Parter

H1

c/o G1

(v/adv. Søren Lehmann Nielsen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Bodil Søes Petersen)

Afsagt af byretsdommerne

Morten Lange, Kirsten Schmidt og Poul Gorm Nielsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 20. december 2016, vedrører skattemyndighedernes forhøjelse af tilsvar af bekæmpelsesmiddelafgift under henvisning til, at H1 burde have påsat visse varer højere prismærker end sket, jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1.

H1 har nedlagt følgende påstande

Principalt tilpligtes Skatteministeriet at anerkende, at afgiftstilsvaret efter bekæmpelsesmiddelafgiftsloven for H1 for perioden 1. september 2009 - 31. december 2010 nedsættes med 5.048.296 kr.

Subsidiært tilpligtes Skatteministeriet at anerkende, at afgiftstilsvaret efter bekæmpelsesmiddelafgiftsloven for H1 for perioden 1. september 2009 - 31. december 2010 nedsættes med 4.745.726 kr.

Mere subsidiært (i) tilpligtes Skatteministeriet at anerkende, at afgiftstilsvaret efter bekæmpelsesmiddelafgiftsloven for H1 for perioden 1. september 2009 - 31. december 2010 nedsættes med 1.650.485 kr.

Mere subsidiært (ii) tilpligtes Skatteministeriet at anerkende, at afgifts tilsvaret efter bekæmpelsesmiddelafgiftsloven for H1 for perioden 1. september 2009 - 31. december 2010 nedsættes efter rettens nærmere bestemmelse.

Mere subsidiært (iii) skal opgørelsen af H1's afgiftstilsvar efter bekæmpelsesmiddelafgiftsloven for perioden 1. september 2009 - 31. december 2010 hjemvises til afgiftsmyndighederne.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten afsagde den 21. september 2016 følgende kendelse:

"...SKAT har forhøjet selskabets tilsvar af bekæmpelsesmiddelafgift for perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010 med 4.977.896 kr. Det skyldes, at SKAT har fundet, at prismærkeprisen for sammenpakkede varer med ens emballagestørrelse ikke må være lavere end værdien for den enkelte vare, og at prismærkeprisen på en vare skal være den samme inden for en given periode, jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem selskabet og dets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Selskabets repræsentant har ligeledes udtalt sig over for rettens medlemmer ved et retsmøde.

Faktiske oplysninger

H1 (herefter benævnt selskabet) er registreret for emballageafgift og bekæmpelsesmiddelafgift.

Selskabet er ejet af G2, der er ejet af G1 (herefter benævnt G1).

Selskabet indkøber bekæmpelsesmidler uden afgift, påsætter prismærker og sælger alle bekæmpelsesmidlerne videre til G1, inklusiv afgift.

Selskabet har kun G1 som kunde.

Der er ingen ansatte i virksomheden, men relevant arbejdskraft lejes/stilles til rådighed af G1.

Selskabet har i 2010 angivet 170.769.755 kr. i bekæmpelsesmiddelafgift.

SKAT har på baggrund af en anonym henvendelse omkring prismærkningen af bekæmpelsesmidler foretaget en kontrol af selskabets regnskabsmateriale og salgsfakturaer. Der er på selskabets salgsfakturaer anført den opgjorte bekæmpelsesmiddelafgift for den enkelte vare, og med udgangspunkt i disse værdier er prismærkeværdien for den enkelte vare beregnet.

Det kan konstateres, at selskabet har anvendt følgende prismærkeværdier og salgspriser for kontrolperioden:

Produkt 1 5 liter:

Selskabet har i perioden 28. juli - 23. august 2010 i 2 tilfælde udleveret henholdsvis 63 og 22 dunke indeholdende dette produkt med en prismærkeværdi på henholdsvis 8.750 kr. og 10.000 kr., og selskabet har i den samme periode i 11 tilfælde udleveret dette produkt med en prismærkeværdi på 10.900 kr.

Produkt 2 1 liter:

Selskabet har i perioden 25. august 2009 - 12. august 2010 i to tilfælde udleveret henholdsvis 819 og 15 dunke indeholdende dette produkt med en prismærkeværdi på 1.800 kr., og selskabet har i samme periode i ét tilfælde udleveret 19 dunke med en prismærkeværdi på 2.125 kr. Selskabet har i perioden 25. august 2009 - 12. august 2010 i 9 tilfælde udleveret dette produkt med en prismærkeværdi på 2.500 kr.

Produkt 3 1+3 liter:

Selskabet har i perioden 9. september 2009 - 18. oktober 2010 i ét tilfælde udleveret 17 dunke indeholdende dette produkt med en prismærkeværdi på1.000 kr., og selskabet har i den samme periode i 15 tilfælde udleveret dette produkt med en prismærkeværdi på 1.350 kr.

Produkt 4 20 liter:

Selskabet har i perioden 17. marts - 23. september 2010 i 2 tilfælde udleveret 300 og 40 dunke indeholdende dette produkt med en prismærkeværdi på 800 kr., og selskabet har i 2 tilfælde udleveret henholdsvis 12 og 448 dunke med en prismærkeværdi på 700 kr. Selskabet har videre i ét tilfælde udleveret 196 dunke indeholdende dette produkt med en prismærkeværdi på 750 kr. I den samme periode har selskabet i 30 tilfælde udleveret dette produkt med en prismærkeværdi på 1.000 kr.

Produkt 5:

Selskabet har i perioden 27. marts - 7. december 2009 i ét tilfælde udleveret 10 dunke indeholdende dette produkt med en prismærkeværdi på 2.500 kr., og selskabet har i den samme periode i 7 tilfælde udleveret dette produkt med en prismærkeværdi på 3.500 kr.

Produkt 6 5 kg.:

Selskabet har i perioden 3. marts 2009 - 12. april 2010 i ét tilfælde udleveret 300 dunke indeholdende dette produkt med en prismærkeværdi på 700 kr., og selskabet har i den samme periode i 9 tilfælde udleveret dette produkt med en prismærkeværdi på 900 kr.

Produkt 7 5 liter:

Selskabet har i perioden 29. april - 24. juni 2009 i ét tilfælde udleveret 160 dunke indeholdende dette produkt med en prismærkeværdi på 1.625 kr., og selskabet har i den samme periode i 10 tilfælde udleveret dette produkt med en prismærkeværdi på 2.750 kr.

Derudover har selskabet i perioden 18. marts - 31. august 2010 i ét tilfælde udleveret 80 dunke indeholdende dette produkt med en prismærkeværdi på 2.200 kr., og selskabet har i den samme periode i 20 tilfælde udleveret dette produkt med en prismærkeværdi på 2.500 kr.

Produkt 8 5 liter:

Selskabet har i perioden 19. marts 8. november 2010 i 2 tilfælde udleveret 120 dunke indeholdende dette produkt med en prismærkeværdi på 1.000 kr., i alt 240 dunke, og selskabet har i den samme periode i 24 tilfælde udleveret dette produkt med en prismærkeværdi på 1.500 kr.

Produkt 9 5 liter:

Selskabet har i perioden 23. marts - 13. august 2010 i ét tilfælde udleveret 24 dunke indeholdende dette produkt med en prismærkeværdi på 1.850 kr., og selskabet har i den samme periode i 21 tilfælde udleveret dette produkt med en prismærkeværdi på 2.500 kr.

Produkt 10 1 liter:

Selskabet har i perioden 14. april - 18. oktober 2010 i ét tilfælde udleveret 600 dunke indeholdende dette produkt med en prismærkeværdi på 600 kr., og selskabet har i ét tilfælde udleveret 50 dunke indeholdende dette produkt med en prismærkeværdi på 563 kr. Selskabet har i samme periode i 13 tilfælde udleveret dette produkt med en prismærkeværdi på 900 kr.

SKATs afgørelse

Selskabets tilsvar af bekæmpelsesmiddelafgift for perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010 er forhøjet med 4.977.896 kr.

Sammenpakkede varer:

Sammenpakkede varer er defineret som varer, der sælges både enkeltvis og flere enheder samlet i en kasse eller lign.

Det er i forbindelse med kontrollen af sammenpakkede varer og deres prismærkeværdier konstateret, at prismærkeværdien for de sammenpakkede varer er lavere end ved salg af varerne enkeltvis. Det er i flere tilfælde ligeledes konstateret, at selskabet inden for samme dag eller inden for en kortere periode har prismærket og solgt de sammenpakkede varer med forskellige prismærkeværdier.

Der er konstateret følgende tilfælde:

Produkt 11 3 1 (varenummer ... og ...):

Dette produkt er i kontrolperioden solgt i 3 liters dunke med en prismærkeværdi på 1.400 kr. pr. dunk og en afgift på 280 kr. pr. dunk.

I perioden 6. august - 18. november 2010 sælges 448 stk. som 4 x 3 liter og til en prismærkeværdi på 3.500-3.800 kr. Det vil sige, at prismærkeværdien er mellem 450 kr. og 575 kr. lavere end ved salg af dunkene enkeltvis.

Dette giver en lavere afgiftsbetaling på mellem 105 kr. og 115 kr. pr. dunk i sampakningen.

Produkt 12 20 L (varenummer ...):

Dette produkt er i kontrolperioden solgt i 20 liters dunke med en normal prismærkeværdi på 2.875 kr. pr. dunk og en afgift på 575 kr. pr. dunk. Denne 20 liters dunk blev i samme periode udleveret med en prismærkeværdi på 2.400 kr. og afgift på 480 kr., prismærkeværdi på 1.975 kr. og afgift på 395 kr., prismærke værdi på 2.375 kr. og en afgift på 475 kr. og en prismærkeværdi på 2450 kr. og afgift på 490 kr.

I samme periode er der solgt pakninger med henholdsvis:

4 x 20 liter (prismærket 2.350 kr. pr. dunk og 1.880 kr. i afgift pr. pakke)

5 x 20 liter (prismærket 2.600 kr. pr. dunk og 2.600 kr. i afgift pr. pakke)

8 x 20 liter (prismærket 2.225 kr. pr. dunk og 3.136 kr. i afgift pr. pakke)

8 x 20 liter (prismærket 1.975 kr. pr. dunk og 3.560 kr. i afgift pr pakke)

8 x 20 liter (prismærket 2.250 kr. pr. dunk og 3.600 kr. i afgift pr. pakke)

10 x 20 liter (prismærket 2.400 kr. pr. dunk og 4.800 kr. i afgift pr. pakke)

10 x 20 liter (prismærket 2.250 kr. pr. dunk og 2.800 kr. i afgift pr. pakke)

16 x 20 liter (prismærket 2.100 kr. pr. dunk og 6.720 kr. i afgift pr. pakke),

32 x 20 liter (prismærket 1.975 kr. pr. dunk og 12.640 kr. i afgift pr. pakke).

Der er i kontrolperioden udleveret Produkt 12 som enkeltdunke med flere forskellige påsatte prismærker på udleveringstidspunktet, og der er samtidigt udleveret pakninger med flere dunke i pakningerne med prismærkeværdier, som afviger fra prismærkeværdien på enkelt dunke på udleveringstidspunktet, samt som afviger i forhold til øvrige pakninger. Begge forhold har medført en lavere afgiftsbetaling.

Produkt 13 5 L (varenummer ...):

Dette produkt er i kontrolperioden solgt i 5 liters dunke med en prismærkeværdi på 3.000 kr. pr. dunk og en afgift på 600 kr. pr. dunk. I perioden 25. marts - 16. juni 2010 sælges 870 stk. som 4 x 5 liter og til en prismærkeværdi på 10.000 kr., altså reelt 500 kr. billigere pr. dunk.

Dette har givet en lavere afgiftsbetaling på 100 kr. pr. dunk, og 400 kr. pr. sampakning.

Produkt 14 10 L (varenummer ...):

Dette produkt er i kontrolperioden solgt i 10 liters dunke med en prismærkeværdi på 500 kr. pr. dunk og en afgift på 180 kr. pr. dunk. Den 14. januar 2010 sælges 195 stk. som 2 x 10 liter og til en prismærkeværdi på 900 kr., altså reelt 50 kr. billigere pr. dunk.

Dette medfører, at selskabet har "sparet" 10 kr. i afgift pr. dunk/20 kr. i afgift pr. sammenpak.

Produkt 15 1 L (varenummer ...):

Dette produkt er i kontrolperioden solgt i 1 liters dunke med en prismærkeværdi på 250 kr. pr. dunk og en afgift på 70 kr. pr. dunk. I samme periode 5.123 stk. som 12 x 1 liter og til en prismærkeværdi på henholdsvis 1.900 kr. og 2.250 kr., altså reelt mellem 62,50 kr. og 91,60 kr. billigere pr. dunk.

Dette har medført en lavere afgiftsbetaling mellem 310 kr. og 308 kr. pr. sammenpakning.

Det er anført i den Juridiske Vejlednings afsnit E,A.7.7.5, at prismærkeværdien ved salg af sammenpakkede varer ikke må afvige fra prismærkeværdien ved salg af varen enkeltvis.

Det er under møder med selskabet anført, at en vare af en given emballagestørrelse ikke kan ændre betegnelse ved at pakke den sammen med andre tilsvarende varer i større enheder, og at det fortsat er en vare af den givne emballagestørrelse.

Formålet med prismærkesystemet og binding af detailprisen i loven er at modvirke konkurrence på afgiften, og det giver ikke mening hvis pakning af samme vare i større pakninger skulle medføre, at man kunne ændre prismærkeværdien i forhold til enkelte varer.

Der skal derfor for sampakkede varer opkræves yderligere bekæmpelsesmiddelafgift efter bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1, således:

Produkt	Antal	Fejltype	Afgift pr. stk.	Afgift i alt
Produkt 11 3 L	448	Sampak	420 kr. - 460 kr.	163.360 kr.
Produkt 12 20 L	3.674	Sampak	95 kr. - 5.760 kr.	3.111.181 kr.
Produkt 13 5 L	1.370	Sampak	400 kr.	348.000 kr.
Produkt 14	195	Sampak	20 kr.	3.900 kr.
Produkt 15 I alt	5.123	Sampak	210 kr. - 308 kr.	1.135.225 kr. 4.611.666 kr.

 Flere prismærker:

Det er ud fra selskabets regnskabsbilag konstateret, at flere varer er solgt inden for en kort periode med flere forskellige prismærkeværdier:

Produkt 1 5 liter (varenummer ...):

Dette produkt er i kontrolperioden solgt i 5 liters dunke med en prismærkeværdi på 10.900 kr. pr dunk og en afgift på 2.180 kr. pr. dunk. I perioden 6. august 2010 til 11. august 2010 sælges 193 stk. med prismærker på henholdsvis 8.750 kr. og 10.000 kr.

Dette giver en lavere afgiftsbetaling mellem 180 kr. og 430 kr. pr. dunk

Produkt 2 1 liter varenummer ...):

Dette produkt er i kontrolperioden solgt i 1 liters dunke med en prismærkeværdi på 2.500 kr. pr dunk og en afgift på 500 kr. pr. dunk. I perioden 9. august - 12. august 2010 sælges 853 stk. med prismærker på henholdsvis 1.800 kr. og 2.125 kr.

Disse varierende prismærkeværdier på udleveringstidspunktet har resulteret i en lavere afgiftsbetaling mellem 75 kr. og 140 kr. pr dunk.

Produkt 3 1+3 liter (varenummer ...):

Dette produkt er i kontrolperioden solgt i 1+3 liters pakker med en prismærkeværdi på 1.350 kr. pr. pakke og en afgift på 270 kr. pr. pakke. Den 17. marts 2010 udleveres 17 stk. med en prismærkeværdi på 1.000 kr. pr. pakke.

Disse varierende prismærkeværdier på udleveringstidspunktet har resulteret i en lavere afgiftsbetaling på 70 kr. pr. pakning.

Produkt 4 (varenummer ...):

Dette produkt er i perioden 17. marts 2010 til 23. september 2010 solgt i 20 liters dunke med en prismærkeværdi på 1.000 kr. pr dunk og en afgift på 200 kr. pr. dunk. I samme periode er der udleveret dunke med en prismærkeværdi på henholdsvis 1.000 kr., 750 kr., 800 kr., samt 700 kr.

Disse varierende prismærkeværdier på udleveringstidspunktet har resulteret i en lavere afgiftsbetaling mellem 40 kr. og 60 kr. pr dunk.

Produkt 5 (varenummer ...):

Dette produkt er i perioden 23. marts - 7. december 2009 solgt i 5 liters dunke med en prismærkeværdi på 3.500 kr. pr dunk og en afgift på 700 kr. pr. dunk. I samme periode er der udleveret dunke med en prismærkeværdi på 2.500 kr.

De varierende prismærkeværdier på udleveringstidspunktet har resulteret i en lavere afgiftsbetaling på 200 kr. pr. dunk.

Produkt 6 5 kg (varenummer ...):

Dette produkt er i perioden 23. februar 2009 - 12. april 2010 solgt i 5 kg. pakker med en prismærkeværdi på 900 kr. pr. pakke og en afgift på 180 kr. pr. dunk. I samme periode er der udleveret dunke med en prismærkeværdi på 700 kr.

Disse varierende prismærkeværdier på udleveringstidspunktet har resulteret i en lavere afgiftsbetaling på 40 kr. pr. pakke.

Produkt 7 5 l (varenummer ...):

Dette produkt er i perioden 29. april - 24. juni 2009 solgt i 5 liter dunke med en prismærkeværdi på 2.750 kr. pr. dunk og en afgift på 550 kr. pr. dunk. I samme periode er der udleveret dunke med en prismærkeværdi på 1.625 kr.

I perioden 18. marts - 31. august 2010 er tilsvarende dunke solgt med en prismærkeværdi på 2.500 kr. pr. dunk og en afgift på 500. Der er i samme periode udleveret dunke med en prismærkeværdi på 2.200 kr. og en tilhørende afgift på 440 kr.

De varierende prismærkeværdier på udleveringstidspunktet har resulteret i en lavere afgiftsbetaling på mellem 60 kr. og 225 kr. pr dunk.

Produkt 8 5 L (varenummer ...):

Dette produkt er i 2010 solgt i 5 liter dunke med en prismærkeværdi på 1.500 kr. pr. dunk og en afgift på 300 kr. pr. dunk. I samme periode er der udleveret dunke med en prismærkeværdi på 1.000 kr.

Disse varierende prismærkeværdier på udleveringstidspunktet har resulteret i en lavere afgiftsbetaling på 100 kr. pr dunk.

Produkt 9 5 L (varenurnmer ...)

Dette produkt er i 2010 solgt i 5 liters dunke med en prismærkeværdi på 2.500 kr. pr. dunk og en afgift på 500 kr. pr. dunk. I samme periode er der udleveret dunke med en prismærkeværdi på 1.850 kr.

Disse varierende prismærkeværdier på udleveringstidspunktet har resulteret i en lavere afgiftsbetaling på 130 kr. pr. dunk.

Produkt 10 1 L (varenummer ...):

Dette produkt er i 2010 solgt i 1 liters dunke med en prismærkeværdi på 900 kr. pr. dunk og en afgift på 180 kr. pr. dunk. I samme periode er der udleveret dunke med en prismærkeværdi på henholdsvis 563 kr. og 600 kr.

Disse varierende prismærkeværdier på udleveringstidspunktet har resulteret i en lavere afgiftsbetaling på mellem 60 kr. og 67,50 kr. pr dunk.

Der er for samtlige varer taget udgangspunkt i prismærkeværdien og afgiften ved udlevering og salg af varerne enkeltvis. De pågældende varer er omfattet af bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 1 og er dermed alle afgiftspligtige.

Det fremgår af bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, at den afgiftspligtige værdi er varens højeste detailsalgspris uden rabatfradrag af nogen art inklusive afgift efter denne lov, men eksklusive merværdiafgift.

Det betyder, at den samme vare ikke kan prismærkes med forskellige priser inden for en kortere periode, og at dette ikke kan ændres ved at vælge at sælge varerne i sammenpakkede enheder i stedet for enkeltvis.

Dette understøttes blandt andet af SKM2012.113.ØLR., hvor det er anført, at afgiften efter bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1, skal opgøres efter den pågældende varetypes højeste detailsalgspris og ikke ud fra den pris, som den enkelte vare rent faktisk var blevet solgt til af sagsøgte.

Dette understøttes desuden af Landsskatterettens kendelse under journal nr. 11-01487, hvor det er anført, at det er i strid med bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1, når en virksomhed sælger samme vare med forskellige prismærkepriser samme dag til samme kunde.

Problematikken har været forelagt selskabet, der har forklaret, at forskellene i priserne skyldes, at der var tale om kampagner, og at kampagneperiode og udlevering/salgstidspunkt ikke var samstemmende.

Dette er forstået således, at under kampagnen bliver varerne prismærket til kampagnepris. Der bliver i kampagneperioden indgået salgsaftaler mellem selskabet og G1 i forhold til kampagnepris, men at faktureringen først sker på et senere tidspunkt, nemlig på udleveringstidspunktet. Det er ligeledes oplyst, at kampagnerne ikke kan dokumenteres.

Den afgiftspligtige værdi skal dog opgøres på udleveringstidspunktet, og varen skal prismærkes og afgiftsbelægges ud fra varens højeste detailpris på udleveringstidspunktet.

Skatterådet har i SKM2011.341.SR taget stilling til, om en tobaksafgiftspligtig virksomhed kunne vælge at beregne og afregne afgiften af cigaretterne på det tidspunkt, hvor stempelmærkerne blev påsat, frem for det tidspunkt, hvor cigaretterne blev udleveret. Skatterådet kom frem til, at afgiften skal opgøres og beregnes på udleveringstidspunktet, og at det ikke er muligt at flytte dette tidspunkt afhængigt af den registrerede virksomheds ønsker eller intentioner.

På den baggrund kan selskabet ikke lave kampagner, som medfører, at prismærkeværdien på varerne på udleveringstidspunktet afviger fra varens højeste detailpris og dermed prismærkeværdien.

Alle de omhandlede varer er enten udleveret/solgt med forskellige prismærker eller udleveret/solgt som sammenpakkede varer med et prismærke, som afviger fra prismærkeværdien ved salg af varen enkeltvis.

Omkring kampagner, så er det omkostningsfrit for selskabet at anføre, at der har været tale om kampagner, da der ikke er fremlagt nogen form for dokumentation for dette, f.eks. i form af kampagneperiode i forhold til salgsperiode m.v. Det eneste, der under sagens behandling har været omkring dette er, at konkurrencesituationen på markedet gjorde, at selskabet måtte gøre noget, og derfor valgte at føre en kampagne for at fastholde markedsandele.

Der er derfor for varer med flere prismærker opkrævet yderligere bekæmpelsesmiddelafgift efter bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1, således:

Produkt:	Antal:	Fejltype:	Afgift pr. stk.	Afgift i alt
Produkt 15 L	193	Flere prismærker	180 kr. - 430 kr.	31.050 kr.
Produkt 2 1 L	853	Flere prismærker	75 kr. - 140 kr.	118.185 kr.
Product 3 1+3 L	17	Flere prismærker	70 kr.	1.190 kr.
Produkt 4 20	996	Flere prismærker	40 kr. - 60 kr.	51.000 kr.
Produkt 5 400	10	Flere prismærker	200 kr.	2.000 kr.
Product 6 5 kg.	300	Flere prismærker	40 kr.	12.000 kr.
Produkt 7 5 L	41.700	Flere prismærker	60 kr. - 225 kr.	4.800 kr.
Produkt 8	240	Flere prismærker	100 kr.	24.000 kr.
Produkt 9	24	Flere prismærker	130 kr.	3.120 kr.
Product 10 1 L	650	Flere prismærker	60 kr. - 67,40 kr.	39.375 kr.
I alt				436.630 kr.

 SKAT er i brev af 27. januar 2016 kommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsen indstilling i sagen. SKAT har fastholdt, at der skal ske efteropkrævning af afgiften for perioden 1. september 2009 - 31. december 2010. SKAT har fastholdt, at afgiftsgrundlaget skal udgøre varens højeste detailsalgspris uden rabatfradrag af nogen art, hvilket er lagt til grund i den påklagede afgørelse. SKAT har henvist til bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1.

SKAT har derfor fastholdt, at det ikke er tilladt at beskatte sammenpakkede varer til en lavere værdi end den samlede salgspris ved enkeltvis salg af varer. Afgiftsgrundlaget skal fortsat udgøre den højeste detailsalgspris uden rabatfradrag af nogen art.

SKAT har ligeledes fastholdt, at den afgiftspligtige værdi skal opgøres på udleveringstidspunktet, og at varerne skal prismærkes og afgiftsbelægges ud fra deres højeste detailpris på udleveringstidspunktet.

Ved retsmødet den 31. august 2016 har SKAT indstillet afgørelsen stadfæstet.

Selskabets opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010 vedrørende sammenpakkede varer skal nedsættes til 0 kr.

Der er nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010 vedrørende varer med forskellige prismærker skal nedsættes til 0 kr.

Sammenpakkede varer:

Det er hertil anført, at bekæmpelsesmiddelafgiftssystemet er opbygget på den måde, at der opkræves en afgift af bekæmpelsesmidlerne i det led, hvor prismærkerne påsættes; typisk hos grossisten.

Virksomheder, der fremstiller eller med henblik på salg modtager afgiftspligtige bekæmpelsesmidler fra udlandet, skal registreres hos SKAT og skal, medmindre bekæmpelsesmidlerne videresælges til en grossist, der også er registreret hos SKAT, prismærke hver enkelt vare med en højeste detailsalgspris, jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens §§ 3-4 og 6. Dette prismærke er bestemmende for, hvad varen maksimalt må sælges til, og hvilken afgift der skal beregnes af varen, jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens §§ 2 og 6.

