Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at salg af den samlede ejendom - "matrikel XB" - skal anses som momsfri levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger skal i forlængelse af beslutningen om […], sælge de eksisterende bygninger, hvori der indtil videre er drevet sygehusaktivitet.

Denne anmodning om bindende svar omhandler salg af ejendommen beliggende på […].

Spørger har indgået aftale med "Kommunen" om, at salg af den samlede matrikel på […] sker til "Kommunen". I henhold til aftalen sker overdragelsen den xx 20xx med mulighed for udskydelse.

Aftalen indeholder salg af en samlet ejendom, nemlig "matr.XB", med et samlet grundareal på XX m2. Ejendommen er vurderet senest i 2015 med en offentlig ejendomsværdi på xx.000.000 kr.

I forbindelse med at grunden og bygningerne beliggende på […] skal sælges, besluttede Regionsrådet, at regionens interne afdeling for […] skulle indlede dialog med udviklere og potentielle investorer. Som et led i denne proces har afdelingen for […] udarbejdet et investorprospekt og andet "materiale".

Investorprospektet beskriver det potentiale, der er for byomdannelse på grunden. Grunden blev allerede i 20xx udpeget som et af xx byomdannelsesområder i Kommunes kommuneplan og er sidenhen blevet nævnt i planstrategien for 20xx og i kommuneplanen for 20xx.

Det af spørger udarbejdede prospekt giver den potentielle køber et indblik i de enkelte bygninger, som er beliggende på grunden. Flere af bygningerne og væsentlige dele af den samlede bygningsmasse er på overdragelsestidspunktet udpeget som bevaringsværdige. Desuden gives der et indblik i områdets friarealer samt veje, stier og parkeringsmuligheder.

Materialet er udarbejdet for at afdække potentialer for fremtidig omdannelse af grunden til byområde. Studiet skal ikke ses som et forslag til en fremtidig disponering af området, men har i stedet til hensigt at afdække den effekt, udbygning af området vil medføre på omgivelserne, herunder interne bygninger og karakterer af bevaringsværdig værdi. Desuden skal materialet undersøge, med hvilken tæthed området eventuelt kan bebygges.

Materialet har resulteret i flere forskellige scenarier for anvendelse af området. Se nærmere om de fire scenarier i bilag 2 (forelagt SKAT).

Aktiviteter i bygningerne

De eksisterende bygninger på […] har været anvendt til følgende:

1. Aktiviteter gennemført i egenskab af offentlig myndighed
2. Momsfrie aktiviteter, jf. momslovens § 13
3. Momspligtige aktiviteter.

i form af bl.a. (ikke udtømmende liste):

• Hospitalsdrift (behandling af regionens borgere såvel som andre regioners borgere)
• Kantine- og cafedrift (momspligtig aktivitet)Kioskvogn (momspligtig aktivitet)
• Kliniske forsøg (momspligtig aktivitet)
• Salg af CD’er/scanningsbilleder m.v. (momspligtig aktivitet)
• Udlejning af AV-udstyr/TV m.v. (momspligtig aktivitet)
• Udlejningsaktiviteter/personaleudlejning m.v. (momspligtig aktivitet)
• Afholdelse af diverse kurser (momspligtig og momsfri aktivitet)
• Attester (momspligtig og momsfri aktivitet)
• Behandling af udenlandske patienter (momsfri aktivitet)
• Udlejning af bygninger (momsfri aktivitet)

Den årlige fradragsprocent opgjort efter momslovens § 38 stk. 1, der gælder for […], er alene anvendt til driftsomkostninger, herunder godtgørelse af elafgift.

Spørger har derimod ikke fradraget moms i forbindelse med opførelse, renovering eller vedligeholdelse af bygningerne på […].    

En oversigt over bygningerne samt de forskellige afdelinger er vedlagt som bilag 3 (forelagt SKAT).

Købers påtænkte nedrivning

Den samlede aftale med bilag er vedlagt i bilag 4 (forelagt SKAT).

Spørger overdrager bygninger, grund, veje og anlæg m.v. til Kommunen. Salget sker samlet som en matrikel og består hovedsageligt af eksisterende bygninger, der ikke har været renoveret væsentligt siden 1. januar 2011. Ingen bygninger kan således anses for nye, idet der ikke er foretaget væsentlige renoveringer efter 1. januar 2011.

Det fremgår af købsaftalens bilag 1 (forelagt SKAT), "Screening Bygningsforurening"(se bilag 4 med bilag - forelagt SKAT), at en række eksisterende bygninger på […] forventes nedrevet efter overtagelsen.

