Forhøjelse af momstilsvar for hotel- og restaurationsvirksomhed

Dato for udgivelse

11 Mar 2019 15:27

Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal

17 Jan 2019 14:04

SKM-nummer

SKM2019.152.BR

Myndighed

Byret

Ansvarlig styrelse

Skattestyrelsen

Sagsnummer

Retten i Horsens, BS 838/2016

Dokument type

Dom

Overordnede emner

Moms og lønsumsafgift

Overemner-emner

Momsgrundlag

Emneord

Kunstig, konstruktion, afregning, ikke-angivet, faktura

Resumé

Retten gav Skatteministeriet medhold i, at SKAT med rette havde rettet et krav om afregning af ikke angivet moms af en hotel- og restaurationsvirksomhed udøvet fra en række slotshoteller mod sagsøgeren, da sagsøgeren havde faktureret ydelserne til kunderne, og da sagsøgeren havde angivet den (for lave) moms af fakturaerne over for SKAT. Retten fandt ikke grundlag for at hjemvise opgørelsen af momskravet til SKAT. Retten fandt dog efter bevisførelsen, at kravet skulle nedsættes med to mindre beløb på konkrete punkter.

Reference(r)

Momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2019-1, D.A.13.2.1

Redaktionelle noter

Sagen er anket til Vestre Landsret, hvis dom er offentliggjort som SKM2021.363.VLR.

Appelliste

11-0297762

Parter

H1 v/LA

(v/adv. René Bjerre)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. David Auken)

Afsagt af Byretsdommerne

Anne Rode, Sine Nascou og Malene Værum Westmark

Parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 9. september 2016, vedrører spørgsmålet om berettigelsen af afgiftsmyndighedernes forhøjelse af sagsøgeren, H1 v/LA’s, salgsmoms for perioden 1. april 2007 til 30. juni 2010 på i alt 3.006.660 kr.

H1 v/LA har fremsat principal påstand om, at H1’s momstilsvar for perioden 1. april 2007 til 30. juni 2010 nedsættes med i alt 3.006.660 kr., subsidiært, at H1’s momstilsvar for perioden 1. april 2007 til 30. juni 2010 hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet behandling, og mere subsidiært, at H1 er berettiget til at korrigere de udstedte fakturaer og berigtige den fakturerede moms.

Den principale påstand er opgjort sådan:

Forhøjelse af H1’s momstilsvar

for perioden 1. april 2007 til 31. december 2008 1.828.791 kr.

Medhold Landsskatterettens afgørelse 6.122 kr.

Forhøjelse af H1’s momstilsvar

for perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2010 1.187.531 kr.

Medhold Landsskatterettens afgørelse 3.540 kr.

I alt 3.006.660 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har efter sin endelige påstand fremsat påstand om, at forhøjelsen af H1’s momstilsvar for perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2010 nedsættes med 22.108,74 kr., og har i øvrigt nedlagt påstand om frifindelse.

Der har deltaget 3 dommere i afgørelse af sagen, jf. retsplejelovens § 12, stk. 3.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

Oplysningerne i sagen

Den 9. november 2010 traf SKAT afgørelse om, at H1 skulle betale 1.828.791 kr. mere i moms end angivet for perioden 1. april 2007 til 31. december 2008. H1 indbragte afgørelsen for Landsskatteretten. Landsskatteretten afsagde den 10. juni 2016 kendelse, hvoraf bl.a. fremgår:

"…

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens salgsmoms for perioden fra den 1. april 2007 til den 31. december 2008 med 1.828.791 kr. vedrørende levering af arrangementer, herunder mad, drikke og ophold samt forudbetalinger, idet ingen af ydelserne er anset for momsfritaget.

Landskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse stadfæstes, dog således at forhøjelsen nedsættes med 6.122 kr.

Møde

Virksomhedens repræsentant har haft møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere haft lejlighed til at udtale sig overfor rettens medlemmer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Generelle oplysninger

Virksomheden H1 v/LA (herefter kaldet virksomheden) ejes af LA. Under SKATs behandling af sagen har LAs ægtefælle KG repræsenteret virksomheden.

I den i sagen omhandlede periode drev virksomheden hotel- og restaurationsvirksomhed fra Y11 og Y12. Virksomheden udbød ferieophold, barnedåb, konfirmationer, bryllupper, øvrige fester samt konferencefaciliteter, herunder mad, drikke og ophold. Desuden solgte virksomheden brugskunst. På Y11 udlejede virksomheden tillige ferieboliger.

Før den 1. april 2007 blev aktiviteterne på Y11 og Y12 drevet af G1 ApS, men med virkning fra den 1. april 2007 overgik disse aktiviteter til virksomheden.

KG har overfor SKAT bl.a. oplyst, at G1 ApS driver forsamlingshus med udlejning af lokaler til eksempelvis virksomheden, der driver slotshotellerne Y11 og Y12. Forsamlingshuset i G1 ApS udlejes efter det oplyste både til private arrangementer og til kursus- og mødeaktiviteter. KG har i den forbindelse indsendt tegninger over slotshotellerne til SKAT med angivelse af, hvilke af slottenes lokaler der er omfattet af forsamlingshuslokalerne. Der er endvidere i forbindelse med klagens behandling i Skatteankestyrelsen fremsendt en nærmere beskrivelse af Y11 og Y12’s historie og aktiviteter, bl.a. med udlejning af lokaler til G1 ApS som forsamlingslokaler.

Resumé

Klagen skyldes, at virksomheden er anset for at have leveret momspligtige ydelser i form af arrangementer, herunder mad, drikke og ophold mv. SKAT har således ikke fundet, at det er et andet selskab, der har udlejet lokaler til kunderne, eller at virksomheden selv har leveret momsfritagne ydelser til kunderne i form af udlejning af fast ejendom. Hertil kommer, at virksomheden er anset for momspligtig af forudbetalinger.

SKAT har foretaget en kontrol af virksomhedens salgsmoms for perioden fra den 1. april 2007 til den 31. december 2008. Kontrollen er bl.a. sket på baggrund af fakturakopier udleveret til SKAT og en hertil hørende oversigt med en talmæssig opgørelse over fakturakopierne.

SKAT har taget udgangspunkt i oversigten og udarbejdet et regneark, hvor bl.a. de enkelte fakturakopiers ydelser er oplistet. På den baggrund er virksomhedens salgsmoms for perioden forhøjet med 1.828.791 kr.

I forbindelse med kontrollen har SKAT gennemgået samtlige de til SKAT udleverede fakturakopier, svarende til i alt ca. 7.400 fakturaer. Der er endvidere foretaget en afstemning af angivet moms i forhold til bogføringen for perioden og en afstemning af angivet moms i forhold til det momsbeløb, der i alt fremgår af den udleverede oversigt.

Kontrollen og den foretagne gennemgang har ført til, at SKAT har godkendt den af virksomheden beregnede salgsmoms svarende til en række fakturakopier, der samlet set svarer til et momsbeløb på 1.763.755 kr. Dette fremgår af sagens pkt. 2, der ikke er påklaget til Landsskatteretten. De øvrige fakturakopier m.v. er efter SKATs opfattelse behæftet med forskellige typer af fejl. SKAT har ved kontrollen overordnet inddelt disse i fire hovedpunkter, som er benævnt henholdsvis pkt. 1, 3, 4 og 5. Pkt. 3, differentieret moms, udgør den største korrektion og vedrører leverancer, hvor virksomheden ikke har opkrævet eller angivet fuld moms på 25 pct., men hvor virksomheden i stedet har anvendt en lavere momssats.

Regnskabsoplysninger

Under sagens behandling i SKAT, som i det væsentligste påbegyndte kontrollen i januar 2010, er der bl.a. udleveret PDF-filer i elektronisk form med fakturakopier, som er fortløbende nummereret. Ved udskrift af de til SKAT udleverede fakturakopier er der hen over kopien anført, at der er tale om et gratisprogram fra PDF. Der er endvidere i elektronisk form fremlagt en talmæssig oversigt over de til SKAT udleverede fakturakopier.

Der er endvidere bl.a. fremlagt bogføring over salgsmoms (konto nr. 9220), hvoraf det fremgår, at salgsmomsen er bogført summarisk, og at den summariske omsætning for de enkelte angivelsesperioder primært er bogført på driftskonto 1701 (hotel salg Y11) og driftskonto 1702 (hotel salg Y12). Ifølge SKAT har virksomheden ikke i forbindelse med kontrollen fremlagt en detaljeret oversigt over de enkelte posteringer.

I oktober 2010, ligeledes under SKATs behandling af sagen, er der fremlagt korrigerede fakturakopier for perioden. Fakturakopierne adskiller sig fra de allerede udleverede til SKAT. Bl.a. er henvisningen til CVR-nr. ændret fra "Vort CVR-nr." til "CVR-nr. vedr. lokale" og "CVR-nr. vedr. servering". Der er tillige indsat et andet bankkontonummer, og i tekstafsnittet er nu tilbageført "Servering forsamlingslokale" med moms og beløb.

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten har virksomheden for perioden bl.a. fremsendt udskrift fra bogføring af konto nr. 25100, udgående moms (salgsmoms), hvoraf bl.a. fremgår bogføring af beløb med henvisning til fakturanummer. Hertil kommer udskrift fra bogføring i form af en råbalance. Konto nr. 25100, udgående moms (salgsmoms), fremgår ikke af råbalancen.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen er der for perioden bl.a. anmodet om kopi af godkendt og underskrevet årsrapport, fuldstændig udskrift fra bogholderiet samt kopi af virksomhedens bankkontoudtog med afstemning til regnskabsgrundlag.

Virksomheden har i den forbindelse indsendt et regnskab for H1 og Y12 for året 2008 og en råbalance og kontospecifikationer for virksomheden for samme periode. Af kontospecifikationen for konto 1701 hotel salg Y11 og konto 1702 hotel salg Y12 fremgår typisk alene én stor postering for hver kvartalsudgang. Af kontospecifikationen for konto 9220 Udgående moms af salg fremgår typisk enkelte, større posteringer for hver kvartalsudgang.

Virksomhedens repræsentant har på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at virksomheden ikke har kopier af de fakturaer, der er sendt til kunderne. Det blev således oplyst, at det alene er data, der er gemt elektronisk, og ved udskrivning af de foreliggende fakturakopier er der anvendt et nyt program. Det gør, at opsætningen i de foreliggende fakturakopier adskiller sig fra opsætningen i de fakturaer, der er sendt til kunderne. Virksomheden oplyste bl.a. videre, at grunddata, beløb og momsgrundlag mv. er de samme.

Det fremgår, at virksomheden for perioden fra den 1. januar 2007 (1. april 2007) til den 31. december 2008 har angivet i alt 3.023.155 kr. i salgsmoms.

Ifølge den til SKAT udleverede oversigt over momspligtig omsætning udgør virksomhedens salgsmoms for samme periode imidlertid 3.014.487 kr. Endvidere har virksomheden manuelt foretaget to posteringer på virksomhedens momskonto 9220, som i alt udgør 1.564 kr. Dette giver et samlet momsbeløb for perioden på 3.016.051 kr.

Kontroloplysninger

SKAT har stikprøvevis indhentet kopi af fakturaer hos virksomhedens erhvervskunder. Der er ikke indhentet kontroloplysninger hos private kunder vedrørende barnedåb, konfirmation, bryllup mv. Det fremgår af stikprøverne, at kunden har modtaget én faktura vedrørende et arrangement og betalt det samlede fakturabeløb, hvorimod der ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier er udstedt flere fakturaer. Det er endvidere karakteristisk, at det momsbeløb, der fremgår af den til kunden udleverede faktura, ikke i alle tilfælde stemmer overens med de momsbeløb, der fremgår af de til SKAT udleverede fakturakopier.

Nedenfor er gennemgået to stikprøver. Det drejer sig om faktura nr. 7587 og om faktura nr. 31611. For hver stikprøve gennemgås først den faktura, som virksomheden har udleveret til kunden, og herefter de fakturakopier mv., der er udleveret til SKAT vedrørende samme leverance.

Faktura nr. 7587

Oplysninger ifølge faktura nr. 7587, som virksomheden har udleveret til kunden:

Det fremgår, at fakturaen er udstedt den 18. maj 2008 af Y11 i Y1-by til G2 i Y2-by. På fakturaen er under punktet "Vort CVR-nr." anført to CVR-numre. Det drejer sig om CVR-nr. ...11, som tilhører G1 ApS, og om CVR-nr. ...12, som tilhører virksomheden. Der er oplyst et bankkontonummer X1 og et konto nr. X2. Af fakturateksten fremgår det, at der er faktureret for 6 gourmetophold á 2.390 kr., 1 gourmetophold til 1.445 kr., 15 vinsmagninger á 125 kr. og diverse drikkevarer til i alt 10.223,70 kr., hvilket sammenlagt giver i alt 27.883,70 kr.

Momsgrundlag og momsbeløb er i fakturaen opgjort til henholdsvis 22.306,26 kr. og 5.576,74 kr., mens totalbeløbet er opgjort til 27.883,70 kr. Samtidig er det angivet, at lokaleleje udgør 0 kr. Vedrørende betalingsbetalingsbetingelser fremgår det, at betaling sker ved indbetalingskort, kreditornr. ...14, eller ved indbetaling på bankkonto i F1-bank.

Oplysninger ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier faktura nr. 7587, 7637 og 7638:

Det fremgår, at faktura nr. 7587 er udstedt den 18. maj 2008, mens faktura nr. 7637 og 7638 er udstedt den 17. maj 2008. På alle tre fakturaer er anført to CVR-numre. Det drejer sig om CVR-nr. ...11 tilhørende G1 ApS og CVR-nr. ...12, som tilhører virksomheden. Der er endvidere oplyst et kontonr. X2 og et bankkontonr. X1.

Af fakturateksten på fakturakopi nr. 7587 fremgår det, at der er faktureret for 6 gourmetophold á 2.390 kr., 1 gourmetophold til 1.445 kr., 15 vinsmagninger á 125 kr. og diverse drikkevarer til i alt 10.223,70 kr., hvilket sammenlagt giver i alt 27.883,70 kr. Momsgrundlag og momsbeløb er i fakturaen opgjort til henholdsvis 22.306,26 kr. og 5.576,74 kr., mens totalbeløbet er opgjort til 27.883,70 kr. Samtidig er det angivet, at lokaleleje udgør 0 kr. Vedrørende betalingsbetalingsbetingelser fremgår det, at betaling sker ved indbetalingskort, kreditornr. ...14, eller ved indbetaling på bankkonto i F1-bank.