Selskabet er registreret efter bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 3 og har således tilladelse til at afgiftsberigtige bekæmpelsesmidler. Selskabet køber de særlige SKAT-prismærker, som derefter påsættes produkterne. Afgiftsberigtigelsen sker derefter ved, at afgiften opgøres og betales månedsvis på baggrund af den afgiftspligtige omsætning, opgjort som den afgiftsmæssige værdi af de udleverede, prismærkede varer i den forløbne måned, jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens §§ 11 og 12. De særlige SKAT-prismærker leveres ikke af SKAT på dag-til-dag basis og en leveringstid på 3 uger er ikke usædvanlig.

Selskabet har i kontrolperioden udelukkende købt ikke-prismærkede bekæmpelsesmidler, som virksomheden derefter har prismærket, inden bekæmpelsesmidlerne blev leveret til G1. Selskabet prismærker sædvanligvis først bekæmpelsesmidlerne, når selskabet modtager en ordre fra kunden (G1).

Bekæmpelsesmiddelafgiften opkræves pr. vareenhed og ikke på grundlag af indholdet. Der er intet krav om, at en 2-liters dunk prismærkes og afgiftsberigtiges til nøjagtig det dobbelte af en 1-liters dunk. De varer, som SKAT sammenligner under fejltype "sampak", er ikke identiske, og der er derfor ikke tale om sampakkede varer i den forstand, hvor udtrykket bruges i Den juridiske Vejledning pkt. E.A,7.7.5.

Når man skal vurdere, om der er tale om to forskellige varer med forskelligt mængdeindhold, eller om identiske varer med samme mængdeindhold, må der lægges vægt på den form enheden har ved lovligt salg.

Der kan således ikke lægges vægt på, at enheden rent teoretisk kan brydes op, således at indholdet ulovligt omsættes i umærket stand.

Sådan som bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1, er formuleret, skal der beregnes en højeste detailsalgspris pr. vareenhed. Tages der udgangspunkt i bekæmpelsesmidlet "Produkt 15", skal en pakning med 12 liter "Produkt 15" derfor ikke prismærkes med 12 gange prisen for en 1-liters dunk, hvis den højeste detailsalgspris for disse to forskellige vareenheder er forskellig.

Der er tale om to forskellige vareenheder med hver sit varenummer og emballage og hver sin højeste detailsalgspris. At der er tale om forskellige vareenheder understreges blandt andet af, at vareenheden med 12 liter "Produkt 15" ikke bærer 12 prismærker, men alene et enkelt prismærke.

Detailsælgeren er således afskåret fra at sælge dunkene enkeltvis.

På denne baggrund er det retmæssigt, at selskabet har påsat forskellige prismærkeværdier på "Produkt 15 1 liter" og "Produkt 15 (12 x 1 liter)", idet der er tale om forskellige vareenheder.

Det tilsvarende gør sig gældende i forhold til produkterne "Produkt 11", "Produkt 13" og "Produkt 14".

SKATs standpunkt i sagen stemmer i øvrigt ikke med den hidtidige administration af bekæmpelsesmiddelafgiftsloven. Blandt dem, der afgiftsberigtiger bekæmpelsesmidlerne har det indtil nu været en generel forståelse af, at SKAT har accepteret, at man prismærkede vareenheder af forskellig størrelse forskelligt.

Baggrunden er, at vareenheder i større mængder repræsenterer en lavere værdi sammenholdt med et indholdsmæssigt tilsvarende produkt, som er pakket individuelt i flere kasser.

Der er i den forbindelse fremlagt et notat fra "R1", hvori det beskrives, hvordan SKAT tidligere selv tilkendegav, at sådan en prismærkning var tilladt under forudsætning af, at vareenhederne blev tildelt forskellige varenumre.

En sådan praksis stemmer også med, at bekæmpelsesmiddelafgiften jo er en værdiafgift og ikke en mængdeafgift.

SKAT har desuden ved tidligere kontrol af selskabet og G1 i årene 2004-2006 ikke haft bemærkninger til de såkaldte "sampaks", da varen blev ført på et unikt materialenummer.

SKAT har i den forbindelse accepteret "sampak" af Produkt 16 20 L (4x5), Produkt 12 (2x10 L), produkt 3 — 2+6 liter, Produkt 17 560 kg, samt produkt 18 (2x10 L).

Endelig har SKAT i sin afgørelse netop accepteret, at dunke, der fra producentens side er pakket forskelligt - i den konkrete situation 10 og 20-liters dunke med produktet Produkt 12 - ikke er sammenlignelige. Retsstillingen i forhold til prismærkningen kan ikke være forskellige alene på baggrund af, om producenten eller den, der afgiftsberigtiger varen, emballerer produktet.

Det er vedrørende selve fremgangsmåden ved sammenpakningen anført, at selskabet påsætter prismærket uden på selve kassen, hvorefter den leveres til G1.

12 liter "Produkt 15" er en større mængde end mange aftagere kan nå at få brugt, inden produktet bliver for gammelt, og som følge heraf har selskabet opsprættet nogle af kasserne og ompakket dem, således at det er muligt at sælge dem i mindre mængder. I de tilfælde har selskabet sat prismærkerne på de enkelte dunke, hvorefter de er pakket i kasser og sendt til G1.

De pågældende bekæmpelsesmidler anses for farligt gods og omfattet af bestemmelserne om vejtransport af farligt gods, herunder ADR-Konventionen. Denne konvention stiller en række detaljerede krav til, hvordan bekæmpelsesmidler skal emballeres og skelner mellem den såkaldte indvendige og ydre emballage, dvs. plastdunke og papkasse.

Kasserne med "Produkt 15" opfylder disse særlige krav, når de leveres fra producenten, hvilket bl.a. indebærer, at der er påsat en fareseddel, og at der er påsat en retningspil, samt at papkassen er lavet af tilstrækkeligt god kvalitet til at tåle transporten.

Når selskabet ønsker at sælge dunkene med prismærker på de enkelte dunke, opsprætter selskabet som nævnt de modtagne kasser med 12 x 1 liter og sætter dem over i andre særligt indkøbte papkasser. Papkasserne opfylder de særlige kvalitetskrav, der gælder efter ADR-konventionen. Papkasserne er eksempelvis forsynet med de fornødne retningspile på siden, og selskabet sætter derudover de nødvendige mærkater på, herunder mærkater med UNnummer.

Håndteringen af disse dunke er selvsagt mere omkostningstung end de kasser, der blot videreekspederes med et prismærke på kassen. Det skyldes både det forhold, at der går arbejdstimer med at ompakke, men også det forhold, at selskabet har omkostninger ved at skulle indkøbe den særlige transportgodkendte emballage.

"Produkt 15" i henholdsvis 12-liters kasser og i 1-liters-kasser fremstår som to forskellige produkter på samme måde som forskellige dunke med forskellig størrelse. En kasse med 12 liter er en enhed, som ikke kan sælges som 1-liters-dunke uden at overtræde de nævnte specifikke indpakningsregler, og vil som tidligere nævnt også være en overtrædelse af bekæmpelsesmiddelafgiftsloven.

Der er ikke nogen saglig grund til, at der må være forskellige priser på et produkt, som sælges i forskellige dunkformater, men ikke på et produkt, som sælges i forskellige kasse-formater. Der er større omkostninger ved salg af produkter i mindre kvanta, og det er rimeligt, at dette afspejler sig i varens pris, herunder også den afgiftspligtige værdi og derved prismærkeværdien.

ADR-konventionen har i øvrigt regler for såkaldte sammenpakninger, der omfatter den situation, at forskellige typer farligt gods (forskellige bekæmpelsesmidler), der er pakket i separate indvendige emballager, pakkes i den samme ydre emballage (fx i en papkasse).

Selskabet har dog ikke solgt sådanne sammenpakninger.

Den Juridiske Vejlednings anvendelse af begrebet sammenpakninger må forstås i overensstemmelse med dette. Det bemærkes i den forbindelse, at den afgiftspligtige i forbindelse med et salg af to forskellige bekæmpelsesmidler ellers kunne have interesse i at fordele prismærkeværdien mellem to forskellige bekæmpelsesmidler, idet bekæmpelsesmidlerne kan have forskellige afgiftsprocenter.

Det ovenfor anførte om ompakningen af "Produkt 15" gør sig ligeledes gældende for "Produkt 11", idet dette produkt dog fra producentens side leveres i kasser med 4 dunke med 3 liter.

Det er videre anført, at de emballager forbrugerne ser, når de køber to vareenheder er klart forskellige, og detailhandleren kan i øvrigt ikke lovligt opbryde kasserne med f.eks. 12 1-liters dunke og sælge dem enkeltvis, idet det som nævnt er kasserne og ikke de enkelte dunke, som er prismærkede.

Det fremgår således af bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 6, stk. 1, at et salg af en enkeltstående dunk, der er taget ud af en prismærket kasse, vil være i strid med bestemmelsen og blive pålagt bøde efter lovens § 40, stk. 1, nr. 2.

Der kan i øvrigt være gode grunde til, at en forhandler ikke ønsker at forhandle produkter i for store individuelle pakninger, da jo større dunke, jo større er risikoen for spild pga. tab af virkeevne efter anbrud, og jo større er risikoen for forurening ved lækager m.v.

Bemærkningerne i den Juridiske Vejledning, afsnit E,A.7.7.8 om prismærkning går på, at hver pakning kun må have ét prismærke, og når selskabet vælger at sælge eksempelvis 12 1-liters dunke, er det derfor kasserne, der skal prismærkes, og ikke den enkelte 1-liters dunk. I modsat fald ville bemærkningerne i vejledningen om prismærkets synlighed ikke være overholdt.

De anførte bemærkninger i den Juridiske Vejledning giver således ikke SKAT hjemmel til at kræve, at hver enkelt dunk i en kasse med flere dunke skal prismærkes separat med prismærkeværdier, der er enslydende med de prismærker, der påsættes de 1-liters vareenheder, der sælges separat, ligesom vejledningen ikke kan forskrive en prismærkning, der ikke er dækning for i loven eller dens forarbejder.

Sampakningerne kan derfor ikke anses for at medføre en yderligere opkrævning af bekæmpelsesmiddelafgift efter bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1, og derfor er der ikke grundlag for SKATs opkrævning af yderligere afgift.

Forskellige prismærker:

Det er hertil anført, at bekæmpelsesmiddelafgiften beregnes på baggrund af "varens højeste detailsalgspris", jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 2, der fastsættes ved prismærkningen af varen.

Prismærkningen har to konsekvenser. For det første må varen ikke sælges til en pris, der er højere end prismærkeværdien, jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 6, stk. 2, og for det andet må varen muligvis ikke af en detailsælger udleveres/sælges med et lavere prismærke end detailsælgerens normale salgspris/prislistepris heller ikke selvom det konkrete detailsalg sker til en pris, som er identisk med eller lavere, end det prismærke, som er på den konkret handlede vare, jf. SKM2012.113.ØLR, idet detailsælgerens normale salgspris/prislistepris da anses for at udgøre varens højeste detailsalgspris.

Overtrædelse af et af disse to forbud medfører, at sælgeren skal betale afgift, jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 31. Afgiftskravet opgøres som den yderligere afgift, der ville være betalt, hvis varen var blevet prismærket korrekt.

Når den, der er berettiget til at afgiftsberigtige varen - den registreringspligtige - skal prismærke varen, må den registreringspligtige derfor normalt forudsige den pris, varen konkret vil blive solgt til i fremtiden.

Når den registreringspligtige virksomhed prismærker varer bestemt til videresalg (engros) til detailsælgere kan den registreringspligtige sædvanligvis ikke vide, hvad varen vil blive solgt til, og udtrykket "varens højeste detailsalgspris" indebærer ikke i sig selv, at der på det tidspunkt, hvor prismærket påsættes, er noget objektivt grundlag for at konstatere, hvad varens højeste detailsalgspris er.

Dette stemmer med, at loven og forarbejderne er helt tavse for så vidt angår beregningen af "varens højeste detailsalgspris".

Det er helt op til de registrerede virksomheder, jf. lovens §§ 3 og 4, at påsætte det prismærke, som de ønsker, men når først prismærket er påsat, følger det af bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 6, stk. 2, at det er forbudt at afsætte varen til en højere pris, end den som er påsat emballagen.

Dette fører til, at den registreringspligtige ved sin prismærkning blot fastsætter den højeste mulige detailsalgspris - og altså ikke den faktiske detailsalgspris. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke er noget til hinder for, at detailsælgerne sælger til en pris, der er lavere end prismærkeværdien, jf. Den Juridiske Vejledning afsnit E.A,7.7, hvor det er anført, at: "Varen må ikke sælges til en højere pris end angivet på prismærket, hvorimod der ikke er noget i vejen for at sælge til en lavere pris".

Når selskabet prismærker en vare, bliver den værdi, varen prismærkes med, derfor varens højeste tilladte detailsalgspris. At der er tale om en fastsættelse af den højeste tilladte detailsalgspris understreges af, at bemærkningerne til lovforslag nr. 186 af 7. marts 1995 til bekæmpelsesmiddelafgiftsloven under almindelige bemærkninger - punkt 3 - om "Indretning af afgiften" som synonym for prismærkeværdien skriver "den fastsatte maximumspris":

"Systemet indebærer, at en detailhandler, som sælger til en lavere pris end den fastsatte maximumspris eller giver rabat, ikke får en lavere afgiftsbetaling, med mindre varerne ommærkes."

Hvis detailsælgeren sælger til en pris, der er højere end den højeste tilladte detailsalgspris, bliver detailsælgeren som anført ovenfor afgiftspligtig af merafgiftsgrundlaget. Den registreringspligtige virksomhed hæfter ikke for detailsælgerens eventuelle overtrædelser af bekæmpelsesmiddelafgiftsloven, heller ikke i koncernforhold.

Der stilles i bekæmpelsesafgiftsloven ikke krav til, hvordan den registreringspligtige skal beregne den højeste detailsalgspris, hverken i form af minimumsprismærkningskrav eller krav om, at hver enkelt vareenhed skal prismærkes ens. Det må heraf følge, at det står den registreringspligtige frit for, hvordan denne ønsker at prismærke varerne, herunder at prismærke dem forskelligt.

Der er simpelt hen ikke i bekæmpelsesmiddelafgiftsloven nogen hjemmel til at kræve, at en grossist prismærker alle af hver enkelt vareenhed ens.

Det er muligt, at detailsælgeren ikke må sætte vareenheder af samme type til salg på samme tid med forskelligt prismærke, men det er et forhold, som udelukkende kan bedømmes på grundlag af detailsælgerens faktiske adfærd, og det kan grossisten ikke hæfte for, heller ikke i koncernforhold.

Bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1, fastlægger den afgiftspligtige værdi (prismærkeværdien), idet det angives, at "varens højeste detailsalgspris" er bestemmende for afgiftsberigtigelsen. Efter en naturlig sproglig forståelse af bestemmelsens ordlyd må "varens højeste detailsalgspris" forstås som den pris, en forbruger maksimalt skal betale for varen.

Dette bekræftes ligeledes af Den Juridiske Vejledning, afsnit E,A.7.7.5, hvor det er anført, at "Detailsalgsprisen er varens pris ved salg til forbruger. inkl. prisen for tilhørende udstyr og emballage, hvori varen sælges."

Begrebet "varens højeste detailsalgspris" er fortolket i SKM2012.113.ØLR, hvori det er konkluderet, at "varens højeste detailsalgspris" er det pågældende varenummers højeste detailsalgspris hos detailsælgeren og ikke den pris, som den enkelte vare rent faktisk sælges til af detailsælgeren ("vare-til-varesynspunktet").

Det pågældende varenummers højeste detailsalgspris var ifølge dommen den pris, der fremgik af detailsælgerens prislister. Det fremgår således af dommen, at "varens højeste detailsalgspris" er detailsælgerens faktiske, højeste salgspris/prislistepris.

Den omstændighed, at detailsælgeren sælger varer, der er prismærket med prismærkeværdier, der er højere end detailsælgerens faktiske, højeste salgspris/prislistepris, fører ikke til, at disse højere prismærkeværdier skal lægges til grund som "varens højeste detailsalgspris". Dette fremgår forudsætningsvist af forarbejderne til bekæmpelsesmiddelafgiftsloven.

Det fremgår således af bemærkningerne til lovforslag nr. 186 af 7. marts 1995 til bekæmpelsesmiddelafgiftsloven under almindelige bemærkninger punkt 3 om "Indretning af afgiften", at:

"En afgift baseret på detailværdien kræver, at detailværdien bindes igennem faste detailpriser via et prismærkesystem. Værdiafgiften beregnes af detailprisen, inklusiv bekæmpelsesmiddelafgiften og eksklusiv moms. Varen må ikke sælges til priser højere end prismærkeprisen.

Systemet indebærer, at en detailhandler, som sælger til en lavere pris end den fastsatte maximumpris eller giver rabat, ikke får en lavere afgiftsbetaling, med mindre varerne ommærkes. Afgifts- eller prisændringer, hvor en lavere afgiftsbetaling ønskes, kræver derfor en ny prismærkning af varen. Enten kan grossisten tage varerne med de gamle mærker tilbage, ommærke disse og sende dem tilbage til detailhandleren, eller detailhandleren kan sørge for at sælge varerne med gamle priser ud, før varerne med de nye priser kommer ud i forretningen."

Det er helt uomtvistet, at en vare altid kan sælges for mindre end prismærket. Den citerede tekst fra forarbejderne må forstås således, at der intet er til hinder for, at en detailsælger på samme tid kan forhandle samme vareenhed med forskellige prismærkeværdier (selvfølgelig forudsat at ingen af de udleverede bekæmpelsesmidler er prismærket med en lavere prismærkeværdi end detailsælgerens faktiske og højeste salgspris/prislistepris).

Ved prisnedsættelser er der således intet i vejen for, at detailsælgeren sælger produkter med gamle (for høje) prismærker, samtidig med, at han sælger nyindkøbte produkter med nye prismærker, der svarer til den nye listepris. Følgen er alene, at detailsælgeren ikke får en lavere afgiftsbetaling på de varer, der er "overprismærket", ligesom den registreringspligtige, der har afgiftsberigtiget varen, heller ikke får afgift retur.

Sætningen "eller detailhandleren kan sørge for at sælge varerne med gamle priser ud, før varerne med de nye priser kommer ud i forretningen" skal ikke forstås som et forbud mod at have forskelligt prismærkede varer til salg på samme tid. Sætningen skal forstås i sammenhæng med sætningen "Afgifts- eller prisændringer, hvor en lavere afgiftsbetaling ønskes kræver derfor en ny prismærkning af varen".

Betydningen er således, at detailsælgeren er nødt til at sælge lageret med gamle priser til de gamle, høje priser, medmindre detailsælgeren vil acceptere ikke at få en lavere afgiftsbetaling på de gamle varer, selvom de altså sælges til en lavere pris, end mærkningen tillader.

Selskabet må som engrossælger på samme vis som en detailsælger være berettiget til at sælge samme vare til priser under prismærkeværdien og til at ændre prismærkeværdierne, så længe virksomheden i øvrigt overholder bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 6, stk. 2, om ikke at sælge produkterne til priser, der ligger over prismærkeværdierne.

Det fremgår også klart af Den Juridiske Vejledning, afsnit E,A.7.7.5., at "Hvis en virksomhed i en periode i forbindelse med et salgsfremstød nedsætter prisen, kan varerne i denne periode prismærkes til den lavere pris (introduktionsprisen/kampagneprisen). Hvis nogle af virksomhedens kunder (detailhandlere) ikke ønsker at deltage i det særlige salgsfremstød, kan virksomheden i samme periode prismærke varer til disse kunder med den sædvanlige detailsalgspris."

Vejledningen giver altså mulighed for, at en grossist sælger med et prismærke til nogle kunder, og et andet prismærke til andre kunder, og det stemmer jo også fint med loven, som slet ikke har nogen bestemmelser om, hvad grossisten skal vælge som prismærkeværdi.

Selskabet sælger ikke bekæmpelsesmidler til forbrugere (detailsalg), men alene engros. Selskabet har således ikke som detailsælgerne en højeste detailsalgspris for varerne. Den højeste detailsalgspris kan derfor selvsagt først konstateres i detailleddet.

Der foreligger ikke oplysninger om detailleddets salgspriser, og SKAT har derfor slet ikke et faktisk eller retligt grundlag for at hævde, at selskabets prismærkning har været for lav i kontrolperioden.

Prismærkeværdien kan ikke sidestilles med "varens højeste detailsalgspris", heller ikke selvom selskabet ikke har en detailsalgspris på sine varer.

Hvis dette var tilfældet, ville der reelt være to højeste detailsalgspriser for samme vare, selvom bekæmpelsesmiddelsafgiftslovens § 2, stk. 1, efter sin ordlyd forudsætter, at der alene er én højeste detailsalgspris. Følger man SKATs argumentation, ville der således være en højeste detailsalgspris først ved engrossælgerens udlevering af varen til detailsælgeren, og derefter en anden ved detailsælgerens udlevering af varen til forbrugeren. Selv hvis det var tilfældet, ville der ikke være grundlag for en afgiftsforhøjelse, idet selskabets salgspriser som nævnt i alle tilfælde har ligget betydeligt under prismærkeværdierne.

Da der ikke foreligger oplysninger om varernes højeste detailsalgspriser hos detailsælgeren (G1), er der ikke grundlag for at konstatere, at der ikke skulle være betalt den rigtige afgift, jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1.

I øvrigt er selskabet ikke ansvarlig for efterfølgende salgsleds eventuelle overtrædelser af bekæmpelsesmiddelafgiftsloven, heller ikke selvom der er tale om koncernforhold.

Da bekæmpelsesmiddelafgiftsloven ikke stiller krav til minimumsprismærkning eller en ensartet prismærkning af maksimaldetailsalgsprisen, kan en overtrædelse af bekæmpelsesmiddelafgiftsloven tidligst ske ved salget/udleveringen. SKAT synes i sin begrundelse for afgiftsforhøjelsen at være enig i, at det ikke er ved prismærkningen, men ved salget/udleveringen af bekæmpelsesmidlerne, at en eventuel overtrædelse af bekæmpelsesmiddelafgiftsloven foreligger.

Ved salget/udleveringen er det imidlertid ikke selve prismærkningen, der er relevant, men salgsprisen. Når selskabet først har fastsat den maksimalt tilladte detailsalgspris ved prismærkningen, er selskabet alene forpligtet til ikke at sælge varen til en højere pris end den, der fremgår af prismærket, jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 6. Som tidligere nævnt er dette i alle tilfælde overholdt.

Selskabets praksis med forskellige prismærker underminerer ikke kontrolsystemet og hensynene bag bekæmpelsesmiddelafgiftsloven.

Det fremgår således af lovforslag nr. 186 af 7. marts 1995 til bekæmpelsesmiddelafgiftsloven under almindelige bemærkninger - punkt 3 - om "Indretning af afgiften", at:

"3. Indretning af afgiften

Der er i forvejen afgifter på bekæmpelsesmidler. Efter lov om kemiske stoffer og produkter opkræves årligt en afgift på 3 pct. af engrosværdien af alle bekæmpelsesmidler. Efter lov om visse miljøafgifter opkræves en afgift på 20 pct. af engrosværdien af de bekæmpelsesmidler (…). Begge disse afgifter foreslås opslugt af denne afgift.

(…)

En afgift af engrosværdien vil som udgangspunkt være lettere at administrere, men udgør ved højere afgiftssatser også en fare for alvorligere handelsforvridning. Der tænkes her på muligheder for at omgå afgiften ved handel mellem forbundne virksomheder og på, at grossistprisen omfatter forskellige omkostninger for forskellige grossister alt efter, om der afsættes mere eller mindre direkte til landmændene eller gennem mellemhandlere, der distribuerer og lagerførere varerne."

Et af hensynene med indførelsen af bekæmpelsesmiddelafgiftsloven i dens nuværende form var, som det fremgår, at sikre, at afgiften beregnes af prisen i detailledet og altså ikke i engrosledet, som det tidligere var tilfældet.

Samtidig var det hensigten at begrænse konkurrence på afgiften i detailledet. I lovforslag nr. 186 af 7. marts 1995 til bekæmpelsesmiddelafgiftsloven under almindelige bemærkninger - punkt 3 - om "Indretning af afgiften" fremgår det således, at:

"For så vidt angår konkurrencesituationen indebærer systemet, at detailhandleren ikke kan konkurrere på afgiften. Der vil være forskel på egentlige prisnedsættelser, hvor både pris og afgiftsbetalingen nedsættes og rabat, hvor detailhandleren alene nedsætter sin avance. Rabatter bliver derfor en vigtig konkurrenceparameter, da prisnedsættelser vil være forbundet med visse administrative omkostninger i detailleddet."

Konkurrencen på afgiften er i detailledet begrænset ved, at den enkelte detailhandler som udgangspunkt ikke opnår en lavere afgiftsbelastning ved at differentiere sine detailsalgspriser, idet afgiften beregnes på grundlag af den enkelte detailsælgers faktiske og højeste salgspris/prislistepris.

Dette hensyn undermineres ikke ved, at selskabet som engrossælger markedsfører samme vareenhed med forskellige prismærker.