I bilaget henvises der til følgende bygninger:

Bevaringsværdige bygninger som ikke skal/kan nedrives:

Bygninger som forventes nedrevet af køber:

[…]

Det vides endnu ikke, om de nævnte bygninger reelt skal nedrives, men listen med bygningerne, der forventes nedrevet, er en del af det skriftlige aftalegrundlag mellem spørger som sælger og Kommunen som køber.

Det kan endvidere oplyses, at sælger ikke er involveret i det eventuelle efterfølgende nedrivningsarbejde af bygningerne.

Af Købsaftalen mellem spørger og Kommunen fremgår blandt andet :

1.2 Købers formål med erhvervelse af Ejendommen er at deltage i jordforsyningen, det vil sige køb af jord til byudvikling, byggemodning og/eller salg af bygge grunde. Køber kan dermed sikre, at der er et kontinuerligt udbud af grunde og i øvrigt er ejendomme til rådighed for den ønskede byudvikling i det centrale […]

(…)

2.1 Ejendommen omfatter matr.XB, med et samlet grundareal på xx m2, heraf vej xx m2. Ejendommen har i henhold til den offentlige vurdering pr. 1. oktober 2013 en ejendomsværdi på kr. xx.000.000, heraf en grundværdi på kr. xx.  Ejendommen er delvis fritaget for ejendomsskatter, idet der for 2014 alene betales dækningsafgift for grundværdi med kr. xx foruden forbrugsafhængige bidrag og afgifter.

2.2 Ejendommen ligger i byzone og anvendes i dag til offentlige formål, specifikt til hospital og sundhedsinstitutioner.

(…)

2.4 Ejendommen overdrages med alle de på Ejendommen beliggende bygninger, installationer og anlæg på og under terræn i ryddelig og forsvarlig stand efter Sælgers fraflytning, jf. punkt 9. Sælger er inden da berettiget til at fjerne dele af disse bygninger, installationer og anlæg. For bygninger, installationer og anlæg, der forventes bevaret, jf. punkt 5, forudsætter en sådan fjernelse skriftlig accept fra Køber, som kan forventes, hvis fjernelsen ikke strider imod den af Køber forventede anvendelse, og hvis der foretages behørig retablering efter fjernelsen.

2.5 Ejendommen overdrages i øvrigt fri for lejemål og andre brugsrettigheder.

(…)

5.1 På Ejendommen ligger en bygning fra 19xx med et bygningsareal på xx m2 benævnt bygning nr. 1 i henhold til BBR. Ifølge Kommuneplan 2013 er bygningen udpeget som bevaringsværdig med bevaringsværdi 3. Derudover vurderes det på baggrund af notat fra Cowi dateret xx december 20xx samt efterfølgende besigtigelse af Byplanafdelingen, at bygningerne med nr. 3, 4,8, 9 og 20, som også er fra 19xx med et samlet bygningsareal xx m2 i henhold til BBR også kan være bevaringsværdige med bevaringsværdi 2-4.

5.2 Køber respekterer de restriktioner, der følger heraf.

(…)

10.1 Købesummen er fastsat ud fra Købers byggemulighed på Ejendommen, opgjort med en bebyggelsesprocent på 150 for Ejendommen svarende til et samlet etageareal på   xx m2.

10.2 Købesummen udgør kr. xx eksklusive moms ("Købesummen")

10.3 Sælger er berettiget til at modtage en tillægskøbesum opgjort som et beløb pr. m2 etageareal udover xx m2 jf. punkt 10.4 nedenfor, som Køber realiserer ved salg eller opførelse af byggeri inden den xx 20xx. (…)

Af bilaget benævnt "[…] SKAT) fremgår det at, den nugældende lokalplan for grunden er Lokalplan xx fra 19xx. Lokalplanen udlægger området til offentlige formål. En ændret anvendelse forudsætter, at den gældende lokalplan erstattes af et nyt plangrundlag.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Samlet lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1 og 2, nr. 3

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2 Som afgiftspligtige anses endvidere:

[…]

3) andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Momslovens § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1. Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1

1. Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomheder inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1

Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selvom de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag 1 til momssystemdirektivet anførte former for virksomhed, medmindre den udøvende virksomhed er ubetydelig.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b):

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) […]

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser, svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner.

Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k):

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) […]

…

k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde

Momsbekendtgørelsen § 55, stk. 1 og 2

En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning, inden første indflytning. En bygning omfattet af 1. pkt., er også ny på dagen for første levering af bygningen efter indflytning, når leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.