Fakturakopi nr. 7637 er en kreditnota. Herved tilbageføres ydelser og beløb svarende til momsgrundlag, momsbeløb og totalbeløb for faktura nr. 7587. Det indebærer, at der tilbageføres et momsgrundlag, et momsbeløb og et totalbeløb på henholdsvis 22.306,26 kr., 5.576,74 og 27.883,70 kr.

Af fakturateksten på fakturakopi nr. 7638 fremgår det, at der er faktureret for 6 gourmetophold á 2.390 kr., 1 gourmetophold til 1.445 kr., 15 vinsmagninger á 125 kr. og diverse drikkevarer til i alt 10.223,70 kr., hvilket sammenlagt giver i alt 27.883,70 kr. Nederst på fakturaen er det anført, at lokaleleje udgør 21.891,90 kr., og at momsgrundlag og momsbeløb udgør henholdsvis 4.790,37 og 1.200,73 kr. Totalbeløbet er angivet til 27.883,70 kr.

Faktura nr. 31611

Oplysninger ifølge faktura nr. 31611, som virksomheden har udleveret til kunden:

Det fremgår, at fakturaen er udstedt den 23. maj 2008 af Y12 i Y3-by. På fakturaen er under punktet "Vort CVR-nr." anført to CVR-numre. Det drejer sig om CVR-nr. ...11, som tilhører G1 ApS, og om CVR-nr. ...12, som tilhører virksomheden. Der er oplyst et bankkontonummer X1 og et konto nr. X3.

Af fakturateksten fremgår det, at der er faktureret for i alt 9 gange 2 "konferencedøgn" á 1.497,50 kr., 6 "enkeltværelse - ekstra nat" á 500 kr., 1 "enkeltværelse med 1 overnatning" til 1.995 kr., 1 "kursus uden overnatning" til 1.995 kr., 3 "menu 3 retter, tirsdag" á 345 kr., 1 "menu 2 retter, tirsdag" til 295 kr. samt diverse drikkevarer til i alt 14.543 kr., hvilket sammenlagt giver i alt 49.818 kr.

Momsgrundlag og momsbeløb er i fakturaen opgjort til henholdsvis 39.854,40 kr. og 9.963,60 kr., mens totalbeløbet er opgjort til 49.818 kr. Samtidig er det angivet, at lokaleleje udgør 0 kr. Vedrørende betalingsbetalingsbetingelser fremgår det, at betaling sker ved indbetalingskort, kreditornr. …15, eller ved indbetaling på bankkonto i F1-bank.

Oplysninger ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier faktura nr. 31611, 31693 og 31694:

Fakturakopi nr. 31611 er udstedt den 23. maj 2008, mens fakturakopi nr. 31693 og 31694 begge er udstedt den 15. maj 2008. På alle fakturakopier er der angivet to CVR-numre. Det drejer sig om CVR-nr. ...11 tilhørende G1 ApS og CVR-nr. ...12 tilhørende virksomheden. Der er oplyst et kontonr. X3 og bankkontonr. X1.

Af fakturateksten på fakturakopi nr. 31611 fremgår det, at der er faktureret for i alt 9 gange 2 "konferencedøgn" á 1.497,50 kr., 6 "enkeltværelse - ekstra nat" á 500 kr., 1 "enkeltværelse med 1 overnatning" til 1.995 kr., 1 "kursus uden overnatning" til 1.995 kr., 3 "menu 3 retter, tirsdag" á 345 kr., 1 "menu 2 retter, tirsdag" til 295 kr. samt diverse drikkevarer til i alt 14.543 kr. Nederst på fakturakopien er det anført, at lokaleleje udgør 0 kr., og at momsgrundlag og momsbeløb udgør henholdsvis 39.854,40 kr. og 9.963,60 kr., mens totalbeløbet er opgjort til 49.818 kr.

Fakturakopi nr. 31693 er en kreditnota. Herved tilbageføres ydelser og beløb svarende til momsgrundlag, momsbeløb og totalbeløb for faktura nr. 31611. Det indebærer, at der tilbageføres et momsgrundlag, et momsbeløb og et totalbeløb på henholdsvis 39.854,40 kr., 9.963,60 kr. og 49.818 kr.

Af fakturateksten på fakturakopi nr. 31694 fremgår det, at der er faktureret for i alt 9 gange 2 "konferencedøgn" á 1.497,50 kr., 6 "enkeltværelse - ekstra nat" á 500 kr., 1 "enkeltværelse med 1 overnatning" til 1.995 kr., 1 "kursus uden overnatning" til 1.995 kr., 3 "menu 3 retter, tirsdag" á 345 kr., 1 "menu 2 retter, tirsdag" til 295 kr. samt diverse drikkevarer til i alt 14.543 kr. Af fakturateksten fremgår endvidere 2 stk. "Arrangement 2" og 2 stk. "Arrangement 3" uden prisangivelse. Nederst på fakturakopien er det anført, at lokaleleje udgør 37.517,60 kr., og at momsgrundlag og momsbeløb udgør henholdsvis 9.837,91 kr. og 2.462,49 kr., mens totalbeløbet er opgjort til 49.818 kr.

Øvrige stikprøver

Øvrige stikprøver ligner typisk stikprøverne ovenfor.

Formalia

SKAT fremsendte et forslag til afgørelse i sagen den 20. august 2010, og den 29. september 2010 blev der afholdt et møde mellem SKAT og virksomhedens repræsentant. I oktober 2010 blev fremsendt bl.a. korrigerede fakturakopier, og SKAT traf afgørelse i sagen den 9. november 2010.

Det er oplyst, at virksomheden for kalenderåret 2007 angav moms halvårligt.

SKATs afgørelse

SKAT har for perioden fra den 1. april 2007 til den 31. december 2008 efteropkrævet i alt 1.828.791 kr. i salgsmoms, idet virksomheden er anset for at have angivet for lidt i salgsmoms for perioden.

Generelt

Det har været vanskeligt at følge transaktionssporene i regnskabsmaterialet, jf. bogføringslovens § 4. Der er væsentlige huller i bilagsmaterialet, hvor adskillige bilag mangler og ikke opfylder fakturakravene i momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1. En væsentlig del af bogføringen er sket som summariske posteringer, hvor SKAT ikke er i besiddelse af specifikationerne. I henhold til bogføringslovens § 8 skal summariske posteringer kunne opløses og specificeres, og virksomheden har ikke til det udleverede regnskabsmateriale vedlagt sådanne specifikationer.

Endvidere har virksomheden ikke opdelt sine fakturaer i en momspligtig og momsfri del, hvilket er et krav i henhold til momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2.

Efteropkrævningen er opdelt i fire forskellige typer af reguleringer, der fordeler sig som følger:

Salgsmoms i henhold til udleveret oversigt

over momspligtig omsætning 3.014.487 kr. 3.014.487 kr.

To manuelle momsposteringer på konto 9220 1.564 kr.

Salgsmoms iht. udleveret oversigt- og manuelle posteringer 3.016.051 kr.

Salgsmoms ifølge indsendte angivelser:
1. halvår 2007	618.057 kr.
2. halvår 2007	994.890 kr.
1. kvartal 2008	224.619 kr.
2. kvartal 2008	406.926 kr.
3. kvartal 2008	515.277 kr.
4. kvartal 2008	263.386 kr.	3.023.155 kr.

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og oversigt mv. -7.104 kr.

Pkt. 2 Godkendt salgsmoms 1.763.755 kr.

Pkt. 3 Differentieret moms 2.731.543 kr.

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger 347.727 kr.

Pkt. 5 Lokaleleje 7.357 kr. 4.843.278 kr.
1.828.791 kr.

For lidt angivet salgsmoms

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og virksomhedens opgørelse

SKAT har konstateret en difference mellem virksomhedens oversigt over salgsmoms inklusive to manuelle posteringer på konto 9220 for udgående moms og den af virksomheden angivne moms i perioden. Differencen er på 7.104 kr. i virksomhedens favør.

Det er vurderet, at oversigten kan danne grundlag for SKATs revision af virksomhedens omsætning på slotshotellerne, da differencen er uvæsentlig.

Virksomheden er derfor godskrevet differencen på 7.104 kr., da virksomheden ikke på korrekt vis har angivet salgsmoms.

Pkt. 3 Differentieret moms

Der er vedrørende dette punkt bl.a. henvist til, at virksomheden ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier i en række tilfælde har beregnet momsen med en lavere sats end 25 pct. Den af virksomheden anvendte momssats ligger i disse tilfælde mellem 5 og 15 pct.

Det fremgår af momslovens § 33, at momssatsen er 25 pct., og af momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2, fremgår det, at såfremt en faktura også omfatter momsfritagne leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer, der er pålagt moms. Virksomheden har ikke ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier foretaget en opdeling mellem momspligtig og momsfritagen omsætning.

Hvad angår virksomhedens henvisning til, at virksomheden frem til den 30. juni 2007 har anvendt reglerne i vejledning Y99, er der bl.a. henvist til, at det for en række af de til SKAT udleverede fakturakopier ikke er anset for godtgjort, at der er tale om møde- og kursusvirksomhed.

Der er derimod tale om andre typer af arrangementer, hvor de væsentligste er firmafester, bryllupper, fødselsdagsfester, konfirmationer og barnedåb.

Virksomheden kan derfor i disse tilfælde under alle omstændigheder ikke anvende vejledning Y99.

Hvad angår den del af de til SKAT udleverede fakturakopier, hvoraf det fremgår, at der er tale om konferencedøgn med tilhørende bespisning og overnatning, er fakturakopierne ikke opdelt i lokaleleje og øvrige leverancer i henhold til momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2. Der er i stedet faktureret en samlet arrangementspris, og på den baggrund er hele beløbet anset for momspligtigt.

SKAT har beregnet salgsmomsen som 20 pct. af bruttobeløbet på de til SKAT udleverede fakturakopier, jf. momslovens § 27, stk. 1, hvilket svarer til 25 pct. moms.

SKAT har endvidere henvist til, at det i flere tilfælde ved gennemgangen af de til SKAT udleverede fakturakopier er konstateret, at virksomheden i forbindelse med afregning af et arrangement først har udstedt en faktura til kunden med fuld moms svarende til 25 pct. af momsgrundlaget. Efterfølgende og ofte langt senere hen i fakturanummerserien har virksomheden udstedt en kreditnota, som krediteres i bogholderiet med fuld moms svarende til 25 pct. af momsgrundlaget, hvorefter virksomheden udsteder en ny faktura med differentieret moms, oftest mellem 5 og 15 pct. SKAT har stikprøvevis kontrolleret, om virksomheden har udsendt alle tre fakturaer/kreditnota til kunden. Resultatet af denne kontrol har vist, at kunderne i alle tilfælde alene har modtaget den første faktura, som oftest med fuld moms svarende til 25 pct.

Hvad angår de korrigerede fakturakopier, der er fremlagt i oktober 2010 under sagens behandling i SKAT, er der bl.a. henvist til, at disse fortsat ikke opfylder fakturakravene, og at der under alle omstændigheder ikke er adgang til korrektion. Der er i den forbindelse bl.a. henvist til, at virksomheden ikke opfylder betingelserne for korrektion i TSS-cirkulære 2005-10, pkt. 10, da virksomhedens repræsentant, KG, har været bekendt med faktureringsreglerne på det tidspunkt, hvor fakturaerne er udstedt.

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger

Det fremgår, at SKAT ved gennemgangen af de til SKAT fremsendte fakturakopier har konstateret, at virksomheden i en række tilfælde ikke har beregnet moms af forudbetalinger og deposita.

SKAT har oplyst, at virksomheden ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier i en række tilfælde har udstedt en faktura til kunden allerede i forbindelse med kundens reservation af et lokale, hvor det på fakturaen er anført f. eks. forudbetaling. Der er ikke opkrævet moms ved disse faktureringer. Momsberegningen er først sket i forbindelse med den endelige afregning til kunden, hvor der er betalt for det samlede arrangement, og hvor kunden samtidig er godskrevet forudbetalingen. Generelt er forudbetalingen tillagt momsgrundlaget, hvorved momsen af forudbetalingen reelt afregnes på dette tidspunkt.

Forudbetalinger og deposita er også momspligtige ydelser efter momslovens § 4. Det følger tillige af momslovens § 27, stk. 1, sidste pkt., at forudbetalinger og deposita skal momsberigtiges ved udstedelsen af faktura.

Ved opgørelsen af beløbet til efteropkrævning er salgsmomsen beregnet som 20 pct. af den enkelte fakturas bruttobeløb, jf. momslovens § 27, stk. 1, hvilket svarer til 25 pct. moms.

Når et depositum ikke tilbagebetales efter et arrangements afslutning, må det anses for at være en forudbetaling, jf. momslovens § 23, stk. 3. Der skal betales moms af en forudbetaling allerede på det tidspunkt, hvor beløbet betales, uanset om der er udstedt en faktura eller ej.

På det tidspunkt, hvor der betales arrangement i forbindelse med en fødselsdag, en konference eller et kursus, kan og skal det afklares, om der er tale om et fuldt momspligtigt arrangement eller et blandet arrangement med både momspligtig bespisning, værelsesudlejning og momsfri lokaleudlejning. Når en forudbetaling vedrører både momsfrie og momspligtige leverancer, skal der ske en opdeling af beløbet på fakturaen, så det klart fremgår, hvilken leverance forudbetalingen vedrører. Det er således ikke muligt at undlade momsopkrævning og dermed kun knytte denne betaling op på den momsfritagne del af et arrangement.

Der er i den forbindelse henvist til EU-domstolens dom i sagen C277/05, Société Eugénie-lesbains, hvoraf det fremgår, at et depositum, der betales inden for rammerne af en aftale om levering af en momspligtig ydelse, kun er momsfri i de tilfælde, hvor en kunde gør brug af sin mulighed for annullering, og hvor hotelejeren beholder beløbet som godtgørelse for det tab, der er lidt som følge af annulleringen.

Pkt. 5 Lokaleleje

Det fremgår, at SKAT ved gennemgangen af de til SKAT udleverede fakturakopier har konstateret, at virksomheden i flere tilfælde ikke har beregnet moms af lokaleleje ved arrangementer.

