1. Sammenfatning

Undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning leveret uden for egentlige skoleforløb er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, når undervisningen har et fagligt indhold og niveau svarende til, hvad der udbydes på momsfritagne skoler eller universiteter. 

 

2. Baggrund og problemstilling

Momsfritagelsen af undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning blev indført i momsloven ved lov nr. 204 af 10. maj 1978.

Momsfritagelsen blev omskrevet ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, og i forbindelse hermed blev oplistningen af sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning som eksempler på momsfritaget skolemæssig undervisning fjernet fra lovbestemmelsen. Det blev i lovbemærkningerne understreget, at momsfritagelsen af disse former for undervisning fortsat var gældende, idet de var indeholdt i den nye formulering af bestemmelsen.

Skatterådet har i SKM2016.236.SR anerkendt, at klaverundervisning givet som én-til-én undervisning, hvor underviseren var pianist, uddannet cand.mag. i musik fra Københavns Universitet, kunne omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Skatterådet anerkendte herved, at undervisningen måtte anses for "skolemæssig" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3' forstand.

SKAT finder med baggrund heri anledning til at præcisere praksis for, hvornår undervisning kan anses for "skolemæssig" og dermed er momsfritaget.

 

3. Det retlige grundlag

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, fremgår følgende:

"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) i dansk ret:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

.....

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål."

Bestemmelsen implementerer også momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j) i dansk ret:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

....

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau."

 

4. SKATs opfattelse

Det er SKATs opfattelse, at undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning leveret uden for egentlige skoleforløb, kan omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Det er en betingelse for momsfritagelse, at undervisningen i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning har karakter af skoleundervisning, dvs. undervisningen skal have karakter af- og fagligt indhold og niveau svarende til, hvad der udbydes på momsfritagne skoler eller universiteter, idet undervisningen herved opfylder momslovens § 13, stk. 1, nr. 3's betingelse om, at undervisningen skal være skolemæssig. 

Anses undervisningen for kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v., falder undervisningen dog ud af momsfritagelsen, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. led.

Momsfritagelsens baggrund

SKAT bemærker, at det af § 2, stk. 3, litra c i momsloven, som var gældende før 1994, fremgik følgende vedrørende momsfritagelse af undervisningsydelser:

"Skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse, herunder omskoling, samt anden undervisning, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse. Undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning anses for uddannelse af denne karakter."

I forbindelse med gennemførelsen af undtagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt (lov nr. 375 af 18. maj 1994), blev passagen "Undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning anses for uddannelse af denne karakter" taget ud af bestemmelsen.

Af bemærkningerne til ændringsloven fremgår det, at aftenskoleundervisning og lignende vil være omfattet af momsfritagelsen i samme omfang som før ændringen af momsloven, og der derfor fortsat vil være momsfritagelse af undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning, som var direkte nævnt i den tidligere momslovs § 2, stk. 3, litra c, men ikke gentaget i den nuværende momslovs § 13, stk. 1, nr. 3.

Om momsfritagelsen af undervisning i legemsøvelser udtaler Vestre Landsret i præmisserne i SKM2001.121.VLR, at "Af bestemmelsens tilblivelseshistorie fremgår, at undtagelsen for afgiftspligt ikke kun omfatter undervisning, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse, men også for eksempel undervisning i sprog, musik og legemsøvelser."

I SKM2001.121.VLR og SKM2007.576.ØLR anerkendte både Vestre- og Østre Landsret med henvisning til forarbejderne til lov nr. 375 af 18. maj 1994, at private motionscentres ydelser til private i form af undervisning i legemsøvelser kan momsfritages, såfremt ydelserne indeholder et væsentligt element af undervisning.

Det skal i den forbindelse understreges, at momsfritagelsen af undervisning i legemsøvelser nævnes i forarbejderne på lige fod med undervisning i sprog, musik, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning, og der ses derfor ikke at være mulighed for at stille forskellige betingelser for anvendelsen af momsfritagelsen på henholdsvis undervisning i legemsøvelser og undervisning i sprog, musik, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning.

Bemærkningerne til ændringen af momsloven i 1994 omtaler undervisningen som aftenskoleundervisning o.lign., og det er derfor ikke al undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning, der omfattes af momsfritagelsen, men kun undervisning, der udviser et fagligt indhold og niveau svarende til undervisning på aftenskoler, musikskoler, folkeskoler, erhvervsskoler mv. Dette med direkte henvisning til lovbestemmelsens krav om, at der skal være tale om "skolemæssig eller faglig undervisning".

Der kan ved vurderingen af, om undervisningen er skolemæssig, lægges vægt på, om undervisningen er godkendt som tilskudsberettiget efter folkeoplysningsloven, eller om udbyderen kan sammenlignes med en folkeoplysende forening, jf. SKM2008.522.LSR og SKM2013.48.LSR, men disse kriterier alene kan ikke anses for afgørende.

Dette ses bl.a. illustreret af Skatterådets afgørelse SKM2016.236.SR, hvor klaverundervisning givet som én-til-én undervisning, hvor underviseren var pianist, uddannet cand.mag. i musik fra Københavns Universitet, kunne omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Dette uanset undervisningen foregik uden for et egentligt skoleforløb, ligesom undervisningen ikke var godkendt som tilskudsberettiget efter folkeoplysningsloven.

Skatterådet lagde vægt på, at undervisningen efter sin karakter og indhold kunne sammenlignes med undervisning i klaver, som foregår på eksempelvis momsfritagne musikskoler.

Ligeledes kunne stemmetræning, som består af en kombination af undervisning i legemsøvelser og undervisning i sang, sammenlignes med undervisning på en momsfritaget musikskole. Se SKM2016.107.SR.

