Klagen vedrører lempelse af lønindkomst hidrørende fra tjeneste i udlandet efter ligningslovens § 33 A.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren er ansat som supervisor i selskabet B A/S, som blandt andet fremstiller rensemaskiner til korn m.v. Klageren er her involveret i montage og installation af udstyr i hele verden, hvorfor han i længere perioder har været udstationeret i udlandet.  Under ophold i Danmark deltager klageren i projektopbygningen og tilrettelægningen af nye opgaver i udlandet, idet klageren ofte er ansvarlig ved arbejdets påbegyndelse i Danmark.

Sammen med klagen til skatteankenævnet har klageren indsendt en opgørelse fra sin arbejdsgiver, hvor klagerens ophold i udlandet er specificeret på følgende måde, idet de angivne datoer er henholdsvis ud- og hjemrejsedatoer:

Klagerens arbejde i udlandet og ophold i Danmark i indkomståret 2001 er herefter opgjort på følgende måde:

Klagerens arbejdsgiver har attesteret, at klageren havde ferie fra den 23. juli til den 10. august 2001. I starten af ferien opholdt klageren sig i Danmark, idet de sidste 10 dage af ferien blev tilbragt i Frankrig.

Skatteankenævnets afgørelse

Der er ikke er godkendt lempelse i lønindkomsten efter ligningslovens § 33 A.

Klagerens udlandsperiode startede ved udrejsen den 15. januar 2001 til Australien, idet han på dette tidspunkt havde opholdt sig i Danmark i 46 dage siden det sidste udlandsophold, som var i Østrig og sluttede den 1. december 2000. De tidligere udlandsperioder kan herefter ikke medregnes, da klageren havde opholdt sig Danmark i mere end 42 døgn. Ifølge praksis medregnes ud- og hjemrejsedage som ophold i Danmark, jf. bl.a. Østre Landsrets dom af 18. juni 1997, offentliggjort i TfS 1997, 556.

Klageren har i den første 6 måneders periode med arbejde i udlandet fra den 15. januar til den 16. juli 2001 haft ophold i Danmark i samlet 75 dage, hvilket er væsentligt mere end de foreskrevne 42 dage efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

I perioden fra den 15. juli til den 21. oktober 2001 har klageren opholdt sig i Danmark i samlet 53 dage. Ved udrejsen til Østrig den 20. november 2001 begyndte en ny 6 måneders periode. Men fra denne dato og indtil den 20. maj 2002 har klageren opholdt sig i udlandet i 99 dage og i Danmark i 82 dage.

Det bemærkes endvidere, at der ikke har været andre sammenhængende perioder på 6 måneder i indkomståret, hvor klageren ikke har overskredet de tilladte 42 dages ophold i Danmark, hvorfor der heller ikke for andre perioder ville kunne indrømmes lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Det følger af Ligningsvejledningen, afsnit D.C.2.4., at der maksimalt kan udføres nødvendigt arbejde i Danmark i 42 dage over en periode på 6 måneder, svarende til at ophold inden for riget kan ske uden fortabelse af retten til skattefritagelse i op til 7 dage om måneden. Et udlandsophold, der strækker sig ud over 6 måneder, medfører således, at den tilladte opholdsperiode i Danmark forlænges forholdsmæssigt.

På dette grundlag giver klagerens udlandsperiode fra den 15. januar til den 21. december 2001 ret til ophold i Danmark i højst 79 dage i hele perioden. Klageren har imidlertid opholdt sig i Danmark i hele 166 dage i denne periode.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen er ugyldig.

Subsidiært har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at klageren ikke har fortabt sin ret til skattefritagelse efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 3, med halvdelen af den samlede indkomstskat, fordi opholdene i udlandet i de tidligere indkomstår skal indgå i beregningerne.

Den nødvendige høringsprocedure efter bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, ses ikke at være overholdt af skatteforvaltningen, som ikke har fremsendt den lovbestemte agterskrivelse vedrørende den påtænkte ændring af selvangivelsens punkt 11, felt 202. Korrektionen er alene sket i forbindelse med årsopgørelsen og uden begrundelse og ved en efterfølgende kendelse med klageadgang til skatteankenævnet. Det har derfor ikke været muligt at få sagen belyst på en fyldestgørende måde, inden skatteforvaltningen traf endelig afgørelse.