SKAT har oplyst, at virksomheden ifølge de fremlagte fakturakopier i en række tilfælde har udstedt en faktura til kunden allerede i forbindelse med kundens reservation af et lokale, hvor det i fakturaen er angivet, at der er tale om lokaleleje. Der er ikke opkrævet moms ved disse faktureringer. Ved endelig afregning over for kunden, hvor der betales for det samlede arrangement, fremgår lokalelejen på fakturaen i flere tilfælde enten som lokaleleje eller forudbetaling. I relation til moms fremgår det, at der fortsat ikke er beregnet moms af lokalelejen eller forudbetalingen. Det er videre oplyst af SKAT, at den lokaleleje, som virksomheden i sine endelige afregning opkræver fra kunden, er markant højere end den forudbetalte lokaleleje.

Virksomheden har i en række tilfælde ikke beregnet moms af lokaleleje ved arrangementer. I flere tilfælde er det også konstateret, at virksomheden ved a conto fakturering har anvendt udtrykket lokaleleje, selvom virksomheden ved endelig afregning skriver forudbetaling/depositum. Endelig er det konstateret, at den lokaleleje, som virksomheden i sin endelige afregning opkræver fra kunden, er markant højere end den forudbetalte lokaleleje.

Lokaleleje ved arrangementer er en momspligtig ydelse, jf. momslovens § 4. Ved opgørelsen af beløbet til efteropkrævning er salgsmomsen beregnet som 20 pct. af det bruttobeløb, der fremgår af fakturaen, hvilket svarer til 25 pct. moms.

I relation til det af virksomheden oplyste om, at G1 ApS driver forsamlingshus, er der bl.a. henvist til, at lokalerne indgår som en integreret del af slotshotellerne, som ikke kan adskilles fra hotel- og restaurationsdriften. Der foreligger endvidere ikke dokumentation for, at der er udarbejdet en særskilt kontrakt vedrørende leje af lokaler med hver enkelt kunde.

Slotshotellerne udgør hver i sær en samlet enhed, og i forbindelse med salg af et arrangement fremstår leverancen som én, samlet hotel- og restaurationsydelse. Slotshotellerne adskiller sig på ingen måde fra at være et hotel med tilhørende restauration. Ud fra en samlet realitetsbedømmelse af handelsmønstret fastholdes det derfor, at der sker salg af en samlet leverance bestående af en hovedydelse (bespisning m.v.) og en biydelse (levering af lokaler), der momsmæssigt skal behandles som én, samlet leverance, jf. EU-domstolens dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan, og momslovens § 4.

Forretningskonceptet må anses for at være kunstigt tilrettelagt alene med det formål at opnå en momsmæssig fordel ved at anse slotshotellernes lokaler for at være omfattet af reglerne for momsfritagen udlejning. Der er ingen forretningsmæssig begrundelse for at levere diner transportable til arrangementer fra andre slotshoteller, når køkkenfaciliteter m.v. eksisterer på de steder, hvor arrangementet afholdes. Der drives i forvejen almindelig restaurationsvirksomhed på slottene, da der serveres måltider ved arrangementer med overnatning, og herudover afholdes der weekend- og gourmetophold m.v. Realitet er således en anden, end den, virksomheden foregiver.

I relation til spørgsmålet om korrektionsadgang er der bl.a. henvist til, at denne ikke kan imødekommes, da virksomheden ikke opfylder betingelserne, jf. TSS-cirkulære 2005-10, pkt. 10. Det bemærkes herved særligt, at virksomhedens hovedaktionær og direktør, KG, tidligere i en anden identisk momssag klart er blevet informeret om, hvilke krav der stilles til en faktura, når momspligtige og momsfritagne ydelser faktureres samlet.

SKATs udtalelser

Under sagens behandling i Landsskatteretten har SKAT afgivet to udtalelser i sagen som følge af klagen. Endvidere har SKAT afgivet en indstilling i sagen til Landsskatteretten.

Efter fornyede gennemgange af sagen har SKAT indstillet, at efteropkrævningen nedsættes med i alt 6.122 kr. Det er i den forbindelse specificeret, hvorledes beløbet er fremkommet.

….

Pkt. 3 og 5 Differentieret moms og Lokaleleje

Momsfri lokaleleje og vejledning Y99

Vedrørende spørgsmålet om momsfri lokaleleje og anvendelsen af Y99 har SKAT bl.a. udtalt, at lokaler, der indgår som en del af et arrangement, ikke kan leveres momsfrit.

Ved arrangementer som bryllupper, konfirmationer, fødselsdage, firmafester og lignende, hvor der sker servering m.v., anses festlokaler for at være en sekundær del af en samlet momspligtig levering, jf. EU-domstolens dom i sagen C-249/96, Card Protection Plan. Fra dansk praksis er der bl.a. henvist til SKM2007.263.VLR samt SKM2010.450.HR. Der er endvidere henvist til EU-domstolens dom i sagen C-231/94, Faaborg Gelting, pr. 13 og 14.

Det er ydermere bl.a. udtalt, at det er et ufravigeligt krav for anvendelsen af Y99, at faktureringskravene er overholdt. Imidlertid har virksomheden i langt de fleste tilfælde ikke overholdt kravene i momsbekendtgørelsens § 40. Virksomheden kan ikke have været i tvivl om, hvorledes en faktura skal opdeles i momspligtige og momsfrie ydelser, jf. momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2. Der er på ingen måde bragt tvivl herom ved, at SKAT i få tilfælde har godkendt, at der er tale om momsfri lokaleudlejning.

I relation til de fakturakopier, som repræsentanten bl.a. henviser til, er det med udgangspunkt i faktura 31102 bl.a. udtalt, at denne udgave af fakturaen er ny for SKAT. Fakturaen vedrører et arrangement, som et uddannelsescenter har afholdt på Y12 i januar 2008. I den fakturakopi, som SKAT har modtaget, er der ikke krediteret et beløb på 82.645,15 kr. for servering, forsamlingslokaler. Endvidere er momsgrundlaget formentlig også forskelligt i de to fakturakopier.

Af den fakturakopi nr. 31102, der er fremlagt overfor SKAT, fremgår det, at der opkræves moms af værelser, gruppelokaler mv. i en samlet arrangementspris på 1.425 kr. for et dobbeltværelse og 900 kr. for et enkeltværelse. I alt 75 personer har deltaget i arrangementet, og det samlede fakturabeløb lyder på 136.818 kr.

Den fakturakopi nr. 31102, som repræsentanten tager udgangspunkt i, lyder på i alt 136.818 kr., hvoraf der er tilbageført 82.645 kr., som ifølge repræsentanten vedrører udlejning af lokaler. Ud af restbeløbet på 54.173 kr. er der købt drikkevarer, boller, sandwich, chips og snacks samt fotokopier for 31.518 kr. Tilbage er 22.655 kr., som er en helt urealistisk betaling for 75 personers bespisning og overnatning, da det svarer til 302 kr. pr. person, og da der til sammenligning i så fald er betalt 1.102 kr. pr. person for leje af lokalerne. Hertil kommer, at der i givet fald må foreligge endnu en faktura, hvor uddannelsescenteret er opkrævet et beløb på 82.645 kr. som betaling for leje af lokaler.

Korrektionsadgang

I relation til virksomhedens anmodning om korrektionsadgang er det bl.a. udtalt, at det fastholdes, at der ikke kan gives korrektionsadgang.

Virksomheden har i perioden fra den 1. april til den 30. juni 2007 efter sin egen opfattelse anvendt reglerne i Y99. Virksomheden er imidlertid ikke berettiget hertil. I nogle tilfælde har betingelserne for at anvende vejledningen ikke været opfyldt, i andre tilfælde er reglerne anvendt forkert. Samtidig er der ikke foretaget korrekt opdeling i momspligtige og momsfritagne ydelser, jf. momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2.

En korrektion er kun mulig, hvis der sker ændringer i den moms, der skal indbetales til SKAT. Det er en betingelse, at det dokumenteres, at der er tale om en urigtig faktureret moms, og at virksomheden ikke var i ond tro.

Uanset det i klagen anføres, at KG ikke er daglig leder af virksomheden, har KG i alle tilfælde repræsenteret virksomheden over for SKAT. Det gælder såvel den betydelige løbende e-mailkorrespondance samt møder, ligesom KG har underskrevet virksomhedens momsangivelse for 2. kvartal 2007. KG er i flere tilfælde vejledt om faktureringsreglerne og håndteringen af reglerne i Y99. Virksomheden kan derfor ikke anses for at være i god tro.

Særligt hvad angår spørgsmålet om fakturering med to CVR-numre er der bl.a. henvist til, at det ikke er muligt at fakturere kunderne med to forskellige CVR-numre. Der må ikke være tvivl om, hvilken virksomhed, kunden har indgået en aftale med, og hvilket CVR-nummer momsen afregnes på. Ligeledes kan en faktura alene tjene som dokumentation for salg i ét regnskab.

Klagerens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs efteropkrævning nedsættes til 0 kr., og at virksomheden er berettiget til tilbagebetaling af 43.086 kr. i moms for perioden. Endvidere er der nedlagt påstand om, at den påklagede afgørelse er ugyldig, og at efteropkrævningen for 2. kvartal 2007 er forældet.

Der er fremlagt oversigter over, hvilke af fakturaerne, klagen vedrører, ligesom der bl.a. er fremlagt kopier af fakturaer i PDF-format, kopi af SKATs sagsnotat, kopi af regnskabsmateriale i form af kontokort for konto 25100 udgående moms og kopi af råbalance for virksomheden.

Endvidere er der bl.a. fremlagt en materialesamling og kopi af SKM2002.602.LSR. Hertil kommer bl.a. en beskrivelse af relationen mellem G1 ApS og virksomheden og notat bl.a. om den momsmæssige behandling af blandede transaktioner og om fakturakrav.

Til støtte for sagen er bl.a. anført følgende:

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og virksomhedens opgørelse over salgsmoms

Det er til dette punkt bl.a. anført, at der ikke er grund til at tilsidesætte momsregnskabet og tilbageføre 7.104 kr.

Virksomheden er ikke vidende om huller i bilagsmaterialet eller om fakturaer, der ikke opfylder fakturakrav. SKAT har haft det samme materiale som virksomheden, det vil sige samtlige poster i momsregnskabet. SKAT har udtalt sig tilfreds med det udleverede. Der er leveret fyldestgørende transaktionsspor, og momslovens § 56 er overholdt. SKAT har ikke bedt virksomheden om materialet på regneark, og virksomheden har ikke leveret regneark til SKAT.

Der er ydermere bl.a. anført, at den momsspecifikation, der er fremsendt til Landsskatteretten, ikke indgår i SKATs afgørelse, og at det regneark, SKAT henviser til, er udarbejdet af SKAT og er bilag 1 til afgørelsen. Momsafstemning ifølge fremlagte regneark viser pletskud, og det opkrævede momsbeløb er lig det afleverede.

Pkt. 3 og 5 Differentieret salgsmoms og Lokaleleje

Momsfri lokaleleje og vejledning Y99

Til støtte for dette punkt er det bl.a. anført, at virksomheden ikke har anvendt en differentieret moms. Derimod er vejledning Y99 korrekt anvendt i fem tilfælde i 2. kvartal 2007, og vejledningen sætter ingen grænser for, hvor stor en del af et kursusarrangement, momsfri lokaleleje kan udgøre. Efter den 1. juli 2007 er hele den momspligtige omsætning belagt med 25 pct., og i det omfang, der er leveret ikke-momspligtige ydelser, fremgår dette af fakturaen.

Det er herved bl.a. anført, at det er selskabet G1 ApS, der udlejer lokalerne, og ikke virksomheden. Når en kunde henvender sig for at leje forsamlingslokaler, registreres dette af udlejeren G1 ApS med hvilke lokaler, værdien, tidsrummet, ligesom det bogføres og beskattes hos lokaleudlejeren. Til forskel fra kunder, der reserverer plads i virksomhedens restaurant, har lejere af forsamlingslokalerne erhvervet eksklusiv brugsret til identificerbare rum.

Slottene, hvorfra virksomheden driver restaurationsvirksomhed, består desuden af historiske sale og stuer, hvor gæsterne opholder sig, har aktiviteter, og ligesom på museer kan gå i en tilstødende restaurant og spise. Slottene kan sammenlignes med f.eks. Y4, Y5 og Y6, der tilsvarende rummer både momsfri og momspligtig aktivitet. I den forbindelse er der bl.a. fremlagt brochurer fra Y4.

Opdelingen skyldes driftsmæssige forhold. Slottene er store og umoderne historiske bygninger med fredninger og bevaringsklausuler, og hvor vedligeholdelsen ikke kan klares af en restaurant alene. Restauranten drives med alkoholbevilling og sundhedstilladelse i selvstændige lokaler uafhængige af andre lejere. Lovgivningen stiller krav til bevillingshaver om bestyrer, og tillader ikke denne ansvar udenfor restauranten. Således kræves i lov nr. 135 af 2010, § 14a, at bestyreren af restauranter med alkoholbevilling er til stede. Bestyreren skal sikre, at serveringen foregår efter lovens retningslinjer.

Tilladelse fra sundhedsmyndighederne omfatter slottenes køkken og restaurationslokale, og er opmålt og tegnet på kort som del af restauranternes autorisation. Forsamlingslokalerne er tilsvarende opmålte, adskilte og indtegnede på kort, som bilag til lejeaftaler mellem ejerne af slottene og forsamlingshuslejeren. Specifikation er tidligere fremsendt til SKAT i form af kort, hvor lokalerne til de forskellige virksomheder er markeret med farver. Der hører hverken alkoholbevilling eller sundhedsautorisation til forsamlingslokalerne. Der er under sagens behandling i Landsskatteretten fremsendt en nærmere beskrivelse af Y11’s og Y12’s historie, indretning og aktiviteter.

Etablering af G1 ApS i 2003 havde til formål at sætte gang i en række slottes delvis funktionstømte lokaler ved udlejning af møde- og selskabslokaler. Der har vist sig stordriftsfordele ved annoncer, salg, markedsføring, hjemmesiden, hjemmeside-2, personale, bookingcentral og call center, hvorfor G1 ApS er blevet en vigtig samarbejdspartner for virksomheden.

