Klagen vedrører gaveafgiftsberegningen i anledning af gavegivers overdragelse af 4/5 af en del af ejendommen X til gavemodtager. Gavegiver er gavemodtagers mor.

ToldSkat har ved påklagede afgørelse forhøjet værdien af den gave, der er ydet i forbindelse med overdragelsen, fra 400.000 kr. til 2.520.295 kr. ToldSkat har under henvisning hertil forhøjet gaveafgiften heraf fra 2.770 kr. til 320.814 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten nedsætter værdien af gaven til 400.000 kr. og gaveafgiften heraf til 2.770 kr.

Sagens oplysninger

Gavegiver og gavemodtager har ved skriftlig aftale af 22. marts 2002 indgået aftale om overdragelse af 4/5 af landbrugsejendommen X eksklusive en på denne beliggende medarbejderbolig og et lille skovstykke, der var under udstykning - fra gavegiver til gavemodtager.

Skøde vedrørende overdragelsen er underskrevet den 3. juli 2002.

Den overdragne del af ejendommen er i henhold til skødet i overensstemmelse med det i aftalen af 22. marts 2002 anførte blevet overdraget for 7.072.000 kr., opgjort som 4/5 af 8.840.000 kr.

Overdragelsessummen er i henhold til skødet berigtiget således:

1.		Erhververen overtager og indtræder som debitor i følgende lån, der er under optagelse i Nykredit
	a.	Nom. 403.000 Euro tilpasningslån FI-kontantlån omregnet til danske kroner, anslået 3.000.754,00 - 80% heraf	2.400.603 kr.
	b.	ad a og b. Kursafvigelser reguleres over kontant udbetaling.	2.780.660 kr.
2.		Ved gave berigtiges	400.000 kr.
3.		Kontant betales den 01.09.2002:	5.581.263 kr.
4.		Kontant betales på anfordring:	392.000 kr.
5.		Ved friboligret til overdrager, jf. nedenfor § 7 berigtiges:	836.352
		OVERDRAGELSESSUM:	7.072.000 kr.

Det fremgår af skødets § 7, at den kapitaliserede værdi af friboligretten - der i skødet er medregnet med 836.352 kr. - er opgjort på grundlag af en årlig værdi på 81.800 kr. og ved anvendelse af kapitaliseringsfaktor 10,89.

Gavegiver og gavemodtager har i forbindelse med tinglysningen af skødet afgivet sålydende erklæring vedrørende værdien af den overdragne del af ejendommen:

”Da ejendommen ikke er særskilt vurderet, erklærer parterne, at værdien af den overdragne del af ejendommen på overdragelsestidspunktet udgør kr. 7.072.000.000.”

Den ved overdragelsen ydede gave er anmeldt til ToldSkat ved gaveanmeldelse af 20. februar 2003, i hvilken gavebeløbet og gaveafgiften til betaling er blevet opgjort til 400.000 kr. henholdsvis 2.770 kr., således:

Gavens art og størrelse:
Ydelser		7.072.000 kr.
Modydelser		6.672.000 kr
Gavebeløb		400.000 kr.
Gaveafgiftsberegning Afgiftsgrundlag Gaveafgift	351.800 kr. 2.770 kr.

Der fremgår følgende af SVUR omkring de offentlige vurderinger af ejendommen pr. 1. januar 2001, 2002 henholdsvis 2003:

	Ejendomsværdi	Ejerboligfordeling	Vurderet areal
1/1 2001	10.400.000 kr.	941.100 kr.	1.200.726 m2
1/1 2002	11.800.000 kr.	988.300 kr.	1.200.726 m2
1/1 2003	11.600.000 kr.	988.300 kr.	1.194.262 m2

Skovparcellen og medarbejderboligen er i henhold til det oplyste medregnet i vurderingerne pr. 1. januar 2001 og pr. 1. januar 2002.

Repræsentanten har over for Landsskatteretten oplyst, at man, da drøftelserne om generationsskifte af ejendommen begyndte, rettede henvendelse til vurderingsmyndighederne med anmodning om § 4-vurdering, at gavegiver herefter telefonisk fik besked fra vurderingsformanden om, at frasalget ikke ville medføre ændring af den samlede ejendomsvurdering, og at gavegiver og gavemodtager herefter ikke foretog sig yderligere.

