Parter
A
(advokat Steffen Schleimann)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Jakob Krogsøe)
Afsagt af landsdommerne
Birte Lynæs, Ole Dybdahl og Søren Hol Seerup (kst.)
Under denne sag, der er anlagt den 19. december 2003, har sagsøgeren, A, efter sin endelige påstand påstået, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende principalt, at A ikke skal pålignes ejendomsværdiskat med i alt 162.384 kr. for ejendommen beliggende ...3 for kalenderåret 2001, subsidiært at ejendomsværdiskatten for kalenderåret 2001 skal pålignes med et mindre beløb.
Skatteministeriet har påstået principalt frifindelse, subsidiært at ansættelsen af ejendomsværdiskatten for As ejendom, ...3, for indkomståret 2001 hjemvises til fornyet behandling.
Sagen omhandler et spørgsmål om, hvorvidt A for kalenderåret 2001 skal betale ejendomsværdiskat af boligværdien af sin ejendom på ...3, i medfør af de i indkomstårene 2000 og 2001 gældende bestemmelser i ejendomsværdiskattelovens §1, jf. § 2, jf. § 11, stk. 1, selv om ejendommen som følge af ombygning ikke var beboet i 2001. Parterne er enige om, at den beløbsmæssige opgørelse af ejendomsværdiskattekravet for det fulde kalenderår 2001 er som anført i As principale påstand.
Sagsfremstilling
Ejendomsværdiskatten for As ejendomme blev i indkomståret 2001 administrativt ansat som følger:
|
...68 |
79.649,28 kr. |
|
...3 |
162.384,00 kr. |
|
...50 |
36.384,00 kr. |
A indbragte ansættelsen for Skatteankenævnet for så vidt angår ejendommen ...3. Skatteankenævnet fastholdt ved afgørelse af 20. marts 2003 administrationens ansættelse. Afgørelsen blev indbragt for Landsskatteretten, der den 24. september 2003 afsagde følgende kendelse i sagen:
"...
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
Sagens oplysninger
Klageren og hans familie boede fra 1. februar 1994 til 1. juni 2002 på ejendommen ...68. Ejendommen er vurderet som en beboelsesejendom med 1 lejlighed. Klageren købte ejendommen ved skøde af 30. april 1998 med overtagelsesdato 1. april 1998 og solgte ejendommen ved købsaftale af 20. marts 2003 med overtagelsesdato 1. maj 2003.
Ved købsaftale af 1. december 2000 købte klageren ejendommen ...3, med overtagelsesdato 15. december 2000 for en kontant købesum på 10.987.440 kr. Ejendommen er vurderet som en beboelsesejendom med et beboet areal på 392 m2. Ejendommen blev efter købet istandsat, og klageren flyttede ind i ejendommen den 22. august 2002.
Repræsentanten har oplyst, at entreprenøren, der istandsatte ejendommen, stillede krav om, at ejendommen skulle stå tom, mens renoveringen og tilbygningen fandt sted.
Ejendommen har været ubeboet i hele indkomståret 2001.
Ejendomsværdien udgjorde pr. 1. januar 2001 9.300.000 kr., heraf grundværdi 2.588.000 kr.
...
Skatteankenævnets afgørelse
Ejendomsværdiskatten for ejendommen ...3 er for indkomståret 2001 ansat til 162.384 kr.
Klageren skal ifølge reglerne i ejendomsværdiskattelovens § 11, sådan som bestemmelsen var affattet for indkomståret 2001, betale ejendomsværdiskat for indkomståret 2001, uanset om han har gjort brug af sin råderet eller ej. Lovgiver har siden ændret loven med virkning fra 2002, således at pligten til at betale ejendomsværdiskat bortfalder i tilfælde, hvor ejendommen har været ubeboelig. Ændringen har således ikke virkning for indkomståret 2001.
...