Stk. 2.Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygningsarbejde på en bygning, når værdien ekskl. afgift heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af beregningsgrundlaget, jf. stk. 4, ved første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord.

Momsbekendtgørelsen § 56, stk. 1

Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse.

Praksis

C-180/10 og C-181/10 Slaby og Kuc

EU-Domstolen har i dommen i de forende sager C-180/10, Slaby og C-181/10, Kuc fastlagt, under hvilke omstændigheder levering af et grundstykke beregnet til bebyggelse skal anses for en transaktion gennemført i egenskab af afgiftspligtig person.

Sag C-180/10 vedrører Slaby, som i 1996 som privat person erhvervede et areal, som i henhold til den på tidspunktet gældende lokalplan var klassificeret som landbrugsareal. Mellem 1996 og 1998 anvendte han arealet til landbrugsvirksomhed men ophørte med denne virksomhed i 1999. I 1997 var lokalplanen blevet ændret, således at det pågældende areal fra da af var blevet udlagt til bebyggelse med ferieboliger. Som følge af denne ændring udstykkede Slaby arealet i 64 parceller, som han fra 2000 løbende begyndte at sælge til private.

Sag C-181/10 vedrører ægteparret Kuc, der siden 1996 havde været ejere af en landbrugsbedrift. Frem til slutningen af 2006 anvendte de arealet til landbrugsvirksomhed. Efter en ændring i lokalplanen, der betød, at det omhandlede areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med boliger for forretninger, begyndte de fra tid til anden og på ikke organiseret vis at sælge dele af jorden.

EU-Domstolen lagde ved sin afgørelse til grund, at arealerne i begge tilfælde var erhvervet uden momsfradrag, og at arealerne tilhørte ejernes personlige formue, inden de blev udstykket og solgt.

EU-Domstolen bemærkede bl.a. følgende:

Præmis 36: "[…] en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret kan ikke i sig selv betragtes som økonomisk virksomhed", .

Præmis 38: "På samme måde er det forhold, at den berørte (indehaveren) forud for overdragelsen har foranstaltet udstykning af grunden med henblik på at få en bedre samlet pris herfor, ikke i sig selv afgørende, lige så lidt som det tidsrum, hvorover de omhandlede transaktioner spænder, eller størrelsen af de indtægter, som følger heraf. Samtlige disse omstændigheder kan nemlig indgå som led i forvaltningen af den berørtes personlige formue."(egen fremhævning).

C-415/98 Laszlo Bakcsi

En afgiftspligtig person kan beslutte at holde et erhvervet gode helt uden for sin erhvervsmæssige sfære, uagtet at den bruges erhvervsmæssigt og privat. Når en afgiftspligtig har valgt kun at lade en del af godet indgå i erhvervsformuen, er et efterfølgende salg kun afgiftspligtigt af denne del.

Præmis 47: "På denne baggrund skal det andet spørgsmål besvares således, at når en afgiftspligtig person har valgt fuldt ud at lade et investeringsgode, som han har brugt til såvel erhvervsmæssige som private formål, indgå i sin erhvervsformue, er salget af godet i sin helhed momspligtigt i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a). Når den afgiftspligtige person kun har ladet den del af godet, som er benyttet til erhvervsmæssige formål, indgå i sin erhvervsformue, er kun salget af denne del momspligtigt…"

C-291/92 Dieter Armbrecht

Når en afgiftspligtig person har benyttet en del af et gode privat, optræder han ikke som afgiftspligtig person i relation til denne del af godet, når det sælges. Fordelingen mellem den private og erhvervsmæssige del foretages på grundlag af forholdet mellem erhvervsmæssig og privat brug i anskaffelsesåret, og ikke på grundlag af en arealfordeling. Den afgiftspligtige person skal desuden i hele den periode, hvor han er indehaver af det pågældende gode, give udtryk for sin hensigt om at beholde en del heraf i sin private formue.

Præmis 24; "Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at når en afgiftspligtig person sælger et gode, hvoraf han havde valgt at benytte en del til privat brug, optræder han ikke med hensyn til salget af denne del som afgiftspligtig person i den forstand, udtrykket er anvendt i direktivets artikel 2, stk. 1."

SKM2016.82.LSR

Sagen omhandler, hvorvidt et selskabs salg af fast ejendom, bestående af en grund med en eksisterende bygning til et boligselskab, der havde til hensigt at ombygge/delvis nedrive bygningen og opføre en række ungdomsboliger, kan anses for momsfritaget salg af eksisterende bygninger.

Landsskatteretten udtaler, at idet der ved salget af den faste ejendom vil være opført en bygning, er der ikke grundlag for at karakterisere det overdragne som ubebygget fast ejendom.