I den forbindelse skal det bemærkes, at man ikke har valgt en fuldstændig harmonisering af salgspriserne (og derved afgiftsberegningen) som tilfældet er for eksempel på tobaksområdet. Loven og dens forarbejder forudsætter ikke, at alle detailsælgere har samme højeste detailsalgspris/prislistepris. Man har således ikke haft til hensigt at begrænse konkurrencen fuldstændigt, hvilket også vil være problematisk af hensyn til de konkurrenceretlige regler, herunder EU-reglerne herom.

Bemærkningerne i forarbejderne ovenfor retter sig i øvrigt sprogligt alene mod detailledet, og der er ikke i forarbejderne støtte for at hævde, at man med loven også har søgt at begrænse konkurrencen i engrosledet.

Selv hvis man i sætningen "For så vidt angår konkurrencesituationen indebærer systemet, at detailhandleren ikke kan konkurrere på afgiften" vil indlægge det (forkerte) meningsindhold, at grossisten er forpligtet til at sælge alle varer af samme varenummer prismærket ens, selvom det f.eks. er til detailsælgere med forskellige højeste detailsalgspriser, er det ganske enkelt ikke tilstrækkeligt som hjemmel for en så bebyrdende regulering af grossistens afgiftsberegning, når sætningen ingen støtte har i lovens ordlyd. Sætningen er heller ikke tilstrækkelig klar og præcis til i sig selv at kunne være hjemmel for en regel med dette indhold.

Dernæst er det ikke givet, at der i detailledet kommer til at foreligge en overtrædelse af bekæmpelsesmiddelafgiftsloven, blot fordi der samme dag sælges forskelligt prismærkede bekæmpelsesmidler til samme detailsælger. Man kan eksempelvis forestille sig den situation, at detailsælgeren ønsker at indkøbe bekæmpelsesmidler til en hel sæson, og derved opnår en samlet bedre pris ved grossisten.

Hvis detailsælgeren allerede på dette tidspunkt ved, at han i løbet af sæsonen vil ændre sine prislistepriser, vil det være helt legitimt, at han indkøber bekæmpelsesmidler med forskellige prismærkepriser. Alternativet vil jo ellers blot være, at detailsælgeren når han ønsker, at den generelle prisnedsættelse skal træde i kraft skal returnere bekæmpelsesmidlerne til grossisten, som derefter kan ommærke varerne og returnere dem.

Dette fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. 186 af 7. marts 1995 til bekæmpelsesmiddelafgiftsloven under almindelige bemærkninger - punkt 3 - om "Indretning af afgiften", at:

"Afgifts- eller prisændringer, hvor en lavere afgiftsbetaling ønskes, kræver derfor en ny prismærkning af varen. Enten kan grossisten tage varerne med de gamle mærker tilbage, ommærke disse og sende dem tilbage til detailhandleren, eller detailhandleren kan sørge for at sælge varerne med gamle priser ud, før varerne med de nye priser kommer ud i forretningen."

Markedet for salg af bekæmpelsesmidler er præget af en til tider hård konkurrence. Bekæmpelsesmidlerne sælges uden videre forarbejdning i den form, de leveres i fra producenterne. Der er derfor tale om et marked, hvor de enkelte detailhandlere sælger identiske varer, og salgsprisen bliver derfor en meget væsentlig parameter for aftagerne.

Dette forhold og forekomsten af hyppige konkurrencefremstød fra nye og eksisterende markedsdeltagere gør, at markedet er forholdsvist volatilt. Mange bekæmpelsesmidler har en bestemt sæson, og hele årets salg ligger ofte i en efter omstændighederne kort periode op til og under sæsonen for det enkelte produkt. Når sæsonen er slut, er produktet reelt ikke salgbart før næste år. Når en markedsdeltager ændrer sine priser, er de øvrige markedsdeltagere derfor i vidt omfang nødsaget til at justere deres generelle priser for at bevare markedsandele.

En prisændring hos en markedsdeltager vil ofte komme uvarslet op til eller omkring højsæsonen, netop for at gøre det vanskeligt for konkurrenterne at tilpasse deres priser, inden sæsonen er overstået.

Selvom G1 selvfølgelig altid kan sænke priserne i forhold til prismærket, siger det sig selv, at det er at foretrække, at en markedsbestemt nedsættelse af priserne i videst mulig omfang også får afgiftsmæssig virkning. Den hastighed, hvormed den generelle pris kan ændres med afgiftsmæssig virkning, er derfor af væsentlig betydning.

Selskabet modtager bestillinger fra G1 både på varer, som G1 ønsker at købe til senere salg i deres udsalgssteder og varer, som G1 ønsker at købe til at opfylde aftaler om salg, som G1 allerede har indgået ("bestillingssalg").

For så vidt angår de varer, som selskabet leverer til G1 til opfyldelse af deres "bestillingssalg", fastsættes prismærkeværdierne efter den pris, der gjaldt hos G1 på det tidspunkt, hvor salget hos G1 blev gennemført. Prismærkeværdien baseres derfor på salgsprisen på aftaletidspunktet. Efterfølgende prisændringer, som måtte være trådt i kraft på tidspunktet for den fysiske levering er uden betydning. Efterfølgende prisnedsættelser medfører således ikke, at man nedsætter prismærkeværdi på de varer, der leveres i relation til G1’s allerede indgåede salg.

Hvis man gjorde det, ville G1 i de tilfælde hvor der er indtrådt en efterfølgende generel prisnedsættelse kunne levere varer med eksempelvis en prismærkeværdi på 100 kr., selvom den generelle salgspris, da aftalen blev indgået og varen betalt, eksempelvis var 120 kr.

Prismærkeværdien på de varer, som selskabet leverer til brug for G1’s detailudsalg uden, at G1 allerede har indgået aftale om videresalg, fastsættes på baggrund af en vurdering af, hvad salgspriserne vil være, når varerne kommer til salg i G1's udsalgssteder. G1 forsøger løbende via markedsvurderinger at forudse prisudviklingen og indpasse deres salgspriser derefter.

Denne løbende markedsvurdering er nødvendig, idet der typisk går 2-6 uger fra G1’s bestilling af varer hos selskabet, til varerne kan leveres til G1’s udsalgssteder.

Denne leveringstid følger dels af, at selskabet som regel først bestiller fra sine leverandører, når selskabet modtager en bestilling fra G1, dels SKATs leveringstid på prismærkerne og dels det forhold, at påsætningen af prismærker er ressourcetung.

Når varerne modtages hos selskabet, skal de pakkes ud, prismærkes enkeltvis og efterfølgende pakkes ind igen, inden de kan leveres til G1’s udsalgssteder (bortset fra de tilfælde, hvor man vælger at prismærke de kasser som produkterne kommer i fra producenterne).

Selskabet begynder sædvanligvis arbejdet med at påsætte prismærkerne, så snart det er muligt, dvs., når varerne og prismærkerne er modtaget. Prismærkeværdierne fastsættes til den pris, som G1 ud fra deres markedsvurdering forventer at have, når varerne kan være klar til salg.

Markedssituationen ændrer sig løbende, og det kan medføre, at G1 kort efter en bestilling afgiver en ny bestilling med ønske om andre prismærkeværdier, der altså er begrundet i de nye markedsforhold. Det forekommer, at selskabet samme dag eller inden for få dage har leveret varer med forskellige prismærkeværdier.

Det kan der være flere årsager til:

For det første kan det forekomme, at selskabet på samme tid leverer varer, som allerede er solgt på bestillingstidspunktet og varer, som først er beregnet på salg efter levering til G1's udsalgssted. Hvis G1's generelle udsalgspris har ændret sig (eller forventes at ændre sig) må de to sendinger nødvendigvis have forskellige prismærker for at overholde G1's forpligtelser efter bekæmpelsesmiddelafgiftsloven.

Forskellen kan også skyldes, at selskabets ekspeditionstid på to bestillinger har været forskellig, således at to bestillinger er gjort klar til levering på samme tid. Når markedspriserne ændrer sig løbende og med kort varsel, vil det primært som følge af arbejdet med at påsætte prismærkerne ofte ikke være praktisk muligt at sikre, at selskabets leveringer til G1 altid sker med en og samme prismærkeværdi.

Når der er tale om leverancer til G1's udsalgssteder (og altså varer, som endnu ikke er solgt i detailleddet), er selskabet egentlig i den situation berettiget til at ændre prismærket til et lavere prismærke, eftersom G1's højeste detailsalgspris er blevet sænket, efter at den første bestilling er afgivet, men nogle gange overstiger besværet med at ændre ordren og aftage og returnere prismærkerne, besparelsen ved de lavere prismærker, og selskabet ender derfor med at sælge varer, som egentlig har en for høj prismærkeværdi i forhold til den pris, som på leveringstidspunktet er gældende i detailleddet (G1's udsalgssteder).

Herved betales der lidt for meget i afgift, men det vælger man altså at leve med.

Det forekommer desuden, at selskabet ikke kan skaffe det fornødne antal prismærker med de rette prismærkeværdier fra SKAT hurtigt nok, således at selskabet er nødsaget til at påsætte prismærke med højere værdier for at kunne levere til tiden. Også her lever man af praktiske grunde altså med at betale en lidt højere afgift, end der egentlig var påkrævet.

Større udbrud af alvorlige plantesygdomme kan også medføre, at man for at sikre G1's kunder en hurtig levering, og som følge af leveringstiden på prismærkerne fra SKAT, har valgt at sætte højere prismærkeværdier på, således at der i disse perioder er betalt en højere afgift, uden at det dog nødvendigvis har afspejlet sig i den pris, som forbrugerne er blevet afkrævet af G1.

Leverancer i forbindelse med kampagnesalg har også i nogle tilfælde medført, at der samme dag eller inden for få dage er leveret bekæmpelsesmidler til G1 med forskellige prismærkeværdier. For de varer, der er solgt som led i et kampagnesalg ude i detailledet, er prismærkeværdien fastsat på baggrund af den kampagnepris, G1 og selskabet har besluttet, skulle gælde under kampagnesalget. Kampagnesalget er indgået på den måde, at G1 og selskabet har fastsat en kampagnepris.

G1 har derefter tilbudt sine kunder at købe til denne kampagnepris i en kortere periode. Kampagnesalget er indgået med aftale om levering på et senere tidspunkt. G1 har efterfølgende bestilt varerne hos selskabet, der har leveret dem løbende i takt med at prismærkerne blev påsat, og således at G1 løbende har været i stand til at opfylde sin leveringsforpligtelse over for kunderne.

Prismærkeværdier er i disse tilfælde bestemt efter den kampagnepris, der var gældende, da der mellem aftagerne og G1 blev indgået aftale om køb af bekæmpelsesmidlerne. Kampagnevarerne er således i visse tilfælde, fordi de købes til senere levering, blevet leveret samtidig med varer med ordinære salgspriser, som er solgt eller beregnet på salg uden for kampagneperioden.

De forskellige prismærkeværdier kan derfor ikke medføre en yderligere opkrævning af bekæmpelsesmiddelafgift efter bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1, og derfor er der ikke grundlag for SKATs opkrævning af yderligere afgift.

Derudover er der i brev af 2. februar 2015 anført følgende:

"Ved brev af 5. januar 2014 har vi modtaget Skatteankestyrelsens brev med spørgsmål til ovennævnte sag.

Skatteankestyrelsen har bedt om en redegørelse for den konkrete årsag til, at en bestemt prismærkeværdi er anvendt, for hvert af de tilfælde, "hvor selskabet i et eller få andre tilfælde i den pågældende periode har anvendt en anden prismærkeværdi end den værdi selskabet ellers har anvendt i perioden".

H1 er som bekendt principalt af den opfattelse, at det for sagen alene er afgørende, at H1 i ingen tilfælde faktisk har solgt bekæmpelsesmidler til priser, der overstiger prismærkeværdierne på de varer, der er udleveret. Det foreliggende datamateriale viser for hver enkelt vareudlevering, hvilken prismærkeværdi der har været påsat og til hvilken pris, H1 har solgt den konkrete vare. Datamaterialet dokumenterer, at H1 ikke har solgt til priser, der har ligget over de påsatte prismærkeværdier.

SKATs materiale indeholder for perioden 1. september 2009 31. december 2010 257 udleveringsposter og 134 forhøjelser. SKATs materiale indeholder også udleveringposter fra perioden før 1. september 2009, men der er enighed om, at denne periode er forældet og ikke kan genoptages, jf. SKATs afgørelse af 15. november 2012.

Der er to hovedbegrundelser for de forskellige prismærker; kampagnesalg og sampak problemstillingen. Foruden de to hovedbegrundelser er der en række andre begrundelser, som gør sig gældende i varierende omfang.

Kampagnesalg

Som nærmere beskrevet særligt i klagen af 13. februar 2013, side 15, og vores supplerende brev af 9. april 2013, side 11-12, og 17. december 2013, side 5, er H1 af den opfattelse, at prismærkeværdierne kan tilpasses ved kampagnesalg.

Den beløbsmæssigt største del af SKATs forhøjelser vedrører forhøjelser af Produkt 12, der i vidt omfang er solgt ved kampagnesalg.

Anvendelsen af kampagner skyldes flere forhold, herunder at man har forsøgt at imødekomme konkurrencen fra de øvrige aktører i markedet, for at øge salget af visse produkter frem for andre og for at imødekomme konkurrence fra generiske konkurrerende produkter (gør sig gældende for Produkt 12).

Kampagner har været afholdt efter at have været forberedt i god tiden forinden, jf. fx Produkt 12 (se kampagnemateriale fremlagt som bilag 2 til klagen). Andre kampagner for andre varer har været afholdt på mere ad hoc-baseret basis, fx ved sæsonudløb, hvor H1 gennem kampagner har søgt at afsætte de tilbageværende lagervarer. Derudover har der været afholdt kampagner over varer af forringet kvalitet. Varer, der fx er blevet beskadiget, har været udsat for frost, sedimenterer eller nærmer sig sidste holdbarhedsdato, kan ofte ikke sælges til normal pris, og H1 prismærker dem i sådanne tilfælde med prismærker, der afviger fra de almindelige prismærker. Sådanne forhold kan også begrunde enkeltstående afvigelser.

Sampak-problemstillingen

Som nærmere redegjort for særligt i klagen af 13. februar 2013, side 13 15, og vores supplerende breve af 9. april 2013, side 14, og 17. december 2013, side 12, er H1 af den opfattelse, at der ikke i afgiftsmæssig henseende kan foretages en sammenligning fx Produkt 15 12 L og produkt 15 1, idet produkterne ikke er sammenlignelige. Dette skyldes blandt andet, at opkrævningen skal ske pr. vareenhed og ikke på grundlag af indhold, at et produkt som Produkt 15 12 L sælges i sin egen særlige indpakning, at Produkt 15 12 L prismærkes med ét prismærke, hvorved varen ikke kan sælges separat som 12 gange Produkt 15 1 L, og at SKAT i deres hidtidige administration af bekæmpelsesmiddelafgiftsloven har accepteret, at der foreligger forskellige varer i en situation som den, der blandt andet foreligger for Produkt 15 12 L.

Øvrige

H1 har i indlægget af 25. november s. 4 anført 3 andre tænkelige begrundelser for forskelle i prismærkerne (Udlevering af varer, der allerede inden udleveringen er solgt i detailleddet sammen med varer, der først skal sælge senere (til en anden pris), vekslende ekspeditionstid og prismærkemangel).

H1 har ikke for hver enkelt udlevering registreret, hvorfor en given prismærkeværdi har været anvendt. Det er derfor ikke muligt med sikkerhed, at besvare Skatteankestyrelsens forespørgsel for hver enkelt udlevering.

Uanset vanskelighederne ved endeligt at bevise baggrunden for hver enkelt prismærkeværdi, mener vi dog, at det er muligt i de fleste tilfælde at angive årsagen eller den mest sandsynlige årsag til de forskellige prismærkeværdier.

Vi har bearbejdet SKATs datamateriale, således at der for hver vare er lavet en graf med udviklingen i H1’s prismærkeværdi og salgspris og sammenholdt det med den prismærkepris, som SKAT har lagt til grund ved deres forhøjelser (bilag 16). Vi har kun inddraget datamateriale fra den periode, der ikke er forældet.

Sammen med graferne er der vedlagt et udsnit af SKATs materiale, der viser de konkrete tal for den enkelte vare. SKATs forhøjelser er markeret med gul.

Med en udlevering forstås i det følgende opfyldelsen af en enkelt indkøbsordre med tilhørende faktura, uanset antallet af varer, der faktisk udleveres som led i opfyldelsen af den konkrete indkøbsordre.

Produkt 11 3 L

Én udlevering er forhøjet. Årsagen til prismærkeafvigelsen kendes ikke med sikkerhed. Afvigelsen skyldes formentligt mangel på prismærker eller en enkeltstående kampagne på varer af forringet kvalitet.

Produkt 11 12 L (4x3)

Samtlige udleveringer er forhøjet af SKAT. Forhøjelserne skyldes, at SKAT sammenligner Produkt 11 12 L med Produkt 11 3 L. Der henvises ovenfor til bemærkningerne om sampakproblemstillingen.

Produkt 12 20 L

SKAT har foretaget et antal forhøjelser i slutningen af 2009-sæsonen og ved to lejligheder i 2010-sæsonen. Det har ikke været muligt at afgøre, hvilken begrundelse for de forskellige prismærker, som er den mest sandsynlige. H1 formoder, at der er tale om salgskampagner.

Produkt 12 80 L (4x20L), Produkt 12 160 L (8x20L), Produkt 12 320 L (l6x20L), Produkt 12 640 L (32x20L)

SKAT har foretaget et stort antal forhøjelser. Der foreligger kampagnesalg. Der henvises ovenfor til bemærkningerne om kampagnepriser og til klagens bilag 2, side 5. Det ses her, at der i maj 2010 blev planlagt og gennemført kampagner i G1. Kampagnerne og aftaleindgåelsen er foregået over korte perioder med hver sin pris for hver periode, men ofte med senere levering.

Produkt 12 (200L), Produkt 12 100 L (5x20L)

SKAT har forhøjet samtlige udleveringer. Der foreligger kampagnesalg. Der henvises ovenfor til bemærkningerne om kampagnepriser.

Produkt 13 20 L (4x5L)

Samtlige udleveringer er forhøjet af SKAT. Forhøjelserne skyldes, at SKAT sammenligner Produkt 13 20 L med Produkt 13 5 L. Der henvises ovenfor til bemærkningerne om sampakproblemstillingen.

Produkt 15 L

Der er foretaget forhøjelser af to udleveringer. Afvigelserne skyldes, at der er gennemført et kampagnesalg. Der henvises ovenfor til bemærkningerne om kampagnepriser.

Produkt 2 1 L

Der er foretaget tre forhøjelser af udleveringer i de sidste dage af salgssæsonen. Afvigelserne skyldes at der er gennemført et kampagnesalg ved sæsonens udløb. Der henvises ovenfor til bemærkningerne om kampagnepriser og specifikt omkring Produkt 2 1 L til kommentarerne i klagen pkt. 1.3.2., samt i vores supplerende brev af 9. april 2013, s. 11. Når der samtidig udleveres varer med højere mærkninger er den mest sandsynlige årsag, at der har været tale om udlevering af varer til opfyldelse af ordrer modtaget før kampagnen blev iværksat, som blot endnu ikke har været udleveret, og som derfor har været i restordre og er blevet udleveret sammen med senere solgte kampagnevarer.

For så vidt angår 19 varer, har de været mærket for højt på grund af prismærkemangel, jf. forklaringen i indlægget af 9. april 2013, s. 11.

Produkt 14 20 L (2x10L)

SKAT har forhøjet begge udleveringer. Forhøjelserne skyldes, at SKAT sammenligner Produkt 14 20 L med Produkt 14 10 L. Der henvises ovenfor til bemærkningerne om sampakproblemstillingen.

Produkt 15 12 L

SKAT har forhøjet samtlige udleveringer. Forhøjelserne skyldes, at SKAT sammenligner Produkt 15 12 L med Produkt 15 5 L. Der henvises ovenfor til bemærkningerne om sampakproblemstillingen.

Produkt 4 20

SKAT har forhøjet fem udleveringer i slutningen af 2010-sæsonen. Afvigelserne skyldes, at der er gennemført et kampagnesalg ved sæsonens udløb. Der henvises ovenfor til bemærkningerne om kampagnepriser. Når der samtidig udleveres varer med højere mærkninger er den mest sandsynlige forklaring, at disse vedrører tidligere salg, som blot endnu ikke har været udleveret, og som derfor har været i restordre.

Produkt 6 12,5 5 KG (Pulver)

SKAT har forhøjet årets og 2010-sæsonens første udlevering. De udleverede varer er solgt til kampagnepris ved sæsonens begyndelse. Der henvises ovenfor til bemærkningerne om kampagnepriser. Det er i øvrigt først efter den første udlevering, at prismærkeværdien for øvrige varer kan siges at være forhøjet. På det relevante udleveringstidspunkt kan der ikke have været en højere prismærkeværdi end den faktisk påsatte prismærkeværdi.

Produkt 8 5 L

SKAT har forhøjet to udleveringer. De udleverede varer er solgt til kampagnepris ved 2010-sæsonens begyndelse. Der henvises ovenfor til bemærkningerne om kampagnepriser. Når der samtidig udleveres varer med højere mærkninger skyldes det formentligt forskydningen af leveringstidspunktet i forhold til salgs/aftaletidspunktet.

Produkt 10

SKAT har forhøjet to udleveringer i slutningen af 2010-sæsonen. Afvigelserne skyldes, at der er gennemført et kampagnesalg ved sæsonens udløb. Der henvises ovenfor til bemærkningerne om kampagnepriser. Når der samtidig udleveres varer med højere mærkninger kan det skyldes, at disse vedrører tidligere salg, som blot endnu ikke har været udleveret, og som der for har været i restordre.

Produkt 3 1+ 3 L, Produkt 5 400, Produkt 7 5 L, Produkt 9

For hver af disse varer er der kun foretaget én forhøjelse. Den samlede forhøjelse begrænser sig til 11.110 kr. Årsagen til de enkelte afvigelser kendes ikke, men skyldes formentligt i en vis udstrækning kampagnesalg af forringede varer. Der henvises ovenfor til bemærkningerne om kampagnepriser."

Selskabets repræsentant er ved brev af 4. marts 2016 kommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen og SKATs erklæringsbrev af 27. januar 2016. Repræsentanten har anført følgende:

"…

1. fejltype "Sampak"

Skatteankestyrelsen indstiller, at der gives SKAT medhold i opkrævningen af yderligere bekæmpelsesmiddelafgift under fejltypen "Sampak". Af indstillingen fremgår, at Skatteankestyrelsen finder, at prismærkeværdien af "sampakningen" skal udgøre summen af prismærkeværdien af de enkelte dunke, der indgår i "sampakningen".

H1 er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling og fastholder, at hverken den dagældende bekæmpelsesmiddelafgiftslovs § 2, stk. 1, eller dennes forarbejder indeholder den nødvendige klare og sikre hjemmel til at kræve, at alle vareenheder af samme art skal prismærkes ens. Såfremt Landsskatteretten finder, at vareenheder af samme art skal prismærkes ens, gøres det gældende, at der er tale om forskellige varetyper, der ikke er sammenlignelige.

De "sampakkede" varer er blevet solgt på varenumre, der adskiller sig fra de varer, der blev solgt enkeltvis, ligesom varer i forskellige emballagestørrelser ligeledes er blevet solgt på forskellige varenumre.

De "sampakkede2 varer blev primært solgt i forbindelse med kampagner, og de separate varenumre gjorde det nemmere at skelne mellem de varer, der blev solgt i forbindelse med kampagner og uden for kampagner. Udover at varerne havde hver deres varenummer, blev de solgt i forskellige emballager og med hver deres højeste detailsalgspris. "Sampakningen" blev solgt med ét enkelt prismærke, og detailsælgeren kunne således ikke sælge de enkelte dunke separat, da de ikke har været prismærket.

Inden ikrafttræden af lov nr. 594 af 2012, var bekæmpelsesmiddelafgiften en værdiafgift fremfor en mængdeafgift, hvilket betød, at den blev opkrævet pr. vareenhed og ikke på grundlag af indholdet. Det fremgår af forarbejderne til loven, at hensigten med lovændringen var at omlægge værdiafgiften til en mængdeafgift. Opkrævning af bekæmpelsesmiddelafgift for perioden inden lovændringen kan således ikke ske som en mængdeafgift. SKATs administration af den tidligere gældende bekæmpelsesmiddelafgiftslov er i øvrigt i overensstemmelse hermed.

Prismærkning af "sampakninger" var, ifølge SKAT, jf. bilag 5, tilladt, så længe vareenhederne blev solgt på forskellige varenumre, og SKAT har tidligere gennemgået G1’s salg uden at have bemærkninger til prisfastsættelsen på sampakninger, jf. bilag 6.

Skatteankestyrelsen begrunder sin indstilling med henvisning til ordlyden af den dagældende § 2, stk. 1 i bekæmpelsesmiddelafgiftsloven og forarbejderne dertil. Der er intet i ordlyden af § 2, stk. 1, eller forarbejderne til bekæmpelsesmiddelafgiftsloven, der støtter synspunktet om, at varer med samme indhold, men i forskellige pakningsstørrelser, skal have samme prismærkeværdi.

Der foreligger således i Skatteankestyrelsens indstilling ikke nogen reel begrundelse for, hvorfor SKAT er indstillet til medhold på dette punkt.

