1. Sammenfatning

Landsretten har ved SKM2015.654.ØLR fastslået, at en yoghurtovertrukken proteinbar, der ikke indeholdt chokolade, men havde en sød smag af yoghurt og æbler, ikke havde karakter af en efterligning af eller erstatningsvare for en chokoladevare, uanset at varen havde samme form og blev solgt samme steder som chokoladevarer. Derfor anses varen ikke for afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10.

I styresignalet beskrives de ændringer af praksis, som dommen medfører. Desuden fastsættes betingelser for genoptagelse.

2. Lovgrundlag og hidtidig praksis

2.1 Lovgrundlag

Lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. (chokoladeafgiftsloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 752 af 10. juni 2013 med senere ændringer.

"Af følgende varer svares afgift til statskassen efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1:

1. Chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.

(...)

10. Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse samt den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-8."

2.2 Hidtidig praksis

Af den juridiske vejledning 2016-1, afsnit E.A.2.3.3, fremgår vedrørende chokolade og kakao m.m. omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1:

"Chokolade og kakao m.m.

Det afgiftspligtige vareområde omfatter chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art, som er egnet til menneskeføde. Se CHOAL § 1, stk. 1, nr. 1.

(...)

Chokolade og chokoladevarer forekommer dels som blokke, plader, stænger, pastiller, korn eller pulver, dels som varer fyldt med creme, frugter, likør osv.

Det afgiftspligtige vareområde omfatter desuden alle slags chokoladevarer, som - uanset mængden - indeholder kakao, chokoladenougat, kakaopulver tilsat sukker eller andre sødemidler, chokoladepulver og chokoladepasta.

Ved vurdering af, om et produkt er omfattet af det afgiftspligtige vareområde, kan der lægges vægt på, om indholdet af kakao er karaktergivende for produktet eller ej.

Bemærk

Produkter, som er helt overtrukket med chokolade, betragtes som en chokoladevare.

(...)"

Af den juridiske vejledning 2016-1, afsnit E.A.2.3.3, fremgår vedrørende andre varer omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10:

"Andre varer omfattet af afgiften

Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og brug og den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt ovenfor, undtagen kager, kiks og lignende. Se CHOAL § 1, stk. 1, nr. 10.

Ved vurdering af, om et produkt kan betragtes som en efterligning af eller en erstatningsvare for fx chokoladevarer, er varens fremtræden og markedsføring lige så væsentlig som indholdet. Det betyder, at varer, der efter beskaffenhed og anvendelse minder om chokoladevarer, også er omfattet af afgiften.

(...)"

3. Baggrund for ændring/præcisering af praksis

Østre Landsret afsagde ved SKM2015.654.ØLR en dom om bl.a. afgiftspligt for syv forskellige proteinbarer. De seks proteinbarer var med fuldt chokoladeovertræk, mens en enkelt proteinbar var med yoghurtovertræk. Sidstnævnte indeholdt hverken chokolade eller kakao. Ingen af de omhandlede proteinbarer er i produktion mere.

Landsretten udtalte bl.a. i sin begrundelse:

"Begrebet "chokoladevarer" er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov og de tidligere love om afgift af chokoladevarer. Anvendelsen af ordene "chokolade og chokoladevarer ... af enhver art" i chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1, viser imidlertid, at lovgivningsmagten har tilsigtet at give bestemmelsen et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere understreges ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10.

I overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af "chokoladevarer" finder landsretten, at bestemmelsen omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.

Der er derimod ikke holdepunkter for en antagelse om, at varens pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår i afgrænsningen af begrebet "chokoladevarer" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er heller ikke grundlag for at anlægge en indskrænkende fortolkning af "chokoladevarer" således, at det er en betingelse for afgiftspligt, at varen ikke tillige har andre karaktergivende egenskaber.

(...)

[Virksomhedens navn] proteinbar [varebetegnelse] indeholder ingen chokolade, og har efter det for landsretten oplyste en sød smag af yoghurt og æbler. Således som sagen er oplyst, er det herefter landsrettens opfattelse, at dette produkt ikke har karakter af en efterligning eller en erstatningsvare for en chokoladevare. Det gælder, uanset at produktet har samme form og sælges samme steder som chokoladevarer."

Landsretten foretog herved en samlet konkret vurdering af, om varen havde karakter af en efterligning eller erstatningsvare for en chokoladevare, og landsretten lagde i den forbindelse også betydelig vægt på varens smag.

4. Ændring af SKATs praksis

Ved vurdering af, om et produkt kan betragtes som en efterligning af eller en erstatningsvare for fx chokoladevarer efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10, skal der foretages en samlet bedømmelse af varens beskaffenhed, herunder smag, anvendelse og markedsføring.

Det betyder, at varer, der efter beskaffenhed, herunder smag, anvendelse og markedsføring samlet set anses som erstatninger for eller efterligninger af afgiftspligtige varer som fx chokoladevarer, som udgangspunkt også er omfattet af afgiften.