Landsskatteretten bemærker, at klageren efter det oplyste ikke skal forestå eller deltage i det efterfølgende nedrivningsarbejde, som boligselskabet selv for egen regning og risiko skal iværksætte. Der er derfor ikke grundlag for at anse sælgeren eller klageren for leverandør af en samlet leverance inklusive nedrivning i overensstemmelse med EU-domstolens dom i sagen C-461/08, Don Bosco.

Landsskatteretten bemærker endvidere, at definitionen af begrebet "levering af en byggegrund" ifølge dansk ret forudsætter, at der er tale om et ubebygget areal, jf. momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1.

Endelig bemærker Landsskatteretten, at SKAT har henvist EU-domstolens dom i sagen C-543/11, hvor sagen vedrørte et spørgsmål om, hvorvidt en given ubebygget grund, der ikke var byggemodnet, udgjorde en byggegrund. Det var i sagen ikke bestridt, at grunden var ubebygget. Landsskatteretten udtaler, at der på den baggrund ikke er grundlag for at lægge til grund, at man i en situation som den foreliggende, hvor der ikke er tale om et ubebygget areal, kan lægge afgørende vægt på købers hensigt om at nedrive den eksisterende bygning delvist og efterfølgende bygge ungdomsboliger og på den baggrund anse den overdragne faste ejendom som et ubebygget areal. SKAT har ikke henvist til særlige forhold vedrørende bygningens størrelse eller tilstand set i forhold til fx arealets størrelse eller andre omstændigheder, som eventuelt ville kunne føre til et andet resultat.

Landskatten fastslår således, at salget af den faste ejendom er momsfritaget som salg af en eksisterende bygning uden hensyntagen til, at bygningen efter salget skal nedrives delvist af køber.

SKM2015.686.SR

Sagen omhandler, hvorvidt en virksomheds salg af fast ejendom bestående af en grund med eksisterende bevaringsværdige bygninger, og hvor der efter lokalplanen er ret til at bebygge området yderligere, kan anses for momsfritaget salg af eksisterende bygninger.

Skatterådet udtaler, at der er tale om momsfritaget levering af bygning med tilhørende jord, når der på den faste ejendom er en eksisterende bygning, som skal forblive på grunden, som modsvarer den anvendelse, som den er tiltænkt i lokalplanen og som udgør en betydelig del af arealet. Dette gælder uanset, at det er muligt at opføre yderligere bebyggelse på arealet.

Skatterådet bekræfter på denne baggrund, at salget er momsfritaget.

SKM2014.177.SR

En højskoles salg af fast ejendom var momsfrit, idet sælger anses for en offentlig myndighed, som driver offentligretlig virksomhed. Den faste ejendom har været anvendt såvel til sælgers offentligretlige virksomhed som sælgers afgiftspligtige virksomhed. En offentlig myndighed kan i lighed med private holde aktiver, som kun delvist anvendes erhvervsmæssigt, helt eller delvist uden for momslovens anvendelsesområde.

Det er en forudsætning herfor, at der ikke er taget momsfradrag vedrørende den faste ejendom i forbindelse med anskaffelsen eller senere.

SKM2013.870.SR

En spørgers faste ejendom har været benyttet til spørgers momspligtige aktiviteter og til aktiviteter, der ligger uden for momslovens anvendelsesområde.

Skatterådet afgør på den baggrund, at spørger ved salg af den faste ejendom optræder som afgiftspligtig person for så vidt angår den del af den faste ejendom, som har været anvendt til cafe mv.

SKM2013.309.SR

Følgende fremgår af afgørelsen under afsnittet "Spørgers opfattelse og begrundelse":

"Ovenstående synspunkt støttes efter spørgers opfattelse af en fremsendt afgørelse fra Skat Nordjylland. Afgørelsen vedrører udstykning og salg af et grundareal med henblik på købers opførelse af nybyggeri efter, at der var sket nedrivning af de eksisterende bygninger. En af de eksisterende bygninger var bevaringsværdig og kunne således ikke nedrives, men ville forblive på ejendommen.

SKAT fastslår i sin afgørelse, at arealet uanset mulighederne for etablering af nybyggeri, ikke kan betragtes som byggegrund, idet "arealet allerede er bebygget, og det er oplyst, at den bevaringsværdige bygning ikke må nedrives".

Som det fremgår heraf har SKAT således lagt vægt på, at nedrivning ikke var mulig - konkret pga. bygningens status som bevaringsværdig."