2. "Flere prismærker"

Skatteankestyrelsen indstiller, at der gives SKAT medhold i opkrævningen af yderligere bekæmpelsesmiddelafgift under fejltypen "Flere prismærker". Af indstillingen fremgår, at Skatteankestyrelsen lægger til grund, at det er konstateret, at selskabet inden for forskellige perioder har solgt identiske afgiftspligtige varer med forskellige prismærkeværdier.

H1 er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling og fastholder, som ligeledes anført ovenfor under punkt 1, at hverken den dagældende bekæmpelsesmiddelafgiftslovs § 2, stk. 1, eller dennes forarbejder indeholder den nødvendige klare og sikre hjemmel til at kræve, at alle vareenheder af samme art skal prismærkes ens. Såfremt Landsskatteretten finder, at vareenheder af samme art skal prismærkes ens, gøres det gældende, at dette ikke gælder ved kampagnesalg, og at den periode, hvor der måtte kunne stilles krav om ensartet prismærkning, i hvert fald ikke kan overstige én dag.

Skatteankestyrelsen anfører i indstillingen, at formålet bag indførelsen af bekæmpelsesmiddelafgiften opfyldes ved, at prismærkeværdien fastsættes på tidspunktet for udleveringen af varerne og ikke på tidspunktet for indgåelse af aftale om levering. Det er en efterrationalisering.

Der står intet i bekæmpelsesmiddelafgiftsloven eller dets forarbejder om, hvordan prismærkeværdien skal fastsættes men alene, at en vare ikke må sælges over prismærkeværdien, hvilket heller ikke er sket.

Det fastholdes, at det er aftaletidspunktet, der er det afgørende tidspunkt i forhold til fastsættelse af prismærkeværdien, da det er det eneste tidspunkt, hvor man kan måle, om en vare sælges til over prismærkeværdien. Dette har bl.a. støtte i Landskatteretskendelsen i sag 11-01487, hvor Landsskatteretten lagde vægt på faktureringstidspunktet - som ikke var sammenfaldende med udleveringstidspunktet. Fakturabilagene i sag 11-01487, som H1 har adgang til, må forstås på den måde, at varerne er udleveret successivt over en periode, men faktureret og aftalt solgt på en gang (månedsvist). I sagen lagde Landsskatteretten til grund, at der dermed var "solgt den samme vare til den samme aftager til forskellige prismærkepriser den samme dag". Landsskatteretten fandt således ikke anledning til at eftergå, om varerne også var udleveret samme dag (hvad de næppe var). Tilsvarende må der i denne sag lægges vægt på, hvornår varerne må anses for solgt, dvs. på det tidspunkt, hvor der er indgået aftale om salg.

Såfremt Landsskatteretten finder, at det er udleveringstidspunktet, der er afgørende, gøres det gældende, at dette ikke gælder ved kampagnesalg.

Skatteankestyrelsen anerkender i indstillingen, at der kan anvendes forskellige prismærkeværdier, hvis dette sker i forbindelse med kampagnesalg. Dette fremgår ligeledes af den juridiske vejledning, hvori det anføres, at såfremt visse af kunderne ikke ønsker at deltage i kampagnen, kan man i samme periode prismærke varer til disse kunder med den sædvanlige detailsalgspris.

Skatteankestyrelsen anfører videre, at der ved udlevering af en afgiftspligtig vare skal anvendes den samme prismærkeværdi i en periode af en vis længde. Der henvises i den forbindelse til Landsskatteretskendelsen i sag 11-01487.

Som nævnt bestrides det, at der er hjemmel til, at grossisten skal prismærke alle varer ens, og selv hvis dette synspunkt godtages, er det aldeles uden hjemmel at fastsætte en periode af en vis varighed, hvor samme prismærkepris skal fastholdes. Det er en alvorlig sag at begrænse de afgiftspligtiges ret til selv at fastsætte og ændre priser efter markedet, og det (uhjemlede) krav om, at alle varer skal prismærkes ens, kan i hvert fald ikke udstrækkes til at gælde over en længere periode. Der kan således højst stilles krav om, at alle varer solgt samme dag skal prismærkes ens - såfremt Landsskatteretten i øvrigt finder, at vareenheder af samme art skal prismærkes ens - således at der alene kan efteropkræves bekæmpelsesmiddelafgift for de dage, hvor vareenheder af samme art og samme varenummer er udleveret med forskellige prismærker. Landsskatteretskendelsen i sag 11-01487 støtter ikke Skatteankestyrelsens synspunkt, idet der i sagen var tale om salg med forskellige prismærker samme dag. Kendelsen tog ikke herudover stilling til spørgsmålet om, hvad der anses for en periode af en vis længde.

3. Opgørelse af et evt. afgiftskrav

Som bilag 17 vedlægges en opgørelse (de underliggende tal og udregninger, der ligger til grund for opgørelsen, kan ved anmodning fremsendes), der viser, hvor meget bekæmpelsesmiddelafgiften vil udgøre, såfremt det lægges til grund, at varer med fejltypen "Sampak" ikke er sammenlignelige varer, men vareenheder med forskellige varenumre, og hvor der alene vil blive opkrævet afgift, såfremt der foreligger salg af samme vareenhed med forskelligt prismærke, og hvor prismærker bindes én dag. Som eksempel kan nævnes Produkt 15 12 l og Produkt 15 1 l, der udtages samme dag med forskellige prismærker. Her vil der ikke blive opkrævet afgift, idet der er tale om forskellige vareenheder med forskellige varenumre.

Det ses således, at såfremt Landsskatteretten vælger at give SKAT medhold i, at alle vareenheder af samme art skal prismærkes ens, men det findes, at der er tale om forskellige varetyper, der ikke er sammenlignelige, og det findes, at bekæmpelsesmiddelafgiften skal opgøres på grundlag af prismærkeværdier, der højst er bundet i én dag, vil bekæmpelsesmiddelafgiften udgøre 232.170 kr.

Opgørelsen viser endvidere, hvor meget afgiften vil udgøre, såfremt alle vareenheder af samme type (også "sampakkede" varer) afgiftsbelægges på basis af det højeste prismærke på den pågældende dag, og hvor prismærker bindes én dag. Som eksempel kan også her nævnes Produkt 15 12 l og Produkt 15 1 l, der udtages samme dag med forskellige prismærker. I dette tilfælde vil der blive opkrævet afgift.

Det ses således, at såfremt Landsskatteretten vælger at give SKAT medhold i, at alle vareenheder af samme type skal prismærkes ens, men det findes, at bekæmpelsesmiddelafgiften skal opgøres på grundlag af prismærkeværdier, der højst er bundet i én dag, vil afgiften udgøre 744.080 kr.

Dette skal sammenholdes med det samlede afgiftskrav på 5.177.986 kr. (oprindeligt 4.977.896 kr.) Det har således stor betydning for opgørelsen af afgiftskravet at tage stilling til, hvor lang den periode er, hvor der angiveligt er krav om, at varerne skal prismærkes ens. Problemstillingen er illustreret grafisk i bilag 18 for så vidt angår varen Produkt 12, som er det beløbsmæssigt væsentligste produkt.

…"

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af § 2, stk. 1, i dagældende bekæmpelsesmiddelafgiftslov (lov nr. 416 af 14. juni 1995 med ændringer, herefter benævnt loven), at den afgiftspligtige værdi er varens højeste detailsalgspris uden rabatfradrag af nogen art, inklusive afgift efter denne lov, men eksklusive merværdiafgift.

Efter lovens § 6, stk. 1, skal afgiftsberigtigede varer forsynes med et af told- og skatteforvaltningen fremstillet prismærke, der angiver afgiftskategori samt varens højeste detailpris til den endelige forbruger (prismærkeprisen) inklusive afgift efter denne lov og merværdiafgift. Efter bestemmelsens stk. 2 er det forbudt at afsætte afgiftspligtige varer til højere pris end den, der er angivet på prismærket.

Det følger af lovens § 8, stk. 1, at den afgiftspligtige værdi er det vederlag, som modtageren skal yde for varerne, inklusiv afgift efter denne lov, men eksklusive merværdiafgift.

Det fremgår af lovens § 12, stk. 1, at de registrerede virksomheder for hver afgiftsperiode skal opgøre den afgiftspligtige omsætning som den afgiftspligtige værdi af udleveringen af afgiftspligtige varer i perioden.

Efter lovens § 18, stk. 1, skal registrerede virksomheder efter udløbet af hver afgiftsperiode angive den afgiftspligtige omsætning fordelt på varernes afgiftskategori opgjort efter reglerne i §§ 12 og 13, og indbetale afgiften for afgiftsperioden til told- og skatteforvaltningen.

Af lovforslag nr. L 186 af 7. marts 1995 til loven under almindelige bemærkninger om baggrunden for forslaget fremgår følgende:

"(…) Ifølge handlingsplanen skal forbruget af bekæmpelsesmidler nedsættes for at beskytte miljøet - d.v.s. såvel harmløse organismer som nytteorganismer blandt flora og fauna i både terrestriske og akvatiske miljøer.

Forbruget skal også nedsættes for at beskytte mennesker mod de sundhedsmæssige risici og de skadevirkninger, som følger brugen af midlerne.

(…)

Virkemidlerne til at opnå pesticidhandlingsplanens forbrugsnedsættelser har været øget rådgivning, undervisning, vejledning og oplysning.

(…)

Den foreslåede afgift vil bidrage til, at man nærmer sig pesticidhandlingsplanens målsætning.

(…)."

Af lovforslag nr. L 186 af 7. marts 1995 til loven under almindelige bemærkninger om indretning af afgiften fremgår der følgende:

"(…) I forbindelse med udarbejdelse af lovforslaget har forskellige afgiftsgrundlag været overvejet:

Afgift efter miljøbelastning.

Afgift af mængden af aktivt stof.

Afgift af behandlingshyppighed.

Afgift af grossist eller detailværdien.

(…)

En afgift af engrosværdien vil som udgangspunkt være lettere at administrere, men udgør ved højere afgiftssatser også en fare for alvorligere handelsforvridning. Der tænkes her både på muligheder for at omgå afgiften ved handel mellem forbundne virksomheder og på, at grossistprisen omfatter forskellige omkostninger for forskellige grossister alt efter, om der afsættes mere eller mindre direkte til landmændene eller gennem mellemhandlere, der distribuerer og lagerfører varerne. Regeringen foreslår derfor, at afgiften baseres på detailværdien på de områder, hvor afgiftsbelastningen forhøjes, mens man fortsat kan basere sig på engrosværdien for de midler, hvor afgiften ikke forhøjes.(…)

En afgift baseret på detailværdien kræver, at detailværdien bindes igennem faste detailpriser via et prismærkesystem. Værdiafgiften beregnes af detailprisen, inklusiv bekæmpelsesmiddelafgiften og eksklusiv moms. Varen må ikke sælges til priser højere end prismærkeprisen. Systemet indebærer, at en detailhandler, som sælger til en lavere pris end den fastsatte maksimumspris eller giver rabat, ikke får en lavere afgiftsbetaling, med mindre varerne ommærkes. Afgifts- eller prisændringer, hvor lavere afgiftsbetaling ønskes, kræver derfor en ny prismærkning af varen.(…)."

Af lovforslag nr. L 186 af 7. marts 1995 til loven under bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår der følgende:

"Til §§ 2 (…)

Paragrafferne indeholder bestemmelser om beregning af den afgiftspligtige værdi og svarer til bestemmelser i andre punktafgiftslove.

Den afgiftspligtige værdi for varer nævnt i § 1 er detailprisen inklusive afgiften, men eksklusive moms.

(…)

Til §§ (…) og 6

Det foreslås, at de registrerede virksomheder skal påsætte varer, der afgiftsberigtiges på grundlag af detailsalgsprisen (§ 1 varer) et prismærke, der skal angive varens højeste detailsalgspris (prismærkeprisen) incl. afgift og moms. Varerne må ikke sælges til højere pris end prismærkeprisen."

Af lovforslag nr. L 44 af 1. april 1998 til ændring af loven under almindelige bemærkninger om gældende lovgivning fremgår der følgende:

"“(…) Med loven indførtes en afgift baseret på detailværdien af bekæmpelsesmidlerne på de områder, hvor afgiftsbelastningen forhøjes, mens afgiften stadig er baseret på engrosværdien for de midler, hvor afgiften er uændret.(…) For de forhøjede afgifters vedkommende har man valgt at basere sig på detailværdien frem for engrosværdien, da højere afgiftssatser giver en fare for forvridninger af handlen f.eks. som følge af omkostningsforskelle mellem forskellige grossister, hvis man baserede afgiften på engrosværdien. En afgift af detailværdien kræver imidlertid, at detailværdien bindes gennem faste detailpriser i et prismærkesystem eller lignende. Varen må ikke sælges til en pris, der er højere end prismærkeprisen.(…)."

Af lovforslag nr. L 44 af 1. april 1998 til ændring af loven under almindelige bemærkninger om den foreslåede afgiftsforhøjelse fremgår der følgende:

"Da der endnu ikke er udviklet indikatorer, der med tilstrækkelig sikkerhed kan rangordne bekæmpelsesmidlernes miljø- og sundhedsmæssige belastning, og da behandlingshyppigheden ikke på nuværende tidspunkt vurderes at kunne opfylde de krav, der må stilles til et afgiftsgrundlag, foreslås det i nærværende forslag, at afgiften af bekæmpelsesmidler forhøjes og fortsat baseres fuldt ud på værdien af bekæmpelsesmidlerne.(…) En værdiafgift indeholder relativt få afgiftstekniske spørgsmål. En afgift på detailværdien giver et mindre manipulerbart afgiftsgrundlag, men er mere belastende at administrere end en engrosafgift. Ved høje afgifter bør man benytte en afgift af detailværdien, da afgiften bliver mere robust, og de højere administrative omkostninger står mål med den større adfærdsvirkning."

Det fremgår af en ikke-offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten af 9. august 2011 under j. nr. 11-01487, at:

"Således som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten, har selskabet ifølge de fremlagte fakturaer solgt den samme vare til den samme aftager til forskellige prismærker den samme dag.

Dette finder retten ikke er i overensstemmelse med bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1, hvorfor den af skattecentret foretagne forhøjelse findes at være foretaget med rette.

Skattecentrets afgørelse stadfæstes dermed."

Det lægges indledningsvis til grund som ubestridt, at de omhandlede varer er omfattet af vareområdet i lovens § 1, og at ingen af de omhandlede varer er blevet solgt til G1 til en pris, der ligger over den prismærkeværdi varerne er forsynet med gennem et prismærke, jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 6, stk. 1.

Hvad angår fejltypen "Sampak" lægges det til grund, at selskabet har solgt afgiftspligtige varer i sampakninger med en prismærkeværdi, der er lavere end den prismærkeværdi, selskabet har påført de enkelte afgiftspligtige varer, der indgår i sampakningen.

Retten finder ud fra ordlyden af bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1 og forarbejderne dertil, at den afgiftspligtige vare, der skal have en selvstændig prismærkeværdi efter bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1, og som skal forsynes med et prismærke på sin ydre emballage efter bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 6, stk. 1, ikke er sampakningen, men derimod den enkelte dunk, der indgår i sampakningen.

Retten finder herefter, at prismærkeværdien af sampakningen skal udgøre summen af prismærkeværdien af de enkelte dunke, der indgår i sampakningen.

SKATs afgørelse om yderligere bekæmpelsesmiddelafgift under fejltypen "Sampak" anses herefter for berettiget.

Hvad angår fejltypen "Flere prismærker", lægges det til grund, at det er konstateret, at selskabet inden for forskellige perioder har solgt identiske afgiftspligtige varer med forskellige prismærkeværdier.

Retten finder, at det beskrevne formål i forarbejderne vedrørende indførelsen af bekæmpelsesmiddelafgiften og prismærkesystemet om at binde detailværdien gennem faste detailpriser opfyldes ved, at prismærkeværdien efter lovens § 2, stk. 1 skal fastsættes på tidspunktet for udleveringen af en afgiftspligtig vare fra den registrerede virksomhed og ikke tidspunktet for indgåelsen af aftalen om levering af den pågældende vare.

Retten finder videre, at ved udlevering af varer fra en grossist til en person, der ikke er slutbruger af den pågældende vare (G1) og dermed uden for detailleddet, må der ud fra det beskrevne formål i forarbejderne vedrørende indførelsen af bekæmpelsesmiddelafgiften og prismærkesystemet og lovens § 2, stk. 1, forudsættes, at der ved sådanne afgiftspligtige udleveringer af en vare skal anvendes den samme prismærkeværdi i en periode af en vis længde, jf. i øvrigt Landsskatterettens kendelse under j. nr. 11-01487.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at det dog må anses for at ligge inden for rammerne af formålet med prismærkesystemet, at der i en given periode kan anvendes forskellige prismærkeværdier, hvis det kan dokumenteres, at dette skyldes udlevering med henblik på kampagnesalg hos aftageren eller udlevering af ukurante produkter, hvor den senere detailsalgspris i væsentlig grad afviger fra den almindelige detailsalgspris.

I den forbindelse lægges det til grund, at det er konstateret, at selskabet i en bestemt periode har anvendt den samme prismærkeværdi for hovedparten af udleveringerne. Der er ikke fremlagt dokumentation for årsagen til anvendelsen af anden prismærkeværdi for de resterende udleveringer.

Det er som følge heraf berettiget, at SKAT har opkrævet yderligere afgift for produkterne omfattet af de pågældende udleveringer.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse."

Forklaringer

NB har afgivet forklaring.

NB har forklaret, at han er direktør i H1 (herefter kaldet H1) og vicedirektør i G1. H1 modtager ubeskattede varer og oplagrer dem. H1 har ikke anden funktion. H1 leverer varerne videre til G1, som er detailhandler. G1s kunder er alle danske landmænd. G1 har ca. 20.000 kunder og en markedsandel på ...pct. G1 er en virksomhed inden for bekæmpelsesmidler. Det samlede afgiftstilsvar i kontrolperioden var ca. 300 mio. kr., så sagen angår en meget lille del af afgiftstilsvaret.

G1 indgår aftaler med leverandørerne, og fakturering sker til H1, som er den eneste, der må modtage ubeskattede varer. Centrallageret i Y1-by modtager varerne. G1s kunder køber varerne på ca. ... salgssteder rundt om i landet. Salgsstationerne sælger varerne til kunder, der henter varerne på udsalgsstederne. Nogle kunder får varerne leveret direkte fra centrallageret i Y1-by.

Da bekæmpelsesmidler er farligt gods, er det sikkerhedsmæssigt det bedste, at varerne bliver kørt direkte fra centrallageret til kunden. Efter hans skøn køres ca. 40 pct. af varerne direkte fra centrallageret til kunden, mens ca. 60 pct. køres ud fra udsalgsstederne. Det afhænger af professionalismen hos kunden. Nogle kunder planlægger i god tid ud fra planen for afgrøderne.

Men de kan få et akut behov og kan komme og hente varer på salgsstederne.

Alle varer, herunder varer til detailudsalg, prismærkes på lageret i Y1-by. Man tilstræber mindst muligt tab af likviditet og beholder derfor varerne på lageret længst muligt. Personalet prismærker varerne hen over vinteren, fordi man har personale til det, men varerne overføres først til G1, når varen skal bruges i udsalg. Det er en løbende proces at overføre varer til lokallagrene. Geografisk er salgsstederne meget spredt. F.eks. er det på grund af transporten meget dyrt på Y3. Øerne får leveret først, fordi man skal være sikker på at kunne nå det. I store træk prismærkes varerne ens, men en lokal konkurrent kan sætte prisen ned. I så fald laver G1 en kampagne for at kunne matche konkurrenten. Nogle konkurrerende firmaer har kun internetportal og intet lager. Derfor har de meget lavere omkostninger. Så er G1 nødt til at forsvare sig. Hvis man ikke i de situationer kan justere prisen, er G1 ude af markedet.

Centrallageret i Y1-by får alle varer leveret. Det er en kæmpeopgave at sprætte paller op og prismærke. Man prismærker ikke det hele, men har hele tiden noget stående, der ikke er prismærket. Som udgangspunkt prismærkes det, der sælges direkte til landmændene, med samme prismærke. Landbrugere med store bedrifter får varerne direkte fra centrallageret. Adspurgt, om prismærket ved direkte levering til landmændene og prismærket på udsalgsstederne er det samme, har han svaret: "Både og." "Små varer" har samme prismærker på det hele, mens der for store produkter er forskelle i de forskellige landsdele. Forskellige produkter har forskellige sæsoner. De produkter, der sendes direkte til landmændene, prismærkes dels løbende og dels lige op til leveringen. Kunderne bestiller varerne hos G1, og H1 leverer direkte på bedriften.

Fra kundens bestilling til levering kan der gå op til 14 dage. Bestilling af produktet Produkt 12 sker om sommeren, og det skal bruges i oktober eller november. Prismærkerne sættes på, når varen kommer hjem fra leverandøren. Man modtager så mange varer, at man prismærker, når man har tid. Varer til udsalgsstederne prismærkes, når de leveres. Varerne gøres klar med prismærker og flyttes til en anden del af lageret. Man har hele tiden noget stående uden prismærker, hvis markedet svinger. Varerne står på det skattefrie lager, indtil de skal leveres. Hvis varerne er prismærket, og en konkurrent sætter prisen ned, accepterer G1 den for høje afgift og beholder prismærket, fordi det tager 4 uger at få nye prismærker fra SKAT. Ommærkning er urealistisk i sæsonen. Nye varer uden prismærker sættes så med en lavere prismærkepris. Prisændringer kan være på op til 20 pct. i sæsonen, som løber fra marts til november. Nogle produkter kan kun anvendes 10 dage om året, andre 20 eller 60 dage.

Produkterne skal registreres i Miljøstyrelsen og have en datapakke. Der er tale om patenterede produkter. Da loven trådte i kraft midt i 1990-erne, var det den registrerede ejer af produktet, som stod for prismærkningen. Et produkt havde én forhandler. I løbet af efteråret forhandledes prisen mellem leverandør og grossister. Så besluttede leverandøren, hvad prismærket skulle være, og man måtte derefter leve med afgiften. Avisartiklerne fra februar 2005, som H1 har fremlagt i sagen, hvor Y2-egnens Andel havde sænket priserne, viser, at prismærkeværdierne var for høje i forhold til salgsprisen, fordi detailledet gav rabatter. Flere i branchen forsøgte at få forskellige prismærker på, men det ville leverandøren, G3, ikke. Y2-egnen ansøgte hos Miljøstyrelsen om registrering af konkurrerende produkter. Y2-egnen fik registreringen og kunne derefter prismærke på et lavere niveau, eller ca. 20 pct. under. Det gav uro på markedet. Så sagde registreringshaveren: "I må selv prismærke." Efter 2005-2006 registrerede alle derfor selv, og der kom konkurrence på afgiften. G1 har haft H1 siden 1990-erne. Ændringen i markedet betød, at G1 blev voldsomt udfordret. I forskellige områder i landet var man nødt til at sætte detailprisen ned, fordi G1 ellers ikke kunne være i markedet. Hvis man ikke kunne justere prismærkerne, kunne man ikke klare sig i konkurrencen.

G1’s omkostninger er højere end konkurrenternes, fordi G1 har udsalgssteder og rådgivere, der skal have betaling. G1 er landsdækkende, og konkurrenternes omkostninger er langt mindre. På de store varer, varer med stort volumen, er der stor konkurrence. Jo færre produkter der er, jo bedre kan landmanden overskue markedet. Hvis man ikke justerer prismærket, bliver afgiften for høj i forhold til det, som varen kan sælges til i detailleddet.

Derfor sætter man nyt prismærke på de varer, som står på centrallageret. De varer, der er kørt ud til udsalgsstederne, kaldes ikke tilbage, fordi det ikke kan nås eller betale sig. På lageret står også varer med prismærker. Nogle gange ommærkes disse varer, hvis der er tid til det. Men hvis skadedyr er fremme, bliver varerne kørt ud på markedet med det allerede påsatte prismærke. Hvis varer er sendt til Y3, er det ikke et problem, fordi G1 er eneste leverandør på Y3. I Nordjylland sælger man så de nymærkede varer. Varerne kan være prismærket om vinteren. Så går markedet i gang, og prisen falder. Hvis det var muligt, ville det bedste være at trække alle prismærkede varer tilbage. På lageret i Y1-by stod varer, hvor nogle var prismærket og andre ikke. Nogle varer har en sæson på to uger, og så kan man ikke nå at ommærke, fordi det tager 4 uger, før SKAT kommer.

Vedrørende kampagne1, maj 2010 har han forklaret, at Produkt 12 er et stort produkt, som alle i markedet sælger. H1’s leverandør er G4. Andre får produktet fra G5. I markedet sker der løbende prisreduktioner. G1 kørte kampagne på produktet. Forevist oversigten "Produkt 12 Målsætning 2010" har han forklaret, at listen omfatter alle G1’s salgskontorer. G6 er på Y3. Strategien var: "..." G1 havde forberedt kampagnen, sådan at konkurrenterne ikke vidste, hvad G1 ville gøre ugen efter. Produkt 12 skal bruges fra 1. oktober til 15. november. Prisen sættes i maj. Man ringer rundt til forskellige og hører, om det er noget for dem. Når man laver udtræk fra centrallageret, kan lageret planlægge kampagnen. Varerne blev leveret fra kampagnen i maj og frem til det tidspunkt, hvor produktet skulle bruges. Nogle kunder skulle først have lyst et høstpantebrev. De varer, der blev prismærket under kampagnen, skulle passe med det antal varer, som blev solgt under kampagnen. Varerne blev leveret og faktureret, når man tog varerne ud af H1. Varerne blev sendt ud til kunderne, efterhånden som det passede ind i H1’s arbejdsgang.