Han har til dokumentation herfor bl.a. fremlagt kopi af brev af 2. november 2004 fra repræsentanten til den daværende vurderingsformand, på hvilket sidstnævnte ved håndskrevet påtegning dels har bekræftet, at det så vidt han erindrer er korrekt, at han i forbindelse med behandlingen af en begæring om § 4-vurdering telefonisk over for gavegiver meddelte, at frasalg / udstykning ikke ville medføre en ændring af den samlede ejendomsværdi, dels har anført, at den ændrede ejendomsværdi skyldes de daværende afrundingsregler.

ToldSkat har i forbindelse med efterprøvelsen af gaveanmeldelsen indhentet en udtalelse fra vurderingsmyndigheden vedrørende handelsværdien af ejendommen efter frasalget af skovparcellen og medarbejderboligen. Vurderingsmyndigheden har i den forbindelse udtalt:

”…..
 Vurderingsmyndigheden finder efter den foretagne besigtigelse, at den aftalte købesum ikke er overensstemmende med ejendommens kontante handelspris i fri handel.

Det bemærkes, at udtalelse om handelsværdien er foretaget på baggrund af, at der ikke foreligger en selvstændig vurdering på overdragelsestidspunktet af hele ejendommen. Der har ikke været anmodet om vurdering i.h.t. vurderingslovens § 4.

Overdragelsen omfatter ifølge skødet 4/5 af landbrugsejendommen X af areal i alt 119 ha. 4262 m² heraf vej 8589 m². Overdragelsen omfatter ikke medarbejderbolig med et areal stort 704 m².

Det overdragne areal på 119 ha. 4262 m² er hvad der er tilbage efter nu foretaget arealoverførsel den 19. september 2002 af 57960 m² heraf vej 135 samt approbation af 30. april 2002 af 704 m² incl. medarbejderbolig.

Den overdragne ejendom omfatter ifølge BBR stort hvidpudset stuehus på samlet bygningsareal 484 m² med 14 værelser heraf 2 til kontor. Der er 2 toiletter og 2 badeværelser.
Staldbygning til svinehold opført i 1920 ombygget i 1983 på 1134 m².
Ladebygning opført i 1965 ombygget i 1983 på 1210 m².
Maskinhus opført i 1975 på 670 m².
Avls- og driftsbygning, garage, værksted opført i 1897 på 176 m².
Maskinhus opført i 1978 på 680 m².
Avls- og driftsbygning opført i 1981 på 24 m².

Vurderingsmyndigheden finder at handelsværdien af ejendommen kan fastsættes således:

Grundværdi af et areal på 119 ha 4262 m2	3.924.100 kr.
Stuehus bygningsværdi	936.470 kr.
Tillægsparcelværdi 171 % af kr. 3.951.577	6.757.196
Handelsværdi i alt for hele ejendommen afrundet	11.600.000 kr.

Kontant handelspris for den overdragne andel på 4/5      kr. 9.280.000”

ToldSkats afgørelse

ToldSkat har ved den påklagede afgørelse ansat værdien af de til gavegiver overdragne 4/5 af ejendommen til 9.280.000 kr.

Regionen har under henvisning hertil forhøjet den gave, der er givet ved overdragelsen, med 2.120.295 kr. Gaveafgiften af gaven er følgelig forhøjet med 318.044 kr.

ToldSkats afgørelse er begrundet således:

”Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen. Af punkt 5 i skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning fremgår, at det, den nominelle værdi ejendommen er sat til i gaveanmeldelsen, omregnes til kontantværdi ved at kursregulere hver enkelt gældspost.

Regionen har beregnet kontantværdien af 4/5 af ejendommen til 7.159.705 kr. således:

Overtaget FI-kontantlån i Euro Obligationsgæld 403.300 Euro á Eurokurs 742,83 kr. * 4/5	2.396.667 kr.
Overtaget obligationslån obligationsgæld 3.632.000 kr. á kurs  96,98 kr. * 4/5	2.817.851 kr.
Givet som gave	400.000 kr.
Kontant betaling 1/9 2002	262.385 kr.
Kontant betaling på anfordring	392.000 kr.
Friboligret 4/5	890.802 kr.
Samlet kontantomregning købesum	7.159.705 kr.

Ved beregning af kontantværdien af 4/5 af ejendommen, er gældsposterne omregnet efter kursen på overtagelsestidspunktet den 3. juli 2002.