Påstanden om ugyldighed er blevet påtalt over for skatteankenævnets sekretær under den mundtlige forhandling på sekretærens kontor. Dette møde er ikke beskrevet i sagsfremstillingen. Skatteankenævnets sekretær var af den opfattelse, at nedslagsbestemmelserne i ligningslovens § 33 A ikke var omfattet af skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, idet bestemmelserne kun vedrørte skatteberegningen.

For så vidt angår sagens materielle indhold bemærkes det, at 6-måneders perioden efter § 33 A blev påbegyndt i indkomståret 2000, hvorfor den ikke som anført sluttede den 1. december 2000 og påbegyndtes igen den 15. januar 2001. Kravet om højst 42 dages ophold i Danmark inden for en periode på 6 måneder, svarende til 7 dage pr. måned, er derfor opfyldt.

Udtalelse fra skatteankenævnet
I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten har skatteankenævnet udtalt, at det ikke var anført i klagen til skatteankenævnet, at skatteansættelsen skulle være ugyldig, men alene at der ud fra den fremsendte dokumentation skulle godkendes nedslag efter ligningslovens § 33 A.

Klageren indsendte en udvidet selvangivelse påført en lønindkomst på 313.136 kr. samt en selvangivelse for udenlandsk indkomst påført en indkomst på 353.899 kr. optjent i perioden fra den 15. januar til den 21. december 2001. Det var ikke anført, hvilke lande klageren havde arbejdet i.

Den 6. maj 2002 bad skatteforvaltningen i forbindelse med indberetningen af selvangivelsen klagerens repræsentant om at indsende de manglende oplysninger. Skatteforvaltningen erindrede klagerens repræsentant om anmodningen den 5. juni 2002. Den 5. juli 2002 sendte skatteforvaltningen et brev til klageren og klagerens repræsentant med meddelelse om, at den samlede indkomst på 667.035 kr. ville blive indberettet som dansk indkomst, da der ikke var fremsendt dokumentation. Skatteforvaltningen opfordrede til at klageren og hans repræsentant indsendte en begrundet klage, hvis de ikke kunne acceptere dette. Klagen skulle vedlægges dokumentation og specifikation af, hvilke lande klageren havde arbejde i samt i hvilke perioder.

Klageren bad den 11. juli 2002 om udsættelse med besvarelsen af skatteforvaltningens henvendelse til efter sommerferien. Den 15. juli 2002 modtog skatteforvaltningen e-mail fra klagerens repræsentant, hvori denne oplyste, at klageren havde udført arbejde i Australien, USA, Tyskland, Indien og Østrig. Klagerens repræsentant oplyste dog ikke, i hvilke perioder klageren havde haft beskæftigelse i de pågældende lande.

Ved brev af 18. juli 2002 til klagerens repræsentant gjorde skatteforvaltningen opmærksom på, at der endnu ikke var indsendt en opgørelse fra klagerens arbejdsgiver over klagerens ophold i udlandet. Klagerens repræsentant blev bedt om at indsende en skriftlig begrundelse, såfremt han mente, at klageren var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Den 13. august 2002 modtog skatteforvaltningen e-mail fra klagerens repræsentant med oplysninger om, i hvilke perioder klageren havde arbejdet i de nævnte lande. Endvidere indsendte repræsentanten en ny fordeling af lønindkomsten beregnet forholdsmæssigt ud fra antallet af dage med arbejde i udlandet i forhold til antallet af arbejdsdage i alt. Nedslaget blev herefter opgjort til 579.107 kr.

Den 29. august 2002 bad skatteforvaltningen endnu en gang om at få tilsendt dokumentation for klagerens udlandsophold fra klagerens arbejdsgiver. Skatteforvaltningen modtog den 9. september 2002 en e-mail fra klagerens repræsentant, hvori denne anmodede om at få en kendelse, idet han fandt det nyttesløst at fortsætte korrespondancen med skatteforvaltningen.