Vedrørende H1’s opgørelse over solgte Produkt 12-produkter á henholdsvis 20 l og 4x20 l blev pakningerne med 4x20 l solgt under kampagnen. De 8 leverancer på 4x20 l er udtaget fra H1’s bogholderisystem, og leverancerne er solgt i henhold til fakturaer til G1. Leverancen med bogføringsdato den 23. juli 2010 med 128 stk. kunne dække over 128 kunder. Leverancen var samlet på én faktura fra H1 til G1.

Om H1’s opgørelse over solgte Produkt 12-produkter har han forklaret, at G1 havde en tilsvarende kampagne i 2009, men han husker ikke den enkelte kampagne. G1 kørte som regel kampagner på sampak. "Det vil være en kampagne." 640 l er en hel palle. I 2009 var de ikke så smarte, så det passede ikke med en palle. Man måtte derfor skrælle et lag af.

Produkt 12 var det, som man mest lavede kampagner på. Derudover havde man ad hoc regionale kampagner. Man må reagere prompte i markedet, når man kun kører med et produkt i 14 dage. Hvis produkterne f.eks. står i Nordjylland, og man får besked om, at en konkurrent sætter prisen ned, bliver produkterne stående deroppe. Når man går i kampagnemode, prøver man at sende varer direkte ud til kunden, så udsalgsstederne ikke har varer stående med forskellige prismærker. Baggrunden for kampagner kan også være, at mange produkter har udløbsdatoer, eller at nogle varer har fået frost og skal behandles og opbevares på en særlig måde.

Vedrørende H1’s opgørelse over solgte Produkt 15 liters produkter anvendes det 14 dage om året til afgrøde-1. 5 liters dunken kunne ikke være i markedet, og man måtte sætte en ny pris på. Dette er et typisk eksempel på, at man var kommet galt afsted ved sæsonstart. Produkt 2 1 liters dunke bruges til afgrøde-2. Man måtte justerere prisen, efter at man havde sat for høje prismærker på.

Forevist H1’s opgørelse over solgte Produkt 4 produkter har han forklaret, at det også var en ad hoc kampagne. Nogle udbydere sænker prisen. Så siger man: "Hvad gør vi her? Så kommer vi med ny pris." Det var det samme problem med Produkt 6 5 kg produkter.

Vedrørende Produkt 8 5 liters produkter og Produkt 10 produkter var det også ad hoc kampagner, som man kan sætte i gang ved prisnedsættelser over hele landet, men typisk er det tilpasset lokale forhold.

Forevist foto af en kasse Produkt 15 12x1 l har han forklaret, at kassen så sådan ud, når man fik den fra leverandøren. Billederne, hvor en kasse med påskriften ... ses, viser, at H1 pakker varerne om, så der kun er én dunk i kassen, fordi kunderne har brug for det. Leverandøren er ikke glad for at have mere end én type emballage. Man må ikke sende en dunk ud uden støddæmpende kasse, og derfor fremstiller man selv en kasse. Samme procedure følger man med andre produkter.

Forevist oversigt G1 bilag 1 2004 fra SKAT, vedrørende produkt 3 2+6 liter og samme produkt 2+3 l og produkt 18 10 l og samme produkt 2x10 l har han forklaret, at disse to eksempler er eksempler på, at man har ompakket.

Forevist fakturaer fra H1 til G1 af 30. september 2006, hvor to forskellige prismærker er brugt til samme produkt, har han forklaret, at han ikke kan svare på, om fakturaerne blev udleveret til SKAT i forbindelse med kontrolbesøget i maj 2007, men SKAT gennemgik alle bilag. Bogføringen er på Y4, hvor de var i tre dage.

Adspurgt til SKATs rapport fra kontrolbesøget i maj 2007, hvoraf fremgår, at Y5-adresse i Y1-by indeholdt både lager for G1 og for H1 og et konsignationslager for G7, har han forklaret, at det kommer an på sæsonen, om der er tre lagre. Sitet i Y1-by er hovedlageret. Adskillelserne på lageret, som er beskrevet i rapporten, var der stadig i 2010.

Prismærkningen skete på grundlag af en prisliste fra Y6-by. Den prismærkede man efter. Sådan var det også i 2010. Nogle varer blev prismærket med det samme, og andre blev det ikke.

Vedrørende SKATs rapport om handelsmønsteret, hvorefter alle varer indkøbes fra 1. februar og indtil 1. november og som udgangspunkt beskattes løbende og sælges til G1, har han forklaret, at man har lageret hos H1, og man prøver at holde det længst muligt ubeskattet. H1 var et nonprofit selskab, hvis eneste funktion var at indkøbe ubeskattede bekæmpelsesmidler og videresælge dem til G1. Sådan var det også i 2009 og 2010. H1 fik kun dækket sine omkostninger.

Det fremgår af stævningen, at kampagnerne kører i G1, men H1 har planlagt kampagnen, og alle varer er bestilt. Man tilstræber ikke at prismærke mere end det, der bliver solgt i kampagnen. Man prismærker, når kampagnen er afsluttet. Varerne blev bestilt i kampagneperioderne, men fordi G1 ofte havde aftaler med kunderne om senere leveringtidspunker, har H1, med henblik på at holde lagerværdien hos G1 nede samt at udskyde afgiftsbetalingen for varerne, leveret kampagnevarerne til G1 i takt med de leveringsdatoer, G1 havde aftalt med kunderne. Hertil har han forklaret, at salgsaftalen mellem G1 og H1 indgås uge for uge, når kampagnen slutter. Man venter med at prismærke, til kampagnen er slut. G1 har købt varerne af H1 en måned før. Man prismærker i henhold til aftalerne med G1 og overfører til lager for G1, når der er behov for det. Der bliver ikke lavet bilag på den måde. Kontordamen, der administrerer lageret, styrer det. Han har ikke kendskab til anmeldelser om salg af bekæmpelsesmidler i strid med afgiftsreglerne.

Parternes synspunkter

H1 har i påstandsdokument af 26. marts 2018 anført følgende:

"Den principale påstand indebærer en tilsidesættelse af den indankede kendelse fra Landsskatteretten i sin helhed og svarer således til, at H1 får medhold i sit synspunkt om, at der ikke er hjemmel til at pålægge en registreret oplagshaver som H1 at sætte samme prismærke på alle varer af den samme type.

Den principale påstand indebærer, at H1 ApS skal have refunderet 70.400 kr., som H1 på et enkelt punkt har betalt for meget i afgift for perioden 1. september 2009 - 31. december 2010. Der henvises til bilag 2, (ekstrakten s. 115) i skemaet med SKATs ændringer, 1. række, om Produkt 11 3 l, 320 stk. Parterne er enige om denne afgiftsnedsættelse, som er modregnet i den foreliggende afgiftsforhøjelse.

Den subsidiære påstand svarer til, at H1 får medhold i tvisten vedrørende de varer, som SKAT mener udgør sammenpakkede varer og i synspunktet om, at bekæmpelsesmiddelafgiften skal opgøres på grundlag af prismærkeværdier, der højst er bundet i én dag. I så fald vil den yderligere bekæmpelsesmiddelafgift alene udgøre 232.170 kr. Jeg henviser til opgørelsen i bilag 15 (ekstrakt s. 152) samt synspunkterne beskrevet under punkt 5.2 og 5.3.

Den mere subsidiære påstand (i) svarer til, at H1 alene får medhold i tvisten vedrørende de varer, som SKAT har anset for sammenpakkede varer, hvorved afgiftsnedsættelsen i forhold til Landsskatterettens kendelse udgør 1.650.485 kr.

En beregning af de enkelte påstande vedlægges som bilag I til dette sammenfattende processkrift.

De mere subsidiære påstande (ii) og (iii) er nedlagt for det tilfælde, at retten mener at kunne opgøre et andet afgiftskrav end nævnt ovenfor, og for det tilfælde, at retten finder, at den endelig beregning af afgiftskravet skal foretages af SKAT efter rettens nærmere retningslinjer.

2. Sagens hovedspørgsmål

Denne sag drejer sig om, hvorvidt SKAT havde hjemmel til at forhøje H1’s tilsvar af bekæmpelsesmiddelafgift for perioden 1. september 2009 - 31. december 2010 under anbringende af, at selskabet burde have påsat visse varer højere prismærker end sket.

Sagens hovedspørgsmål er, om SKAT kan kræve ens prismærkning af de enkelte enheder af bekæmpelsesmidler af samme art, og i bekræftende fald, hvornår enheder må anses for identiske. Det er H1’s opfattelse at dette krav hverken fremgår af bekæmpelsesmiddelafgiftslovens ordlyd eller forarbejder, og at SKAT derfor ikke har hjemmel til at beregne afgift som sket.

3. H1

3.1 H1 er et selskab ejet fuldt ud af G1 igennem dettes datterselskab G2. G1 forsyner medlemmer og andre med et bredt udvalg af produkter til brug for landbrugsvirksomhed, herunder bekæmpelsesmidler, som anvendes til at beskytte afgrøderne mod a. sygdomsangreb og skadedyr.

3.2 H1’s virksomhed består i køb, salg og afgiftsberigtigelse af bekæmpelsesmidler til Selskabet køber bekæmpelsesmidler fra både ind- og udenlandske virksomheder. Efter den dagældende bekendtgørelse nr. 535 af 18. juni 2003, § 4 skulle bekæmpelsesmidler godkendes før salg, import eller anvendelse her i landet kunne finde sted. H1 producerer ikke selv bekæmpelsesmidler og forestår heller ikke selv ansøgninger om tilladelse til import og salg af konkrete bekæmpelsesmidler.

3.3 H1’s eneste kunde i kontrolperioden var G1. G1 videresælger bekæmpelsesmidlerne til slutbrugere og andre detailhandlere, der indgår i indkøbssamarbejde med H1’s virksomhed bestod således i kontrolperioden alene i engrossalg af bekæmpelsesmidler, mens H1’s eneste kunde i kontrolperioden, G1, overvejende som detailsælger har solgt bekæmpelsesmidlerne til de landbrugsvirksomheder, som er de typiske endelige aftagere, idet G1 dog i et vist omfang også har solgt engros til de selskaber, der indgår i indkøbssamarbejde med G1. G1 er organiseret i mindre udsalgssteder (afdelinger). G1 har ca. 70 afdelinger rundt om i Danmark.

3.4 H1 afgiftsberigtiger selv alle de varer, selskabet køber til videresalg, og har selv afgiftsberigtiget samtlige varer, som denne sag drejer sig

4. Lovgrundlaget

4.1 Sagen drejer sig om H1’s tilsvar af bekæmpelsesmiddelafgift i perioden 1. september 2009 - 31. december

4.2 Retsgrundlaget er den dagældende lov om afgift af bekæmpelsesmidler (lov 416 af 14. juni 1995 som ændret ved § 7 i lov nr. 1098 af 29. december 1997). Henvisningerne nedenfor er til denne lov.

4.3 Loven har forskellige afgiftssystemer afhængig af, om de pågældende varer henføres til lovens kapitel 1 eller kapitel De omtvistede bekæmpelsesmidler er omfattet af lovens kapitel 1, (materialesamling s. 4).

4.4 For disse varer er afgiftssatsen efter lovens 1, stk. 2 enten 35% eller 25% afhængig af arten af bekæmpelsesmidlet. Den foreliggende sag drejer sig om bekæmpelsesmidler belagt med afgift på 25%. bortset fra insektbekæmpelsesmidlet Produkt 15, som er underlagt en afgift på 35%.

4.5 I henhold til § 2, stk. 1 udgør den afgiftspligtige værdi varens højeste detailsalgspris uden rabatfradrag af nogen art inklusive afgift efter denne lov, men eksklusive merværdiafgift.

4.6 Efter lovens 6 skal afgiftsberigtigede varer forsynes med et af told- og skatteforvaltningen fremstillet prismærke, der angiver afgiftskategori samt varens højeste detailpris til den endelige forbruger (prismærkeprisen) inklusive afgift efter denne lov og merværdiafgift.

4.7 Da afgiftssatsen er 25% af højeste detailsalgspris eksklusive merværdiafgift, men prismærket skal angive højeste detailsalgspris inklusive merværdiafgift, udgør afgiften for de omtvistede varer således 20% af prismærkeprisen, følgende eksempel:

Hvis højeste detailsalgspris eksklusive merværdiafgift er 100 kr., er afgiften 25 kr.

Prismærkeprisen skal vise højeste detailsalgspris inklusive merværdiafgift: 125 kr.

Afgiften på 25 kr. udgør 20% af prismærkeprisen på 125 kr.

4.8 Lov om afgift af bekæmpelsesmidler blev radikalt ændret ved lov 594 af 18. juni 2012, der trådte i kraft den 1. juli 2013, jf. bekendtgørelse nr. 499 af 17. maj 2013.

5. Anbringender

Det gøres overordnet gældende, at der ikke foreligger en overtrædelse i relation til bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 6, stk. 2 eller bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1.

Disse anbringender er nærmere uddybet i afsnit 5.1 og angår spørgsmålet om, i hvilket omfang identiske enheder af samme varetype skal prismærkes ens.

For det tilfælde at Retten måtte finde, at bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1, forbyder den registreringspligtige virksomhed, jf. bekæmpelsesmiddellovens § 3, at udlevere varer af samme type med forskellige pris-mærker, gøres det subsidiært gældende, at der i relation til produkterne, der er omfattet af det, SKAT betegner som fejltype "sampak", ikke foreligger identiske varer, og i forhold til det, SKAT betegner som fejltype "flere pris-mærker" gøres det subsidiært gældende, at den periode, hvor der måtte kunne stilles krav om ensartet prismærkning, ikke kan overstige én dag. Disse anbringender er nærmere uddybet i afsnit 5.2 og 5.3

Yderligere gøres det gældende, at afgiftskravet under alle omstændigheder er opgjort forkert, idet der ikke er taget hensyn til kampagnesalg, jf. afsnit 5.5, til at det er aftaletidspunktet og ikke udleveringstidspunktet, der er afgørende for prismærkningen, jf. afsnit 5.4, og til salg af ukurante og over-prismærkede varer, jf. afsnit 5.6.

Der er enighed om, at H1 i forhold til de omtvistede varer ikke på noget tidspunkt har solgt enheder til en højere pris, end den pris, der fremgik af prismærket på den pågældende vare, eftersom H1 som grossist har solgt sine varer til G1 væsentligt under den endelige detailsalgs-pris overfor G1’s aftagere. Sagen angår alene, om H1 for omtvistede varers vedkommende burde have påsat højere prismærker end sket.

5.1 Der er ikke hjemmel i bekæmpelsesmiddelafgiftsloven til at kræve, at en registreret virksomhed prismærker alle vareenheder med samme prismærke.

Bekæmpelsesmiddelafgiften beregnedes på baggrund af "varens højeste detailsalgspris", jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1, der fastsættes ved prismærkningen af varen.

Prismærkningen foretoges af virksomheder, der som H1 var registreret efter bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 3.

Prismærkningen indebar, at varen ikke måtte sælges til en pris, der var højere end prismærkeværdien, jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 6, stk. 2.

Overtrædelse af dette forbud medførte, at sælgeren skulle betale yderligere afgift, jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 31. Afgiftskravet skulle opgøres som den yderligere afgift, der skulle være betalt, hvis varen var blevet prismærket korrekt.

Vurderingen af, om prismærkede varer var afsat i strid med § 6, stk. 2, skulle foretages for hvert led. En registreret virksomhed var ikke ansvarlig for, og var derfor heller ikke givet nogen retsmidler til at sikre sig, om virksomhedens kunder videresolgte de prismærkede varer i overensstemmelse med bekæmpelsesmiddelafgiftslovens regler. Der var ikke i bekæmpelsesmiddelafgiftsloven nogen regulering af, hvem der måtte sælge prismærkede varer eller hvor mange gange en prismærket vare måtte videresælges. Blot skulle forbuddet i bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 6, stk. 2 overholdes ved hvert salg.

Når den, der var berettiget til at afgiftsberigtige varen - den registreringspligtige - skulle prismærke varen, måtte den registreringspligtige derfor normalt forudsige den pris, varen konkret ville blive solgt til i fremtiden. Når den registreringspligtige prismærkede varer bestemt til videresalg (en-gros) til detailsælgere, kunne den registreringspligtige sædvanligvis ikke vide, hvad varen ville blive solgt til, og udtrykket "varens højeste detailsalgs-pris" indebar ikke i sig selv, at der på det tidspunkt, hvor prismærket blev påsat, var noget objektivt grundlag for at konstatere, hvad varens højeste detailsalgspris var. Dette stemmer med, at bekæmpelsesmiddelloven og forarbejderne er helt tavse for så vidt angår beregningen af "varens højeste detailsalgspris". Det var helt op til de registrerede virksomheder, jf. lovens §§ 3 og 4, at påsætte det prismærke, som de ønskede, men når først prismærket var påsat, fulgte det af bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 6, stk. 2, at det var forbudt at afsætte varen til en højere pris, end angivelsen på det prismærke, som var påsat emballagen. På den anden side var der selvfølgelig ikke noget forbud mod, at den registreringspligtige virksomhed prismærkede varerne i overensstemmelse med de ønsker, som virksomhedens kunder havde til prismærkningen.

Det bør erindres, at det typiske billede var, at registreringspligtige virksomheder havde mange forskellige detailsælgere som kunder, og at disse forskellige detailsælgere selvsagt selv fastsatte deres egne, individuelle detailsalgspriser. En registreringspligtig virksomhed kunne også have slutbrugere som aftagere.

Ved sin prismærkning fastsatte den registreringspligtige således alene den højeste mulige detailsalgspris - og altså ikke den faktiske detailsalgspris. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke er noget til hinder for, at detailsælgerne sælger til en pris, der er lavere end prismærkeværdien, jf. Den juridiske vejledning 2012-2, punkt E,A.7.7, (materialesamling s. 261) hvor det under overskriften "Afgiftsværdi for A og B-varer (prismærkevarer)" er anført:

"Varen må ikke sælges til en højere pris end angivet på prismærket, hvorimod der ikke er noget i vejen for at sælge til en lavere pris."

Når H1 prismærkede en vare, blev den værdi, varen prismærkes med, derfor varens højeste tilladte detailsalgspris.

Der var ikke i bekæmpelsesmiddelafgiftsloven krav til, hvordan den registreringspligtige skal beregne den højeste detailsalgspris, hverken i form af minimumsprismærkningskrav eller krav om, at hver enkelt vareenhed skal prismærkes ens.

Der var simpelthen ikke i bekæmpelsesmiddelafgiftsloven nogen hjemmel til at kræve, at en registreret oplagshaver som H1 prismærkede alle enheder af hver enkelt varetype ens. Denne frihed for en registreret oplags-haver var navnlig af betydning for en registreret oplagshavers mulighed for at sælge til forskellige, uafhængige detailsælgere med forskellige prispolitikker, og en indskrænkning af denne almindelige frihed til prisfastsættelse må kræve særlig klar hjemmel.

Når kravet om, at en registreret virksomhed skal prismærke alle vareenheder af samme type på samme måde, ikke fremgår udtrykkeligt af loven, skal der være meget stærk støtte i forarbejderne, for at man kan stille dette krav. Der er ikke nogen stillingtagen i forarbejderne.

Det, som er anført i forarbejderne, taler derimod til støtte for, at en registreret virksomhed må mærke de enkelte vareenheder, som man ønsker. Af bemærkningerne til lovforslag nr. 186 af 7. marts 1995 til bekæmpelsesmiddelafgiftsloven under almindelige bemærkninger - punkt 3 - "Indretning af afgiften" (materialesamling s. 23) fremgår således:

"En afgift baseret på detailværdien kræver, at detailværdien bindes igennem faste detailpriser via et prismærkesystem. Værdiafgiften beregnes af detailprisen, inklusiv bekæmpelsesmiddelafgiften og eksklusiv moms. Varen må ikke sælges til priser højere end prismærkeprisen.

Systemet indebærer, at en detailhandler, som sælger til en lavere pris end den fastsatte maximumpris eller giver rabat, ikke får en lavere afgiftsbetaling, med mindre varerne ommærkes. Afgifts- eller prisændringer, hvor en lavere afgiftsbetaling ønskes, kræver derfor en ny prismærkning af varen. Enten kan grossisten tage varerne med de gamle mærker tilbage, ommærke disse og sende dem tilbage til detailhandleren, eller detailhandleren kan sørge for at sælge varerne med gamle priser ud, før varerne med de nye priser kommer ud i forretningen." ...

Den citerede tekst fra forarbejderne må forstås således, at der intet er til hinder for, at en detailsælger i forhold til en grossist (registreret virksomhed) kan forlange varerne ommærket i overensstemmelse med detailsælgerens egen prispolitik, hvis han mener, at det er umagen værd i forhold til den tid og de omkostninger, som en sådan ommærkning vil indebære. Der er intet krav om, at den enkelte detailsælgers ønsker til mærkningen af sine varer, skal slå igennem i forhold til grossistens mærkning af samtlige varer af samme art, herunder i forhold til grossistens mærkning af varer, som leveres til andre detailsælgere. Bemærkningen om, at varer også kan ommærkes, når detailhandleren "giver rabat" understøtter derimod klart, at grossisten (den registrerede virksomhed) kan ommærke også i anledning af en detailsælgers rabat på en individuel ordre, hvor ordren og rabatten er stor nok til, at ommærkning er økonomisk forsvarlig.

Det fremgår også af Den juridiske vejledning, at en registreret oplagshaver i visse situationer gerne må sælge samme vareenhed med forskellige prismærker. Den juridiske vejledning 2012-2, punkt E.A,7.7.5, ( materialesamlingen s. 261) giver således udtrykkeligt en registreret oplagshaver adgang til i forbindelse med kampagnesalg at sælge til forskellige priser:

"Hvis en virksomhed i en periode i forbindelse med et salgsfremstød nedsætter prisen, kan varerne i denne periode prismærkes til den lavere pris (introduktionsprisen/kampagneprisen). Hvis nogle af virksomhedens kunder (detailhandlere) ikke ønsker at deltage i det særlige salgsfremstød, kan virksomheden i samme periode prismærke varer til disse kunder med den sædvanlige detailsalgspris."

Det kan imidlertid ikke forklares, hvordan man - uden nogen form for ordlydsstøtte eller støtte i forarbejderne - indskrænker en registreret oplagshavers muligheder for permanent at sælge med forskellige prismærker til forskellige kunder eller sælge til den samme kunde med forskellige prismærker. Hvis man mener, at der er hjemmel i loven til at kræve ens prismærkning af alle varer af samme type hos den registrerede oplagshaver, er det vanskeligt at se, hvor man finde hjemmelen til denne undtagelse for kampagnesalg. Dette underbygger, at der ikke er tale om lovfortolkning, men om juridisk frihåndstegning.

Skatteministeriet har navnlig henvist til følgende sætning fra samme sted i forarbejderne (materialesamling s. 23):

"En afgift baseret på detailværdien kræver, at detailværdien bindes igennem faste detailpriser via et prismærkesystem."

Denne sætning siger ikke noget som helst om, hvad der gælder for den registrerede virksomheds prismærkning af varer af samme type - og da slet ikke med den tydelighed, som må kræves, for at en udtalelse i forarbejderne kan rette op på en fuldstændig mangel på ordlydsdækning i loven for det standpunkt, som Skatteministeriet forfægter.

Skatteministeriet har også henvist til lovforslagets almindelige bemærkninger, punkt 3 (materialesamling s. 23):

"For så vidt angår konkurrencesituationen indebærer systemet, at detailhandlere ikke kan konkurrere på afgiften. Der vil være forskel på egentlige prisnedsættelser, hvor både pris og afgiftsbetalingen nedsættes og rabat, hvor detailhandlere alene nedsætter sin avance. Rabatter bliver derfor en vigtig konkurrenceparameter, da prisnedsættelser vil være forbundet med visse administrative omkostninger i detailleddet."

Heller ikke dette udsagn har den nødvendige præcision til at fungere som hjemmel. Navnlig kan man ikke af udtrykket "egentlige prisnedsættelser" udlede, at sådanne prisnedsættelser skal gælde for alle varer af samme type, som sælges af en registreret virksomhed.

Dette understøttes af, at en sådan regel under alle omstændigheder er åbenbart uegnet til at undgå, at forskellige detailhandlere sælger identiske varer med forskellig prismærker. Skatteministeriet hævder så vidt ses ikke, at der er hjemmel til at pålægge konkurrerende importører og producenter at anvende samme prismærkeværdier (hvilket vel i øvrigt forudsætter en potentielt konkurrencemæssig ulovlig udveksling af prisoplysninger mellem konkurrerende virksomheder) for samme varer, hvad enten der er tale om varer, der er fuldstændig identiske eller varer, som kun er anvendelsesmæssigt identiske. I den forbindelse henvises til SKATs vejledende udtalelse (bilag 13, ekstrakt s. 108) hvor SKAT erkender, at en registreret oplagshaver og detailhandler kan have samme vare stående med flere forskellige prismærker. Det kan således ikke undgås, at forskellige forhandlere kan forhandle eksemplarer af samme vareart med forskellige prismærker.

H1 stilles utvivlsomt i en konkurrencemæssigt dårligere situation end sine konkurrenter, hvis selskabet ikke er berettiget til løbende - og også inden for kortere perioder eller for konkrete leverancer - at justere sine prismærkeværdier, således at selskabet fortsat kan sælge sine varer til konkurrencedygtige priser i forhold til konkurrenter, som vælger at prismærke sine varer lavere.