Kunder, der har lejet forsamlingslokaler, kan bestille mad i restauranten eller få den leveret diner transportable til forsamlingslokalerne. Levering sker da til reduceret pris, da lokalet ikke indgår i maden.

Som eksempel er bl.a. henvist til, at et uddannelsescenter som arrangør ønskede at gennemføre et kursus, og i den forbindelse lejede uddannelsescentret lokaler af G1 ApS for en pris på 82.645,15 kr.

Denne lejeaftale mellem to juridisk selvstændige subjekter er helt i overensstemmelse med momslovgivningen ikke momsbelagt, og det ses da heller ikke anfægtet overfor G1 ApS af SKAT hverken i relation til momsproblematikken eller beskatningsgrundlaget.

Arrangementet strakte sig over flere dage, og kunden valgte derfor at overnatte på Y12. Derudover har uddannelsescentret bestilt mad i restauranten til servering i et af de lejede lokaler. Leverandøren af disse to ydelser var Y12, og i begge tilfælde var der tale om momspligtige ydelser. I alt var prisen herfor 54.172,85 kr., og momsen heraf udgør 10.834,57 kr.

Danmark har ca. 1.000 forsamlingshuse, hvortil kommer idrætshaller. Alle drives tilsvarende med lokaleudlejning og momspligtig leverance af mad og drikke, der indtages i forsamlingslokalerne. Kommer Landsskatteretten mod forventning frem til, at et slot ikke samtidig kan indeholde en café/restaurant og momsfri aktiviteter som møde- og forsamlingslokaler, museum eller idræt, vil det få uoverskuelige konsekvenser.

Det er ydermere bl.a. anført, at samtlige fakturaer er udstedt af G1 ApS, som dels har forestået opkrævningen af eget tilgodehavende hos kunden for udlejning af mødelokaler, og dels fakturaer udstedt af tredjemand i form af restauratør/hotel. Fællesopkrævningen blev foretaget primært af hensyn til kunden, men også for at lette administrationen. Hvis der derfor er grundlag for en forhøjelse, skal denne forhøjelse pålægges G1 ApS, idet de ydelser, som er leveret af virksomheden, allerede er momset med 25 pct. Der er i den forbindelse bl.a. fremlagt en skematisk oversigt.

Hvis det må antages, at virksomheden både er leverandør af forsamlingslokaler og restaurationsydelser, da gøres det gældende, at lokalelejen under alle omstændigheder er momsfritaget. Det skyldes, at når det af en faktura fremgår, at den vedrører en konference, så er det denne, der er hovedydelsen, og kaffe m.v. er herefter sekundær i forhold hertil. Herved bliver kaffen momsfritaget.

Det er hertil bl.a. anført, at en konference kan defineres som et større, officielt møde, hvor deltagere gennem oplevelser, foredrag, underholdning, taler og diskussioner udveksler viden, erfaringer og synspunkter om bestemte emner. Den momsretlige overvejelse i den forbindelse er alene, om tillægsydelserne skal behandles på samme måde som hovedydelsen, dvs. den momsfrie udlejning af mødelokalerne, og dermed bliver momsfritaget, eller om de er selvstændige hovedydelser.

Der er i den forbindelse bl.a. henvist til C-349/96, Card Protection Plan, C-308/97, Madget & Baldwin, SKM2009.660.SKAT TfS 1997.671, SKM2002.602.LSR, sag 2-6-1665-0113.

Hvad angår SKATs henvisning til fakturakrav i henhold til momsbekendtgørelsens § 40 er det bl.a. anført, at virksomheden opfylder faktureringskravene, jf. bekendtgørelsens § 42. Sanktionen ved manglende iagttagelse af formkravet er under alle omstændigheder alene bøde, og ikke, at virksomheden mister retten til eventuel korrektion, såfremt der måtte være behov herfor.

Det er bl.a. yderligere anført, at det ikke har betydning, at der figurerer to CVR-numre på fakturaerne, da det blot understreger, at der var to leverandører. Det kan højst være et forhold, der kan give anledning til en løftet pegefinger, jf. præmis 53 i C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa m.fl.

Det afgørende er den privatretlige aftaleindgåelse, og fakturaudstedelsen skal derfor forstås og fortolkes i overensstemmelse med den civilretlige aftale mellem parterne, som er klar og ikke kan ignoreres af SKAT.

I relation til vejledning Y99 er det bl.a. anført, at denne også fandt anvendelse, hvor der samtidig med servering også skete leje af et lokale, og at det ikke er afgørende, til hvilket formål, lokalet anvendes (f.eks. dans). Kravet om særskilt fakturering strider med EU-domstolens praksis, jf. C-349/96, Card Protection Plan, hvorefter det afgørende kriterium alene er, om der foreligger selvstændige hovedydelser eller ej.

Korrektion

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at faktureringen er mangelfuld, gøres det gældende, at virksomheden er berettiget til at korrigere de udstedte fakturaer. Der er herved bl.a. henvist til EU-domstolens domme i sagerne C-454/98, Schmeink og Cofreth, og C-294/03, Kommissionen mod Irland, og til, at det alene er et krav, at ækvivalens- og effektivitetsprincippet overholdes, hvilket er tilfældet i nærværende sag.

Det er ydermere bl.a. anført, at det supplerende materiale, der er fremlagt overfor SKAT i oktober 2010, ikke er udtryk for en korrektion, men alene genudskrivningen af oprindeligt bogførte fakturaer, præciseret med specifikation af virksomhedens momspligtige leverance. Ved korrektion forstås, at selve fakturagrundlaget ændres med kreditnota og ny udstedelse af korrekt faktura.

Der er ydermere bl.a. henvist til EU-domstolens domme i sagerne C371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, og C-231/94, Fåborg-Gelting Linien A/S, og det er i den forbindelse bl.a. anført, at virksomheden er berettiget til at udstede korrektionsfakturaer og opkræve momsforhøjelse for lokalelejen hos køberne. Virksomheden har i den forbindelse anmodet Landsskatteretten om at tage stilling til, om køberne, i det omfang, varekøb er erhvervsmæssigt, har fuldt fradrag for købsmoms.

Endvidere, om virksomheden kan modregne SKATs momsforhøjelse med kursuskøbernes ekstra momsfradrag.

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger

Det er hertil bl.a. anført, at depositum udelukkende opkræves til sikkerhed for afbestillingsgebyr, hvilket er momsfritaget, jf. EU-domstolens dom i sagen C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains. Subsidiært er det anført, at der er tale om forudbetaling af momsfri lokaleleje.

Det er uden betydning, om beløbene returneres til kunderne, men dette er i nærværende sag sket i alle tilfælde, hvor der ikke er sket afbestilling, hvorved nettovirkningen er neutral. Der er til støtte herfor vedlagt en opgørelse over indgået og udgået depositum, hvoraf det fremgår, at virksomheden ikke har haft indtægter heraf. SKATs påstand om, at der er tale om en forudbetaling af en momspligtig ydelse, savner ethvert grundlag. Moms kan ikke opkræves, før aftalen indeholder et momspligtigt element, og dette er ikke ved opkrævning af depositum.

Det fremgår tydeligt af virksomhedens handelsbetingelser, at depositum stilles som sikkerhed for momsfrie gebyrer i tilfælde af afbestilling, og depositum er netop beregnet til det mindste momsfri reservationsgebyr på 20 pct. Der er endvidere henvist til TfS 1999, 173 samt brochuren "Hvad man bør vide - når fester, møder og konferencer skal holdes i byen". Det er anført, at branchekutyme - som beskrevet i brochuren - netop er, at der opkræves et afbestillingsgebyr på mellem 20 til 100 pct. ved bestilling af fester mv. på hoteller.

Formalia

.....

Ugyldighed

Det er vedrørende dette punkt bl.a. anført, at den påklagede afgørelse er ugyldig som følge af væsentlige mangler.

Det er herved bl.a. anført, at SKATs sagsbehandling har været mangelfuld, hvilket har haft afgørende betydning for afgørelsen. Det store materiale er fremsendt løbende. Hver gang blev SKAT spurgt, om der ønskedes yderligere. Virksomheden har gjort opmærksom på, at materialet er svært tilgængeligt og forelå i databaseform, at virksomheden var nødt at anvende ekstern konsulenthjælp, og at det varede længe at genudskrive. SKAT har flere gange sat frister på få dage, hvilket ikke kunne opfyldes i praksis. Væsentlige dele af materialet afleveret den 5. og 8. oktober 2010 er bevidst udeladt og indgår ikke i afgørelsen. SKAT havde over en måned til fra modtagelse til afgørelsen den 9. november 2010. Det er meget længere, end de frister, som SKAT gav virksomheden. Afgørelsen lider derfor af væsentlige mangler, der indebærer, at den er ugyldig.

Bemærkninger til SKATs indstilling til Landsskatteretten

Repræsentanten har endvidere afgivet bemærkninger til SKATs indstilling til Landsskatteretten. Der henvises herved til det afgivne indlæg.

Der er i den forbindelse bl.a. fremlagt kopi af et print fra Y7’s hjemmeside, af plantegninger og af et bindende svar af 10. oktober 2011 vedrørende udlejning af forsamlingslokaler.

Landsskatterettens afgørelse

Formalia

Indledningsvis bemærker retten, at den påklagede afgørelse ikke ses at være behæftet med sagsbehandlingsfejl, der har betydning for den påklagede afgørelses gyldighed.

…..

Regnskabsgrundlag m.v.

Det fremgår af den dagældende bestemmelse i momslovens § 52, stk. 1, at enhver registreret virksomhed skal sørge for opbevaring af kopier af fakturaer, som udstedes af virksomheden.

Videre fremgår det af momslovens § 55, at registrerede virksomheder skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af afgiftstilsvaret for hver afgiftsperiode og for kontrollen med afgiftens berigtigelse, samt at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for regnskabsføring.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1 til 3:

"§ 40. Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 47 indeholde:

Udstedelsesdato (fakturadato).
Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.
Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller af sluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle pris ned slag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
Gældende afgiftssats.
Det afgiftsbeløb, der skal betales.

Stk.2. Ethvert dokument eller enhver meddelelse, der specifikt og utvetydigt ændrer eller henviser til den oprindelige faktura, sidestilles med en faktura.

Stk.3. Såfremt en faktura, herunder afregningsbilag, også omfatter afgiftsfritagne leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er pålagt afgift. Sådanne leverancer skal opføres for sig med særskilt sammentælling."

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 50, stk. 1 til 3:

"§ 50. Virksomheder, der er registreret efter lovens § 47, § 49, § 51 eller § 51a, skal føre et regnskab over leverancer af varer og ydelser til og fra virksomheden. Beløbene, som virksomheden ved udgangen af hver afgiftsperiode skal angive til told- og skatteforvaltningen på afgiftsangivelsen og på listen over EU-leverancer, skal fremgå af regnskabet.

Stk. 2. Regnskabet skal føres i det almindelige forretningsregnskab.

Stk. 3. Virksomheder skal, selv om de ikke er bogføringspligtige efter bogføringsloven, opfylde de krav, der er fastsat i bogføringsloven."

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 51, stk. 1 og 2:

"§ 51. Regnskabet skal føres på en klar og overskuelig måde og indeholde sådanne specifikationer, at det kan danne grundlag for told- og skatteforvaltningens kontrol med afgiftens rigtige beregning. Føres købs- og salgskonti med summariske posteringer, skal der foreligge specifikationer i form af journaler, kladder, kassestrimler og lignende, hvoraf fremgår, hvorledes de summariske poster er sammensat af enkeltposter.

Stk. 2. Regnskabet efter § 50 og stk. 1 skal være tilrettelagt således, at alle registreringer kan afstemmes med oplysningerne på virksomhedens afgiftsangivelse og listen over EU-leverancer. Oplysningerne på angivelsen og på listen skal kunne opløses i de registreringer, hvoraf de er sammensat."

Det fremgår af bogføringslovens § 4, stk. 1, at et transaktionsspor er den sammenhæng, der er mellem de enkelte registreringer, samt årsregnskab og afgiftsopgørelse, og ifølge stk. 2 er et kontrolspor de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed. Det fremgår af lovens § 8, at alle registreringer skal kunne følges til regnskabet eller opgørelse, samt at tallene skal kunne opløses i de registreringer, hvoraf de er sammensat.

Videre fremgår det af bogføringslovens § 7, at alle transaktioner skal registreres nøjagtigt under hensyn til virksomhedens art og omfang, og at de skal henvise til de tilhørende bilag. Registreringer skal, i det omfang det er nødvendigt efter virksomhedens art og omfang, afstemmes med beholdningerne, herunder kasse- og likvidbeholdninger.

Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler aktiviteten, ikke opgøres på grundlag af regnskaber, kan SKAT ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Dette fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. punktum.

Retten finder, at virksomhedens momstilsvar ville kunne ansættes skønsmæssigt i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt. Det fremgår således, at virksomheden ikke er i besiddelse af originale kopier af de fakturaer, som virksomheden har udstedt i den omhandlede periode. Endvidere har virksomheden ikke for hele perioden fremlagt kopi af godkendt og underskrevet årsrapport, fuldstændig udskrift fra bogholderiet eller kopi af virksomhedens bankkontoudtog med afstemning til regnskabsgrundlag. Det fremgår endvidere, at de til SKAT udleverede fakturakopier ikke stemmer overens med de fakturaer, SKAT ved stikprøvekontrol har indhentet hos virksomhedens kunder. Det er således sammenfattende ikke muligt at afstemme de til kunderne udleverede fakturaer med et bogførings- og regnskabsgrundlag eller med betalinger.

Retten finder endvidere, at SKAT ved den talmæssige opgørelse af virksomhedens salgsmoms har været berettiget til at tage udgangspunkt i de til SKAT udleverede fakturakopier og den hertil hørende oversigt med en talmæssig opgørelse over fakturabeløbene. Endvidere finder retten, at der ved vurderingen af virksomhedens leverancer skal tages udgangspunkt i de fakturaer, der stikprøvevis er indhentet hos nogle af virksomhedens kunder, bl.a. da disse må anses for repræsentative.

Retten finder herunder også, at det er med rette, at det er virksomheden, der er anset for leverandør af de omhandlede ydelser. Det henses herved bl.a. til, at det er virksomheden, der ifølge den til SKAT udleverede oversigt har angivet moms af de i sagen omhandlede fakturaer.