Skatteforvaltningen fremsendte herefter den 1. oktober 2002 forslag til ændring af skatteansættelsen til klageren, hvor det blev anført, at der ikke kunne gives nedslag efter ligningslovens § 33 A for arbejde udført i udlandet. Endvidere anførtes det, at ændringen ville blive gennemført, såfremt skatteforvaltningen ikke hørte fra klageren senest den 16. oktober 2002.

Klagerens repræsentant meddelte skatteforvaltningen pr. e-mail den 14. oktober 2002, at han som tidligere meddelt afventede at få en kendelse med klageadgang til skatteankenævnet. Den 17. oktober 2002 udsendte skatteforvaltningen kendelse i overensstemmelse med agterskrivelsen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Agter den kommunale skattemyndighed at foretage en skatteansættelse på et andet grundlag end det, der er selvangivet, herunder tilfælde, hvor behørig selvangivelse ikke foreligger, eller agter den kommunale skattemyndighed at ændre den del af grundlaget for en skatteansættelse, der skal selvangives, skal den skattepligtige underrettes skriftligt derom, jf. skattestyrelseslovens § 3, stk. 4. Den skattepligtige skal samtidig underrettes om, at skatteansættelsen vil blive foretaget som varslet, hvis den skattepligtige ikke over for skattemyndigheden fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod skatteansættelsen inden en nærmere angiven frist, der ikke må være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering. Har den skattepligtige ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan skattemyndigheden foretage skatteansættelsen i overensstemmelse med forslaget uden yderligere underretning. Har den skattepligtige udtalt sig inden fristens udløb, skal der gives skriftlig underretning om skatteansættelsen i form af en kendelse.

På det foreliggende grundlag finder retten ikke, at skatteforvaltningens afgørelse af 17. oktober 2002 er ugyldig som følge af manglende iagttagelse af reglerne i skattestyrelseslovens § 3, stk. 4. Der er herved blandt andet henset til, at skatteforvaltningen i agterskrivelse af 1. oktober 2002, som blev sendt til klageren og klagerens repræsentant, anførte, at der ikke kunne godkendes hverken fuldt eller halvt nedslag efter ligningslovens § 33 A, idet der fortsat ikke var fremlagt behørig dokumentation for klagerens udlandsophold. Endvidere er der henset til, at klagerens repræsentant den 14. oktober 2002 meddelte skatteforvaltningen, at han afventede en kendelse med klageadgang til skatteankenævnet, idet han fandt det nytteløst at fortsætte en korrespondance med skatteforvaltningen. Det fremgår i øvrigt af skatteforvaltningens kendelse, at ændringerne i indkomsten ville fremgå af en årsopgørelse, som ville blive fremsendt efterfølgende.

I henhold til statsskattelovens § 4 betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter som skattepligtig indkomst, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke. 

Det må efter det oplyste lægges til grund, at klageren i det omhandlede indkomstår er fuld skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, idet han har haft bopæl her i landet, samt at Danmark har beskatningsretten til klagerens indkomst vedrørende det udførte arbejde. Klageren har selvangivet, at der er tale om lønindkomst vedrørende arbejde udført for selskabet B A/S.

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Højesteret har ved dom af 1. maj 2003, offentliggjort i TfS 2003, 426, fastslået, at nedsættelse af indkomstskatten efter ligningslovens § 33 A er betinget af, at skatteyderens ferieophold m.v. her i riget sammenlagt har en varighed på højst 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Retten finder dog, at Højesterets dom først bør tillægges virkning fra dommens afsigelse den 1. maj 2003.

Efter en konkret vurdering finder retten det dog ikke tilstrækkeligt godtgjort, at klageren har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold uden for Danmark i nogen periode på mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end kortere ferie eller lignende af en samlet varighed på højest 42 dage, eller 7 dage pr. måned, i det omhandlede indkomstår. Dette ses endvidere ikke at være tilfældet, uanset om klagerens rejseaktiviteter i det forudgående indkomstår medtages i vurderingen.

På baggrund af det beskrevne om klagerens arbejde i Danmark finder retten endvidere ikke, at dette kan sidestilles med nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdene. Klagerens arbejde i Danmark må derfor anses at have afbrudt udlandsopholdet, hvorefter betingelserne efter kildeskattelovens § 33 A ikke er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster herefter skatteankenævnets afgørelse.