Skatteministeriet læser lovens bestemmelser og formål i lyset af nogle historiske forudsætninger, som ikke længere er til stede. Ved lovens indførelse var der almindeligvis kun en enkelt fremstiller/importør, der forhandlede og dermed prismærkede samme vareart. Prismærkeværdierne på de varer, der blev sat i omløb, var derfor sædvanligvis de samme. I den første periode af lovens levetid, var der således de facto en situation, som den Skatteministeriet gerne tvangsmæssigt vil genetablere. Den markedsmæssige situation ændrede sig imidlertid, idet parallelimport og ændring i markedsadfærd førte til, at prismærkning i kontrolperioden i vidt omfang blev foretaget af flere forskellige grossister. Dette medførte, at samme vare ofte blev prismærket forskelligt. Når de enkelte virksomheder, der forestår prismærkningen, ikke løbende kan tilpasse prismærkeværdierne til den aktuelle markedsefterspørgsel og variere højeste detailsalgspris fra transaktion til transaktion, hæmmes konkurrencen. Skatteministeriets fortolkning har således en klar konkurrencebegrænsende effekt, som der ikke er hjemmel til i loven, og som der i øvrigt heller ikke er nogen grund til at ønske sig.

Skatteministeriet henviser endvidere til SKM2012.113.ØLR (materialesamlingen s. 142) til støtte for synspunktet om, at en engroshandler skal prismærke alle eksemplarer af samme varetype ens inden for en periode. SKM2012.113.ØLR giver ikke støtte for en sådan fortolkning. En del af sagen drejede sig om, at G1 som detailhandler ved en fejl havde udbudt afgiftspligtige varer til en højere pris end angivet på prismærkerne. Varerne var solgt til en højere pris end angivet på prismærkerne, men det var ikke alle varer, som fuldt ud var solgt til den pris, som fremgik af prislisten. Spørgsmålet var så, om G1 som detailhandler skulle svare yderligere afgift i forhold til den faktiske overskridelse af prismærkeprisen eller i forhold til prisen angivet i prislisten. Det, der kan udledes af denne dom er, at en detailhandler, der sælger bekæmpelsesmidler til priser over prismærkeværdierne ikke kan nøjes med at betale merafgift af forskellen mellem prismærkeværdien og den faktiske salgspris. Merafgiften skal da betales af forskellen mellem prislisteprisen og prismærkeværdien, fordi differencen mellem prislisteprisen og prismærke-værdien må anses for en afgiftspligtig rabat, jf. bekæmpelsesmiddellovens § 2, stk. 1. Det er ikke den situation, som foreligger i nærværende sag. H1 har ikke hverken interne eller eksterne prislister og sælger ikke varerne en detail. Det giver derfor heller ikke mening at tale om, at H1 giver rabat i forhold til varens højeste detailsalgspris. H1’s priser som grossist var naturligt nok og ubestridt så lave, at de i alle tilfælde lå betydeligt under prismærkeprisen.

SKAT har endvidere tidligere accepteret forskellig prismærkning af identiske vareenheder.

Således modtog SKAT ved tidligere kontrol i 2006 fakturaer, hvoraf fremgår, at H1 også dengang samme dag udleverede samme vare med forskellige prismærkeværdier til G1, jf. bilag 19 (ekstrakt s. 99) og 21 (ekstrakt s. 102). Det ses heraf, at H1 samme dag fakturerede 1.200 vareenheder med prismærkeværdien 1.450 kr. og et tilsvarende antal vareenheder med prismærkeværdien 1.600 kr. SKAT fandt ikke anledning til at komme med bemærkninger hertil.

Det gøres ikke gældende, at der foreligger en praksis eller en tilkendegivelse, som H1 kan støtte ret på, men noget tyder på, at den fortolkning af reglerne, som Skatteministeriet procederer på, er kommet til undervejs.

5.2 Sampaks og enkeltvarer er ikke identiske varer

Vedrørende det SKAT betegner fejltype "sampak" lægger Landsskatteretten i sin kendelse (bilag 1, ekstrakt s. 29) til grund, at H1 har solgt afgiftspligtige varer i sampakninger med en prismærkeværdi, der er lavere end den prismærkeværdi, selskabet har påført tilsvarende vareenheder, når de sælges enkeltvis.

Tvisten er kun relevant, såfremt der mod H1’s standpunkt gælder et forbud med at sælge identiske varer med forskellige prismærker.

Denne del af sagen angår alene varerne Produkt 11, Produkt 13, Produkt 14 og Produkt 15, jf. bilag I til dette sammenfattende processkrift vedr. den mere subsidiære påstand (i). Det gøres ikke gældende, at de forskellige kampagnetilbud på Produkt 12 20 L var pakket på en måde, så der var tale om særskilte varetyper.

Udtrykket "sampak" er SKATs betegnelse og foregriber tvistens egentlige karakter. Da udtrykket er indarbejdet i SKATs afgiftsforhøjelse, bruges det også her, men udtrykket er misvisende, fordi de omtvistede varer i den foreliggende indpakning og form må anses for en selvstændig varetype, som ikke er identisk med den varetype, som består af salg af mindre kvantum i en anden indpakning.

Der er derfor ikke tale om sampakkede varer i den forstand, hvor udtrykket bruges i dagældende Punktafgiftsvejledning fra 2009, afsnit G.7., underafsnit G.7.2.2 (materialesamling s. 216).

Bekæmpelsesmiddelafgiften i sin daværende form opkrævedes pr. vareenhed og ikke på grundlag af mængde. Det er der enighed om.

Tages der f.eks. udgangspunkt i bekæmpelsesmidlet Produkt 15 skal en pakning med 12 liter Produkt 15 derfor ikke nødvendigvis prismærkes med 12 gange prisen for en 1-liters pakning. Der er tale om to forskellige vareenheder med hver sit varenummer og emballage og hver sin højeste detailsalgspris. At der er tale om forskellige vareenheder, understreges yderligere af, at vareenheden med 12 liter Produkt 15 ikke bærer 12 prismærker, men alene et enkelt prismærke.

Når man skal vurdere, om der er tale om to forskellige varer med forskelligt mængdeindhold eller samsalg af identiske varer med samme mængdeindhold, må der lægges vægt på den form, som enheden har ved lovligt salg.

Emballagen ved salg af 12 liter Produkt 15 fremgår af bilag 4-5 (ekstrakt s. 137138), mens emballagen ved salg af 1 liter Produkt 15 fremgår af bilag 6-5 (ekstrakt s. 139-140). Tilsvarende fremgår emballagen ved salg forskellige mængder af Produkt 11 af bilag 8-9 (ekstrakt s. 141-142). Det fremgår, at der er tale om identiske dunke som sælges i forseglede kasser af forskellig størrelse. Dunkene omsættes ikke uden at være omgivet af beskyttende kasser.

De emballager, som aftagerne modtager, når de køber de to vareenheder, er klart forskellige, og detailhandleren eller slutkunden kan ikke lovligt opbryde kasserne med f.eks. 12 1-liters dunke og sælge de enkelte dunke enkeltvis, idet det som nævnt er kasserne og ikke de enkelte dunke, der er prismærket. Et salg af enkeltstående dunke taget ud af en prismærket kasse vil være et salg uden prismærke i strid med bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 6, stk. 1, som straffes med bøde efter lovens § 40, stk. 1, nr. 1. Vareenhederne er derfor ikke afgiftsmæssigt sammenlignelige.

Bekæmpelsesmidlerne betragtes som farligt gods, og er omfattet af bestemmelserne i bekendtgørelse om vejtransport af farligt gods (senest bekendtgørelse nr. 1223 af 30. oktober 2015). Af bekendtgørelsens § 4, stk. 1 (materialesamling s. 48), fremgår, at vejtransport af farligt gods skal ske i overensstemmelse med bestemmelserne i ADR-konventionen (Den europæiske konvention om international transport af farligt gods ad vej), som er optaget som bilag 1 til bekendtgørelsen. Af dennes bilag A, del 3, Tabel A, fremgår blandt andet, at miljøfarlige væsker, hvortil bekæmpelsesmidlerne henregnes, klassificeres under det såkaldte UN-nummer 3082.

ADR-konventionen stiller en række detaljerede krav til, hvordan bekæmpelsesmidlerne emballeres (del 4 i konventionen, materialesamling s. 82), til mærkningen af emballagen (del 5, materialesamling s. 97) og kvaliteten af emballagen (del 6 materialesamling s. 114).

For så vidt angår emballagen skelner konventionen mellem den såkaldte indvendige og ydre emballage, det vil her sige plastdunke (indvendig emballage) og papkasser (ydre emballage). Der er tale om en ganske detaljeret regulering.

Produkt 15-kasserne med 12 1-liters dunke, som ses på billederne (bilag 4 og 5, ekstrakt s. 137-138), opfylder de særlige emballagekrav, når de leveres fra producenten. Når H1 ønsker at sælge dunkene med prismærker på de enkelte dunke, opsprætter H1 de modtagne kasser med 12 x 1 liter og sætter dem over i andre særligt indkøbte papkasser, som ses på billederne (bilag 6 og 7, ekstrakt s. 139-140). Både kasserne beregnet til 1 liters dunkene og kasserne beregnet til 12 x 1 liter er designet til at opfylde de særlige kvalitetskrav, der gælder efter ADR-konventionen.

Som det fremgår, er der altså tale om, at Produkt 15 i henholdsvis 12-liters kasser og i 1-liters kasser fremstår som to forskellige produkter på samme måde som forskellige dunke med forskellig størrelse. En kasse med 12 liter er en enhed, som ikke kan sælges som 1-liters-dunke uden at overtræde de nævnet specifikke indpakningsregler. Der er ikke nogen saglig grund til, at der må være forskellige priser på et produkt, som sælges i forskellige dunkformater, men ikke på et produkt, som sælgers i forskellige kasse-formater. Der er større omkostninger ved salg af produkter i mindre kvanta, og det er rimeligt, at dette afspejler sig i varens pris, herunder også den afgiftspligtige værdi og derved prismærkeværdien.

Pakningen af Produkt 15 og Produkt 11 svarer til indpakningen af de øvrige omtvistede "sampaks".

Skatteministeriets standpunkt i denne sammenhæng stemmer heller ikke med den hidtidige administration af bekæmpelsesmiddelafgiftsloven. Blandt dem, der afgiftsberigtiger bekæmpelsesmidlerne, har der været en generel forståelse af, at SKAT accepterede, at man prismærkede vareenheder af forskellig størrelse forskelligt. Jeg henviser i den forbindelse til et notat til G1 fra IA, R1, (bilag 10, ekstrakt s. 129). IA beskriver her, hvordan SKAT tidligere selv tilkendegav, at sådan en prismærkning var tilladt under forudsætning af, at vareenhederne blev tildelt forskellige varenumre. En sådan praksis stemmer også med, at bekæmpelsesmiddelafgiften jo er en værdiafgift og ikke en mængdeafgift.

SKAT har desuden ved tidligere kontrol af H1 og G1 i årene 2004-2006 ikke haft bemærkninger til de såkaldte "sampaks", da varen førtes på unikt materialenummer. SKAT accepterede i den forbindelse "sampak" af Produkt 16 20 L (4x5), produkt 3 - 2+6 liter, Produkt 17 560 kg samt produkt 18 (2x10 L) -, hvilket fremgår af udskrift over G1s afgifter af bekæmpelsesmidler 2004-2006 (bilag 11, ekstrakt s. 143)). Endeligt har SKAT i sin afgørelse, (bilag 2, ekstrakt s. 117) , netop accepteret, at dunke, der fra producentens side var pakket forskelligt - i den konkrete situation 10og 20-liters dunke med produktet Produkt 12 - ikke var sammenlignelige. Retsstillingen i forhold til prismærkningen kan ikke være forskellig alene på baggrund af, om producenten eller den, der afgiftsberigtiger varen, emballerer produktet.

5.3 Højeste detailsalgspris kan ændres fra dag til dag

Såfremt der imod H1’s standpunkt gælder et forbud mod at en registreret virksomhed sælger identiske varer med forskellige prismærker opstår spørgsmålet om, hvor ofte en registreret virksomhed må ændre sine priser.

Landsskatteretten anfører i sin afgørelse (bilag 1, ekstrakt s. 29), at den registrerede virksomhed skal anvende samme prismærkeværdi "i en periode af en vis længde", hvilket i sig selv giver en god indikation af, hvor usikkert retsgrundlaget er. Det fremgår ikke tydeligt af SKATs afgørelse, hvordan man i afgørelsen har afgrænset disse perioder "af en vis længde".

Konsekvenserne af at udbrede prismærkeværdien for enkelte eksemplarer af en vare til det samlede salg af alle tilsvarende vareenheder over en arbitrært fastsat periode kan være ganske omfattende og urimelige.

For Produkt 12 (varenummer ... "Produkt 12 20 L", ... "Produkt 12 80 L", ... "Produkt 12 160 L", ... "Produkt 12 320 L" og ... "Produkt 12 640 L") kan følgende eksempel nævnes:

Som begrundelse for afgiftsforhøjelsen anfører SKAT helt generelt på side 4 i afgørelsen (bilag 2, ekstrakt s. 5), at H1 i kontrolperioden (der jo strækker sig over to år fra den 1. januar 2009 - 31. december 2010) har solgt 20 liters dunke af produktet Produkt 12 med en normal prismærkeværdi på 2.875 kr., og at der i samme periode er solgt varer med lavere prismærkeværdier.

Af bilag 2 (ekstrakt s. 115) - som indeholder SKATs talmæssige opgørelse - ses, at SKAT i perioden juni, juli og august 2010 har foretaget en række afgiftsforhøjelser med udgangspunkt i, at prismærkeværdien på de udleverede vareenheder i perioden skulle have været på 2.875 kr. fremfor de faktiske prismærkeværdier. Læser man SKATs afgørelse hænger dette sammen med, at der i perioden angiveligt var en såkaldt "normal prismærkeværdi", jf. side 4 i afgørelsen (ekstrakt s. 118).

I den nævnte periode har H1 betalt i alt 6.687.479 kr. i afgift for prismærkningen af de forskellige Produkt 12-vareenheder. I perioden er vareenheden 192393 "Produkt 12 20 l" ved tre lejligheder udleveret med en prismærke-værdi på 2.875,-, mens de øvrige udleverede varer har været prismærket med lavere prismærkeværdier. Afgiften for de førnævnte tre udleveringer beløber sig til 187.450 kr., svarende til 2,80 % af periodens samlede afgiftsbetaling for Produkt 12-vareenhederne. Det er ganske uforståeligt, hvorfor H1 efter SKATs opfattelse i denne periode skulle have haft en normal prismærkeværdi på 2.875 kr., når der har været så få udleveringer med denne prismærkeværdi. To af udleveringerne har i øvrigt alene drejet sig om forholdsvis få dunke, henholdsvis 32 (den 7. juli 2010) og 6 (den 10. august 2010). Disse to udleveringer skyldtes restordrer på tidligere salg i G1. Disse salg var indgået på et tidspunkt, hvor G1’s pris var 2.875 kr. og er derfor blevet prismærket med 2.875 kr., men det betyder ikke, at den højeste detailsalgspris for alle de ca. 97 % øvrige vareenheder udleveret i samme periode var 2.875 kr. Der var tale om relativt få dunke, som var overprismærkede i forhold til den almindelige salgspris.

Jeg henviser i øvrigt til et udtræk af de relevante udleveringer fra SKATs opgørelse (bilag 12, ekstrakt s. 149), hvor udleveringerne af varerne med prismærkeværdien 2.875-, er markeret med fed. Beregningerne nederst på bilaget er foretaget af mig.

I forhold til den nævnte periode kan supplerende oplyses, at der i den første måned, dvs. juni, ikke er udleveret Produkt 12-vareenheder med en prismærkeværdi på 2.875,- og at der i to måneder forud for perioden, dvs. april og maj, slet ikke er udleveret nogen Produkt 12-vareenheder. I øvrigt har H1 efter den nævnte periode kun udleveret Produkt 12-vareenheder med prismærkeværdier, der er lavere end 2.875,-.

For nogle af de øvrige varer, er begrundelsen for afgiftsforhøjelsen eksempelvis anført i stil med dette (varenummer ..."Produkt 4 20", ekstrakt s. 120):

"Dette produkt er i perioden 17. marts 2010 til 23. september 2010 solgt i 20 liters dunke med en prismærkeværdi på 1.000 kr. pr. dunk og en afgift på 200 kr. pr. dunk. I samme periode er der udleveret dunke med en prismærkeværdi på henholdsvis 1.000 kr., 750 kr., 800 kr. samt 700 kr.

Disse varierende prismærkeværdier på udleveringstidspunktet har resulteret i en lavere afgiftsbetaling mellem 40 kr. og 60 kr. pr dunk"

Begrundelsen må umiddelbart forstås på den måde, at perioden fra den 17. marts 2010 til 23. september 2010, dvs. godt 6 måneder, efter SKATs opfattelse dækker over en kortere periode, således at der ikke inden for denne periode ikke må være udsving i prismærkeværdien. Perioden dækker tidsmæssigt stort set hele salgssæsonen i 2010.

Begrebet "kortere periode" er hverken nævnt i loven, lovforarbejderne eller Den juridiske vejledning. En vejledende udtalelse fra SKAT (bilag 13, ekstrakt s. 108) kan kun forstås sådan, at der i givet fald er tale om meget korte perioder, formentligt på én dag.

Henset til disse forhold, og til at lovgivningen mv. ikke normerer, hvad en kortere periode dækker over, eller hvilke forhold, der skal lægges til grund for en sådan vurdering, eller for den sags skyld nævner, at der gælder sådan et krav, er der ikke grundlag for at anse H1 for at være bundet i længere tid til at fastholde en bestemt prismærkningspris, end én dag, således at der i det højeste kan opkræves merafgift alene for de dage, hvor der rent faktisk er udleveret enheder af samme varenummer med forskellige prismærker. Selv hvis H1 ikke får medhold heri, gøres det gældende, at perioderne må være kortere og opgjort anderledes end af SKAT.

5.4 Aftaletidspunktet er afgørende for en sammenligning med prismærkepriser på øvrige varer.

Når Skatteministeriet (uberettiget) har opstillet et krav om, at alle varer, som sælges indenfor en ikke nærmere defineret periode, skal prismærkes ens, opstår naturligt nok også spørgsmålet om, hvad der i denne forbindelse skal forstås ved, at varen er "solgt", eftersom det bliver målepunktet for en sammenligning med yderligere salg. Også her er der uenighed mellem H1 og Skatteministeriet.

Efter bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 12, stk. 1 opgøres afgiftstilsvaret på baggrund af de udleverede varer indenfor afgiftsperioden. Ikke engang Skatteministeriet gør dog gældende, at hjemmelen til at kræve identiske prismærker følger af bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 12. Hjemmelen ligger - så vidt jeg forstår - angiveligt i en fortolkning af udtrykket "varens højeste detailsalgspris", jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1. Måle-punktet for, om en vare er solgt til "varens højeste detailsalgspris", må derfor nødvendigvis være tidspunktet for salget af den konkrete vare, jf. også bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 6, stk. 2 om forbuddet mod at "afsætte" varer til højere pris, end den der er angivet på prismærket. Det tidspunkt, hvor varen "afsættes", må efter en almindelig sproglig fortolkning forstås som det tidspunkt, hvor der civilretligt foreligger en endelig og bindende købsaftale mellem H1 og G1, og det er dermed aftaletidspunktet, der er afgørende.

SKAT gør derimod gældende, at det er udleveringstidspunktet, som er afgørende, og henviser til støtte for sit synspunkt til SKM2011.341.SR (materialesamling s. 254), der vedrører tobaksafgiftsloven.

Tobaksafgiften opgøres delvist som en værdiafgift på samme måde som bekæmpelsesmiddelafgiften. Detailværdien/stempelmærkeværdien på tobaksvarer skal fastsættes i forbindelse med fremstillingen eller importen til Danmark, idet fremstilleren eller importøren allerede på dette tidspunkt skal påsætte et stempelmærke, jf. tobaksafgiftslovens § 2 (materialesamling s. 9). Af samme bestemmelse fremgår, at tobaksafgiften dog først forfalder, når varen overgår til forbrug. Efter bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 5, skal prismærkningen ske, forinden varerne udleveres. Så længe de ligger på lager hos de registreringspligtige, behøver bekæmpelsesmidler ikke være prismærkede.

Det bindende svar i SKM2011.341.SR angik spørgsmålet om, hvornår tobaksvarer anses for at være overgået til forbrug, selvom de stadig var ejet og opbevaret af den registreringspligtige. Med virkning fra 1. januar 2014 blev tobaksafgifterne forhøjet, og det er det, der er det relevante for det bindende svar. Varer, der overgik til forbrug efter dette tidspunkt, skulle afgiftsberigtiges efter den nye og forhøjede afgiftssats, mens varer, der var udleveret før, selvsagt skulle afgiftsberigtiges efter den tidligere afgiftssats. Spørgeren ønskede at få oplyst, om en vare, der stod på spørgerens lager, kunne anses for at være overgået til forbrug, når der var påsat stempelmærke. Sagen angår derfor et begreb "overgået til forbrug", som ikke genfindes i bekæmpelsesmiddelafgiftsloven. Sagen er derfor uden betydning for, hvordan bekæmpelsesmiddelafgiftsloven skal fortolkes.

Det er aftaletidspunktet, der er det afgørende tidspunkt i forhold til at vurdere, om der ligger en overskridelse af et prismærke, da det i sagens natur er det eneste tidspunkt, hvor man kan måle, om en vare handles i strid med det påførte prismærke. Dette har blandt andet støtte i Landsskatterettens kendelse i sag 11-01487 (bilag 14, materialesamling s. 232), hvor Landsskatteretten lagde vægt på faktureringstidspunktet - som ikke var sammenfaldende med udleveringstidspunktet. I sagen lagde Landsskatteretten til grund, at der dermed var "solgt den samme vare til den samme aftager til forskellige prismærkepriser den samme dag". Landsskatteretten fandt således ikke anledning til at eftergå, om varerne også var udleveret samme dag (hvad de næppe var). Tilsvarende må der i denne sag lægges vægt på, hvornår varerne må anses for solgt, dvs. på det tidspunkt, hvor der er indgået en aftale om salg.

Det skal yderligere bemærkes, at sælgeren i den nævnte Landsskatteretssag var importør og ejede registreringerne til de pågældende produkter. Det var ikke tilfældet for H1’s vedkommende.

5.5 Kampagnesalg

Visse prismærkeændringer skyldes, at varer har været prismærket særligt af hensyn til kampagner.

Kampagnerne er gennemført af G1 som detailhandler, ved at G1 har tilbudt sine kunder produkter til en nedsat pris og med en nedsat prismærkeværdi i en kortere periode. Kampagnerne har været gennemført generelt over for G1’s kunder og ikke kun til en begrænset kreds af kunder.

Et eksempel på kampagnesalg fremgår af bilag 3. Det fremlagte er interne slides beregnet på instruktion af medarbejdere i gennemførelsen af kampagnen vedrørende Produkt 12-produkterne.

Det fremgår heraf, at kampagnen skulle gennemføres i maj 2010 og var tilrettelagt således, at prisen lå fast en uge ad gangen, jf. slide 5. I de pågældende uger forhandledes kun de kvanta, som indgik i den pågældende uges kampagne. De varer, som var omfattet af kampagnetilbuddet kunne tydeligt identificeres, eftersom de forskellige kampagnetilbud havde særskilte varenumre, jf. bilag 20, s. 4-9 (ekstrakt s. 159-164), jf. kolonnerne til venstre: "Materiale" og "Materialekorttekst".

Selvom der for G1’s vedkommende hovedsageligt er tale om detailsalg (salg til endelige forbrugere), er der ikke tale om detailsalg i den form, at kunden kommer ind i en butik og afhenter varen i forbindelse med købet. Ved salg gennem G1’s udsalgssteder (ofte foregår handlerne telefonisk) aftales et leveringstidspunkt, der ofte kan ligge måneder ude i fremtiden.

På dette tidspunkt (aftaletidspunktet) er der således indgået en endelig aftale mellem detailkøberen (typisk en landbruger) og G1’s detailbutik. Hvis detailkunden i alle tilfælde skulle have mulighed for at få de købte vareenheder med sig straks efter købet ville det betyde, at G1 på alle sine udsalgssteder skulle have et væsentligt større lager. Dette ville ikke være praktisk muligt, og det ville samtidig medføre risiko for et meget stort spild, da der er en begrænset holdbarhed på bekæmpelsesmidlerne. Det gælder helt generelt - også bortset fra kampagnesalgene - at G1 søger at minimere lagerbeholdningen i detailbutikkerne.

For kampagnevarer var det også med i overvejelserne, at G1 ikke ønskede at stå med kampagnemærkede vareenheder efter kampagnens gennemførelse. Sådanne kampagneprismærkede vareenheder ville G1 nemlig efter kampagnens afslutning ikke være i stand til at sælge uden ommærkning på grund af den lavere prismærke-værdi, som lå under G1’s sædvanlige detailsalgspriser. Ommærkning er omkostningsfyldt og tidskrævende.

Kampagnerne var forberedt god tid forinden. Af kampagnematerialet (bilag 3, ekstrakt s.130) fremgår endvidere, at det var intentionen, at samtlige kampagneprodukter skulle bestilles til levering samme dag, men det var ikke muligt at overholde denne hensigt i praksis, da det viste sig, at mange kunder ønskede et andet leveringstidspunkt.

