Afgørelsen offentliggøres i redigeret form.

Spørgsmål

1. Er Skatterådet enigt i, at Spørgers salg af fast ejendom foretaget i forbindelse med spaltning af selskabet i tre nye P/S'er er momsfrit, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum?
2. Hvis Skatterådet svarer benægtende på spørgsmål 1, ønskes svar på, om Skatterådet er enigt i, at Spørgers salg af fast ejendom foretaget ved spaltning af selskabet i tre nye P/S selskaber er momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 2?

Svar

1. Ja
2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Der er tale om spørgsmål vedrørende de momsmæssige konsekvenser af en påtænkt disposition. I forbindelse med at Spørgers ejere, Z og Y, overvejer at sælge deres P/S-andele i Spørger, overvejes det at opdele selskabet i tre P/S-selskaber, inden salget foretages. Aktiverne i Spørger (fast ejendom) vil herved blive spaltet til tre nye P/S-selskaber. Det er i denne forbindelse afgørende for Spørger, at der skabes fuld sikkerhed for den momsmæssige behandling, samtidig med at det bindende svar kan have betydning for, om opdelingen i tre nye P/S-selskaber gennemføres.

Spørger er ejet af Z - ejerandel 49,99% og Y - ejerandel 50,01% . Det bemærkes, at Projektselskabet X ApS er komplementar i Spørger. Dette selskab ejes af Z og Y, i samme fordeling som er gældende for ejerskabet af Spørger.

I forbindelse med stiftelsen af Spørger blev grunden (byggeretten) apportindskudt i P/S'et af Z, mens Y foretog et kontant indskud.

Z har afregnet salgsmoms af apportindskuddet, mens Spørger ikke har opnået fradrag for momsen, da anskaffelsen er sket udelukkende til brug for momsfrie aktiviteter.

Eneste aktivitet i Spørger har været og er udviklingen af den faste ejendom. Spørger har udviklet ejendommen, herunder etableret infrastruktur og opført bygninger på ejendommen. Dette omfatter både lejeboliger og erhvervslejemål.

Opførelsen af bygninger er sket alene med henblik på momsfri udlejning. Udlejningen af boliger er selvklart momsfri, og det bemærkes, at udlejningen af erhvervslejemålene også sker momsfrit.

Spørger har således på intet tidspunkt været momsregistreret, og har følgelig ikke taget momsfradrag på hverken anskaffelse af byggegrund (bygge-

retter) eller på omkostningerne til etablering og opførelse af infrastruktur og bygninger.

Spørger' udlejning af både boliger og erhvervslokaler sker på almindelige tidsubegrænsede lejekontrakter uden købsoption for lejer.

Alle bygninger udlejes til eksterne lejere eller forsøges udlejet til eksterne lejere. Der sker ikke udlejning til de to ejere, ligesom ejerne ikke via deres ejerskab opnår nogen form for brugsret til selskabets bygninger og ejendom i øvrigt.

I forbindelse med at de to ejere overvejer at sælge Spørger, overvejes det at spalte selskabet i tre nye P/S'er, således at selskabets øst-ejendom (udelukkende udlejningsboliger) udspaltes i et P/S, mens selskabets vest-ejendom (omfatter både udlejningsboliger og momsfrie erhvervslejemål) udspaltes i to P/S'er, der vil omfatte både udlejningsboliger og momsfrie erhvervslejemål. Efter spaltningen vil det nuværende Spørger blive opløst. De tre nydannede P/S'er vil være ejet af Z og Y, i samme ejerforhold som er gældende i Spørger.

Ved overførsel af ejendommene fra Spørger til de nye P/S'er vil det nye P/S indtræde som udlejer i de igangværende lejemål. Udlejningen af ejendommene vil således fortsætte uændret. Det kan i denne forbindelse lægges til grund, at de nydannede P/S'er alene har til formål at videreføre udlejningsaktiviteten i den overtagne ejendom.

Såfremt de to ejere af Spørger beslutter sig for at sælge selskabet, og spaltningen gennemføres, er det hensigten, at Z og Y vil foretage et samtidigt salg af deres P/S-andele i hver af de tre nye P/S'er, således at en køber af det enkelte selskab overtager samtlige P/S-andele i selskabet.

Spørger har supplerende oplyst, at for hele byggeriet gælder det, at formålet og hensigten fra etableringen af Spørger og frem har været momsfri udlejning. Udlejningsaktiviteten er således påbegyndt ved etableringen af Spørger.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det fremgår klart af praksis, at der ved en spaltning i momsmæssig henseende sker en overdragelse af aktiver fra en juridisk person til en anden. Se SKATs Juridisk Vejledning, afsnit D.A.11.7.4.5.5.

Ved en spaltning af Spørger i tre nye P/S'er, vil der således ske et salg af fast ejendom fra Spørger til et nydannet P/S mod betaling i P/S-andele i det nye selskab.

Genstanden, der sælges, er fast ejendom i form af bygninger med tilhørende grund. Bygningerne er opført inden for 5 år og er derfor nye bygninger i momslovens forstand. Der er imidlertid tale om et salg af fast ejendom, som er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 2. Momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum har følgende ordlyd:

"Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdrage/se af aktiver som led i en overdrage/se af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a."