J.nr. 13-0160962

Skatterådet slog fast, at en tilstrækkelig afgrænselig del af spørgers ejendom havde været anvendt til momspligtig aktivitet, og spørger kunne alene anses for at agere som afgiftspligtig person for salget af denne afgrænselige del.

SKM2012.319.SR

Skatterådet bekræftede, at salg af en byggegrund ikke kunne medføre momspligt, når spørger i denne forbindelse ikke handler i egenskab af en afgiftspligtig person.

Afgørelsen begrundes med, at købet og det planlagte salg ikke kunne anses for at være sket inden for sfæren af den afgiftspligtige landbrugsdrift, endvidere ansås spørger ikke i forbindelse med gennemførelse af salget for at udøve økonomisk virksomhed, fordi spørger ikke aktivt tog skridt til at mobilisere midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Ved salg af grundstykket udøver spørger således en indehavers almindelige ejendomsret, hvilket ikke i sig selv betragtes som en økonomisk virksomhed, jf. sagerne C-180/10 og C-181/10.

Spørgsmål 1:

Kan SKAT bekræfte, at salg af den samlede ejendom - matrikel XB - skal anses som momsfri levering af fast ejendom jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9?

 

Begrundelse - spørgsmål 1

Det er spørgers opfattelse, at salget af […], hverken helt eller delvist kan betegnes som salg af nye bygninger eller salg af en byggegrund. Salget må anses for momsfritaget salg af eksisterende bygninger i det omfang SKAT finder, at spørger agerer som afgiftspligtig person i forbindelse med salg af bygningerne på […], jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, første punktum.

Det begrundes med, at det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, første punktum, at levering af fast ejendom er momsfritaget. Dette udgangspunkt ændres kun, hvis der er tale om salg af nye bygninger eller byggegrunde.

Det er spørgers opfattelse, at der ikke er tale om salg af nye bygninger, hverken samlet eller hver for sig.

Det følger af momsbekendtgørelsens § 55, stk. 2 at væsentlige forbedringer af bygninger vil medføre, at en eksisterende bygning anes som en ny bygning i momsmæssig henseende. Dette er ikke tilfældet for bygningerne på matr. XB; hverken samlet eller hver for sig.

I forbindelse med vurderingen af, hvorvidt spørger har foretaget til-/ombygninger i væsentligt omfang, har spørger, da den forventede salgspris er betydeligt lavere end den seneste offentlige ejendomsvurdering, konkret anvendt den offentlige ejendomsvurdering til fastlæggelse af beregningsgrundlaget, jf. momsbekendtgørelsens § 55. Dette for at sikre, at der ikke efterfølgende opstår tvivl om, hvorvidt en eller flere bygninger konkret skulle anses for nye, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra a). Spørger har undersøgt, om de forbedringer, som er foretaget på de eksisterende bygninger siden 1. januar 2011, momsmæssigt kan kvalificere bygningerne som nye bygninger. Dette er ikke tilfældet, jf. bilag 5 - skema med ombygningsomkostninger. Spørger har anvendt en kvadratmeterfordeling til fastsættelse af de enkelte bygningers værdi. For at finde den offentlige ejendomsvurdering på den enkelte bygning er den seneste offentlige ejendomsvurdering fordelt på de enkelte bygningers faktiske areal angivet i etagemeter.

Det er spørgers opfattelse, at byggestandarden for de eksisterende bygninger på grunden er den samme, hvorfor der ikke er anvendt nogen indeksering af den offentlige ejendomsvurdering på de enkelte bygninger.  Når den enkelte bygnings offentlige ejendomsvurdering er fundet via den ovenfor nævnte kvadratmeterfordeling, kan det konkret vurderes, hvorvidt de forbedringsomkostninger m.v., der er afholdt siden 1. januar 2011, og som knytter sig til de enkelte bygninger, medfører, at den enkelte bygning i momsmæssig henseende ændrer karakter fra en eksisterende bygning til en ny bygning.

Ved vurderingen af om bygningerne på […] skal anses for nye eller ej på overdragelsestidspunktet, har spørger ikke nedskrevet ombygningsomkostningerne med 1/10 pr. år. Baggrunden for ikke at foretage nedskrivningen er den, at det allerede uden nedskrivningerne med 1/10 pr. år er tydeligt, at ingen af bygningerne skal betragtes som nye bygninger i momsmæssig henseende.

Det er på den baggrund spørgers opfattelse, at alle de i spørgsmålet nævnte bygninger, samlet og hver for sig, skal betragtes som eksisterende bygninger, idet ingen af bygningerne er forbedret med en værdi der overstiger 25 % af beregningsgrundlaget.