Det forhold, at betalingen for ydelserne evt. er sket til en bankkonto tilhørende G1 ApS, og at CVR-nummeret tilhørende G1 ApS ved stikprøvekontrollen også har været påført de udstedte fakturaer, kan ikke heroverfor føre til et andet resultat.

Der henvises endvidere til SKATs begrundelse.

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og virksomhedens opgørelse over salgsmoms

Det fremgår af sagens oplysninger, at den af virksomheden angivne moms for den omhandlede periode er i alt 7.104 kr. større end de momsbeløb, der i alt fremgår af den oversigt, der er udleveret over momspligtig omsætning.

Herefter, og idet der i øvrigt henvises til afsnittet ovenfor og til SKATs begrundelse, stadfæstes den påklagede afgørelse på dette punkt.

Pkt. 3 Differentieret salgsmoms og pkt. 5 Lokaleleje

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

"Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse."

Bestemmelsen har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l, der momsfritager bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb."

I henhold til momslovens § 33 udgør momssatsen 25 pct. af momsgrundlaget.

Ved arrangementer som bryllupper, konfirmationer, fødselsdagsfester, firmafester og lignende, hvor mad og drikke leveres og servering finder sted, må benyttelsen af festlokalerne anses som en sekundær del af én samlet momspligtig levering, jf. EU-domstolens dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan Ltd.

I forbindelse med møde- og kursusarrangementer, hvor der ikke er foregået servering i mødelokalet, anses leje af et mødelokale i henhold til praksis som udgangspunkt for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og derfor for momsfri. Det er bl.a. en betingelse, at der udstedes en faktura, som opfylder fakturakravet om, at det af fakturaen skal fremgå, hvilke leverancer, der er pålagt moms, og at leverancerne skal opføres hver for sig og med særskilt sammentælling. Der kan henvises til Momsvejledningen for 2007-1, afsnit D,11.8.3.2.

For så vidt angår perioden fra den 1. april til den 30. juni 2007 kunne indtil 5 pct. af den samlede betaling for et sådant møde- og kursusarrangement uden nærmere dokumentation anses for momsfri lokaleleje i henhold til den dagældende vejledning Y99. Det var en betingelse, at lokalelejen blev faktureret særskilt.

På baggrund af det foreliggende materiale, herunder især de af SKAT indhentede stikprøver hos nogle af virksomhedens kunder, finder retten, at det ikke som påstået af virksomheden kan lægges til grund, at kunderne har indgået to selvstændige aftaler med henholdsvis G1 ApS og virksomheden om udlejning af lokaler og om levering af overnatning, mad og drikke mv. Retten finder endvidere, at det ikke er godtgjort, at virksomheden har leveret selvstændige, momsfritagne ydelser i form af udlejning af fast ejendom.

Det bemærkes herved bl.a., at kunderne ifølge de indhentede stikprøver alene har modtaget én faktura vedrørende det leverede, og at fakturaerne typisk er udstedt på virksomhedens brevpapir. Af disse fakturaer fremgår én, samlet arrangementspris pr. person, og en eventuel angivet momsfritaget omsætning er ikke nærmere specificeret i fakturaen. Det er derfor ikke godtgjort, at virksomheden har leveret selvstændige ydelser i form af udlejning af lokaler.

Det er derfor med rette, at SKAT har opgjort virksomhedens salgsmoms som 20 pct. af det fakturerede bruttobeløb i henhold til den udleverede oversigt og de til SKAT udleverede fakturakopier, jf. momslovens §§ 4 og 33.

Hvad angår repræsentantens påstand om, at virksomheden er berettiget til at korrigere de udstedte fakturaer, bemærker retten, at det bl.a. er en betingelse for berigtigelse af faktureret moms, at der er tale om, at den fakturerede moms er urigtig, jf. EU-domstolens domme i sagerne 342/87, Genius Holding, og C-454/98, Schmeink & Cofreth. Endvidere fremgår det, at det bl.a. i tilfælde, hvor en fakturaudsteder ikke rettidigt og fuldstændigt har afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter, også er en betingelse for berigtigelse, at fakturaudstederen er i god tro, jf. pr. 58 i C-454/98, Schmeink & Cofreth.

Retten finder, at virksomheden under alle omstændigheder ikke har afværget risikoen for afgiftstab for statskassen rettidigt og fuldstændigt, og at det ikke er godtgjort, at virksomheden er i god tro. Der kan fra praksis henvises til Højesterets dom af 11. maj 2010, refereret i SKM2010.450.HR.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på disse punkter, idet der dog henvises til de af SKAT indstillede reguleringer, som Landsskatteretten kan tilslutte sig.

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger

I henhold til momslovens § 27, stk. 1, 2. pkt. skal der af hele eller delvise betalinger, der foretages forinden levering finder sted eller inden, der udstedes faktura, afregnes moms af 80 pct. af det modtagne beløb.

Benyttelse af festlokaler må anses som en sekundær del af en samlet momspligtig levering ved arrangementer som bryllupper, konfirmationer, fødselsdagsfester, firmafester og lignende, hvor mad og drikke leveres og servering finder sted, jf. ovenfor pkt. 3 og 5. Udlejningen er derfor ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der henvises i øvrigt til afsnittet ovenfor.

Det fremgår af de til SKAT udleverede fakturakopier, at virksomheden ikke har opkrævet moms i forbindelse med udstedelsen af de omhandlede fakturaer. Retten finder, at betalingerne i momsretlig henseende må anses for forudbetalinger. Der henvises herved til SKM2013.830.BR.

Det er derfor med rette, at SKAT i henhold til momslovens § 4 og momslovens § 27, stk. 1, 2. pkt., har efteropkrævet moms for så vidt angår disse fakturakopier.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt, idet der dog henvises til de af SKAT indstillede reguleringer, som Landsskatteretten kan tilslutte sig.

…"

Den 23. juni 2011 traf SKAT afgørelse om, at H1 skulle betale 1.187.531 kr. mere i moms end angivet for perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2010. H1 indbragte afgørelsen for Landsskatteretten. Landsskatteretten afsagde den 10. juni 2016 kendelse, hvoraf bl.a. fremgår:

"…

Landskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse stadfæstes, dog således at forhøjelsen nedsættes med 3.540 kr.

Møde

Virksomhedens repræsentant har haft møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere haft lejlighed til at udtale sig overfor rettens medlemmer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Generelle oplysninger

Virksomheden ejes af LA. Under sagens behandling i SKAT har LA’s ægtefælle KG repræsenteret virksomheden.

I den i sagen omhandlede periode drev virksomheden hotel- og restaurationsvirksomhed fra Y11, fra Y12 og pr. 1. januar 2010 tillige fra Y13. Virksomheden udbød ferieophold, barnedåb, konfirmationer, bryllupper, øvrige fester samt konferencefaciliteter, herunder mad, drikke og ophold. Desuden solgte virksomheden brugskunst. På Y11 udlejede virksomheden tillige ferieboliger.

Før den 1. april 2007 blev aktiviteterne på Y11 og Y12 drevet af G1 ApS, men med virkning fra den 1. april 2007 overgik disse aktiviteter til virksomheden.

KG har bl.a. oplyst, at G1 ApS driver forsamlingshus med udlejning af lokaler bl.a. på Y11 direkte til kunderne. Kunderne vælger selv at tage mad og vin med eller bestille diner transportable enten fra en leverandør ude i byen eller fra den restaurant, virksomheden driver på slottet. Der er i forbindelse med klagens behandling i Skatteankestyrelsen fremsendt en nærmere beskrivelse af slottenes historie og aktiviteter, bl.a. med udlejning af lokaler til G1 ApS som forsamlingslokaler.

Resumé

Klagen skyldes, at virksomheden er anset for at have leveret momspligtige ydelser i form af arrangementer, herunder mad, drikke og ophold mv. SKAT har ikke fundet, at det er G1 ApS, der har udlejet lokaler til kunderne, eller at virksomheden selv har leveret momsfritagne ydelser til kunderne i form af udlejning af fast ejendom. Hertil kommer, at virksomheden er anset for momspligtig af forudbetalinger.

SKAT har foretaget en kontrol af virksomhedens salgsmoms for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2010. Kontrollen er bl.a. sket på baggrund af fakturakopier udleveret til SKAT og en hertil hørende oversigt med en talmæssig opgørelse over fakturakopierne. SKAT har taget udgangspunkt i oversigten og udarbejdet et regneark, hvor bl.a. de enkelte fakturakopiers ydelser er oplistet. På den baggrund er virksomhedens salgsmoms for perioden forhøjet med 1.187.531 kr.

I forbindelse med kontrollen har SKAT gennemgået samtlige de til SKAT udleverede fakturakopier, svarende til i alt ca. 5.300 fakturaer. Der er endvidere foretaget en afstemning af angivet moms i forhold til bogføringen for perioden og en afstemning af angivet moms i forhold til det momsbeløb, der i alt fremgår af den udleverede oversigt.

Regnskabsoplysninger

Under sagens behandling i SKAT er der bl.a. udleveret PDF-filer i elektronisk form med fakturakopier, som er fortløbende nummereret. Ved udskrift af de til SKAT udleverede fakturakopier er der hen over kopien anført, at der er tale om et gratisprogram fra PDF. Der er endvidere i elektronisk form fremlagt talmæssige oversigter over de til SKAT udleverede fakturakopier. Der er endvidere bl.a. fremlagt bogføring over salgsmoms (konto nr. 9220), hvoraf det fremgår, at salgsmomsen er bogført summarisk, således at det ikke er muligt at se en detaljeret oversigt over de enkelte posteringer.

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten har virksomheden bl.a. fremlagt posteringsliste vedrørende konto 9220 samt PDF-filer, som indeholder nye fakturaoversigter med angivelse af konto nr., dato, bilag, faktura- og debitornummer og momsbeløb.

Virksomheden har i den forbindelse indsendt kopi af et regnskab for 2009. Der er endvidere fremlagt en råbalance for samme periode, hvoraf fremgår en samlet omsætning på 4.906.577,56 kr. Det fremgår videre, at omsætningen i det væsentligste hidrører fra konto 1701 (hotel salg Y11) med 2.305.172,58 kr. og fra konto 1702 (hotel salg Y12) med 3.116.199,62 kr. Det fremgår videre, at der ved opgørelsen af omsætningen er fratrukket et beløb på 925.514,50 kr. Beløbet fremgår af konto 1710 (retur depositum Y11/Y12).

Af en fremlagt kontospecifikation for konto 1701 (hotel salg Y11) og konto 1702 (hotel salg Y12) fremgår det, at salgene for samme periode er bogført summarisk kvartalsvis. Det er oplyst, at virksomheden i 2009 ikke havde en bankkonto.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har virksomheden endvidere fremlagt fire regneark benævnt henholdsvis konto, dato, bilag og beløb. Virksomheden har oplyst, at regnearkene indeholder alle poster i virksomheden for den omhandlede periode.

Det fremgår, at virksomheden for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2010 har angivet i alt 2.078.098 kr. i salgsmoms.

Ifølge den til SKAT udleverede oversigt over momspligtig omsætning udgør virksomhedens salgsmoms for samme periode imidlertid 1.987.851 kr. Endvidere har virksomheden manuelt foretaget posteringer på virksomhedens konto for udgående moms (9220), som i alt udgør 178.222 kr. Dette giver et samlet momsbeløb for perioden på 2.166.073 kr.

Kontroloplysninger

Nedenfor er gennemgået to stikprøver. Det drejer sig om faktura nr.10195 og om faktura nr. 10314. For hver stikprøve gennemgås først den faktura, som virksomheden har udleveret til kunden, og herefter de fakturakopier mv., der er udleveret til SKAT vedrørende samme leverance.

Faktura nr. 10195

Oplysninger ifølge faktura nr. 10195, som virksomheden har udleveret til kunden:

Det fremgår, at fakturaen er udstedt den 30. oktober 2009 af Y11 i Y1-by. På fakturaen er under punktet "Vort CVR-nr." anført to CVR-numre. Det drejer sig dels om CVR-nr. ...11, som tilhører G1 ApS, og om CVR-nr. ...12, som tilhører virksomheden. Af fakturateksten fremgår det, at der er faktureret for 7 stk. slotsophold á 1.790 kr. samt natmad og drikkevarer for i alt 7.746 kr. Ifølge fakturateksten er der endvidere leveret 1 stk. "Restaurant aften Julemiddag" uden angivelse af pris. Sammenlagt giver det 20.276 kr.

Nederst på fakturaen er angivet et momsgrundlag på 5.622,36 kr. og et momsbeløb på 1.397,40 kr. Endvidere er det angivet, at lokaleleje udgør 13.256,60 kr. og at totalbeløbet udgør 20.276 kr. Fakturaen indeholder ikke yderligere oplysninger om det leverede, og der er ikke henvisninger til aftaler eller andet vedrørende det leverede.

Oplysninger ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier nr. 10195:

Virksomheden har til SKAT udleveret kopi af to forskellige fakturaer med fakturanr. 10195, som vedrører samme leverance. Begge fakturaer er udstedt den 30. oktober 2009 af Y11 i Y1-by.

Af den ene fakturakopi fremgår to CVR-numre. Det drejer sig om "CVR-nr vedr. lokale: ...11", som tilhører G1 ApS, og om "CVR-nr vedr. servering: ...12", som tilhører virksomheden. Af fakturateksten fremgår det, at der er faktureret for 7 stk. slotsophold á 1.790 kr. samt natmad og drikkevarer for i alt 7.746 kr. Endvidere fremgår det, at der er tilbageført 1 stk. "Servering forsamlingslokale" svarende til moms på 2.658,16 kr. og et beløb på 13.290,80 kr. Ifølge fakturateksten er der endvidere leveret 1 stk. "Restaurant aften Julemiddag" uden angivelse af pris. Sammenlagt giver det et beløb på 6.985,20 kr.

Nederst på fakturaen er momsgrundlag, momsbeløb og totalbeløb oplyst til henholdsvis 6.985,20 kr., 1.397,04 kr. og 6.985,20 kr.

Af den anden fakturakopi fremgår ét CVR-nr. Det drejer sig om "CVR-nr vedr. lokale: ...11", som tilhører G1 ApS. Af fakturateksten fremgår det, at der er leveret 1 stk. "leje forsamlingslokale" til 13.290,80 kr. Nederst på fakturaen er angivet et totalbeløb på 13.290,80 kr. og ikke noget momsgrundlag eller momsbeløb.