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at ejendomsværdiskatten for ejendommen ...3 for indkomståret 2001 nedsættes til 0 kr.
Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at ejendommen har været ubeboelig i hele 2001 på grund af renovering og tilbygning af ejendommen. Ifølge de tidligere lejeværdiregler i ligningsloven, som var gældende fra 1960'erne til 1999, og den vedtagne ændring af ejendomsværdiskatteloven ved lov nr. 290 af 15. maj 2002 skal der ikke betales ejendomsværdiskat af ubeboelige ejendomme. Før 1960'erne skulle der ifølge lejeværdireglerne i statsskatteloven heller ikke betales skat af ubeboelige ejendomme. Derfor må det betragtes som en utilsigtet virkning fra lovgivers side, at der ikke, da loven om ejendomsværdiskat blev vedtaget, var taget højde for ubeboelige ejendomme. Det må derfor betragtes som en lovfejl, at der for indkomstårene 2000 og 2001 skal betales ejendomsværdiskat af ubeboelige ejendomme.
Den efterfølgende korrektion af ejendomsværdiskattereglerne, der blev foretaget i 2002, må tages som udtryk for, at det aldrig har været intentionen med loven, at der skulle betales ejendomsværdiskat af ubeboelige ejendomme.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
I henhold til ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1, opgøres ejendomsværdiskatten for en ejendom på helårsbasis efter §§ 5-10. Har ejendommen ikke været i den skattepligtiges besiddelse og rådighed i hele det pågældende indkomstår, nedsættes den beregnede ejendomsværdiskat forholdsmæssigt, jf. ligningslovens § 15 O og § 15 P.
Ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1, blev indført ved lov nr. 425 af 26. juni 1998. Af bemærkningerne til lovforslaget, L 94, fremgår følgende for så vidt angår indførelsen af ejendomsværdiskattelovens §§ 1 og 11:
[citeret nedenfor]
To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at bemærkningerne til indførelse af ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1, skal forstås i sammenhæng med bemærkningerne til indførelsen af ejendomsværdiskattelovens § 1. Ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1, skal derfor fortolkes således, at den beregnede ejendomsværdiskat nedsættes forholdsmæssigt, såfremt ejendommen ikke har været i den skattepligtiges besiddelse eller rådighed i hele det pågældende indkomstår, idet ejendommen anses for at have været til ejerens rådighed også i de perioder, hvor den har været ubeboelig.
Det bemærkes herved, at ejendomsværdiskattelovens § 11 blev ændret ved lov nr. 290 af 15. maj 2002, således at der med virkning fra og med indkomståret 2002 ikke længere skal betales ejendomsværdiskat i tilfælde, hvor ejendommen har været ubeboelig. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, L 100, at den tidligere praksis før ejendomsværdiskatteloven om, at der ikke altid betaltes lejeværdi, hvis ejeren midlertidig har været afskåret fra at benytte boligen, fordi den har været ubeboelig, blev ophævet med ejendomsværdiskatteloven. Ejendomsværdiskatten skulle herefter betales, uanset om ejendommen var ubeboelig. Efter lovforslag, L 100, skal der ikke betales ejendomsværdiskat af en bolig, der er ubeboelig. Som begrundelse for lovændringen er anført, at det ikke forekommer rimeligt, at der skal betales ejendomsværdiskat i tilfælde, hvor ejendommen er ubeboelig.
Det er således uden betydning for opgørelsen af klagerens ejendomsværdiskat for indkomståret 2001, om ejendommen ...3, i hele 2001 var ubeboelig.
Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at stadfæste afgørelsen for indkomståret 2001.
Et retsmedlem bemærker, at ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, svarer til ordlyden af den tidligere gældende regel om lejeværdi i ligningslovens § 15 G, stk. 1. Der lægges i begge bestemmelser vægt på, om ejendommen har været i den skattepligtiges besiddelse og til rådighed. Efter lejeværdipraksis blev udtrykket "rådighed" fortolket således, at der ikke skulle beregnes lejeværdi, hvis skatteyderen midlertidigt havde været afskåret fra at benytte boligen, fordi den havde været ubeboelig.
