelsesinstitutioner. Modulerne skulle indgå i undervisningsforløb, som blev udbudt på den modtagende institutions ansvar. Der ville typisk være tale om undervisningsmoduler, der indgik i et forløb finansieret af taxametertilskud fra Undervisningsministeriet eller moduler på AMU kurser

Skatterådet konkluderede i forlængelse af i EU-domstolen domme i bl.a. C-445/05, Werner Haderer, at underleverandørydelser i form af undervisning kan momsfritages, når disse set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisning som beskrevet i momsfritagelsen.

I den konkrete sag anerkendte rådet, at leveringen af de pågældende undervisningsmoduler til andre uddannelsesinstitutioner var omfattet af momsfritagelsen af undervisning.

SKM2015.269.SR

Denne sag omhandlede en selvejende institution, som var godkendt til at udbyde den almene studentereksamen, og som påtænkte at gennemføre udlagt undervisning efter aftale med en anden uddannelsesinstitution.

Skatterådet konkluderede også i denne sag, at betingelserne for momsfritagelse var opfyldt, idet undervisningsinstitutionens ydelser set under ét, måtte anses for at udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisning som beskrevet i momsfritagelsen.

4. SKATs opfattelse
Momsfritagelsen af undervisning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) og j).

Det bemærkes, at de momsfritagne tjenesteydelser vedrørende undervisning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) og j) defineres på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser og ikke på grundlag af tjenesteyderen eller ydelsesmodtageren.

Der er herved henset til, at Danmark har implementeret betingelsen i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) om, at undervisningsydelserne skal præsteres af offentligretlige organer mv., derved, at når der udbydes undervisning, som efter sin art falder ind under momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., så anses udbyderen i relation til leveringen af denne undervisning for at være et organ, som er anerkendt af Danmark, i momssystemdirektivets forstand.

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. ses derfor ikke at indeholde noget krav om, at udbyderen af momsfritaget undervisning skal stå i direkte kontraktforhold til modtageren af undervisningen, og momsfritaget undervisning kan i konsekvens heraf leveres af en underleverandør.

Det anførte i afsnit D.A.5.3.3. og D.A.5.3.7 om, at momsfritagelsen af undervisning ikke omfatter underleverandørydelser, kan på denne baggrund ikke opretholdes.

5. Genoptagelse
Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

5.1. Frister for genoptagelse

5.1.1. Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

5.1.2. Ekstraordinær genoptagelse

Den nu ændrede praksis har været gældende i perioden fra offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2011-2 og indtil offentliggørelsen af dette styresignal.

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, og betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse for alle virksomheder med en påbegyndt, men ikke udløbet, afgiftsperiode den 15. juli 2011.

5.2. Reaktionsfrist

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Reaktionsfristen på 6 måneder regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKATs hjemmeside.

5.3. Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse skal indgives til SKAT via SKAT.dk eller til adressen: SKAT, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet.

6. Gyldighed
Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, træder i kraft ved styresignalets offentliggørelse.

Denne praksis vil endvidere blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2016-1, afsnit D.A.5.3.3. og D.A.5.3.7.  

Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2016-1 og udløbet af reaktionsfristen i pkt. 5.2 er styresignalet ophævet.