Af ovennævnte cirkulæres punkt 6 fremgår, at hvis den i gaveanmeldelsen ansatte værdi for ejendommen omregnet til kontantværdi er højst 15 % højere eller lavere end den senest forud for overdragelsen bekendtgjorte kontantejendomsværdi, skal denne værdiansættelse lægges til grund ved beregningen af gaveafgift.

Den overdragne ejendom er ikke vurderet på overdragelsestidspunktet. Værdien af ejendommen på overdragelsestidspunktet skal derfor fastsættes til handelsværdien, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1.

Bestemmelsen i ovennævnte cirkulæres punkt 6 finder kun anvendelse i forhold til den senest forud for gaveoverdragelsen bekendtgjorte ejendomsværdi. I de tilfælde, hvor en ejendom ikke er selvstændigt vurderet på overdragelsestidspunktet, kan handelsværdien af ejendommen fastsættes uden regulering efter 15-procents-reglen, jf. Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 1997.185.

Regionen har på baggrund af vedlagte udtalelse fra vurderingsmyndigheden ved ToldSkat fastsat handelsværdien for den overdragne del af ejendommen til 9.280.000 kr.

Den overdragne del af ejendommen er ifølge skødet overdraget til en kontantværdi på 7.159.705 kr. Regionen anser forskellen mellem handelsværdien og den i skødet ansatte værdi for den overdragne del af ejendommen for at udgøre en yderligere gave på 2.120.295 kr.

Gaveberegning

Gave givet ved overdragelse af 4/5 af ejendommen	400.000 kr.
Yderligere gave, jf. ovenfor	2.120.295 kr.
Bundfradrag for år 2002	48.200 kr.
Afgiftspligtig gave	2.472.095 kr.
Gaveafgiftsberegning
Afgiftspligtig gave, jf. ovenfor	2.475.095 kr.
Gaveafgift, 15% af 2.475.095 kr.	370.814 kr.
Fradrag for tinglysningsafgift	- 50.000 kr.
Gaveafgift	320.814 kr.
Indbetalt 28/2 2003	- 2.770 kr.
Skyldig gaveafgift	318.044 kr.

….”

ToldSkat har for så vidt angår differencen i den værdi, med hvilken friboligretten er indgået i kontantværdiomregningen, bemærket, at ToldSkat er enig i, at den årlige værdi af boligretten kan ansættes til 81.800 kr. og i, at den kapitaliserede værdi skal fremfindes ved anvendelse af kapitaliseringsfaktor 10,89, men at værdien af den kapitaliserede boligret herefter kan opgøres til 890.802 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Gavemodtagers advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at værdien af gaven og gaveafgiften heraf skal nedsættes i overensstemmelse med gaveanmeldelsen.

Han har til støtte herfor i første række gjort gældende, at det af værdiansættelsescirkulærets pkt. 8 og af praksis følger, at 15 %-reglen finder anvendelse, og at den af gavegiver og gavemodtager ansatte værdi ved overdragelsen derfor skal lægges til grund ved beregningen af gaven og gaveafgiften.

Han har til støtte herfor nærmere anført:

Ejendommen var før frasalget af skovparcellen og udlejningshuset vurderet til 10.400.000 kr. 80 % af hele ejendommen ville dermed efter værdiansættelsescirkulæret kunne overdrages til mindst 7.072.000 kr. og højest 9.568.000 kr.

Det må under henvisning hertil - og under henvisning til den beskedne værdi af skovparcellen og udlejningshuset på ca. 400.000 kr. - ligge fast, at den overdragne del af ejendommen er overdraget inden for ejendomsværdien +/- 15 %. Der er derfor ikke grundlag for under henvisning til praksis at tilsidesætte parternes værdiansættelse. Landsskatteretten har således i kendelse, refereret i TfS 1995, nr. 608, accepteret, at et frasolgt areal blev overdraget til en værdi svarende til 85 % af den forholdsmæssige værdi af ejendommens samlede jordareal, og retten har i kendelse, refereret i TfS 1996, nr. 918, udtalt følgende i en sag vedrørende udleje af en udlejningsejendom, der var istandsat inden udlejningstidspunktet:

”I cirkulære nr. 185 af 17/11 1982, pkt. 4, var bestemt, at en ejendom, der blev udlagt til en arving, skulle ansættes til værdien i handel og vandel. I punkt 6 var bestemt,, at hvis boets værdiansættelse omregnet til kontantværdi højest var 15 % højere eller lavere end den senest forud for arveudlægget for boet bekendtgjorte kontantejendomsværdi, skulle værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arveafgiften. I punkt 8 var bestemt, at skattemyndigheden ved efterprøvelse af boets værdiansættelse måtte tage hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke havde givet sig udslag i kontantejendomsværdien.