Efter en ordlydsfortolkning af ejendomsværdiskattelovens §11, stk. 1, finder dette retsmedlem herefter, at udtrykket "rådighed" fortsat skal forstås således, at der ikke skal beregnes ejendomsværdiskat, hvis en skatteyder midlertidigt har været afskåret fra at benytte boligen, fordi den har været ubeboelig på grund af udefrakommende omstændigheder.
Dette retsmedlem stemmer derfor for at give klageren medhold i den nedlagte påstand.
Der træffes afgørelse i overensstemmelse med stemmeflertallet. Afgørelsen stadfæstes derfor.
..."
For landsretten er det oplyst, at der den 19. marts 2001 blev indgået en aftale mellem A og arkitekt MG om teknisk rådgivning og bistand. Af aftalen fremgår, at arkitekten skal rådgive vedrørende en ombygning af ejendommen på ...3. Den økonomiske ramme for ombygningen er på 5 mio. kr. eksklusiv moms. Rådgivningen falder i etaperne forprojekt, hovedprojekt og projektopfølgning under byggearbejderne. I aftalens punkt 5 om klientens ydelser er følgende fastsat:
"Betaling af honorar iht. aftale. Det er en forudsætning for Forprojekt og Hovedprojekt, at Klienten ikke beboer ejendommen frem til Entreprenøren kan foretage afleveringsforretning."
Arkitekt MGs honorar er anslået til 660.000 kr. eksklusiv moms. A har ret til at opsige aftalen uden varsel med afregning.
G1 Entreprise A/S, der var entreprenør på ombygningen, har i et brev af 7. januar 2004 bekræftet, at det var en forudsætning for entreprisekontrakten, at bygherren under ingen omstændigheder var berettiget til at bebo ejendommen i ombygningsperioden frem til afleveringen i juli 2002.
Lovgrundlaget
Med virkning fra indkomståret 2000 blev beskatningen af ejerboliger omlagt fra indkomstbeskatning af lejeværdi af egen bolig til en ejendomsværdibeskatning.
Den hidtidige bestemmelse om den skattemæssige betydning af ejerens rådighed over ejendommen fandtes i ligningsloven § 15 G (lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997), der havde følgende ordlyd:
"Har ejendommen ikke været i den skattepligtiges besiddelse og til rådighed i hele det pågældende indkomstår, nedsættes den beregnede lejeværdi forholdsmæssigt.
Stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 anses indkomståret at udgøre 360 dage med 30 dage i hver kalendermåned."
Ved ejendomsværdiskatteloven (lov nr. 425 af 26. juni 1998) blev der bl.a. fastsat følgende bestemmelser i § 1, stk. 1, og § 11, stk. 1:
"§ 1. Af boligværdien af egen ejendom som nævnt i § 4, stk. 1, betaler ejeren kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat (ejendomsværdiskat) efter denne lov i stedet for skat af lejeværdi af bolig i egen ejendom efter statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt. Ejendomme, som udlejes erhvervsmæssigt, er dog ikke omfattet af denne lov.
...
§ 11. Ejendomsværdiskatten for en ejendom opgøres på helårsbasis efter §§ 5-10. Har ejendommen ikke været i den skattepligtiges besiddelse og rådighed i hele det pågældende indkomstår, nedsættes den beregnede ejendomsværdiskat forholdsmæssigt, jf. dog ligningslovens § 15 0 og § 15 P. Ved anvendelsen af 1.-2. pkt. anses indkomståret at udgøre 360 dage med 30 dage i hver kalendermåned."
I bemærkningerne til lovforslaget (lovforslag nr. 94/1998, FT 1997-98 (2. samling), tillæg A, s. 2290 og s. 2295) fremgår følgende:
"Til § 1
...