Det er endvidere spørgers opfattelse, at der ikke er tale om levering af en byggegrund.

Det fremgår af momsbekendtgørelsen § 56, stk. 1, at der ved en byggegrund forstås et ubebygget areal. Det betyder modsætningsvis, at en fast ejendom, hvorpå der står en eller flere eksisterende bygninger, ikke kan anses for levering af en byggegrund i momslovens forstand.

Det er spørgers opfattelse, at der ikke er tale om levering af en byggegrund, uanset, at "Screening Bygningsforurening" angiver at ca. xx kvm. af xx kvm. forventes nedrevet af køber.

Landsskatteretten har således i en afgørelse udtalt, at levering af en byggegrund ifølge dansk ret forudsætter, at de er tale om et ubebygget areal, og at der i en situation, hvor der netop leveres en ejendom med eksisterende bygninger, og således ikke et ubebygget areal, ikke kan lægges afgørende vægt på køberens hensigt om at nedrive de eksisterende bygninger delvist, jf. SKM2016.82.SR

Endvidere er det spørgers opfattelse, at der ikke kan være tale om levering af en byggegrund, når en del af de eksisterende bygninger, som overdrages er bevaringsværdige på overdragelsestidspunktet.  Vi henviser i den forbindelse til en ikke offentliggjort afgørelse fra SKAT refereret til ovenfor i SKM2013.309.SR. Arealet er derfor ved overdragelsen bebygget og forbliver bebygget i et vist omfang efter overdragelsen - uanset at køber har til hensigt at nedrive et antal kvadratmeter.

Det er spørgers opfattelse, at salget af fast ejendom på […] skal anses som momsfritaget salg af eksisterende bygninger, idet der hverken er tale om salg af nye bygninger eller salg af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Det er således spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at salg af den samlede ejendom - matrikel "XB" - skal anses som momsfri levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Begrundelse

SKAT forstår anmodningen således, at spørger ønsker svar på om spørger kan sælge matrikel XB momsfrit.

Spørger oplyser, at spørger ønsker at overdrage én samlet matrikel, hvorpå der ligger en række eksisterende bygninger, til Kommunen. Spørger overdrager grund, bygninger mv. Ifølge købsaftalen anvendes ejendommen i dag til offentlige formål, specifikt hospital og sundhedsinstitutioner.

I henhold til købsaftalen udgør ejendomsværdien xx.000.000 kr., heraf en grundværdi på xx kr. jf. den offentlige vurdering pr. 1. oktober 2013.

Købesummen udgør xx.000.000 kr. (eksklusiv moms), med ret til tillægskøbesum i relation til salg eller opførelse af byggeri inden 1. juli 20xx.

Salg af bygninger, som er ældre end 5 år -  med tilhørende grund - er som udgangspunkt ikke omfattet af momspligt jf. momslovens § 13, stk. 9, første punktum og momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2. I visse tilfælde kan et salg af en bygning med tilhørende grund dog anses som salg af en momspligtig byggegrund jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.

EU-domstolens har i sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 35, anført at det under alle omstændigheder tilkommer den forelæggende ret at foretage en samlet vurdering af den i hovedsagen omhandlede transaktions omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, under forudsætning af, at de understøttes ved objektive beviselementer, med henblik på at afgøre, om den i hovedsagen omhandlede transaktion vedrører en byggegrund.

Af den i nærværende sag vedlagte købsaftale fremgår det, at købers formål med erhvervelsen af ejendommen er køb af jord til byudvikling, byggemodning og eller salg af byggegrunde.

Ifølge spørger er bygningerne ikke renoveret væsentligt efter 1. januar 2011.

Det oplyses, at flere af bygningerne - xx m2 - forventes at blive nedrevet efter overdragelsen. Sælger vil ikke være involveret i en eventuelt nedrivning.

Flere af bygningerne - xx m2 - er jf. spørger udpeget som bevaringsværdige.

Efter det oplyste kan eller skal disse ikke nedrives.

Ifølge købsaftalen respekterer køber de restriktioner, der følger af, at flere bygninger er erklæret bevaringsværdige.

På baggrund af sagens konkrete omstændigheder finder SKAT, at der i den konkrete sag er tale om levering af fast ejendom, der er momsfritaget efter momsloven § 13, stk.1, nr. 9, 1. punktum.

At spørger er berettiget til at modtage en særlig opgjort tillægskøbesum ved købers salg eller opførelse af byggeri inden den 1. juli 20xx, kan i det konkrete tilfælde ikke føre til et andet resultat.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momsloven

§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

(…)

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(…)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Momsbekendtgørelsen

§ 54. Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Stk. 2. En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.