Virksomheden har endvidere til SKAT udleveret et dokument benævnt "Reservationsaftale for lokaler". Det er angivet, at dokumentet vedrører reservation nr. 8275, og at ansat leje for lokaler er mellem 13.000 kr. og 14.000 kr. Endvidere fremgår det, at lejen er uden moms og fastsættes endeligt efter brug ved afrejse. Endelig er det angivet, at det drejer sig om "Rød stue aften 30/10/2009 og Vinkælder aften 30/10/2009 og Mødelokale aften 30/10/2009". Aftalen er ikke dateret eller underskrevet af kunden.

Faktura nr. 10314

Oplysninger ifølge faktura nr. 10314, som virksomheden har udleveret til kunden:

Det fremgår, at fakturaen er udstedt den 27. november 2009 af Y11 i Y1-by. Der er angivet to CVR-numre under punktet "Vort CVR-nr." Det drejer sig om CVR-nr. ...11, som tilhører G1 ApS, og om CVR-nr. ...12, som tilhører virksomheden. Af fakturateksten fremgår det, at der er leveret 8 stk. dobbeltværelse á 1.1.00 kr., 1 stk. enkeltværelse til 900 kr., 21 stk. "velkomst, 6 retter, kaffe m sødt" á 595 kr., 19 stk. "vinpakke speciel 6 retter" á 398 kr. samt diverse drikkevarer til i alt 1.317 kr. Sammenlagt giver det 31.074 kr.

Af fakturateksten fremgår endvidere 1 stk. "Arrangement 4" uden prisangivelse. På fakturaen er det nederst angivet, at lokaleleje udgør 19.702,40 kr., og at momsgrundlag og momsbeløb udgør henholdsvis 9.096,49 kr. og 2.275,11 kr. Totalbeløbet er angivet til 31.074 kr.

Oplysninger ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier vedrørende faktura nr. 10314:

Virksomheden har til SKAT udleveret kopi af to forskellige fakturaer med samme fakturanummer vedrørende samme leverance. Begge fakturaer er dateret den 27. november 2009 og udstedt af Y11 i Y1-by.

Af den første fakturakopi fremgår to CVR-numre. Det drejer sig om "CVRnr vedr. lokale: ...11", som tilhører G1 ApS, og om "CVRnr vedr. servering: ...12", som tilhører virksomheden. Af fakturateksten fremgår for det første samme tekst og beløb mv. som af den faktura, der er sendt til kunden. Herudover er der tilbageført 1 stk. "Servering forsamlingslokale" til 19.698,45 kr. og i den forbindelse også et momsbeløb på 3.939,69 kr. Endelig indeholder fakturateksten også en kolonne, hvoraf de samlede momsbeløb fremgår. Nederst på fakturakopien er momsgrundlag, momsbeløb og totalbeløb angivet til henholdsvis 11.375,55 kr., 2.275,11 kr. og 11.375,55 kr.

Den anden fakturakopi indeholder ét CVR-nr. Det drejer sig om "CVR-nr vedr. lokale: ...11", som tilhører G1 ApS. Af fakturateksten fremgår det, at der er leveret 1 stk. "Leje forsamlingslokale" til 19.698,45 kr. Nederst på fakturaen fremgår alene et totalbeløb på 19.698,45 kr.

Virksomheden har endvidere til SKAT udleveret et dokument benævnt "Reservationsaftale for lokaler". Det er angivet, at dokumentet vedrører reservation nr. 8408, og at ansat leje for lokaler er mellem 19.000 kr. og 20.000 kr. Endvidere fremgår det, at lejen er uden moms og fastsættes endeligt efter brug ved afrejse. Endelig er det angivet, at det drejer sig om "Rød salon 1. aften 27/11/2009 og Mødelokale 27/11/2009 og Mødelokale 28/11/2009 og Arrangement 4 aften 27/11/2009". Aftalen er ikke dateret eller underskrevet af kunden.

SKATs afgørelse

SKAT har for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2010 efteropkrævet i alt 1.187.531 kr. i salgsmoms, idet virksomheden er anset for at have angivet for lidt i salgsmoms for perioden.

Generelt

Endvidere har virksomheden ikke opdelt sine fakturaer i en momspligtig og momsfri del, hvilket er et krav i henhold til momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2.

Efteropkrævningen er opdelt i fem forskellige typer af reguleringer, der fordeler sig som følger:

Salgsmoms i henhold til udleveret

oversigt over momspligtig omsætning 1.987.851 kr. 1.987.851 kr.

Manuelle momsposteringer på konto 178.222 kr.

9220 for udgående moms

Salgsmoms iht. udleveret oversigt

og manuelle posteringer 2.166.073 kr.

Salgsmoms ifølge indsendte angivelser:

I alt 2.078.098 kr.

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og oversigt mv. 87.975 kr.

Pkt. 2 Godkendt salgsmoms 2.027.417 kr.

Pkt. 3 Fejl i opkrævet moms 3.178 kr.

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger -61.766 kr.

Pkt. 5 Lokaleleje 8.372 kr.

Pkt. 6 Servering forsamlingshus 1.110.206 kr. 3.175.382 kr.

For lidt angivet salgsmoms 1.187.531 kr.

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og virksomhedens opgørelse

SKAT har konstateret en difference mellem virksomhedens oversigt over fakturaer mv. inkl. manuelle momsposteringer på bogholderiets konto 9220 og momsangivelserne. Differencen er på 87.975 kr. i SKATs favør.

Det er uafklaret, hvorledes differencen er opstået, og forholdet er ikke undersøgt nærmere. Differencen er formentlig opstået i tredje kvartal 2009 på Y12. Det er vurderet, at oversigten kan danne grundlag for SKATs revision af virksomhedens omsætning på slotshotellerne. Der er herved henset til afstemningerne af sammenhængen mellem virksomhedens fakturaoversigter, bogholderiet og de indsendte momsangivelser for perioden.

Virksomheden er derfor efteropkrævet differencen på 87.975 kr., da virksomheden ikke på korrekt vis har angivet salgsmoms.

Pkt. 3 Fejl i opkrævet moms

Der er vedrørende dette punkt bl.a. henvist til, at virksomheden i flere forskellige situationer har behandlet salgsmomsen forkert.

F.eks. drejer det sig om mindre regninger vedrørende bespisninger, hvor der fejlagtigt ikke er beregnet moms. De typiske eksempler herpå er, at virksomheden i flere tilfælde specifikt ikke har beregnet moms ved salg af fadøl, og at virksomheden i andre tilfælde helt har undladt at beregne moms af regningen. Hertil kommer situationer, hvor salgsmoms fremgår af fakturaen, men hvor momsen er anført til 0 kr. i den udleverede oversigt over fakturaerne. Endelig er der tale om andre, generelle momsberegningsfejl.

Virksomheden er anset for momspligtig af det fulde vederlag, jf. momslovens § 27, stk. 1, da leverancen i sin helhed er anset for momspligtig, jf. momslovens § 4.

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger

Det fremgår, at SKAT ved gennemgangen af de til SKAT fremsendte fakturakopier har konstateret, at virksomheden i en række tilfælde ikke har beregnet moms af forudbetalinger og deposita.

SKAT har oplyst, at virksomheden ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier i en række tilfælde har udstedt en faktura til kunden allerede i forbindelse med kundens reservation af et lokale, hvor det på fakturaen er anført f.eks. forudbetaling. Der er ikke opkrævet moms ved disse faktureringer. Momsberegningen er først sket i forbindelse med den endelige afregning til kunden, hvor der er betalt for det samlede arrangement, og hvor kunden samtidig er godskrevet forudbetalingen. Generelt bliver forudbetalingen tillagt momsgrundlaget, hvorved momsen af forudbetalingen reelt afregnes på dette tidspunkt.

Ved opgørelsen af beløbet til efteropkrævning er salgsmomsen beregnet som 20 pct. af den enkelte fakturas bruttobeløb, jf. momslovens § 27, stk. 1, hvilket svarer til 25 pct. moms.

Når et depositum ikke tilbagebetales efter et arrangements afslutning, må det anses for at være en forudbetaling, jf. momslovens § 23, stk. 3, Der skal betales moms af en forudbetaling allerede på det tidspunkt, hvor beløbet betales, uanset om der er udstedt en faktura eller ej.

På det tidspunkt, hvor der bestilles et arrangement i forbindelse med en fødselsdag, en konference eller et kursus, skal det afklares, om der er tale om et fuldt momspligtigt arrangement eller et blandet arrangement med både momspligtige og momsfritagne ydelser. Når en forudbetaling vedrører både momsfrie og momspligtige leverancer, skal der ske en opdeling af beløbet på fakturaen, så det klart fremgår, hvilken leverance forudbetalingen vedrører. Det er således ikke muligt at undlade momsopkrævning og dermed kun knytte denne betaling op på den momsfritagne del af et arrangement.

Et depositum eller en forudbetaling, der tilbagebetales, er ikke et afbestillingsgebyr. Når et arrangement annulleres, og forudbetalingen ikke tilbagebetales til kunden, ændrer forudbetalingen karakter og bliver til et afbestillingsgebyr. Der skal ikke opkræves moms af afbestillingsgebyrer, da der i denne situation ikke sker levering mod vederlag, jf. momsvejledningen afsnit G.1.1. Når forudbetalingen ændrer sig til at være et momsfritaget afbestillingsgebyr, skal momsen tilbageføres ved udstedelse af en kreditnota, som skal sendes til kunden.

SKAT har i sit regneark opdelt forudbetalinger og deposita i to kolonner, faktureret og modregning. Kolonnen benævnt faktureret er udtryk for faktureringstidspunktet, hvor virksomheden fejlagtigt ikke har opkrævet salgsmoms, jf. § 27, stk. 1, sidste pkt. Kolonnen modregning er udtryk for det tidspunkt, hvor virksomheden udsteder den endelige faktura til kunden efter endt arrangement. På dette tidspunkt beregner virksomheden ikke moms af krediteringen af depositum eller forudbetaling, hvilket medfører, at virksomheden på dette punkt korrekt alene har forholdt sig til den samlede arrangementspris. Herved er problematikken vedrørende deposita og forudbetalinger reelt alene et spørgsmål om periodisering.

Pkt. 5 Moms af lokaleleje

Det fremgår, at SKAT ved gennemgangen af de til SKAT udleverede fakturakopier har konstateret, at virksomheden i flere tilfælde ikke har beregnet moms af lokaleleje ved arrangementer. Ligeledes er det konstateret, at virksomheden er begyndt at udstede fakturaer, hvor alene teksten "momsfri lokaleleje" fremgår. Det er samtidig konstateret, at den lokaleleje, som virksomheden i sin endelige afregning opkræver fra kunden, er markant højere end den forudbetalte lokaleleje.

Der er bl.a. videre henvist til, at virksomheden ikke har dokumenteret, at der eventuelt i nogle tilfælde kunne være tale om momsfritaget lokaleleje. Lokaleleje kan i tilfælde af kurser og konferencer mv. holdes uden for momsgrundlaget, hvis der ikke sker servering i lokalet, og hvis fakturakravene i momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2, opfyldes. Men virksomheden leverer typisk arrangementer i form af firmafester, bryllupper, fødselsdagsfester, konfirmationer og barnedåb, hvor der sker servering. Og i de tilfælde, hvor det af den til SKAT udleverede fakturakopi fremgår, at der er tale om konferencedøgn med tilhørende bespisning og overnatning, er der ikke sket opdeling i lokaleleje og øvrige leverancer, men i stedet faktureret for en samlet arrangementspris.

I relation til det af virksomheden oplyste om, at G1 ApS driver forsamlingshus, er der bl.a. henvist til, at konceptet skal vurderes ud fra, hvad det reelt er, og ikke hvad det giver sig ud for at være. Dette kan underbygges med, at det overfor kunderne fremstår som køb af et samlet arrangement som eksempelvis en bryllupsfest eller en barnedåb mv. på slotshotellet.

Restaurationsvirksomhed er karakteriseret ved levering af spise- og drikkevarer, som er resultatet af en række tjenesteydelser, herunder tilrådighedsstillelse af restaurationslokalet med tilhørende lokaler, garderobe mv. Der er herved bl.a. henvist til EU-domstolens domme i sagerne C-231/94, Faaborg Gelting, og C-185/01, Auto Lease Holland.

Lokaler, der indgår som en del af et arrangement, kan ikke leveres momsfrit. Ved arrangementer som bryllupper, konfirmationer, fødselsdage, firmafester og lignende, hvor der sker servering mv., anses festlokaler for at være en sekundær del af en samlet momspligtig levering, jf. EU-domstolens dom i sagen C-349/06, Card Protection Plan, SKM2007.263.VLR og SKM2010.450.HR.

Pkt. 6 Servering forsamlingslokale

Det fremgår, at SKAT ved gennemgangen af de til SKAT udleverede fakturakopier har konstateret, at virksomheden i mange tilfælde har tilbageført et væsentligt beløb i fakturaerne, idet fakturateksten er påført teksten "Servering forsamlingslokale" med negative pris- og momsbeløb. I stedet er det samme beløb faktureret fra selskabet G1 ApS.

Realiteten er imidlertid en anden end den, der fremgår af de til SKAT udleverede fakturakopier. Det er SKATs opfattelse, at virksomheden reelt i den omhandlede periode har drevet hotel- og restaurationsvirksomhed og leveret samlede arrangementer fra slotshotellerne til kunderne. Der er derfor opkrævet moms af det samlede arrangement inkl. det beløb, der er henført til "Servering forsamlingslokale", da det er det samlede beløb, der er anset for faktureret fra virksomheden til kunden, jf. momslovens § 4.

Der er herved bl.a. henvist til, at det stikprøvevis er kontrolleret, om virksomheden reelt har udsendt de til SKAT udleverede fakturakopier. Det er således kontrolleret, om kunden reelt har modtaget to fakturaer i form af én fra virksomheden, der er reduceret med "Servering forsamlingslokale" med beløb og moms, og én fra G1 ApS for leje af forsamlingslokale med beløb uden moms.