Det er anerkendt praksis, at overdragelse af en udlejningsejendom anses som en virksomhedsoverdragelse, når den nye ejer indtræder i udlejers sted og viderefører udlejningsaktiviteten.

Som nævnt under sagens fakta vil de nydannede P/S'er, der overtager fast ejendom fra Spørger, indtræde som nye udlejere i ejendommens lejemål. Udlejningsaktiviteten på den overtagne ejendom vil således fortsætte uændret.

Som det fremgår af momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, er det imidlertid en betingelse for at kunne anse en overdragelse som en momsfri virksomhedsoverdragelse, at den nye ejer er eller bliver registreret for moms for at drive den overtagne aktivitet/virksomhed videre.

Eftersom aktiviteterne i Spørger er momsfrie, vil de nydannede P/S'er, der overtager ejendom og udlejningsaktivitet knyttet hertil, ikke skulle momsregistreres for at drive aktiviteten videre.

Umiddelbart kan salg af ejendomme fra Spørger til de nydannede P/S'er derfor ikke momsfritages som en virksomhedsoverdragelse.

Imidlertid har Skatterådet i SKM2017.18.SR anerkendt, at overdragelse af en forsikringsportefølje (momsfri aktivitet) kunne ske som en momsfri virksomhedsoverdragelse.  Skatterådet lagde vægt på, at formålet med momslovens bestemmelse om momsfri virksomhedsoverdragelse er at sikre statskassen mod tab. I det bindende svar fandt Skatterådet, at bestemmelsens formål bedst kunne opfyldes ved at anerkende, at også overdragelse af den momsfrie aktivitet i form af en forsikringsportefølje skete som en momsfri virksomhedsoverdragelse.  Dette uanset, at den nye ejer ikke skulle momsregistreres for den overtagne aktivitet.

Det er således vores opfattelse, at Spørger' salg af fast ejendom ved en spaltning til tre nydannede P/S'er skal anses for at udgøre en momsfri virksomhedsoverdragelse, da de ejendomme, der overdrages, er udlejet på almindelige tidsubegrænsede lejekontrakter, og de nydannede P/S'er indtræder som ny udlejer og vil videreføre udlejningsaktiviteten uændret.

Se endvidere SKM2017.544.SR, hvor Skatterådet anerkender, at overdragelse af udlejningsejendomme ved apportindskud i nystiftede selskaber udgør en momsfri virksomhedsoverdragelse i en situation hvor det nystiftede selskab fortsætter udlejningsaktiviteten uændret.

Spørgsmål 2

Hvis Skatterådet ikke er enigt i, at Spørger' salg af fast ejendom ved spaltning er momsfritaget efter momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, er det vores opfattelse, at salget er momsfritaget som en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 13, stk. 2.

Momslovens § 13, stk. 2 har følgende ordlyd:

"Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift."

Som nævnt under sagens fakta blev Spørger dannet alene med det formål at anskaffe, udvikle og foretage momsfri udlejning af den faste ejendom. Da selskabet således udelukkende har og har haft momsfrie aktiviteter, har selskabet på intet tidspunkt været momsregistreret og har på intet tidspunkt været berettiget til fradragsret for købsmoms på anskaffelse af byggegrund/byggefelter eller på etablering af infrastruktur og opførelse af bygninger eller på omkostninger knyttet til den efterfølgende drift af ejendommen.

Der er således ingen tvivl om, at Spørger' anskaffelse, opførelse og drift af ejendommen udelukkende er sket med henblik på aktiviteter, der er momsfrie efter momslovens § 13 (momsfri udlejning af fast ejendom), og at selskabets faste ejendom udelukkende er og har været anvendt hertil.

Vi skal i tillæg hertil bemærke, at det på intet tidligere tidspunkt har været overvejet, at Spørger' faste ejendom skulle fraføres selskabet ved salg, spaltning eller andet.

Da de faste ejendomme i Spørger således alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter momslovens § 13, er alle tre salg af fast ejendom fra Spørger til nydannede P/S'er foretaget i forbindelse med en spaltning af selskabet omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 2.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger' salg af fast ejendom foretaget ved spaltning af selskabet i tre nye P/S selskaber er momsfrit, jf. § 8, stk. 1, 3. punktum.

Begrundelse

Som anført af spørger sker der ved en spaltning af Spørger i tre nye P/S'er, en overdragelse af fast ejendom fra Spørger til de tre nye P/S´er mod betaling i P/S-andele i de nye selskaber.

Spørger har oplyst, at de nye P/S´er vil indtræde som udlejer i de igangværende lejemål. Udlejningen af ejendommene vil således fortsætte uændret. Spørger har videre oplyst, at det kan lægges til grund, at de nydannede P/S'er alene har til formål at videreføre udlejningsaktiviteten i den overtagne ejendom.

Efter praksis vil overdragelse af fast ejendom efter omstændighederne skulle anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5.3

Det fremgår af momsloven § 8, stk. 1, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb af aktivet.