Derimod er varer, der hverken indeholder chokolade eller kakao, og i smag afviger fra chokoladevarer, som det meget klare udgangspunkt ikke omfattet af afgiftspligten. Det gælder, selvom varerne har samme form som chokoladevarer, og sælges samme steder som disse.

En tilsvarende afgrænsning kan som udgangspunkt tillige anvendes for så vidt angår efterligninger af eller erstatninger for varer omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2-8.

Uanset, at varerne ikke er afgiftspligtige i deres helhed, skal der i givet fald betales afgift af den mængde afgiftspligtige ingredienser, som indgår i varerne, ligesom der ved indførsel skal betales dækningsafgift.

Med hensyn til vurdering af om et produkt er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, kan det i øvrigt tilføjes, at der lægges vægt på, om indholdet af chokolade eller kakao er karaktergivende for produktet eller ej. Der må i den forbindelse lægges vægt på bl.a. den relative mængde chokolade eller kakao i varen, hvor fremtrædende chokolade- eller kakaosmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade eller kakao.

Varens pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår derimod ikke i afgrænsningen af, om en vare er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Hvis varen har karakter af en "chokoladevare", påvirkes afgiftspligten heller ikke af, at varen også måtte have andre karaktergivende egenskaber. Det påvirker fx ikke vurderingen af afgiftspligt efter chokoladeafgiftsloven, at en chokoladeovertrukken proteinbar, hvor chokoladen er karaktergivende, også har karakter af et sportsprodukt.

5. Genoptagelse

5.1 Frister for genoptagelse

5.1.1 Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske ordinær genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

5.1.2 Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, som resulterede i underkendelse af praksis.

I de situationer, hvor praksis underkendes af en dom fra landsretten, afhænger adgang til genoptagelse således af, hvilket tilsvar, der forelå til prøvelse i den sag, der var forelagt for landsretten. I den aktuelle sag drejer det sig om tilsvaret vedrørende perioden 1. januar 2009 - 31. marts 2011.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor ske ekstraordinær genoptagelse af sager for afgiftsperioder fra og med 1. januar 2009, forudsat at virksomheden har afregnet rettidigt.

Muligheden for genoptagelse omfatter andre afgiftspligtige virksomheder, dvs. registrerede virksomheder (oplagshavere) og registrerede varemodtagere (herunder midlertidigt registrerede varemodtagere).

5.2 Reaktionsfrist

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31. Se skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKATs hjemmeside.

5.3 Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse af afgiftsansættelsen skal indgives til SKAT via SKAT.dk, Tast-Selv, eller sendes til adressen: SKAT, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr. samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.

5.3.1 Opgørelsen af tilbagebetalingskravet

De almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskravet omhandler tilbagebetaling af det for meget erlagte beløb med eventuel reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste led i omsætningskæden. Se Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit A.A.15.1.

I skatteforvaltningslovens § 34 c findes regler om forenklet tilbagebetaling af ulovligt opkrævede skatter og afgifter. Se Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit A.A.15.2.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 34 c, stk. 2, kan tilbagebetaling i sager om uretmæssigt opkrævede skatter og afgifter, der vedrører beløb mellem 25.000 kr. og 500.000 kr., og hvor SKAT gør gældende, at tilbagebetalingskravet skal reduceres under henvisning til, at der er sket overvæltning, ske på baggrund af en tabsprocent. Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til SFL § 34 c, at det ikke kan udelukkes, at der kan være tilfælde, hvor SKAT, bl.a. på grund af få virksomheder, ikke har et grundlag for at fastsætte en tabsprocent. SKAT vurderer, at det er tilfældet i den foreliggende situation, hvorfor der ikke vil blive opgjort en tabsprocent.

Hvis virksomhedens krav overstiger 25.000 kr., skal der derfor ske en konkret vurdering i den enkelte sag. Det vil sige, at der skal fremskaffes virksomhedsspecifikke oplysninger til vurdering af det reelle økonomiske tab, således at der kan ske reduktion med beløb, der måtte være overvæltet til næste led i omsætningskæden.

5.3.2 Dokumentation

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet for hver afgiftsperiode. SKAT forbeholder sig ret til at anmode virksomheden om yderligere dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af afgift samt til vurdering af overvæltningsproblematikken.

Virksomheden bør opbevare det relevante regnskabsmateriale, indtil der er truffet endelig afgørelse om tilbagebetaling, selv om det 5-årige opbevaringskrav, der er fastsat i § 12 i chokoladeafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 752 af 10. juni 2013 med senere ændringer, udløber forinden. Det skal være muligt for SKAT på ethvert tidspunkt under behandlingen af tilbagebetalingskravet at efterprøve virksomhedens oplysninger.

I det omfang virksomheden for perioder, der ligger længere end fem år tilbage i tid, ikke længere er besiddelse af det relevante regnskabsmateriale mv., skal virksomheden så vidt muligt på anden vis dokumentere sit krav, jf. ovenfor.

6. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i den juridiske vejledning, 2016-2, afsnit E.A.2.3.3. Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2016-2 og udløbet af reaktionsfristen i pkt. 5.2 er styresignalet ophævet.