Resultatet af stikprøvekontrollen er, at kunden i alle tilfælde alene har modtaget én faktura fra virksomheden på det samlede arrangement. Af kundens faktura fremgår både CVR-nr. tilhørende virksomheden og G1 ApS. Der kan imidlertid ikke fremgå to CVR-numre, som tilhører to forskellige juridiske enheder, på en og samme faktura.

Hertil kommer, at virksomheden i flere tilfælde ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier også har udstedt en kreditnota, hvorved den oprindelige fakturakopi reelt bliver nulstillet, herunder "Servering forsamlingslokale" med beløb og moms. Derefter er der udstedt en ny faktura, hvor virksomheden ikke som tidligere tilbagefører et beløb med teksten "Servering forsamlingslokale", men nu i stedet har tilbageført det samme beløb med teksten "Momsfri lokaleleje". Slutteligt har virksomheden udstedt en ny faktura, hvor det eneste, der fremgår, er "Momsfri lokaleleje".

Efter virksomhedens opfattelse har det ikke nogen momsmæssig betydning, om virksomheden har anvendt faktureringsmodellen med teksten "Servering forsamlingslokale" eller "Momsfri lokaleleje". Imidlertid er omsætningen flyttet fra virksomheden til G1 ApS ved anvendelsen af modellen "Servering forsamlingslokale", mens den er forblevet i virksomheden ved anvendelsen af modellen "Momsfri lokaleleleje".

Ud fra en samlet realitetsbedømmelse af handelsmønsteret er der imidlertid sket salg af en samlet leverance bestående af en hovedydelse (bespisning mv) og en bi-ydelse (levering af lokaler), der momsmæssigt skal behandles som én samlet leverance, jf. EU-domstolens dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan, der i sin helhed er momspligtig, jf. momslovens § 4.

Der er forsøgt konstrueret et koncept, hvor kunderne lejer momsfritagne forsamlingslokaler ved G1 ApS, og samtidig køber mad, drikkevarer og lejer hotelværelser af virksomheden. De fremlagte aftaler er ikke underskrevet af køberne, og stikprøvekontrollerne viser, at kunderne alene har modtaget én faktura fra virksomheden på det samlede arrangement. Hertil kommer, at der på slottet drives restaurationsvirksomhed med tilhørende næringsbreve og bevillinger, også med servering af måltider og drikkevarer ved arrangementer som weekend- og gourmetophold.

Virksomhedens koncept med opsplitning af leverancen i momsfri udlejning ved G1 ApS og i momspligtig levering af mad, drikkevarer, hotelværelser mv. fra virksomheden, er anset for kunstigt tilrettelagt med det formål at forsøge at opnå en afgiftsfordel.

Hvad angår det oplyste om, at maden leveres fra andre slotte, er der bl.a. henvist til, at der ikke er nogen forretningsmæssig begrundelse for at levere diner transportable til arrangementer fra andre slotshoteller, når køkkenfaciliteter mv. eksisterer på det sted, hvor arrangementet afholdes. Og selv om det skulle være tilfældet, drives der restaurationsvirksomhed på stedet, hvilket betyder, at der ikke kan være tale om udlejning af forsamlingslokaler.

SKATs udtalelse

Under sagens behandling i Landsskatteretten har SKAT afgivet en udtalelse i sagen som følge af klagen. Endvidere har SKAT afgivet en indstilling i sagen til Landsskatteretten.

Efter fornyet gennemgang af sagen har SKAT indstillet, at efteropkrævningen nedsættes med i alt 3.540 kr. Det er i den forbindelse specificeret, hvorledes beløbet er fremkommet.

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og virksomhedens opgørelse

I relation til virksomhedens påstand om, at virksomheden har betalt 36.326 kr. for meget i moms, og det i forbindelse med klagen fremlagte regnskabsmateriale, er det bl.a. udtalt, at SKAT ikke er enig i virksomhedens påstand.

Virksomhedens talmæssige opgørelse indeholder bl.a. en betydelig regnefejl, da et beløb på 66.366 kr. er medregnet to gange.

Det regnskabsmateriale, der er fremlagt i forbindelse med klagen, er ikke det samme materiale, som SKAT har modtaget. Der er en difference i fakturaoversigterne på 81.988 kr. og en difference i de manuelle momsposteringer på -112.034 kr., hvilket tilsammen med de fejlagtigt medregnede 66.366 kr. giver en difference på 127.656 kr.

Hvad angår differencen i fakturaoversigterne er det bl.a. udtalt, at det ikke - som anført af virksomheden - er korrekt, at salgsmoms i henhold til faktureringen udgør 1.972.229 kr. Beløbet udgør i stedet 1.905.863 kr., og differencen skyldes, at virksomheden fejlagtigt har medtaget 66.366 kr. vedrørende manuelle momsposteringer i denne sammentælling.

Ifølge de fakturajournaler, som virksomheden har udleveret til SKAT, udgør salgsmomsen 1.987.851 kr., hvilket beløb er anvendt ved SKATs momsafstemning. En hurtig gennemgang af den med klagen indsendte fakturajournal viser, at der fremgår posteringer af den nye fakturaoversigt, som ikke fremgik af den oversigt, der blev udleveret til SKAT. F.eks. en postering, hvor momsbeløbet udgør 80.828,90 kr., og hvor bilagsnummeret er udenfor den normale nummerserie. Det drejer sig om bilag nr. 24208 af 31. august 2009. SKAT har ikke modtaget dette bilag, og er derfor ikke bekendt med indholdet heraf.

Hvad angår differencen i opgørelsen af de manuelle momsposteringer, er det bl.a. udtalt, at virksomheden i sin nye opgørelse ikke har medtaget bogførte momsrettelser på 112.032 kr., selv om posterne fremgår af kontospecifikationen og er medtaget i de indgivne momsangivelser for perioden.

Pkt. 5 og 6 Moms af lokaleleje og servering forsamlingslokale

Fakturakrav

I relation til virksomhedens påstand om, at virksomheden har opfyldt fakturakravene, er det bl.a. udtalt, at fakturaerne ikke opfylder betingelserne i momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2. Endvidere indeholder en betydelig del af de til SKAT udleverede fakturakopier ikke det samme grundlag, som de fakturaer, virksomheden har udstedt til kunderne.

Der er ikke sket særskilt opdeling af momspligtige og momsfritagne ydelser i de til SKAT udleverede fakturakopier eller i de indhentede stikprøver ved kontrollen. I alle tilfælde er der opført en række ydelsesbeløb, hvorefter der er fratrukket et samlet beløb til sidst på fakturaerne. Dette er ikke tilstrækkeligt efter momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2. Hertil kommer, at resultatet af den stikprøvevise kontrol har vist, at kunderne i alle tilfælde alene har modtaget én faktura fra virksomheden på det samlede arrangement.

I de tilfælde, hvor der ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier er sket fakturering til kunder med fuld moms og efterfølgende udstedt en kreditnota med fuld moms og en ny faktura med fradrag for "servering forsamlingslokaler", er det også konstateret, at kunden alene har modtaget én faktura med fuld moms.

Korrektionsadgang

I relation til det af virksomheden anførte om adgangen til korrektion, er det bl.a. udtalt, at SKAT på intet tidspunkt har imødekommet en anmodning om korrektionsadgang, da virksomheden ikke opfylder betingelserne, jf. TSS-cirkulære 2005-10, pkt. 10.

Det er i den forbindelse væsentligt at bemærke, at virksomhedens repræsentant KG tidligere er blevet informeret om, hvilke krav, der stilles til en faktura, når momspligtige og momsfritagne ydelser faktureres samlet. Virksomheden har derfor været bekendt med faktureringsreglerne på det tidspunkt, hvor fakturaerne er udstedt, og der kan derfor ikke være tale om en undskyldelig fejl. De fakturaer, virksomheden henviser til, er godkendt ud fra en helt konkret vurdering, hvorfor de ikke kan danne præcedens.

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs efteropkrævning nedsættes til 0 kr., og at virksomheden er berettiget til tilbagebetaling af 36.326 kr. i moms for perioden. Endvidere er der nedlagt påstand om, at den påklagede afgørelse er ugyldig. Pkt. 3 i SKATs afgørelse er ikke påklaget, hvilket tilsvarende gælder afgørelsens pkt. 4 for så vidt angår periodiseringsspørgsmålet.

Der er bl.a. fremlagt en materialesamling og kopi af SKM2002.602.LSR. Hertil kommer bl.a. en beskrivelse af relationen mellem G1 ApS og virksomheden og notat bl.a. om den momsmæssige behandling af blandede transaktioner og om fakturakrav.

Til støtte for sagen er bl.a. anført følgende:

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og virksomhedens opgørelse over salgsmoms

Det er til dette punkt bl.a. anført, at den i forbindelse med klagen fremlagte momsafstemning viser, at der er afregnet 39.505 kr. mere i moms end der er modtaget, og SKATs afgørelse derfor har en afstemningsfejl på 127.479 kr.

Pkt. 5 og 6 Moms af lokaleleje og Servering forsamlingslokale

Momsfri lokaleleje

Til støtte for dette punkt er det bl.a. anført, at virksomheden aldrig har modtaget betaling for lokaleleje, og at virksomheden derfor ikke kan pålægges at svare moms heraf. Der er herved henvist til Højesterets dom af 11. maj 2010, refereret i SKM2010.450.HR, hvoraf det fremgår, at det er betalingsmodtageren, der er pligtig at svare moms. Virksomheden har hverken kontraheret dette, leveret ydelser eller haft dispositionsret over ydelser, herunder udlejede tidligere boliger, faktureret eller på anden måde opkrævet, modtaget betaling for eller bogført indtægter herfor. SKAT har ikke oplysningerne om tredjemands indtægter fra virksomheden, og SKAT har ikke søgt at afkræve lokaleudlejeren moms af udlejningen.

Danmark har ca. 1.000 forsamlingshuse, hvortil kommer idrætshaller. Alle drives tilsvarende med lokaleudlejning og momspligtig leverance af mad og drikke, der indtages i forsamlingslokalerne. Kommer Landsskatteretten mod forventning frem til, at et slot ikke samtidig kan indeholde en café/restaurant og momsfri aktiviteter som mødeog forsamlingslokaler, museum eller idræt, vil det få uoverskuelige konsekvenser.

Der er i den forbindelse bl.a. henvist til C-349/96, Card Protection Plan, C-308/97, Madget & Baldwin, Momsnævnets afgørelse nr. 929 fra 1986 samt SKM2010.382.VLR.

Det er bl.a. yderligere anført, at EU-domstolen i sagen C-231/94, FåborgGelting Linien A/S, har redegjort for, at mad, der er leveret udenfor restauranten, er varer, mens mad, der serveres i en restaurant, er ydelser.

I relation til mødeaktiviteter er der bl.a. også henvist til, at Landsskatteretten ved afgørelse af 29. april 2005 i sagen j.nr. 2-6-1664-0117 ændrede SKATs afgørelse, idet man fandt, at udlejning af lokaler til møder ikke var momspligtig. SKAT har ved den påklagede afgørelse tilsidesat Landsskatterettens praksis.

Korrektion

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at faktureringen er mangelfuld, gøres det gældende, at virksomheden er berettiget til at korrigere de udstedte fakturaer. Der er herved bl.a. henvist til EU-domstolens domme i sagerne C-454/98, Schmeink og Cofreth, og C-294/03 og til, at det alene er et krav, at ækvivalens- og effektivitetsprincippet overholdes, hvilket er tilfældet i nærværende sag.

Der er ydermere bl.a. henvist til EU-domstolens domme i sagerne C371/07, Danfoss A/S og Astra A/S, og C-231/94, Fåborg-Gelting Linien A/S, og det er i den forbindelse bl.a. anført, at virksomheden er berettiget til at udstede korrektionsfakturaer og opkræve momsforhøjelse for lokalelejen hos køberne. Virksomheden har i den forbindelse anmodet Landsskatteretten om at tage stilling til, om køberne, i det omfang, varekøb er erhvervsmæssigt, har fuldt fradrag for købsmoms. Endvidere, om virksomheden kan modregne SKATs momsforhøjelse med kursuskøbernes ekstra momsfradrag.

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger

Formalia

Ugyldighed

Det er vedrørende dette punkt bl.a. anført, at den påklagede afgørelse er ugyldig som følge af væsentlige mangler.

Det er herved bl.a. anført, at SKATs sagsbehandling har været mangelfuld, hvilket har haft afgørende betydning for afgørelsen. Det store materiale er fremsendt løbende. Hver gang blev SKAT spurgt, om der ønskedes yderligere. Virksomheden har gjort opmærksom på, at materialet er svært tilgængeligt og forelå i databaseform, at virksomheden var nødt at anvende ekstern konsulenthjælp, og at det varede længe at genudskrive. SKAT har flere gange sat frister på få dage, hvilket ikke kunne opfyldes i praksis. SKAT har haft væsentligt længere frister end de frister, som SKAT gav virksomheden. Afgørelsen lider derfor af væsentlige mangler, der indebærer, at den er ugyldig.

Bemærkninger til SKATs indstilling til Landsskatteretten

Repræsentanten har endvidere afgivet bemærkninger til SKATs indstilling til Landsskatteretten. Der henvises herved til det afgivne indlæg.

Der er i den forbindelse bl.a. fremlagt kopi af et print fra Y7’s hjemmeside, af plantegninger og af et bindende svar af 10. oktober 2011 vedrørende udlejning af forsamlingslokaler.

Landsskatterettens afgørelse

Formalia

Retten bemærker hertil, at den påklagede afgørelse ikke ses at være behæftet med sagsbehandlingsfejl, der har betydning for den påklagede afgørelses gyldighed.

Regnskabsgrundlag m.v.

Det fremgår af den dagældende bestemmelse i momslovens § 52, stk. 1, at enhver registreret virksomhed skal sørge for opbevaring af kopier af fakturaer, som udstedes af virksomheden.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1 til 3:

…..

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 50, stk. 1 til 3:

…..

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 51, stk. 1 og 2:

…..

Retten finder, at virksomhedens momstilsvar ville kunne ansættes skønsmæssigt i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt. Det fremgår således, at virksomheden ikke er i besiddelse af originale kopier af de fakturaer, som virksomheden har udstedt i den omhandlede periode. Endvidere har virksomheden ikke fremlagt kopi af godkendte og underskrevne årsrapporter for hele perioden, fuldstændig udskrift fra bogholderiet eller kopi af virksomhedens bankkontoudtog med afstemning til regnskabsgrundlag. Det fremgår endvidere, at de til SKAT udleverede fakturakopier ikke stemmer overens med de fakturaer, SKAT ved stikprøvekontrol har indhentet hos virksomhedens kunder. Det er således sammenfattende ikke muligt at afstemme de til kunderne udleverede fakturaer med et bogførings- og regnskabsgrundlag eller med betalinger.