Det skal understreges, at idet hjemlen for momsfritagelsen er "skolemæssig undervisning" i momslovens § 13, stk. 1, er oplistningen af undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning ikke udtømmende, men alene en oplistning af eksempler på undervisning, der kan anses for skolemæssig.

Undervisning i andre fag kan derfor tillige momsfritages, såfremt undervisningen kan anses for skolemæssig.

Skolemæssig undervisning

For at undervisningen kan betegnes som skolemæssig er det en betingelse, at undervisningen skal have samme karakter, som den undervisning, der udbydes på momsfritagne skoler eller universiteter.

I relation til videreførelsen af undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning omtales den momsfritagne undervisning derfor i bemærkningerne til lovforslaget som aftenskoleundervisning og lignende.

Dette betyder, at der for det første skal foreligge et lærer-elev forhold, og at undervisningen skal foregå i faciliteter, som er egnede til den pågældende undervisning.

Dette udelukker dog ikke, at fjernundervisning og lignende kan omfattes af momsfritagelsen.

Der skal være tale om undervisning af enkeltpersoner eller undervisning af egentlige hold.

Det, der undervises i, skal være et fag eller et nærmere afgrænset emne, ligesom der skal være et væsentligt element af reel undervisning. Se SKM2001.121.VLR.

Undervisningen skal have fagligt indhold og niveau svarende til, hvad der udbydes på momsfritagne skoler eller universiteter. Momsfritagelsen omfatter ikke aktiviteter af rent rekreativ karakter, jf. eksempelvis C-445/05, Haderer, ligesom momsfritagelsen eksempelvis heller ikke omfatter undervisning i "at tro på sig selv", jf. SKM2008.313.BR.

Det er videre en betingelse, at underviseren har relevant uddannelses og-/eller erhvervsmæssig erfaring i det, der undervises i.

Hertil kommer, at der skal foreligge en plan for undervisningen, som er udtryk for en gradvis stigende faglighed/udfordring. Undervisningen skal således have til formål at udvikle elevernes kundskaber eller evner inden for det fag eller afgrænsede emne, der undervises i.

Det har i den forbindelse ikke betydning for momsfritagelsen, at en elev kun deltager i en lektion af en række af lektioner, ligesom det ikke har betydning, såfremt en elev tager den samme lektion flere gange. Det afgørende er, at formålet med undervisningen er at udvikle eleverne inden for det pågældende fag eller afgrænsede emne.

Særligt om undervisning i legemsøvelser

Momsfritagelsen omfatter som anført også undervisning i legemsøvelser, hvilket betyder, at der skal være tale om gymnastik i bred forstand til almen styrkelse af udøverens krop. Momsfritagelsen omfatter på denne baggrund undervisning i aerobic og andre særlige gymnastikformer, dans, afspænding, yoga, judo og andre kampsportsgrene.

Ved gennemførelse af undervisning i legemsøvelser er det en betingelse for momsfritagelse, at en instruktør/underviser leder, styrer eller instruerer en eller flere personer i den korrekte udførelse af en aktivitet, som i denne sammenhæng skal være en legemsøvelse - altså en øvelse, der har til formål at træne kroppen og holde den smidig, jf. Den Danske Ordbog.

Med henblik på at fastslå, om der er tale om momsfritaget undervisning i legemsøvelser eller momspligtige aktiviteter af rent rekreativ karakter, skal der lægges afgørende vægt på, om der foreligger et væsentligt element af undervisning, jf. SKM2001.121.VLR.

Det er på denne baggrund afgørende, at der foreligger en på forhånd fastsat program, hvis formål er at udvikle deltagernes kundskaber eller evner inden for udøvelse af legemsøvelser, hvorfor programmet skal være udtryk for en stadig stigende udfordring for deltagerne.

Er formålet med undervisningen primært, at deltagerne skal dyrke motion ved at gentage de samme øvelser fra lektion til lektion, kan undervisningen ikke momsfritages, idet formålet ikke er at udvikle deltagernes kundskaber inden for legemsøvelser. Undervisningen kan i disse tilfælde ikke betegnes som skolemæssig.

Det er afgørende for momsfritagelsen, at der er en instruktør til stede gennem hele undervisningsforløbet, ligesom denne ikke må have andre opgaver af væsentlig karakter samtidig.

Instruktøren skal endvidere have en relevant uddannelse eller tilstrækkelig erhvervsmæssig erfaring i at varetage den pågældende undervisning, dvs. instruktøren skal være uddannet i- eller have erhvervsmæssig erfaring med, hvorledes de enkelte legemsøvelser bidrager til styrkelse af udøverens krop.

For så vidt angår betingelsen om, at der skal være tale om egentlige hold, så udelukker det ikke, at deltagerne i undervisningen frit kan komme og gå i løbet af undervisningen.

I relation til anvendelsen af redskaber og maskiner i forbindelse med undervisningen i legemsøvelser udelukker dette ikke, at der kan være tale om undervisning i legemsøvelser.

Relaterer undervisningen sig imidlertid alene til brugen af redskaberne og maskinerne foreligger der herved ikke i sig selv et væsentligt element af undervisning.

Når der skal foretages en konkret vurdering af, om aktiviteter, hvor der i stort omfang anvendes maskiner og redskaber, som eksempelvis cirkeltræning, kan omfattes af momsfritagelsen, er det ikke tilstrækkeligt for at opfylde betingelsen for momsfritagelse, at instruktørens opgave alene er at sætte tempoet i anvendelsen af maskinerne. Det samme vil være tilfældet, hvis deltagernes træning er givet af maskinerne frem for af instruktørens forud fastlagte program. Det skyldes, at der i denne situation ikke foreligger et væsentligt element af undervisning.

 

5. Gyldighed

Dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2017-1, afsnit D.A.5.3.4.  

Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2017-1 er styresignalet ophævet.