Stk. 3. Hvis en del af en ny bygning har været i brug ved indflytning og en del ikke har været i brug, jf. stk. 2, skal salgsprisen for bygningen med eventuel tilhørende jord fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig og den del, der er momsfritaget. Det samme gælder en bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, jf. § 55.

(…)

§ 55. En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning, inden første indflytning. En bygning omfattet af 1. pkt., er også ny på dagen for første levering af bygningen efter indflytning, når leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.

Stk. 2. Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygningsarbejde på en bygning, når værdien ekskl. afgift heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af beregningsgrundlaget, jf. stk. 4, ved første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord.

Stk. 3. Værdien af til-/ombygningsarbejdet opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inkl. almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien ekskl. afgift af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører.

Stk. 4. Beregningsgrundlaget efter stk. 2 er ejendommens værdi som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til-/ombygningen, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde som opgjort efter stk. 3.

Stk. 5. Hvis beregningsgrundlaget efter stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris ved leveringen af ejendommen, jf. stk. 1, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag, jf. stk. 2. Det er en betingelse, at salget er sket til en med sælger uafhængig tredjepart, jf. momslovens § 29, stk. 3.

§ 56. Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse.

Stk. 2. Ved særskilt levering af en bebygget grund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, 2. led, forstås levering af ethvert grundareal med grundfaste konstruktioner som omhandlet i § 54, stk. 1, i denne bekendtgørelse, hvor der ikke samtidig med leveringen af grundarealet sker levering af de på grunden opførte grundfaste konstruktioner.

(…)

Praksis

EU-domstolens dom i sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel

Sagen omhandler, hvorpå der allerede lå en bygning var momspligtigt. I forbindelse med sagen udtalte EU-domstolen blandt andet :

32. Det skal for det andet bemærkes, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af en sådan transaktions omstændigheder, under forudsætning af, at de understøttes ved objektive beviselementer (dommen i sagen J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).

33. Som allerede fastslået af Domstolen, kan et sådant element bl.a. være, hvor langt det ombygningsarbejde, som sælger har udført, er fremskredet på tidspunktet for leveringen (dommen i sagen J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, præmis 34), hvorfor sælgerens fuldførelse af nedrivningsarbejdet med henblik på nybebyggelse forud for dette tidspunkt, eller sælgerens forpligtelse til at foretage en nedrivning med henblik på nybebyggelse, også kan udgøre et sådant element.

34. Det skal i det foreliggende tilfælde bemærkes, at som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, er det i hovedsagen ubestridt, at nedrivningsarbejder af bygningen på leveringstidspunktet var foretaget, eller, hvad angår parkeringspladsen, ville blive foretaget med henblik på opførelse af nye bygninger.

35. Det tilkommer under alle omstændigheder den forelæggende ret at foretage en samlet vurdering af den i hovedsagen omhandlede transaktions omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, under forudsætning af, at de understøttes ved objektive beviselementer, med henblik på at afgøre, om den i hovedsagen omhandlede transaktion vedrører en byggegrund.

36. Henset til ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), sammenholdt med direktivets artikel 12, stk. 1 og 3, skal fortolkes således, at momsfritagelsen efter den førstnævnte bestemmelse ikke omfatter en transaktion som den i hovedsagen omhandlede, der består i levering af en ubebygget grund, der er opstået ved nedrivning af en på grunden eksisterende bygning, selv når der på tidspunktet for denne levering ud over nedrivningen ikke var foretaget nogen byggemodning af grunden, såfremt det på baggrund af en samlet vurdering af denne transaktions omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på dette tidspunkt faktisk var beregnet til at blive bebygget, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.

EU-domstolens dom i sag C-461/08, Don Bosco

Sagen omhandler, hvorvidt salg af en grund med to "gamle" bygninger var momspligtigt. I forbindelse med sagen udtalte EU-domstolen blandt andet :

40. Følgelig skal leveringen af en byggegrund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning, ligesom nedrivningen af denne bygning, allerede er påbegyndt før denne levering, under omstændigheder som de af den forelæggende ret beskrevne anses for at udgøre én enkelt transaktion i momsmæssig henseende, der som helhed betragtet har levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning, som genstand.

41. En sådan transaktion er dermed som helhed betragtet - uafhængigt af, hvor langt arbejdet med nedrivningen af den gamle bygning er fremskredet på tidspunktet for den faktiske levering af grunden - ikke omfattet af momsfritagelsen i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra g).