Varerne blev således bestilt i kampagneperioderne, men fordi G1 ofte havde aftaler med kunderne om senere leveringstidspunkter, har H1 med henblik på at holde lagerværdien hos G1 nede leveret kampagnevarerne til G1 i takt med de leveringsdatoer, G1 havde aftalt med kunderne.

Selve prismærkningen i forbindelse med de afholdte kampagner foregik på den måde, at når et af G1’s udsalgssteder havde gennemført et salg i kampagneperioden, bestilte G1 vareenhederne hos H1, der herefter prismærkede det givne antal vareenheder i overensstemmelse med kampagnesalget og leverede (evt. ved hjælp af G1’s fragtbiler) de bestilte varer direkte til slutkunden. Der skete således ikke nogen fysisk sammenblanding af kampagnevarerne og de varer, som blev bestilt til G1’s detailudsalg. H1 fakturerede G1, når varen leveredes. Der kunne således være op til flere måneders forskel mellem på den ene side det tidspunkt, hvor varen var aftalt solgt mellem G1 og H1 og på den anden side det tidspunkt, hvor varen blev prismærket og udleveret fra H1.

Den juridiske vejledning 2012-2, pkt. E,A.7.7.5 (materialesamling s. 261), giver udtrykkeligt adgang til i forbindelse med et kampagnesalg at ændre prismærkeværdien på de varer, som er omfattet af kampagnen uden at prismærket ændres for varer, som ikke er omfattet af kampagnen.

Det gøres således gældende, at der under alle omstændigheder ikke kan foretages en afgiftsforhøjelse for så vidt angår de produkter, hvor variationen i prismærkningen skyldes kampagner.

5.6 Ukurans, overprismærkning

Andre varer blev solgt til reducerede prismærkeværdier ad hoc for eksempel, når det drejede sig om beskadigede varer, varer der havde været udsat for frost, varer som sedimenterede, eller som nærmede sig sidste holdbarhedsdato eller ved sæsonudløb. Disse varer kan ikke sælges til normal pris, og H1 prismærkede i sådanne tilfælde varerne med prismærker, der afveg fra de almindelige prismærker.

Endvidere kunne der forekomme lejlighedsvis mangel på det normale prismærke, og H1 kunne således - for at overholde aftalte leveringsfrister - være nødsaget til at levere produkter med forhøjede prismærker, uden at det afspejlede en reel prisændring hos hverken H1 eller G1.

Landsskatteretten har i den påklagede afgørelse (bilag 1, s. 28, 8. afsnit, ekstrakt s. 29) anerkendt, at ukurante varer kan sælges med forskellige prismærkepriser, men har ikke fundet det bevist, at der konkret var tale om ukurante varer.

Det gøres gældende, at salg af ukurante varer og overprismærkede varer ikke giver grundlag for en afgiftsforhøjelse, da prismærket på disse varer ikke afspejler den "højeste detailsalgspris" for ordinære varer af samme type, jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 23. marts 2018 anført følgende:

"1.   Sagens ramme og overordnede tema

Sagen vedrører spørgsmålet, om sagsøgeren ved prismærkningen og videresalget af afgiftsbelagte bekæmpelsesmidler har afgiftsberigtiget bekæmpelsesmidlerne i overensstemmelse med den dagældende lov nr. 57 af 30. januar 2008 om afgift på bekæmpelsesmidler.

Ved lov nr. 594 af 18. juni 2012 om ændring af lov om afgift af bekæmpelsesmidler blev opbygningen af afgiftssystemet for bekæmpelsesmidler i det væsentligste ændret. Loven trådte i kraft den 1. juli 2013.

Sagen angår en forhøjelse af sagsøgerens afregnede bekæmpelsesmiddelafgift i perioden fra 1. september 2009 til 31. december 2010, hvor det tidligere afgiftssystem som reguleret ved lov nr. 57 af 30. januar 2008 om afgift på bekæmpelsesmidler fandt anvendelse.

I den for sagen relevante periode skulle afgift på bekæmpelsesmidler beregnes på baggrund af varens højeste detailsalgspris til den endelige forbruger, inklusiv bekæmpelsesmiddelafgift, dog uden eventuelle rabatter og uden moms, jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2.

Denne højeste detailsalgspris (inklusiv afgift) med tillæg af moms blev angivet på særlige prismærker, som blev udleveret af afgiftsmyndighederne. Den samlede pris, der blev angivet på prismærker, benævnes "prismærkeværdien".

Bekæmpelsesmiddelafgiften blev afregnet over for afgiftsmyndighederne af den virksomhed, som satte prismærkerne på bekæmpelsesmidlet. Denne virksomhed skulle lade sig registrere hos myndighederne, jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 3. Virksomheden, der som oftest var importør og/eller fremstiller af bekæmpelsesmidler, solgte herefter det pågældende bekæmpelsesmiddel til detailleddet, der videresolgte til de endelige forbrugere. Afgiften skulle afregnes i den afgiftsperiode, hvor bekæmpelsesmidlet blev udlevereret fra virksomheden, jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 12.

Spørgsmålet i sagen er nærmere, om sagsøgeren kan anvende forskellige afgiftspligtige værdier for samme bekæmpelsesmiddel, alt efter om midlet sælges enkeltvis eller flere pakket sammen i større emballager (sammenpakninger).

Herudover er spørgsmålet, om sagsøgeren kan udlevere bekæmpelsesmidler og foretage afgiftsberigtigelse på baggrund af afgiftspligtige værdier (højeste detailsalgspriser), der i kontrolperioden har været hyppigt svingende.

2. Supplerende sagsfremstilling
2.1 Faktiske omstændigheder

Sagsøgeren var i perioden registreret for emballageafgift og bekæmpelsesafgift og indkøbte bekæmpelsesmidler uden afgift fra både udenlandske og danske leverandører. Sagsøgeren satte prismærker på bekæmpelsesmidlerne, som herefter blev videresolgt til G1, hvorefter sagsøgeren afregnede bekæmpelsesmiddelafgiften over for afgiftsmyndighederne.

G1 solgte herefter bekæmpelsesmidlerne til dens kunder, som bl.a. består af danske landmænd.

Sagsøgeren er ejet af G2, som er ejet af G1.

Sagsøgeren har efter det oplyste udelukkende solgt bekæmpelsesmidler til G1, og har således ikke haft salg til andre detailhandlere.

Ved en kontrol af sagsøgeren har SKAT konstateret to typer af fejl i sagsøgerens afgiftsberigtigelse. For det første har sagsøgeren solgt og udleveret bekæmpelsesmidler i sammenpakninger, hvor prismærkeværdien på sammenpakningerne afviger fra prismærkeværdien på samme bekæmpelsesmiddel solgt og udleveret enkeltvis. For det andet har sagsøgeren udleveret og afgiftsberigtiget identiske bekæmpelsesmidler påsat forskellige prismærkeværdier, således at der er betalt svingende afgiftsbeløb for samme vare.

SKAT har ved afgørelse af 15. november 2012 (bilag 2) forhøjet sagsøgerens afgiftskrav for perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010 med kr. 4.977.896,-. Der henvises til SKATs samlede opgørelse, som er vedlagt SKATs afgørelse som bilag 1. Opgørelsen er fremlagt i nærværende sag som bilag A, og som bilag 20, hvor sagsøgerne har inddelt forhøjelserne i de respektive bekæmpelsesmidler.

Det er af SKAT lagt til grund, at datoerne for sagsøgerens udlevering af bekæmpelsesmidlerne er sammenfaldende med - eller i hvert fald tilnærmelsesvist sammenfaldende med sagsøgerens bogføringsdatoer, som oplistet i bilaget. Sagsøgeren synes at være enig heri, jf. stævningen, side 6, 1. - 2. afsnit.

2.2 Fejltype 1 Sammenpakkede varer

Sagsøgeren har i kontrolperioden solgt samme bekæmpelsesmiddel enkeltvis og i sammenpakninger. SKAT har i den forbindelse konstateret, at sagsøgeren ikke - for det samme produkt - har anvendt de samme prismærkeværdier.

Således har sagsøgeren på sammenpakninger påsat et prismærke med en prismærkeværdi, hvis værdi fordelt ud på hver enkelt vare i sammenpakningerne er lavere, end den prismærkeværdi der er påsat bekæmpelsesmidlet ved enkeltsalg. Sagsøgeren har derved afgiftsberigtiget samme bekæmpelsesmiddel på baggrund af divergerende afgiftspligtige værdier.

SKAT har i sin afgørelse, side 4-5 (bilag 2), behandlet disse tilfælde af divergerende prismærkninger. Heraf fremgår bl.a. følgende på side 4:

"Produkt 11 3 l (varenummer ...)

Dette produkt er i kontrolperioden solgt i 3 liters dunke med en prismærkeværdi på 1400 kr. pr. dunk og en afgift på 280 kr. pr. dunk. I perioden 6. august 2010 til 18. november 2011 sælges 448 stk. som 4 x 3 liter og til en prismærkeværdi på 3500-3800 kr., hvilket vil sige, at prismærkeværdien er mellem 450 kr. og 575 kr. lavere end ved salg af dunkene enkeltvis. Dette giver en lavere afgiftsbetaling mellem 105 kr. og 115 kr. pr. dunk i sampakningen." ...

Disse lavere prismærkninger i sammenpakningerne af "Produkt 11 3 l" har medført en lavere afgiftsbetaling på i alt kr. 163.360,-, som er en del af forhøjelsen af sagsøgerens afgiftstilsvar, jf. SKATs afgørelse (bilag 2), side 1, 2. linje, i opgørelsesskemaet.

Herudover kan nævnes salg og udlevering af bekæmpelsesmidlet Produkt 12 i 20 liters dunke. Den højeste prismærkeværdi, som sagsøgeren har anvendt for en 20 liters dunk, er på kr. 2.875,- pr. dunk og en afgift på kr. 575,- pr. dunk. Denne prismærkeværdi har sagsøgeren anvendt løbende i den relevante afgiftsperiode. Sagsøgeren har imidlertid også prismærket dette bekæmpelsesmiddel med andre forskellige prismærker.

Sagsøgeren har sideløbende solgt og udleveret bekæmpelsesmidlet i forskellige sammenpakninger eksempelvis à 4 x 20 liter, 5 x 20 liter, 32 x 20 liter etc., alle med forskellige prismærkeværdier og dermed med forskellige afgiftsbetalinger for en 20 liters dunk. Der foreligger ligeledes forskellige prismærkeværdier for samme type sammenpakning. Der henvises eksempelvis til sammenpakning af 8 x 20 liters dunke, som er solgt og udleveret med følgende afgiftsværdier:

Bogføringsdato	Bogført afgift pr. sammenpakning à 8 x 20 liters dunk	Bogført afgift pr. 20 liters dunk
5. juli 2010	3.136,-	392,-
6. juli 2010	3.560,-	445,-
19. juli 2010	3.560,-	445,-
23. august 2010	3.600,-	450,-
	3.160,-	395,-
22. september 2010	3.560,-	445,-
23. september 2010	3.600,-	450,-

 Den bogførte afgift for en 20 liters dunk har således været mindre i sammenpakninger end ved enkeltsalg, ligesom afgiften pr. 8 x 20 liters dunke ligeledes har været divergerende både fra dag til dag og på en enkelt dag, hvor der er udleveret 8 x 20 liters dunke med forskellige prismærkeværdier, som har medført forskellige afgiftsbetalinger.

2.3 Fejltype 2 flere prismærker

Den anden fejltype, som SKAT har konstateret, angår flere forskellige prismærkeværdier for samme bekæmpelsesmiddel i enkeltsalg.

Sagsøgeren har oplyst, at de forskellige anvendte prismærkeværdier primært skyldtes sagsøgerens særlige kampagnetilbud, hvor varer er blevet prismærket med en anden prismærkeværdi end højeste detailsalgspris.

Ved kampagnetilbud på en vare indledte G1 - dvs. detailleddet - efter det oplyste en kampagne med lavere priser på et produkt, hvorefter sagsøgeren prismærkede varerne til kampagnepriserne i takt med, at G1 indgik aftaler med landmændene om køb til kampagnepriserne. Af lagerhensyn forblev de prismærkede varer på sagsøgerens lager frem til det leveringstidspunkt, som G1 havde aftalt med landmændene. Sagsøgerens prismærkning skete således ikke i forbindelse med udleveringen af varerne.

Sagsøgeren har ligeledes oplyst, at det kunne forekomme, at G1’s detailbutikker først bestilte kampagnevarerne hos sagsøgeren efter kampagnens udløb. Sagsøgeren har i den forbindelse oplyst, at det væsentligste for G1 og H1 var, at varerne var aftalt solgt til kunderne, mens kampagnen kørte, jf. stævningen side 6, 1. afsnit. Ud fra det oplyste skete prismærkningen og udleveringen således i sådanne tilfælde efter kampagnens udløb.

Sagsøgeren har som bilag 3 fremlagt materiale fra en kampagne hos G1 i maj 2010 vedrørende bekæmpelsesmidlet Produkt 12.

Dette bekæmpelsesmiddel i 20 liters dunke har sagsøgeren i afgiftsperioden udleveret med 12 forskellige prismærkeværdier, både i sammenpakninger og enkeltvis, jf. bilag A. Eksempler herpå kan oplistes således:

Bogføringsdato	Prismærkeværdi	Bogført afgift pr. dunk
9. september 2009	2.300,-	460,-
	2.875,-	575,-
12. oktober 2009	2.875,-	575,-
	2.400,-	480,-
22. oktober 2009	2.600,-	520,-
29. juni 2010	1.975,-	395,-
5. juli 2010	2.350,-	470,-
	2.225,-	392,-
	2.100,-	420,-
6. juli 2010	2.225,-	445,-
5. august 2010	2.375,-	475,-
13. oktober 2010	2.125,-	425,-
12. oktober 2010	2.250,-	450,-

Herudover kan som eksempel på fejltypen vedrørende flere prismærker henvises til bekæmpelsesmidlet Produkt 10 1 liters dunke, som SKAT behandler i afgørelsen, side 7 (bilag 2):

Bogføringsdato	Prismærkeværdi	Afgift pr. dunk
22. marts 2010	925,-	185,-
14. april 2010	900,-	180,-
28. september 2010	900,-	180,-
6. oktober 2010	600,-	120,-
11. oktober 2010	900,-	180,-
13. oktober 2010	563,-	112,60,-

Sagsøgeren har således udleveret bekæmpelsesmidlet påsat forskellige prismærkeværdier og dermed med angivelse af forskellige højeste detailsalgspriser.

Der henvises til SKATs oversigt i bilag A, side 32.

Sagsøgeren anfører i stævningen, side 4, 1. afsnit, at de udsving i prismærkeværdierne for identiske bekæmpelsesmidler, som SKAT har konstateret, ikke bestrides. Det er således udelukkende spørgsmålet, om sådanne udsving i prismærkeværdierne er i strid med bestemmelserne i den dagældende bekæmpelsesmiddelafgiftslov.

3. Retsgrundlag

3.1 Bekæmpelsesmiddelafgiftslovens bestemmelser

Som nævnt ovenfor er sagsøgeren en engrosvirksomhed, der i den omhandlede periode fra 1. september 2009 til 31. december 2010 importerede og videresolgte kemiske bekæmpelsesmidler, omfattet af kapitel 1 i den dagældende lov nr. 57 af 30. januar 2008 om afgift af bekæmpelsesmidler.

Sagsøgeren var registreret hos afgiftsmyndighederne i medfør af lovens § 3.

Efter § 12, stk. 1 skulle sagsøgeren "… for hver afgiftsperiode opgøre den afgiftspligtige omsætning som den afgiftspligtige værdi af udleveringen af afgiftspligtige varer i perioden." Afgiftsperioden var kalendermåneden, jf. § 11.

Det var således udleveringstidspunktet, der var afgørende for, i hvilken afgiftsperiode den pågældende afgiftspligtige vare skulle afgiftsberigtiges.

For så vidt angår den afgiftspligtige værdi er det i § 2, stk. 1, i den dagældende lov bestemt:

"Den afgiftspligtige værdi er varens højeste detailsalgspris uden rabatfradrag af nogen art inklusive afgift efter denne lov, men eksklusive merværdiafgift." (understreget her)

Afgiftssatserne fremgår af lovens § 1 og udgør 35 pct. eller 25 pct. alt efter, hvilken afgiftskategori i § 1, stk. 1, nr. 1) - 6) bekæmpelsesmidlet tilhører.

Videre fremgår det af lovens § 6, stk. 1 og 2, at:

"Afgiftsberigtigede varer skal forsynes med et af told- og skatteforvaltningen fremstillet prismærke, der angiver afgiftskategori samt varens højeste detailpris til den endelige forbruger (prismærkeprisen) inklusive afgift efter denne lov og merværdiafgift.

stk. 2 Det er forbudt at afsætte afgiftspligtige varer til højere pris end den, der er angivet på prismærket."

3.2 Afgiftssystemets baggrund og opbygning

Det dagældende afgiftssystem blev indført med lov nr. 416 af 14. juni 1995 om afgift af bekæmpelsesmidler. Af lovforslag nr. L 186 af 7. marts 1995 til bekæmpelsesmiddelafgiftsloven fremgår følgende under punkt 2 i lovforslagets almindelige bemærkninger:

"Ifølge handlingsplanen skal forbruget af bekæmpelsesmidler nedsættes for at beskytte miljøet d.v.s. såvel harmløse organismer som nytteorganismer blandt flora og fauna i både terrestriske og akvatiske miljøer Forbruget skal også nedsættes for at beskytte mennesker mod de sundhedsmæssige risici og de skadevirkninger, som følger brugen af midlerne. Dette gælder såvel for brugerne af midlerne som for befolkningen i almindelighed, der især må sikres mod indtagelse via levnedsmidler og drikkevand.

[…]

Der bør derfor sigtes mod at reducere anvendelsen af bekæmpelsesmidler så meget som muligt.

[…]

Den foreslåede afgift vil bidrage til, at man nærmer sig pesticidhandlingsplanens målsætning. Afgiften vil øge incitamentet til at udnytte potentialet for reduktioner i bekæmpelsesmiddelanvendelsen uden nævneværdige reduktioner i afgrødeudbytte"

Formålet med lovforslaget var at mindske forbruget af giftige bekæmpelsesmidler via høje afgifter, der øgede priserne på bekæmpelsesmidlerne.

I forbindelse med udarbejdelse af lovforslaget overvejede man forskellige afgiftssystemer, herunder afgiftspålæggelse efter miljøbelastning eller behandlingshyppighed. Om valget af en afgift baseret på detailværdien anføres følgende i lovforslagets almindelige bemærkninger, punkt 3 "Indretning af afgiften":

"Regeringen foreslår derfor, at afgiften baseres på detailværdien på de områder, hvor afgiftsbelastningen forhøjes, mens man fortsat kan basere sig på engrosværdien for de midler, hvor afgiften ikke forhøjes. Selve opkrævningen af afgiften vil ske i fremstillings- og importleddet. Herved minimeres de kontrolmæssige og administrative omkostninger, der er forbundet med opkrævningen af afgiften, idet antallet af registrerede virksomheder i fremstillings- og importleddet er væsentligt mindre end i detailledet. En afgift baseret på detailværdien kræver, at detailværdien bindes igennem faste detailpriser via et prismærkesystem. Værdiafgiften beregnes af detailprisen, inklusiv bekæmpelsesmiddelafgiften og eksklusiv moms. Varen må ikke sælges til priser højere end prismærkeprisen. Systemet indebærer, at en detailhandler, som sælger til en lavere pris end den fastsatte maximumspris eller giver rabat, ikke får en lavere afgiftsbetaling, med mindre varerne ommærkes."...

Afgiftssystemet indebærer således, at det er grossisten - den registrerede virksomhed der fastsætter de maksimumspriser, som den pågældende vare kan sælges til i detailleddet, og det er således disse priser, der danner grundlag for afgiftsberegningen. Med dette afgiftssystem påvirkes afgiftsbetalingen i grossistleddet ikke af eventuelle rabatter/prisnedslag over for slutkunderne i detailleddet.

Såfremt der ønskes en prisnedsættelse med afgiftsmæssig virkning, kræves der en ny fastsættelse af højeste detailsalgspris og en ny prismærkning.

Herom anfører forarbejderne:

"Afgifts- eller prisændringer, hvor en lavere afgiftsbetaling ønskes, kræver derfor en ny prismærkning af varen. Enten kan grossisten tage varerne med de gamle mærker tilbage, ommærke disse og sende dem tilbage til detailhandleren, eller detailhandleren kan sørge for at sælge varerne med gamle priser ud, før varerne med de nye priser kommer ud i forretningen."...

Ved et sådant krav om ommærkning sikres det helt grundlæggende princip bag afgiftssystemet i bekæmpelsesmiddelafgiftsloven, nemlig at "En afgift baseret på detailværdien kræver, at detailværdien bindes igennem faste detailpriser via et prismærkesystem", jf. lovforslagets bemærkninger som citeret ovenfor.

Fortolkningen og anvendelsen af dette afgiftssystem, særligt "varens højeste detailpris", er bl.a. fastlagt af Østre landsret i SKM2012.113.ØLR. I sagen havde en detailhandler bl.a. solgt bekæmpelsesmidler til en højere pris end angivet på prismærkerne. Landsretten fastslog i sagen, at afgiftsgrundlaget var detailhandlerens - højere end prismærkeværdierne - højeste detailsalgspris for varerne, sådan som denne fremgik af detailhandlerens prislister.

Under sagen fremkom detailhandleren (benævnt S) bl.a. med følgende indsigelse:

"Endvidere må bestemmelsen efter Skatteministeriets forståelse fortolkes således, at "varens højeste detailsalgspris" i virkeligheden betyder varetypens højeste detailsalgspris, således at man altså - efter Skatteministeriets forståelse - skal have det prismærke på alle eksemplarer af varen, som viser den højeste pris, som et hvilket som helst eksemplar af en bestemt varetype omsættes til (inden for en ikke nærmere specificeret periode). Her gør S gældende, at bestemmelsen i overensstemmelse med ordlyden må forstås således, at maksimalprisen på prismærket kun gælder hver enkelt vare, og at der således ikke er noget juridisk til hinder for, at forskellige varer af samme varetype prismærkes forskelligt." ...

Detailhandleren var således af den opfattelse, at der for identiske varer kunne påsættes forskellige prismærker, idet "varens højeste detailsalgspris" måtte vurderes for hver enkelt vare og ikke ud fra en varetype. Detailhandlerens synspunkt var således, at beregningen af afgift for en vare ikke skulle ske på baggrund af den højeste detailsalgspris for den pågældende varetype, men derimod skulle ske for hver enkelt vares faktiske salgspris, således, at ens varetyper kunne have forskellige prismærker og dermed være afgiftsberigtiget forskelligt.

Herom anførte Østre Landsret:

"Det af S i øvrigt anførte om beregning af afgift efter "vare til vare" princippet, herunder det anførte om at Skatteministeriet ud fra en lighedsgrundsætning er afskåret fra at gøre sit synspunkt gældende, kan ikke føre til et andet resultat."...

Østre Landsret tiltrådte dermed ikke detailhandlerens synspunkt om adgangen til at påsætte forskellige prismærker på samme varetype ud fra et "vare til vare" princip. Landsretten fandt derimod, at såfremt detailhandleren solgte varer til under højeste detailsalgspris, var der udelukkende tale om en rabat, der efter lovens § 2, stk. 1, ikke har indvirkning på den afgiftspligtige værdi:

"Der kan ikke i den forbindelse tages hensyn til, om enkelte varer faktisk blev solgt til en lavere pris end fastsat i prislisten, da der i så fald er indrømmet rabat, jf. lovens § 2, stk. 1."

Det er med afgiftssystemet forudsat, at almindelige prisforhandlinger, rabatter eller lign., ikke foretages fra grossistens side med afgiftsmæssig virkning, men derimod foretages på detailniveau, således at en eventuel prisnedsættelse over for en enkelt slutkunde udelukkende vil påvirke detailhandlerens avance og ikke have en afgiftsmæssig konsekvens i grossistleddet (den registrerede virksomhed). Herom fremgår følgende i lovforslagets almindelige bemærkninger, punkt 3, "Indretning af afgiften":

"For så vidt angår konkurrencesituationen indebærer systemet, at detailhandlere ikke kan konkurrere på afgiften. Der vil være forskel på egentlige prisnedsættelser, hvor både pris og afgiftsbetalingen nedsættes og rabat, hvor detailhandlere alene nedsætter sin avance. Rabatter bliver derfor en vigtig konkurrenceparameter, da prisnedsættelser vil være forbundet med visse administrative omkostninger i detailleddet." ...

Efter administrativ praksis er der adgang til at angive en særlig prismærkning på en vare i tilfælde af et salgsfremstød/kampagnetilbud. Herom fremgår følgende i den dagældende Punktafgiftsvejledning fra 2009, afsnit G.7 "Bekæmpelsesmidler", underafsnit G,7.2.2. "Afgiftspligtig værdi for A og B-varer (prismærkevarer)":

"Hvis en virksomhed i en periode i forbindelse med et salgsfremstød nedsætter prisen, kan varerne i denne periode prismærkes til den lavere pris (introduktionsprisen/kampagneprisen).

Såfremt nogle af virksomhedens kunder (detailhandlere) ikke ønsker at deltage i det særlige salgsfremstød, kan virksomheden i samme periode prismærke varer til disse kunder med den sædvanlige detailsalgspris."