Efter Landsskatterettens opfattelse måtte cirkulærets punkt 8 sammenholdt med punkt 6 naturligt forstås således, at den sidst kendte vurdering skulle korrigeres for ændringer, der var indtruffet i tidsrummet mellem denne og udlægstidspunktet.

Efter de foreliggende oplysninger fandt retten at de af boet efter årsreguleringen pr. 01.01.1994 afholdte udgifter i væsentligt omfang havde været udgifter til ombygning / forbedring af ejendommens 1. og 2. sal, ligesom de foretagne arbejder havde forbedret ejendommen som udlejningsobjekt.

Retten fandt således, at ejendommens værdi skønsmæssigt var forhøjet med 85 % af istandsættelsesudgiften på 285.803 kr., eller med afrundet 242.000 kr. Ejendommens værdi på udlægstidspunktet kunne herefter opgøres til ejendomsværdien ved årsreguleringen pr. 01.01.1994 på 520.000 kr. minus 15 % tillagt 242.000 kr. eller til 684.000 kr.”

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 8 udtrykkeligt, at der ved efterprøvelsen må tages hensyn til ”faktiske og retlige ændringer …. såsom …udstykninger…”.

Skattemyndighederne er under henvisning hertil også i nærværende sag forpligtet til at acceptere overdragelsesværdien, der ligger inden for intervallet +/- 15 %.

Advokaten har i anden række gjort gældende, at ejeren af ejendommen på grundlag af oplysningerne fra vurderingsformanden havde en berettiget retlig forventning om, at ejendommen efter fraskillelse af skoven og medarbejderboligen var vurderet til 10.400.000 kr., selvom skriftlig meddelelse herom ikke fremkom.

Han har i den forbindelse bemærket, at værdierklæringen til skødet, der er underskrevet den 25. maj 2002, ikke kan føre til et andet resultat, da denne alene er afgivet med henblik på beregning af stempel, dvs. for at tinglysning kunne ske.

Han har endvidere for så vidt angår de daværende nedrundingsregler henvist til, at det af bind 2, sektion P, afsnit 4.8, s. 1, i den daværende vejledning om ejendomsvurdering fremgik, at der skulle ske nedrunding til nærmeste med 100.000 kr. delelige beløb.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

En gaves værdi fastsættes i henhold til boafgiftslovens § 27, stk. 1, til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen foretages i henhold til bestemmelsen af gavegiver og gavemodtager, men ToldSkat kan i henhold til boafgiftslovens § 27, stk. 2, ændre parternes værdiansættelse, hvis denne ikke svarer til handelsværdien. Den ændrede værdiansættelse kan i henhold til boafgiftslovens § 27, stk. 3, påklages til Landsskatteretten efter skattestyrelseslovens regler.

De nærmere retningslinier for fastsættelsen af handelsværdien for fast ejendom er fastlagt i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, at parternes værdiansættelse skal lægges til grund ved gaveafgiftsberegningen, hvis kontantværdien af denne er højest 15 % højere eller lavere end den senest forud for gaveoverdragelsen bekendtgjorte offentlige kontantejendomsværdi, og det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 8, at der ved efterprøvelsen må tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i ejendomsværdien.

Landsskatteretten har ved den af repræsentanten påberåbte kendelse af 10. oktober 1996, der er offentliggjort i TfS 1996, nr. 918, tilkendegivet, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 8 sammenholdt med pkt. 6 naturligt forstås således, at den sidst kendte vurdering for en ejendom skal korrigeres for faktiske og retlige ændringer, der er indtruffet i tidsrummet mellem denne og overdragelsestidspunktet, og at parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi kan lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften, hvis denne kontantværdiansættelse er højest 15 % højere eller lavere end den derved fremfundne korrigerede offentlige vurdering af kontantejendomsværdien.