Ejendomsværdiskatten har på nogle områder ligheder med lejeværdien som opgjort efter ligningsloven §§ 15 B-I. En række bestemmelser, principper og begreber videreføres således. I tilfælde, hvor dette er tilfældet, skal det bemærkes, at det ikke er hensigten at ændre på den praksis, herunder domstolspraksis, som har udviklet sig. Den nævnte praksis er nærmere omtalt i ligningsvejledningen for 1997 (LV 1997.A.D.3) .
Ejendomsværdibeskatning forudsætter på samme måde som lejeværdien ... at ejendommen benyttes af ejeren selv. Er boligen stillet til rådighed for f.eks. ejerens børn, vil ejeren normalt skulle beskattes af en lejeindtægt svarende til markedslejen, medmindre ejeren i væsentlig grad anvender ejendommen selv.
...
Ejendomsværdiskatten skal som udgangspunkt betales, uanset om ejeren har gjort brug af sin boligret eller ej. Dette svarer til, hvad der gælder for lejeværdien. Efter lejeværdipraksis - som er nærmere omtalt i LV 1997.A.D.3.1.1. - betales der dog i helt særlige tilfælde ikke lejeværdi. Dette kan f.eks. være tilfældet, hvis ejeren midlertidigt har været afskåret fra at benytte boligen, fordi den har været ubeboelig, eller hvis ejeren endeligt har opgivet sin boligret og ved sine dispositioner tilkendegivet dette. Denne praksis vil som en konsekvens af omlægningen blive ophævet.
...
Til § 11
Af § 11, stk. 1, fremgår, at ejendomsværdiskatten efter §§ 5-10 opgøres på helårsbasis for hele ejendommen. Har ejendommen ikke været i den skattepligtiges besiddelse eller rådighed i hele det pågældende indkomstår, nedsættes den beregnede ejendomsværdiskat forholdsmæssigt. Ved anvendelsen af § 11, stk. 1, anses indkomståret for at udgøre 360 dage med 30 dage i hver kalendermåned. Dette svarer til den eksisterende retstilstand."
Loven trådte i kraft med virkning fra indkomståret 2000.
Ved lov nr. 290 af 15. maj 2002 blev bestemmelsen i § 11, stk. 1, ændret til følgende:
"Ejendomsværdiskatten for en ejendom opgøres på helårsbasis efter §§ 5-10. Hvis ejendommen ikke kan tjene til bolig for den skattepligtige eller dennes husstand i hele indkomståret, nedsættes den beregnede ejendomsværdiskat forholdsmæssigt..."
Af bemærkningerne til lovforslaget (lovforslag nr. 100/2002, FT 2001/2002 (2. samling), tillæg A, s. 2751 og s. 2753) fremgår vedrørende ændringen:
"... Desuden skal der efter forslaget ikke betales ejendomsværdiskat af boliger, der ikke kan tjene til bolig for ejeren eller dennes husstand.
...
Praksis om opgivelse af boligretten blev ophævet med ejendomsværdiskatteloven. Ejendomsværdiskatten skulle betales, uanset om ejendommen var ubeboelig. Ved flytning skulle ejendomsværdiskat betales fra overtagelsesdag til overtagelsesdag, uanset om afståelsestidspunktet lå før overtagelsestidspunktet, og uanset om man gjorde brug af sin boligret eller ej. Ændringerne skete for at sikre en administrativt enkel metode for beregning af ejendomsværdiskat ved overdragelse af ejendommen.
2.2.2 Forslaget
Det forekommer ikke rimeligt, at der skal betales ejendomsværdiskat i tilfælde, hvor ejendommen er ubeboelig.
...
Regeringen foreslår derfor som udgangspunkt at vende tilbage til de gamle regler fra før ejendomsværdiskatteloven. Det betyder helt konkret, at der efter forslaget ikke skal betales ejendomsværdiskat af en bolig, der er ubeboelig.