Til levering mod vederlag kan dog efter momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt. ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a.

Skatterådet har i SKM2017.18.SR fundet, at der ved overdragelse af en fuldt ud momsfritaget virksomhed ikke kan stilles krav om, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men at det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form.

Det er derfor SKATs opfattelse, at overdragelsen af spørgers ejendomme kan anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ja.

Spørgsmål 2

Hvis Skatterådet svarer benægtende på spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at Spørger' salg af fast ejendom foretaget i forbindelse med spaltning af selskabet i tre nye P/S'er er momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.  (---)

Praksis

C-497/01, Zita Modes Sàrl

Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.

SKM2017.18.SR

Skatterådet kan bekræfte, at overdragelsen af aktiviteten fra Spørger til en anden filial i Danmark af et selskab i et andet EU-land er en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Der kan dog ved vurderingen ikke tillægges vægt, om køberen bliver momsregistreret i Danmark for levering af momspligtige administrationsydelser til Spørger eller momsregistreret for levering af momspligtige administrationsydelser til et selskabet i et andet EU-land efter reglerne om reverse charge.

Uddrag af begrundelsen:

"Udgangspunktet er herefter i henhold til momslovens § 4, at vederlaget for overdragelsen er momspligtigt, idet der foretages en levering af varer og ydelser mod vederlag.

Det fremgår videre af momslovens § 8, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, og det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, derfor ikke skal afgiftsbelægges. Ligeledes fremgår det af bemærkningerne, at ved "aktiver" forstås varelagre, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle rettigheder som patentrettigheder.

Lovbemærkningerne giver derfor grundlag for at fortolke momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., modsætningsvis således, at har en afgiftspligtig person hverken haft ret til fuld eller delvis fradrag ved indkøb, fremstilling m.v. af aktiver, så skal virksomhedens salg af det pågældende aktiv ikke anses for levering mod vederlag, jf. momslovens § 4.

(---)

Overdrages virksomhedens aktiver imidlertid som led i en virksomhedsoverdragelse anses transaktionen alligevel ikke for en levering mod vederlag, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Bestemmelsen har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 19 og 29, som endvidere giver medlemsstaterne mulighed for at træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af bestemmelsen.

I henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., er det en betingelse for anvendelsen af bestemmelsen, at der sker en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed, samt at den nye indehaver er eller bliver momsregistreret.

Spørger har oplyst, at overdragelsen omfatter samtlige medarbejdere og aktiver med undtagelse af den del af forsikringsporteføljen, hvor forsikringstagerne ikke har mulighed for at forny/forlænge den eksisterende forsikringsaftale.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at Spørger opfylder betingelsen om, at der skal ske en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed.

Det bemærkes, at betingelsen om, at den nye indehaver skal momsregistreres, blev indsat i lov nr. 375 af 18. maj 1994 - om end omformuleret ved lov nr. 1134 af 4. december 2009 dog uden materielle ændringer - og det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at det er en betingelse for, at overdragelsen omfattes af § 8, stk. 1, 3. pkt., at virksomheden drives videre af den nye indehaver som registreret virksomhed.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at momsregistreringen skal knytte sig til den overdragne virksomhed, som fortsat skal være registreringspligtig, om end den ikke behøver at blive videreført i fuldstændig samme form.

Køber opfylder derfor ikke betingelsen ved at blive momsregistreret for levering af momspligtige administrationsydelser til Spørger, idet denne momsregistrering ikke udspringer af videreførelsen af den overdragne virksomhed.

Det bemærkes imidlertid, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., har til formål at forebygge de tab for statskassen, der kan opstå som følge af den overdragende virksomheds manglende betalingsevne - en risiko, som eksisterer både i relation til momspligtige og momsfritagne virksomheder.

En fuldstændig momsfritaget forsikringsvirksomhed skal ikke momsregistreres, og det vil derfor stride mod bestemmelsen formål, såfremt overdragelse af momsfritagne virksomheder bliver momspligtige i det omfang, overdragelsen omfatter andet end varer, som momsfritages efter momslovens § 13, stk. 2.

Videre tager formuleringen af momslovens § 8 som ovenfor anført udgangspunkt i, at momsfritagne virksomheders salg af aktiver ikke anses for levering mod vederlag, og formuleringen af momslovens § 8 er derfor baseret på den forudsætning, at bestemmelsen kun er relevant for overdragelsen af helt eller delvist momspligtige virksomheder.

Under hensyn til, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med dens formål og de bagvedliggende direktivbestemmelser er det SKATs opfattelse, at det ved overdragelsen af en momsfritaget virksomheds aktiver, hvortil virksomheden hverken har haft hel eller delvist momsfradrag, ikke er en betingelse, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form, jf. også EU-domstolens dom i sag C-497/01, Zita Modes Sàrl.

Da det er oplyst, at køber efter overdragelsen den 1. januar 2016 har videreført den overdragne forsikringsvirksomhed, er det efter en samlet vurdering SKATs opfattelse, at den delvise overdragelse af Spørgers virksomhed til køber ikke kan anses for en levering mod vederlag, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt."