1. Sammenfatning
SKAT justerer uddannelseskravet i relation til momsfritagelsen af sundhedsydelser, derved at de tidligere krav om 200 undervisningslektioner i anatomi/fysiologi og 100 undervisningslektioner i sygdomslære/farmakologi ændres til et samlet krav på 300 undervisningslektioner i anatomi/fysiologi/sygdomslære/farmakologi. Herved kan de 4 fag vægtes forskelligt afhængig af, hvor relevante de er for den primære behandlingsform.
Videre lemper SKAT kravene til de undervisningslektioner, som modtages som led i én samlet uddannelse, som tages på én og samme undervisningsinstitution, hvor undervisningen er baseret på en undervisningsplan, som lever op til principperne om undervisningsplaner beskrevet i § 45-46 i bekendtgørelse om erhvervsuddannelser.
2. Baggrund og problemstilling
Momsfritagelse af sundhedsydelser efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, forudsætter, at der opfyldes et behandlingskrav og et uddannelseskrav. Se nærmere Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.1.5.
Skatteministeriet har i SKM2012.155.SKAT præciseret betingelserne for opfyldelsen af uddannelseskravet.
Af styresignalet fremgår, at uddannelseskravet i hvert fald opfyldes på følgende 3 måder:
- Leverandøren har opnået en autorisation i henhold til autorisationsloven
- Leverandøren opfylder nærmere angivne uddannelsesbetingelser
- Leverandøren har opnået en konkret udtalelse fra Sundhedsstyrelsen
Med baggrund i erfaringerne med vurderingen af de nærmere angivne uddannelsesbetingelser under 2. pkt. finder SKAT anledning til at præcisere kravene til den uddannelse leverandøren af momsfritagne sundhedsydelser skal have gennemgået.
3. Regelgrundlaget
Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:
"1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."
Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e) i dansk ret.
"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner
c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat
d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker
e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."
Emnet er beskrevet nærmere i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.1.5. om anden egentlig sundhedspleje
4. SKATs opfattelse
Uddannelseskravet betyder, at der kun kan indrømmes momsfritagelse for behandlinger, der udføres af tjenesteydere, der har de krævede faglige kvalifikationer, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sagen C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler.
Det er på denne baggrund ikke enhver sundhedsydelse, som kan momsfritages, men kun såfremt sundhedsydelsen udviser et tilstrækkeligt kvalitetsniveau henset til leverandørens faglige uddannelse, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-443/04, Solleveld.
Det er SKATs opfattelse, at momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, derfor forudsætter, at leverandøren besidder de nødvendige faglige kvalifikationer for at levere netop den konkrete ydelse.
Uddannelseskravet, når der ikke haves autorisation
Hvis en leverandør af en sundhedsydelse ikke har en autorisation, er det en forudsætning for at opfylde uddannelseskravet i relation til momsfritagelsen, at leverandøren har gennemgået et uddannelsesforløb bestående af minimum 660 undervisningslektioner, hvoraf følgende som minimum skal indgå:
- Den primære behandlingsform - 250 undervisningslektioner
- Anatomi, fysiologi, sygdomslære og farmakologi - 300 undervisningslektioner
- Øvrig sundhedsfaglig undervisning - 100 undervisningslektioner
- Klinikvejledning - 10 undervisningslektioner
Anatomi, fysiologi, sygdomslære og farmakologi
De 300 undervisningslektioner inden for anatomi/fysiologi/sygdomslære/farmakologi kan vægtes under hensyn til, hvordan de enkelte elementer indgår i den primære behandlingsform.
I en uddannelse inden for fodpleje kan eksempelvis undervisning i farmakologi prioriteres helt ned til meget få lektioner, idet forståelse for farmakologien ikke har afgørende indflydelse på det faglige niveau af den udøvede fodplejevirksomhed.
Ligeledes kan en uddannelse til massør vægtes at skulle have en overvægt af fagspecifikke lektioner i eksempelvis bevægeapparatets anatomi, fysiologi og sygdomslære, mens uddannelser til eksempelvis kostvejleder kan have behov for en overvægt af lektioner i sygdomslære og farmakologi.
Undervisningslektioner
Undervisningslektioner modtaget som led i én samlet uddannelse til eksempelvis fodplejer, kostvejleder, akupunktør, massør på én og samme undervisningsinstitution, hvor undervisningen er baseret på en undervisningsplan, som lever op til principperne om undervisningsplaner beskrevet i § 45-46 i den til enhver tid gældende bekendtgørelse om erhvervsuddannelser (nugældende bekendtgørelse nr. 367 af 19. april 2016), anerkendes umiddelbart af SKAT ved opgørelsen af de 660 undervisningslektioner.
Dette betyder i praksis, at SKAT ved anerkendelsen af disse undervisningslektioner ikke stiller nærmere krav til
- skemalægningen af undervisningen, dvs. pauser, max antal lektioner pr. dag mv.
- undervisningens form, dvs. tilstedeværelsesundervisning, fjernundervisning, e-læring mv.
- afholdelse af eksamen, dvs. antallet af eksaminer, omfanget af eksaminer.
Undervisningslektionerne dokumenteres ved fremlæggelse af undervisningsplanen, som uddannelsesinstitutionerne skal gøre tilgængelige på deres hjemmesider, og et underskrevet uddannelsesbevis.
Øvrige undervisningslektioner kan fortsat medregnes til de 660 undervisningslektioner efter praksis som fastlagt ved SKM2012.155.SKAT og ligeledes beskrevet i Den juridiske vejlednings afsnit D.A.5.1.5.
5. Genoptagelse
I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb, og hvis der kan fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen af afgiftstilsvaret.
6. Gyldighed
Styresignalet har virkning fra offentliggørelsen.
Indholdet af dette styresignal vil sammen med SKM2012.155.SKAT blive indarbejdet samlet i Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit D.A.5.1.5. Herefter er begge styresignaler bortfaldet.