..."
Loven trådte i kraft med virkning fra indkomståret 2002.
Forklaringer
A har forklaret blandt andet, at han købte ejendommen ...3 med henblik på beboelse. Den havde ikke været vedligeholdt i 40 - 50 år. Sælger var et dødsbo. Han gennemgik - formentlig i november 2000 - ejendommen med arkitekt MG og besluttede herefter at byde på den. Dødsboet accepterede hans tilbud i december 2000. Han overtog ejendommen umiddelbart efter. I aftalen med arkitekt MG stillede arkitekten krav om, at ejendommen ikke måtte bebos. Da entreprenøren gik i gang, udskiftede denne låsene, således at der kun var adgang til ejendommen, når entreprenørens folk var til stede. Alt i huset, herunder tag, vinduer, gulve og ledninger, blev udskiftet. Kun husets mure stod tilbage. Ejendommen var fuldstændig ubeboelig i byggeperioden.
Arkitekt MG har forklaret blandt andet, at han første gang så ejendommen i december 2000. Han skulle bistå A med afgivelse af tilbud på ejendommen. Ejendommen, der var fra 1910 og opført som fritidshus, var i meget ringe stand. De drøftede, om ejendommen skulle nedrives eller renoveres. Efter købet henvendte A sig på ny i januar/februar 2001, hvorefter vidnet udarbejdede aftalen af 19. marts 2001 om teknisk rådgivning og bistand. En gennemførelse af ombygningsprojektet forudsatte, at der ikke boede nogen i huset fra marts 2001. På dette tidspunkt begyndte arbejdet med nedbrydning med henblik på projektering af ombygningen, ligesom el og varme m.v. blev afbrudt. Under selve entreprenørarbejdets forløb deltog han i de ugentlige byggemøder. Ejendommen var også i den periode ubeboelig, idet alt blev revet ned, og kun murene stod tilbage.
Anbringender
A har gjort gældende, at han efter den dagældende ejendomsværdiskattelovs § 11, stk. 1, er fritaget for at betale ejendomsværdiskat for ejendommen ...3 for 2001, da ejendommen i dette år var fysisk ubeboelig, og da han ved aftalen med arkitekt MG havde forpligtet sig til ikke at bebo ejendommen. Bemærkningerne til § 1 i forarbejderne til ejendomsværdiskatteloven strider mod bemærkningerne i det samme lovforslag til § 11, stk. 1, samt mod lovens formål om beskatning af boligværdi. Ordlyden af § 11, stk. 1, i den dagældende ejendomsværdiskattelov var på nær et enkelt ord identisk med den regel, som den afløste ligningslovens § 15 G. Bestemmelsens ordlyd taler derfor for at opretholde den praksis, der gjaldt efter ligningsloven. Det er ikke acceptabelt, at beskatningsgrundlaget udvides gennem bemærkninger i lovforarbejder, og der kan ikke ved fortolkningen af bestemmelsen i den dagældende ejendomsværdiskattelovs § 11, stk. 1, lægges vægt på forarbejder til en senere vedtaget lov.
Til støtte for den subsidiære påstand har A gjort gældende, at ejendommen har været ubeboelig i perioden fra indgåelsen af aftale med arkitekt MG den 19. marts 2001 og året ud. Dette medfører et nedslag i ejendomsværdiskatten for 2001 på 126.749 kr.