I dette specifikke tilfælde kan det således forekomme, at virksomheden udleverer samme varetype med forskellige prismærker, såfremt virksomheden både har detailhandlere, der ønsker at deltage i det særlige salgsfremstød, og detailhandlere, der ikke ønsker at deltage.

4. Anbringender

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren i strid med den dagældende bekæmpelsesmiddelafgiftslovs § 2, stk. 1, § 6 og § 12, har udleveret bekæmpelsesmidler påsat prismærker med lavere priser end de højeste detailsalgspriser, som sagsøgeren selv har fastsat for hver enkelt varetype. Herved har sagsøgeren i perioden 1. september 2009 til 31. december 2010 afgiftsberigtiget bekæmpelsesmidler på et grundlag, der ligger under den afgiftspligtige værdi i medfør af bekæmpelsesafgiftslovens § 2, stk. 1.

4.1 Generelt om sagsøgerens prisfastsættelse

Sagsøgeren har tilsyneladende helt grundlæggende indrettet sig således, at prisfastsættelsen har været dikteret af detailleddet (G1).

Der henvises i den forbindelse til stævningen, side 18, 2. sidste afsnit:

"H1 har prismærket i overensstemmelse med G1’s ønsker, og da man ikke har haft den opfattelse, at H1 var under nogen forpligtelse til at fastholde ens priser i en given periode, har der ganske enkelt ikke været nogen overvejelser om, hvilken periode H1 anvendte hvilke højeste detailsalgspriser." ...

Sagsøgeren anfører endvidere, at "den højeste detailsalgspris først kan konstateres i detailleddet" og at "der [ikke] foreligger oplysninger om detailleddets (G1’s) salgspriser, og SKAT har derfor slet ikke et faktisk eller retligt grundlag for at hævde, at H1’s prismærkning har været for lav i kontrolperioden.", jf. stævningen, side 11, 3. afsnit.

En sådan fremgangsmåde, hvor detailleddet dikterer prisfastsættelsen, er ikke i overensstemmelse med bekæmpelsesmiddelafgiftsloven.

Afgiftssystemet er opbygget således, at det er grossisten - den registrerede virksomhed i medfør af lovens § 3, stk. 1 der fastsætter de maksimumspriser, som den pågældende vare kan sælges til i detailleddet, og det er således disse priser, der danner grundlag for afgiftsberegningen, som også beskrevet ovenfor.

Det er således sagsøgeren, der skal fastsætte den højeste salgspris for en varetype i detailleddet, og sagsøgeren skal ikke fastsætte den højeste detailsalgspris ud fra G1’s konkrete - og varierende ønsker til varens højeste detailsalgspris.

En sådan fremgangsmåde, hvor prisfastsættelsen sker på baggrund af detail leddets ønsker og prispolitik, ville indebære, at detailhandlerne i fuldt omfang kan konkurrere på afgiften, hvilket netop søges undgået med loven, jf. både ordlyden og forarbejderne som citeret ovenfor. Denne fremgangsmåde ville ganske enkelt eliminere behovet for rabatter eller prisnedslag hos detailhandleren. En rabat må netop ikke påvirke afgiften på varen.

Som behandlet yderligere nedenfor viser de ganske hyppige udsving i højeste detailsalgspris, som fremgår af sagsøgerens bogføring (bilag A), at sagsøgerens fremgangsmåde netop har medført, at rabatgivning og prisnedslag er foregået i grossistleddet (hos sagsøgeren) med afgiftsmæssig virkning, hvilket lovgiver som nævnt ønskede at undgå med loven.

4.2 Flere prismærker

For så vidt angår sagsøgerens forskellige prismærkninger gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har fulgt den efter loven fastlagte fremgangsmåde for prismærkning, udlevering og afgiftsberigtigelse af bekæmpelsesmidler således som foreskrevet i lovens §§ 2, 6 og 12. Sagsøgeren har således ikke anvendt én højeste detailsalgspris på en given vare og prismærket, udleveret og afgiftsberigtiget på baggrund af denne afgiftspligtige værdi.

Dette fremgår klart af sagsøgerens bogførte salg og udleveringslister som oplistet i SKATs oversigt i bilag A og bilag 20, hvor prismærkeværdierne for varerne løbende varierer med op til 12 forskellige prismærkeværdier over hele kontrolperioden, jf. eksempelvis bekæmpelsesmidlet Produkt 12 i 20 liters dunke, som nævnt ovenfor.

Sagsøgeren anfører i replikken, side 2, 3. afsnit, at der ikke gælder noget forbud mod at samme varetyper prismærkes forskelligt, og at der ikke i medfør af bekæmpelsesafgiftslovens § 2, 6 og 12 kan stilles krav om "… at der skal anvendes én højeste prismærkeværdi på en given vare, og at prismærkningen skal finde sted på baggrund af denne pris.", jf. replikken, side 2, 4. afsnit.

Dette er Skatteministeriet ikke enig i.

Det følger af afgiftssystemet for bekæmpelsesmidler, at der ikke må være vilkårlige udsving i prismærkeværdien for et bekæmpelsesmiddel. En lavere prismærkeværdi kræver således en egentlig prisnedsættelse. Som citeret fra forarbejderne til bekæmpelsesmiddelafgiftsloven indebærer afgiftssystemet, at detailværdien bindes gennem faste detailpriser. Der er derfor ikke fri adgang til hyppigt - evt. fra dag til dag at ændre den afgiftspligtige værdi for en given vare.

Et sådant synspunkt om, at afgiftsgrundlaget efter bekæmpelsesmiddelafgiftsloven kan ændres fra transaktion til transaktion, er da også afvist ved SKM2012.113.ØLR, hvor Østre landsret fandt, at afgiftskravet skulle opgøres på grundlag af den pågældende varetypes højeste detailsalgspris og ikke ud fra den pris, som den enkelte vare faktisk var solgt til. Landsretten afviste således, at afgiftsgrundlaget kunne opgøres på baggrund af et "vare-for-vare"-synspunkt.

"Vare-for-vare"-princippet ville muliggøre løbende - eventuelt daglige - svingninger i prismærkeværdien med tilsvarende svingninger i afgiftsbetalingerne, hvilket loven havde til formål at undgå. Sagsøgerens synspunkt svarer netop til, at prismærkeprisen - og dermed afgiftsgrundlaget - kan fastsættes efter "vare-for-vare"-princippet.

Ved et ønske om varige prisændringer for en given vare kan en sådan ændring naturligvis ske. Prisændringen skal ske i grossistleddet og med afgiftsmæssig virkning. En sådan ændring skal imidlertid ske ved en ny fastsættelse af varens højeste detailsalgspris, hvorefter der foreligger en ny fast pris for den pågældende vare. Adgangen til en sådan prisændring er også direkte beskrevet i lovforarbejderne som citeret ovenfor.

Sagsøgeren har imidlertid ikke påvist, at sagsøgeren har foretaget en sådan ændring af den højeste detailsalgspris i medfør af bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1. Det er tværtimod kendetegnende for sagsøgerens udleverede varer, at disse har været prismærkede med ganske varierende priser som beskrevet ovenfor.

Som også redegjort for af SKAT i den vejledende udtalelse (bilag 13) foreligger der ikke et krav om fastholdelse af den højeste detailsalgspris i en specifik angiven (længere) periode, såsom i et kalenderår. Afgørende er derimod, at grossisten fastsætter den højeste detailsalgspris og ikke afviger herfra i sin prismærkning, medmindre dette sker ved en reel ændring af den højeste detailsalgspris med den konsekvens, at prismærkning, udlevering og afgiftsberigtigelse derefter sker på baggrund af den nye højeste detailsalgspris.

Ved en ændring af højeste detailsalgspris skal denne ændring implementeres fuldt ud, således at prisændringen effektueres over for samtlige detailhandlere og vedrørende samtlige varer, der udleveres fra grossisten efter ændringen.

En sådan ændring vil således klart fremgå af grossistens bogføring, idet samtlige udleveringer af den pågældende vare vil være til den nye højeste detailsalgspris efter prisændringen.

Sådanne konsekvente ændringer af højeste detailsalgspris for en vare kan imidlertid ikke identificeres i sagsøgerens bogføring, som derimod bærer præg af, at prismærkeværdierne for varerne løbende svinger med op til 12 forskellige prismærkeværdier over hele kontrolperioden, jf. som nævnt eksempelvis bekæmpelsesmidlet Produkt 12 i 20 liters dunke.

Sagsøgeren har ikke påvist, at disse varierende prismærkeværdier skyldes ændringer i den højeste detailsalgspris for den pågældende vare.

Sagsøgeren har gjort gældende, at der ikke er hjemmel til at indskrænke en grossists almindelige frihed til at fastsætte forskellige priser for samme varetype til forskellige uafhængige detailled med forskellige prispolitikker, jf. stævningen, side 9, 1. afsnit.

Sagsøgeren synes endvidere at være at den opfattelse, at prismærkeværdierne for en given varetype løbende og frit skal kunne tilpasses den aktuelle markedsefterspørgsel og variere fra transaktion til transaktion, idet konkurrencen ellers hæmmes, jf. stævningen, side 12, 3. afsnit.

Sagsøgerens synspunkter er imidlertid klart i modstrid med formålet med bekæmpelsesmiddelafgiftsloven som beskrevet i forarbejderne. Det er således netop forudsat i lovforarbejderne, at der ikke skal kunne konkurreres på afgiften, men at eventuelle rabatter/prisnedslag sker i detailleddet uafhængigt af prismærkningen i grossistleddet, jf. også ovenfor samt citerede afsnit fra forarbejderne.

Såfremt der løbende i grossistleddet skulle kunne tages hensyn til skiftende markedsmæssige forhold - herunder detailhandleres forskellige faktiske salgspriser for samme vare - ville formålet med bekæmpelsesmiddelafgiftsloven ikke opnås, og priskonkurrencen på bekæmpelsesmidlerne ville fuldt ud slå igennem på afgiften.

Sagsøgeren har anført, at ændringer i branchen og den markedsmæssige sammensætning efter lovens vedtagelse har medført, at lovens (historiske) forudsætninger ikke længere er til stede, og at der herefter ikke (længere) kan kræves faste højeste detailsalgspriser hos grossisterne.

Dette er ministeriet ikke enig i.

Det er korrekt, at ændringen af markedet, hvor der kom flere importører/ producenter af samme varer, indebar en større konkurrence på prisen for varen i grossistleddet - og dermed også i et vist omfang med afgiftsmæssig virkning - end tilfældet var, da der udelukkende var én producent/grossist på markedet.

Denne omstændighed indebærer imidlertid ikke, at lovens formål er forspildt, og at kravet om fastsættelse af en højeste detailsalgspris, som bindes i et prismærkesystem, ikke skulle kunne håndhæves.

Ved en fastsættelse af den højeste detailsalgspris i grossistleddet vil konkurrence på afgiften stadig begrænses, eftersom reelle prisændringer med afgiftsmæssig virkning er administrativt mere byrdefulde - og dermed også som netop forudsat i forarbejderne langsommere at gennemføre end prisnedslag/ rabatter i detailleddet.

Det bemærkes herved, at begrænsningen i grossistleddets adgang til løbende og frit at justere sine prismærkeværdier naturligvis gælder for samtlige grossister. Sagsøgeren stilles derfor ikke i en dårligere konkurrencemæssig situation end andre grossister som anført af sagsøgeren i stævningen, side 12, 2. afsnit.

Der er således ikke grundlag for at hævde, at efterfølgende ændringer i branchen og den markedsmæssige sammensætning efter lovens vedtagelse skulle ændre fortolkningen og håndhævelsen af lovens krav om fastsættelse af "varens højeste detailsalgspris".

Sagsøgerens håndtering af kampagner

Som redegjort for ovenfor er der i den dagældende punktafgiftsvejledning indrømmet en adgang til i en periode at fravige en vares højeste detailsalgspris ved at prismærke varen til en særlig kampagnepris, dvs. til en pris, der afviger fra varens højeste detailsalgspris. Der fastsættes herved - i en periode - en anden pris for det pågældende produkt, og lovens krav om faste priser fraviges ved SKATs praksis derved, at grossistens pris ved udlevering af produktet i den pågældende periode kan være enten den sædvanlige pris for produktet eller kampagneprisen afhængigt af, om detailhandleren ønsker at deltage i kampagnen.

Det kræves imidlertid ved en sådan afvigelse fra lovens klare udgangspunkt om afgiftsberigtigelse på baggrund af varens faste højeste detailsalgspris, at kampagnens omfang og varighed dokumenteres.

Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har fremlagt en sådan dokumentation. Sagsøgeren har ikke påvist, hvilke af de i afgiftsperioden udleverede bekæmpelsesmidler der skulle have været omfattet af et særligt kampagnetilbud, og at der således har været adgang til at udlevere varer til en særlig - lavere - afgiftspligtig værdi i en periode.

Sagsøgeren har udelukkende fremlagt kampagnemateriale vedrørende et enkelt bekæmpelsesmiddel (Produkt 12, bilag 3), og de kampagnepriser, der oplyses i bilaget, kan ikke samstemmes med prismærkeværdierne på udleveringerne af dette bekæmpelsesmiddel i bilag A/bilag 20.

Det er heller ikke muligt ud fra bilag A/bilag 20 at identificere sådanne kampagneforløb.

Hertil kommer, at den af sagsøgeren beskrevne fremgangsmåde ved kampagnetilbud under alle omstændigheder er i strid med den dagældende bekæmpelsesmiddelafgiftslovs § 2, stk. 1, sammenholdt med §§ 6 og 12.

Afgiftsberigtigelsen udløses af udleveringen fra den registrerede virksomhed, i hvilken forbindelse varerne prismærkes, jf. §§ 6 og 12. Adgangen til at afgiftsberigtige og prismærke varer med særlige kampagnepriser kræver således, at varen også udleveres fra sagsøgeren i forbindelse med kampagnen.

Sagsøgeren kan ikke afgiftsberigtige og prismærke varer i henhold til en særlig kampagnesalgspris, såfremt varen ikke udleveres på dette tidspunkt, men i stedet forbliver hos sagsøgeren.

Selv hvis sagsøgeren kunne prismærke varer og beholde disse på sit lager, så kan der ikke udleveres varer til en prismærket kampagnepris, når denne kampagne på udleveringstidspunktet er udløbet, og højeste detailsalgspris igen anvendes for den pågældende vare.

Den omstændighed, at sagsøgerens aftager - G1 - evt. må have indgået en aftale med en kunde inden for en kampagnes periode, er ikke afgørende for sagsøgerens afgiftsberigtigelse af den pågældende vare og for det tidspunkt, hvor den afgiftspligtige værdi skal vurderes. Det afgørende tidspunkt herfor er grossistens udleveringstidspunkt.

Adgangen til at fravige lovens udgangspunkt ved for en periode at prismærke til kampagnepriser kan endvidere ikke udstrækkes til andre situationer end den i punktafgiftsvejledningen beskrevne.

Der er således ikke - som anført af sagsøgeren i replikken, side 4, 1. afsnit - adgang til på samme tid - og over for samme detailhandler at føre flere forskellige kampagner med forskellige prismærkninger vedrørende samme vare. Der er heller ikke adgang til at føre én kampagne med flere forskellige prismærker på samme type vare. En sådan fremgangsmåde ligger ikke inden for den administrative praksis vedrørende kampagner og ville være klart modstridende med afgiftssystemets opbygning og formål, hvorefter detailværdien bindes gennem faste detailpriser.

De af SKAT anvendte højeste detailsalgspriser

Sagsøgeren anfører i stævningen, side 17-18, at det under alle omstændigheder ikke er de korrekte højeste detailsalgspriser, som SKAT har lagt til grund ved forhøjelsen af sagsøgerens afgiftstilsvar. Sagsøgeren henviser i den forbindelse til udleveringerne af Produkt 12 20 liters dunke i enkeltsalg i juni, juli og august 2010, hvor sagsøgeren anfægter, at den højeste detailsalgspris - som lagt til grund af SKAT har været kr. 2.875,- pr. 20 liters dunk.

Sagsøgeren har ikke i den forbindelse anført, hvilken anden højeste detailsalgspris, der i stedet har været den retvisende og for hvilke perioder.

SKAT har - i overensstemmelse med bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1 - taget udgangspunkt i den prismærkeværdi, der har været højest i perioden. Fra juni 2010 og frem til 10. august 2010, som sagsøgeren henviser til i stævningen, side 17-18, har sagsøgeren bogført 5 udleveringer af bekæmpelsesmidlet Produkt 12 i enkeltvist salg à 20 liters dunke. Vedrørende 3 af disse udleveringer (den. 7. juli, 23. juli og 10. august 2010) var prismærkeværdien kr. 2.875,- pr. dunk. Vedrørende de 2 andre udleveringer (den 30. juli og 5. august 2010) var prismærkeværdierne henholdsvis kr. 1.975,- og kr. 2.375,-.

Også i denne periode må det derfor lægges til grund, at kr. 2.875,- har været højeste detailsalgspris.

Der er ikke støtte i bogføringen for, at der i denne periode skulle have været en anden - fast højeste detailsalgspris.

Sagsøgeren har fremlagt en kontrolrapport angående et kontrolbesøg hos sagsøgeren den 7. november 2006 (bilag 21). Sagsøgeren har i den forbindelse oplyst, at SKAT ved kontrollen "… [modtog] fakturaer, hvoraf fremgår, at H1 også dengang samme dag udleverede samme vare med forskellige prismærkeværdier til G1…", og at SKAT ikke fandt anledning til at komme med nogen bemærkninger hertil, jf. sagsøgerens processkrift I, side 3, afsnit 1-2.

Efter Skatteministeriets opfattelse illustrerer den fremlagte kontrolrapport (bilag 21) på ingen måde, "… at administrationen af reglerne fra SKATs side har været behæftet med usikkerhed", som anført af sagsøgeren i processkrift II, side 2, sidste afsnit.

4.3 Sammenpakkede varer

For så vidt angår SKATs forhøjelse vedrørende sammenpakkede varer gøres det gældende, at sagsøgeren ikke ved afgiftsberigtigelsen af et specifikt bekæmpelsesmiddel i en given emballagestørrelse kan ændre bekæmpelsesmidlets afgiftspligtige værdi blot ved at sælge midlet sammen med andre tilsvarende varer i større enheder.

Et bekæmpelsesmiddel i eksempelvis en 20 liters dunk mister således ikke sin karakter af en 20 liters dunk ved at blive pakket i kasser à flere, således som det fremgår af de fremlagte fotos i bilag 4-9.

Derfor skal den afgiftspligtige værdi fortsat opgøres på baggrund af hver enkelt vare i sammenpakningen. Sagsøgeren kan således ikke påsætte andre prismærker på varen, blot fordi varen udleveres i en sammenpakning.

Dette er også klart beskrevet i den dagældende Punktafgiftsvejledning fra 2009, afsnit G.7 "Bekæmpelsesmidler", underafsnit G.7.2.2. "Afgiftspligtig værdi for A og B-varer (prismærkevarer)":

"Varer, der sammenpakkes med andre varer, skal prismærkes og beskattes på grundlag af den pris, der gælder ved enkeltvis salg af varen. Det er således ikke tilladt at beskatte sammenpakkede varer til en lavere samlet pris en den samlede salgspris ved enkeltvis salg af varerne."

Denne forståelse af reglerne er nødvendig for at opnå, "at detailværdien bindes igennem faste detailpriser via et prismærkesystem". Ved sagsøgerens salg af varer i sammenpakninger gives en rabat, som ikke må få en afgiftsmæssig betydning, jf. herved ordlyden af § 2, stk. 1, og forarbejderne hertil.

Sagsøgeren anfører i replikken, side 8, at sammenpakkede varer og varer, der er blevet solgt enkeltvis, ikke har haft samme mængdeindhold. Dette bestrides.

"Fejltype 1" vedrørende sammenpakkede varer i SKATs afgørelse, side 4 (bilag 2), angår netop tilfælde, hvor sagsøgeren har solgt samme bekæmpelsesmiddel enkeltvis og i sammenpakninger med forskellige prismærkeværdier. Der er således tale om samme varer med samme mængdeindhold, solgt enkeltvis og solgt i sammenpakninger.

Som eksempel herpå henvises til bekæmpelsesmidlet "Produkt 11 3 l", som både er solgt enkeltvis i en 3-liters dunk og i en sammenpakning à 4 x 3 liters dunke. På samme vis har SKAT anfægtet sagsøgerens prismærkning af Produkt 12 20 liters dunke solgt enkeltvis og i sammenpakninger à eksempelvis 5 x 20 liters dunke.

I de tilfælde, hvor sammenpakkede bekæmpelsesmidler ikke har været identiske med bekæmpelsesmidlet solgt enkeltvis, har SKAT ikke forhøjet afgiftsbetalingen vedrørende sammenpakkede bekæmpelsesmidler. Der henvises til de sammenpakkede bekæmpelsesmidler af mærket Produkt 13 i 5 liters dunke, hvor SKAT korrigerede afgiftsforhøjelsen netop med henvisning til, at dunkene i enkelte af disse Produkt 13-sammenpakninger ikke var identiske med de øvrige udleverede Produkt 13-dunke i enkeltsalg. Sagsøgeren havde fremlagt dokumentation for, at visse sammenpakkede Produkt 13-produkter var indkøbt hos en anden virksomhed, Agros, og havde andre egenskaber end sagsøgerens øvrige Produkt 13 5 liters dunke, jf. SKATs afgørelse, side 3, 3. afsnit (bilag 2).

Endelig bemærkes, at det ikke er af betydning for den afgiftsmæssige behandling af de sammenpakkede bekæmpelsesmidler, at sampakningerne evt. er i en særlig emballage, godkendt til transport af farligt gods. Selve håndteringen af bekæmpelsesmidlerne på lageret og under en transport har ingen relevans for varernes afgiftspligtige værdi.

4.4 Hjemvisning af sagen

For det tilfælde at retten måtte finde, at der for enkelte udleveringer af bekæmpelsesmidler i perioden fra 1. september 2009 til 31. december 2010 skal lægges en anden afgiftspligtig værdi til grund ved afgiftsopgørelsen, kan Skatteministeriet tiltræde sagsøgerens mere subsidiære påstand (iii) om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter lov om afgift af bekæmpelsesmidler § 2, stk. 1, var den afgiftspligtige værdi varens højeste detailpris uden rabatfradrag af nogen art inklusive afgift efter loven, men eksklusive merværdiafgift. Den registrerede virksomhed skulle prismærke varen med et af told- og skatteforvaltningen fremstillet prismærke, som skulle angive varens højeste detailpris til den endelige forbruger (prismærkeprisen), og det var forbudt at sælge varen til en højere pris end angivet på prismærket, jf. lovens § 6.

Af Skatteministeriets juridiske vejledning E,A.7.7 om bekæmpelsesmidler fremgår, at skattemyndighederne havde en praksis, hvorefter den registrerede virksomhed i en periode med salgsfremstød i denne periode kunne prismærke varer til den lavere pris, hvis virksomheden nedsatte prisen. Hvis nogle af virksomhedens kunder (detailhandlere) ikke ønskede at deltage i det særlige salgsfremstød, kunne virksomheden i samme periode prismærke varer til disse kunder til den sædvanlige detailsalgspris. Ifølge vejledningen skulle varer, der var sammenpakket med andre varer, prismærkes og beskattes på grundlag af den pris, der gjaldt ved enkeltvis salg af den pågældende vare.

Efter ordlyden af lovens § 2 og § 6 lægger retten til grund, at loven indførte et system med faste priser ved levering fra grossist til detailsælger. Rabat kunne gives i detailleddet, uden at det fik betydning for afgiften.

Efter NB’s forklaring lægger retten til grund, at H1 var registreret som indehaver af lageret, hvor bekæmpelsesmidler kunne oplagres uden afgiftsberigtigelse. Efter forklaringen lægger retten til grund, at G1 indgik aftaler med landmændene om leverancer. G1 bestilte derefter varerne hos H1 til direkte levering hos landmændene. G1s udsalgssteder fik ligeledes leverancer fra centrallageret i Y1-by.

H1 ændrede prismærket til en lavere pris, når G1 var presset på prisen, og H1 har i sådanne tilfælde udleveret samme vare fra lageret med forskellige prismærker. Det var G1, som kørte kampagner på prisen. Disse kampagner var ad hoc kampagner, hvor prisen svingede fra lokalområde til lokalområde.

Retten finder det på denne baggrund ikke bevist, at H1 har haft et salg, der kunne karakteriseres som kampagnesalg, i 2009 eller 2010, men at H1 ændrede prismærkeprisen, når G1 ønskede det.

Retten lægger efter NB’s forklaring til grund, at H1 modtog varer, der var sammenpakkede, og i nogle tilfælde brød H1 pakningen op og ompakkede fra f.eks. 12 stk. i sampak til en enkelt dunk. Prismærkeprisen for en enkelt dunk var højere end en dunk solgt i sampak.

Den rabat, som derved blev givet for varen, når den var sammenpakket, var i strid med ordlyden i lovens § 2, stk. 1.

Herefter, og da det, som H1 i øvrigt har anført, ikke kan føre til andet resultat, tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald skal H1 betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 250.000 kr. til dækning af advokatudgifter. Retten har ved fastsættelsen af beløbet taget udgangspunkt i de vejledende salærtakster for proceduresager i forhold til sagens økonomiske værdi. Retten har taget hensyn til sagens forløb og omfang og hovedforhandlingens varighed. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 250.000 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.