Retten har derimod i den af ToldSkat omtalte kendelse af 15. januar 1997, der er offentliggjort i TfS 1997, nr. 185, tilkendegivet, at værdien af et ubebygget areal af en landbrugsejendom, der ikke er selvstændigt vurderet på overdragelsestidspunktet, skal indgå i gaveafgiftsberegningen med den skønnede handelsværdi på overdragelsestidspunktet, jf. § 19 i den dagældende arve- og gaveafgiftslov, jf. kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4, og at handelsværdien kan ansættes uden regulering efter 15-procents-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6. Retten har herved henvist til, at bestemmelsen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 kun er gældende i forhold til den senest forud for gaveoverdragelsen bekendtgjorte ejendomsværdi.

Det afgørende for sagens udfald er således i første række, om gavegiver ved de indgåede aftaler har overdraget en del af en selvstændigt vurderet ejendom, der er undergået faktiske eller retlige ændringer, der endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien, eller en del af en fast ejendom, der ikke var selvstændigt vurderet, til gavemodtager.

Endelig og bindende aftale om ejendomsoverdragelsen fra gavegiver til gavemodtager er i henhold til det oplyste indgået ved gavegivers og gavemodtagers underskrivelse af aftalen af 22. marts 2002. Der var ikke forud for indgåelsen af denne aftale om overdragelse af 4/5 af ejendommen X ekskl. skovparcel og medarbejderbolig til gavemodtager indhentet en selvstændig vurdering af denne del af den daværende ejendom X. Der forelå imidlertid en bekendtgjort offentlig vurdering af ejendommen inkl. skovparcel og medarbejderbolig, ved hvilken ejendommen pr. 1. januar 2001 var vurderet til 10.400.000 kr. Gavegiver har således ved aftale af 22. marts 2002 overdraget en del af en selvstændig vurderet ejendom, der er undergået faktiske eller retlige ændringer, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien, til gavemodtager.

Den af gavegiver og gavemodtager ansatte værdi af den overdragne del af ejendommen skal derfor godkendes, hvis kontantværdien af denne ikke er mere end 15 % højere eller lavere end den korrigerede kontantværdi af ejendommen, der kan fremfindes ved, at vurderingen på 10.400.000 kr. korrigeres med de ændringer, der måtte indtræffe som følge af de planlagte udstykninger af skovparcellen og medarbejderboligen, jf. TfS 1996, nr. 918.

Det fremgår af skødet og gaveanmeldelsen, at kursafvigelser vedrørende de overtagne og optagne realkreditlån reguleres over den kontante udbetaling. Det må endvidere lægges til grund som ubestridt, at værdien af friboligretten ved kontantomregningen skal medregnes med en værdi af 890.802 kr., opgjort som 81.800 kr. x 10,89. Den af gavegiver og gavemodtager aftalte overdragelsessum kan derfor pr. 22. marts 2002 kontantomregnes til 7.126.450 kr., således:

Kontantværdi af overtagne og optagne realkreditlån samt af kontant betaling i henhold til skødet	5.443.648 kr.
Udstedelse af anfordringsgældsbrev	392.000 kr.
Friboligret (81.800 kr. x 10,89)	890.802 kr.
Gave fra gavegiver til gavemodtager	400.000 kr.
	7.126.450 kr.

Retten må herefter nære betænkelighed ved at antage, at kontantværdien af den aftalte overdragelsessum for de overdragne 4/5 af ejendommen ekskl. skovparcel og medarbejderbolig ikke har ligget inden for +/- 15 % af 4/5 af den korrigerede ejendomsværdi pr. 1. januar 2001, der kan fremfindes ved, at vurderingen på 10.400.000 kr. korrigeres med de ændringer, der måtte indtræffe som følge af de planlagte udstykninger af skovparcellen og medarbejderboligen. Der henvises i den forbindelse til, at hele ejendommen ved de offentlige vurderinger pr. 1. januar 2001 og pr. januar 2002 var vurderet til 10.400.000 kr. henholdsvis 11.800.000 kr. inklusive skovparcellen og medarbejderboligen, og til at ejendommen pr. 1. januar 2003 var vurderet til 11.600.000 kr. ekskl. skovparcellen og medarbejderboligen.

Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte den af parterne ansatte værdi af den ved overdragelsen givne gave. Værdien af den afgiftspligtige gave og gaveafgiften nedsættes følgelig til 400.000 kr. henholdsvis 2.770 kr. i overensstemmelse med den nedlagte påstand.