Skatteministeriet har til støtte for påstanden om frifindelse gjort gældende, at A er forpligtet til at betale ejendomsværdiskat i medfør af den dagældende ejendomsværdiskattelovs § 1, jf. § 2, jf. § 11, stk. 1. I forarbejderne til ejendomsværdiskattelovens § 1 fremgår direkte, at man ophævede den tidligere praksis, hvorefter der ikke skulle betales lejeværdi i tilfælde, hvor ejendommen var ubeboelig. Ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1, blev senere ændret med virkning fra den 1. januar 2002, jf. lov nr. 290 af 15. maj 2002. Af forarbejderne til denne lovændring fremgik, at man vendte tilbage til de gamle regler fra før ejendomsværdiskatteloven. Det følger således af den dagældende ejendomsskattelovs § 11, stk. 1, jf. §§1 og 2, med motiver og af efterfølgende forarbejder, at der skal betales ejendomsværdiskat, uanset om boligen er ubeboelig. Skatteministeriet har videre gjort gældende, at A ikke har godtgjort, at ejendommen ...3 var ubeboelig i 2001. A har uanset vilkåret i punkt 5 i rådgivningsaftalen, der frit kunne opsiges, haft rådighed over ejendommen i hele 2001 i relation til ejendomsværdiskatteloven.
Til støtte for frifindelsespåstanden har Skatteministeriet subsidiært gjort gældende, at A efter den praksis, der gjaldt efter ligningslovens § 15 G, ikke ville have været fritaget for lejeværdibeskatning i et tilfælde som det foreliggende, da der har været tale om ubeboelighed, der skyldtes As egne forhold og ikke udefra kommende omstændigheder. Dette må også være resultatet efter de i 2000 og 2001 gældende regler.
Til støtte for den subsidiære påstand har Skatteministeriet gjort gældende, at A i hvert fald må betale ejendomsværdiskat frem til tidspunktet for påbegyndelsen af ombygningsarbejdet. I så fald må sagen hjemvises med henblik på opgørelsen af en forholdsmæssig ejendomsværdiskat for indkomståret 2001.
Landsrettens begrundelse og resultat
Ejendommen beliggende ...3, har i hele 2001 været i As besiddelse, hvorfor han skal betale ejendomsværdiskat af ejendommen for 2001, hvis han har haft rådighed over den, jf. den dagældende ejendomsværdiskattelovs § 11, stk. 1 (lov nr. 425 af 26. juni 1998). Forståelsen af ordet rådighed i ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1, er ikke entydig, men må fastlægges ved fortolkning, herunder ved inddragelse af lovens forarbejder og eventuel praksis.
Det fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til ejendomsværdiskattelovens § 1 (FT 1997-98 (2. samling), tillæg A, s. 2290), at der efter den hidtidige lejeværdipraksis i særlige tilfælde ikke skulle betales lejeværdi, hvis ejeren midlertidigt havde været afskåret fra at benytte boligen, fordi den havde været ubeboelig, men at denne praksis ville blive ophævet ved omlægning til ejendomsværdiskat. Forarbejdernes bemærkninger til § 11, stk. 1, (anførte sted s. 2295) der alene refererer ordlyden af § 11, stk. 1, men ikke omtaler praksis efter de dagældende lejeværdiregler, skal forstås i sammenhæng med de nævnte bemærkninger til § 1, således at den beregnede ejendomsværdiskat nedsættes forholdsmæssigt, hvis ejendommen ikke har været i den skattepligtiges besiddelse eller rådighed i hele det pågældende indkomstår, idet ejendommen anses for at have været til ejerens rådighed også i de perioder, hvor den har været ubeboelig.
Denne forståelse støttes af, at det i forarbejderne til den senere ændring af ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1, (FT 2001/2002 (2. samling), tillæg A, s. 2751 og s. 2753) udtrykkeligt er anført, at man med ændringen vendte tilbage til de regler, der var gældende før ejendomsværdiskatteloven, således at der herefter ikke skal betales ejendomsværdiskat i den situation, hvor ejendommen har været ubeboelig.
Herefter, og da aftalen mellem A og arkitekt MG ikke ændrer herved, er A ikke berettiget til nogen nedsættelse af ejendomsværdiskat efter §11, stk. 1, i den dagældende ejendomsværdiskattelov.
Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
A betaler inden 14 dage 20.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.