42. På denne baggrund tilkommer det den forelæggende ret at efterprøve, om den omhandlede grund er omfattet af begrebet »byggegrund« som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra b), og artikel 13, punkt B, litra h).

43. I denne henseende skal der henvises til, at henset til, at sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra b), udtrykkeligt henviser til medlemsstaternes definitioner af byggegrunde, tilkommer det medlemsstaterne at definere, hvilke grunde der skal betragtes som byggegrunde, med henblik på anvendelsen af såvel denne bestemmelse som dette direktivs artikel 13, punkt B, litra h), under iagttagelse af formålet med den sidstnævnte af disse bestemmelser, der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning (jf. i denne retning Gemeente Emmen- dommen, præmis 20 og 25).

44. På ovenstående baggrund skal de forelagte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra g), sammenholdt med dette direktivs artikel 4, stk. 3, litra a), skal fortolkes således, at levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning med henblik herpå, som sælgeren har påtaget sig at udføre, allerede er påbegyndt før nævnte levering, ikke er omfattet af momsfritagelsen i henhold til den førstnævnte af disse bestemmelser. I henseende til momsen udgør en sådan levering og en sådan nedrivning én enkelt transaktion, der som helhed betragtet har levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning med tilhørende jord som genstand, uafhængigt af, hvor langt arbejdet med nedrivningen af den gamle bygning er fremskredet på tidspunktet for den faktiske levering af grunden.

SKM2013.870.SR

En offentlig myndigheds salg af en eksisterende ejendom var momsfritaget, da der ikke var tale om en byggegrund.

(…)

Begrundelse

Det er ved SKATs indstilling til besvarelse lagt til grund, at der er tale om overdragelse af en grund sammen med de eksisterende bygninger og ikke overdragelse af en byggegrund, jf. definitionen i momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, stk. 1 og 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9.

Momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 9 omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter planloven eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. definitionen i momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1.

I sag C-461/08, Don Bosco blev en levering af en grund, som var bebygget med to ældre bygninger anset for en momspligtig levering, idet sælger havde påtaget sig at igangsætte og betale for nedrivningen af bygningerne. Det blev ved afgørelsen tillagt vægt, at de økonomiske formål med disse handlinger var at tilvejebringe en grund, som var klar til at blive bebygget.

Spørger har oplyst, at spørger ikke er bekendt med købers planer for byggeriet, herunder f.eks. hvilke af de gamle bygninger, som vil blive anvendt, renoveret eller ombygget, eller hvilke af de gamle bygninger, som evt. måtte blive nedrevet. Ifølge spørger vil denne heller ikke være involveret i ændringer i lokalplaner.

På baggrund af de konkrete oplysninger, er det SKATs vurdering, at der i den konkrete sag er tale om levering af en fast ejendom, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum.

(…)

SKM2010.745.SR

Skatterådet bekræfter at spørgers salg efter den 1. januar 2011 af tre ejendomme, der alle tre er bebygget, er at anse som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord med deraf følgende momsfrihed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

I den konkrete sag er det forudsat, at spørger ikke i forbindelse med salget af ejendommene er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene samt, at det ikke af salgsaftalen fremgår, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber.

SKM2017.27.SKAT Moms på salg af byggegrunde - styresignal

(…)

Ad 3. Momenter, der kan tillægges vægt, når det skal vurderes, om en levering af en bygning med tilhørende grund skal sidestilles med en levering af en byggegrund

Salg af 'gamle' bygninger (ældre end 5 år) med tilhørende grund er som udgangspunkt ikke omfattet af momspligt. I visse tilfælde kan et salg af en bygning med tilhørende grund dog anses som salg af en momspligtig byggegrund.

Hvis salget sker med henblik på opførelse af en ny bygning, skal salget anses for salg af en byggegrund. Se C-543/11, Woningstichting, præmis 32-36 og C-461/08, Don Bosco, præmis 33.

Den momsmæssige vurdering af, hvorvidt der foreligger salg af en byggegrund eller gamle bygninger med tilhørende grund, beror ikke udelukkende på, om de eksisterende bygninger nedrives af sælger eller køber - eller på hvorvidt de nedrives før eller efter ejendomsoverdragelsen. Afgørelsen beror på en objektiv vurdering af parternes hensigt ved den konkrete ejendomsoverdragelse, således som den eventuelt kan være formuleret i overdragelsesaftalen, jf. også C-461/08, Don Bosco.

På samme måde har Skatterådet i sin praksis lagt vægt på en objektiv vurdering af parternes hensigter med salget/købet.

(…)