Der henvises endvidere til SKATs begrundelse.

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og virksomhedens opgørelse over salgsmoms

Det fremgår af sagens oplysninger, at den af virksomheden angivne moms for den omhandlede periode er i alt 87.975 kr. mindre end de momsbeløb, der i alt fremgår af den oversigt, der er udleveret over momspligtig omsætning.

Herefter, og idet der i øvrigt henvises til afsnittet ovenfor og til SKATs begrundelse og udtalelse til Landsskatteretten, stadfæstes den påklagede afgørelse på dette punkt.

Pkt. 5 og 6 Moms af lokaleleje og Servering forsamlingshus

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

…..

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

…

Bestemmelsen har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l, der momsfritager bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1:

…

I henhold til momslovens § 33 udgør momssatsen 25 pct. af momsgrundlaget.

Ved arrangementer som bryllupper, konfirmationer, fødselsdagsfester, firmafester og lignende, hvor mad og drikke leveres og servering finder sted, må benyttelsen af festlokalerne anses som en sekundær del af en samlet, momspligtig levering, jf. EU-domstolens dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan Ltd.

På baggrund af det foreliggende materiale, herunder især de af SKAT indhentede fakturaer hos nogle af virksomhedens kunder, finder retten, at det ikke som påstået af virksomheden kan lægges til grund, at kunderne har indgået to selvstændige aftaler med henholdsvis G1 ApS og virksomheden om udlejning af lokaler og om levering af overnatning, mad og drikke mv. Retten finder endvidere, at det ikke er godtgjort, at virksomheden har leveret selvstændige, momsfritagne ydelser i form af udlejning af fast ejendom.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på disse punkter, idet der dog henvises til de af SKAT indstillede reguleringer, som Landsskatteretten kan tilslutte sig.

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger

Benyttelse af festlokaler må anses som en sekundær del af en samlet momspligtig levering ved arrangementer som bryllupper, konfirmationer, fødselsdagsfester, firmafester og lignende, hvor mad og drikke leveres og servering finder sted, jf. ovenfor pkt. 5 og 6. Udlejningen er derfor ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der henvises i øvrigt til afsnittet ovenfor.

Det fremgår af de til SKAT udleverede fakturakopier, at virksomheden ikke har opkrævet moms i forbindelse med udstedelsen af de omhandlede fakturaer.

Det er derfor med rette, at SKAT i henhold til momslovens § 4 og momslovens § 27, stk. 1, 2. pkt., har efteropkrævet moms for så vidt angår disse fakturaer.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt, idet der dog henvises til de af SKAT indstillede reguleringer, som Landsskatteretten kan tilslutte sig.

…"

Af selskabsrapport for H1 v/ LA, udskrevet den 20. januar 2017, fremgår, at virksomheden blev stiftet den 10. november 1988.

Det er oplyst, at LA i den omhandlede periode havde næringsbrev til hotel- og restaurationsvirksomhederne på ejendommene Y11, Y12 og Y13. Af kontrolrapporter fra Miljø- og Fødevareministeriet fremgår, at Fødevarestyrelsen blandt andet har været på tilsyn på G3 i 2007 og 2010. På kontrolrapporten er anført adressen Y8-adresse og cvr.nr. ...13. Fødevarestyrelsen har endvidere været på tilsyn på Y12 i 2007 og 2010. På kontrolrapporten fremgår adressen Y9-adresse og cvr.nr. ...13. Fødevarestyrelsen har i 2010 været på tilsyn på Y12 Restaurant, Y10-adresse, med cvr. ...12.

G1 ApS, som indtil 31. marts 2007 varetog restaurations- og hoteldriften på de omhandlede ejendomme, var ejet af moderselskabet G4 ApS, i hvilket selskab LA ejer 13% af anparterne, mens den resterende del af anparterne ejes af KG og parrets tre børn.

Ejendommene Y11 og Y12 ejes af LA og KG’s interessentskab G5 I/S. Ejendommen Y13 ejes af G14 ApS, der ejes af G4 ApS.

Der har i ekstrakten side 1077, 1081 og 1093 været fremlagt planoversigter over indretningen af de omhandlede ejendomme.

Af lejeaftale af 2. januar 2007 mellem KG som udlejer og G1 ApS som lejer fremgår blandt andet:

"…

§ 1

Det lejede omfatter dele af ejendommene:

Y9-adresse. Lejer har ret til at benytte det lejede til forsamlings og selskabslokaler.

I henhold til plantegninger, der er bilag til aftalen, udgør lejemålet i alt 1410 kvm.

Y14-adresse. Lejer har ret til at benytte det lejede til forsamlings og selskabslokaler. I henhold til plantegninger, der er bilag til aftalen, udgør lejemålet i alt 520 kvm.

Y15-adresse. Lejer har ret til at benytte det lejede til forsamlings og selskabslokaler. I henhold til plantegninger, der er bilag til aftalen, udgør lejemålet i alt 940 kvm.

§ 2

Lejemålet løber fra 1.01.2007 til 31.12.2007, hvor det uden varsel ophører med mindre der forinden er aftalt forlængelse.

§ 3

Ved indflytning er det lejede nyistandsat. Lejer afleverer det lejede ved udløb af aftalen nyistandsat.

§ 4

Lejer er fastsat uden moms til 4.100.000 kr. Betaling sker forud.

Ud over lejen betaler lejer forbrug af lys og varme. Forbruget opgøres som beregnet andel af bygningens forbrug svarende til det lejede.

…"

Lejeaftalen er underskrevet af KG som udlejer og lejer. Det er oplyst, at den aftalte årsleje svarer til en månedlig leje på 341.666 kr. Lejeaftalen blev forlænget den 2. januar 2008 for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2008, idet lejen for denne periode udgjorde 1.800.000 kr., svarende til en månedlig leje på 150.000 kr. Lejeaftalen blev forlænget yderligere to gange, den 2. januar 2009 for perioden 1 oktober 2009 til 30. september 2009, og den 28. september 2009 for perioden 1. oktober 2009 til 30. juni 2010. I lejeaftalen af 2. januar 2009 udgjorde lejen 111.111 kr. pr. måned og i lejeaftalen af 28. september 2009 udgjorde lejen 133.333 kr. pr. måned.

Der har været fremlagt forskelligt markedsføringsmateriale vedrørende blandt andet "Hjemmeside 1", ligesom der har været fremlagt materiale vedrørende leje af lokaler på Y4, Y7 og Y16.

Der har i ekstrakten side 179-185 været fremlagt årsrapport for 2006/2007 for G1 ApS. Der har endvidere været fremlagt årsrapporter for KG og LA for 2008.

Der har endvidere været fremlagt eksempler på "Reservationsaftale for lokaler" på de omhandlede ejendomme, herunder i ekstrakten side 406. I ekstrakten side 451 har været fremlagt en reservationsaftale vedrørende "reservations nr. 8408". Af denne reservationsaftale fremgår, at den er udstedt af Y11 med underangivelsen G1 ApS, Y14-adresse. Herunder er angivet et telefonnummer og et fax-nummer samt emailadresse 1. Arrangør er angivet som "G8". Videre fremgår, at der er tale om reservation af "Rød salon 1 aften 27/11/2009 og Mødelokale 27/11/2009 og Mødelokale 28/11/2009 og Arrangenment 4 aften 27/11/2009". Videre fremgår: "Ansat leje for lokaler mellem 19.000 og 20.000kr. Lejen, der er uden moms, fastsættes endeligt efter brug ved afrejse.

" Nederst af reservationsaftalen fremgår:

"Om aftalen gælder i øvrigt:

De i aftalen nævnte lokaler står til lejers rådighed i den lejede periode. Lejen er inklusiv lys og varme.
I tilfælde af afbestilling indtil 2 mdr. før arrangementets betales et afbestillingsgebyr på 40% af lejen. Ved afbestilling mellem 1 md. og 1 døgn før udgør afbestillingsgebyret 70% af lejen. Ved afbestilling indenfor et døgn før arrangementet betales fuld pris.
Opstår der mangler i lejeperioden har lejer pligt til omgående at reklamere til udlejer og derved give denne mulighed for at afhjælpning."

Der har været fremlagt en lang række fakturaer, kreditnotaer og genudskrifter af fakturaer, herunder de, der er refereret i Landsskatterettens kendelser. I ekstrakten side 457 har således været fremlagt faktura nr. 10314, udstedt den 27. november 2009 af Y11 til "G8’s" , og i ekstrakten side 449 har været fremlagt en genudskrift af samme faktura. I ekstrakten side 452 har været fremlagt en "Fakturakopi" af samme dato til samme kunde vedrørende et beløb på i alt 19.698,46, og som angiver at vedrøre "leje forsamlingslokale". Der er ikke beregnet moms af fakturabeløbet. Der har endvidere været fremlagt 5 fakturaer - nr. 6253, 7009, 7288, 29336 og 29986 - med et samlet fakturabeløb på 36.785 kr., som efter deres indhold alene vedrører lokaleleje.

Der har i ekstrakten side 841 været fremlagt en kreditnota, udstedt den 30. april 2007 af G1 ApS til H1. Af fakturateksten fremgår, at den vedrører "Depositum, afbestilling, bilag" til 1.648 kr., og "udlæg kost & logi jf. bilag" til -385.868 kr. Nederst på kreditnotaen er angivet: "Momsfri/Udlæg 1.648,00", "Moms grundlag -482.335,00", "Momsbeløb 96.467,00 DKK" og "Total beløb -480.687,00". I ekstrakten side 1002 har været fremlagt en lignende kreditnota, dateret 31. marts 2010, med et momsgrundlag på -426.550 kr., et momsbeløb på -85.310 kr. og et totalbeløb på -433.006 kr.

I ekstrakten side 771-772 har været fremlagt et dokument betegnet "Revisors erklæring om faktiske resultater", stilet til LA og KG og underskrevet af statsautoriseret revisor OJ.

Forklaringer

LA har forklaret, at hun i sin personligt ejede virksomhed, H1, har stået for driften af restauranten på Y11 fra 1988 og på Y12 fra 1991. Hun havde kun noget at gøre med restauranten, og hendes medarbejdere stod alene for at producere maden, hvilket hun havde kokke ansat til, og indkøb af råvarer. I den pågældende periode havde hun i alt ca. 2-5 ansatte, og sæsonbestemt havde hun også "lidt løse afløsere". G1 ApS’s personale stod for servering, og tjenerne var derfor ansat i G1 ApS. Forud for den 1. april 2007 foregik driften på tilsvarende vis, men dengang afregnede G1 ApS momsen, så hun modtog dengang afregninger fra G1 ApS eksklusive moms. Efter den 1. april 2007 var det derimod hende, der afregnede momsen. Baggrunden herfor var, at det skulle gøres mere enkelt, og G1 ApS mente, at det var fornuftigt at få stordriftsfordele for alle driftsstederne.

Hun havde alkoholbevilling til H1 og Y12, og fra 2010 også til Y13. På ekstrakten side 1076 kan man se en oversigt over restauranten og køkkenet på Y11. Hun har drevet virksomhed i hele det område, der fremgår heraf. Alkoholbevillingen er tilknyttet dette område. Fødevarestyrelsens kontrolrapport, ekstrakten side 1559, omfattede alene kontrol af køkkenlokalerne, depoterne, toiletterne og restauranten. Den øvrige del af ejendommen blev ikke kontrolleret. På ekstrakten side 1077 kan man se nogle skraverede lokaler, hvilket var de lokaler, G1 ApS rådede over, og hendes alkoholbevilling gælder ikke her. Der skal ikke alkoholbevilling til at leje lokaler ud. Hun har ikke noget med lokalerne at gøre. Hvis G1 ApS vil stå for et arrangement med mad og drikke, henter G1 ApS mad og drikke i restauranten - som "take away". På ekstrakten side 1081 kan man se restauranten på Y12, som er markeret med gult. De lokaler, der er markeret med lilla farve, er kursuslokaler og består af riddersalen, teatersalen, pejsestuen og biblioteket. På tilsvarende vis står hun her kun for restauranten. På side 1093 er en oversigt over Y13. Hun har først drevet virksomhed på dette sted fra oktober 2010, hvor hun fik alkoholbevilling til stedet. Før da kom der mad udefra, hvis der var arrangementer på stedet.

Hendes eneste kunde var G1 ApS. Dette var for at gøre det enkelt og for at få en stor fælles markedsføring, som alene G1 ApS stod for. Hvis der kom gæster til restauranten, var det kunder til hende, men gæsterne henvendte sig i receptionen, som blev betjent af ansatte i G1 ApS. Hun fik udbetalt penge for sine ydelser via en månedlig eller senere kvartalsvis afregning fra G1 ApS. Hun sendte i perioden aldrig fakturaer til G1 ApS. Derimod fakturerede G1 ApS. Det fungerede på den måde, at den indtægt, der var gået til restauranten, blev ført over til hende inklusive moms, og så afregnede hun selv momsen.

Det var G1 ApS, der stod for udarbejdelse af markedsføringsmaterialet. Hun har ikke været involveret heri - heller ikke i angivelsen af priserne.

Hun har heller ikke været involveret i fastsættelsen af de priser, der fremgår af fakturaerne vedrørende hotelværelser og drikkevarer. En økonomichef i G1 ApS regnede ud, hvordan priserne skulle afregnes over for hende. Det skulle selvfølgelig være sådan, at priserne "hang sammen". De priser, hun fik, var lavere end de priser, kunden skulle betale. Hun fik eksempelvis af G1 ApS kun 10 kr. for en sodavand, som hun havde indkøbt til 3-5 kr., og som i G1 ApS’s faktura til kunden var angivet til 28 kr. Dette var indregnet i et program for, hvad det kostede. Hun havde ikke salgsarbejde forbundet med drikkevarerne, idet de for så vidt bare "skulle stilles uden for døren". G1 ApS kunne også få varer fra et andet sted - og ikke nødvendigvis fra hende. Det var i så fald mest almindeligt, at det var kunden selv, der stod for maden.

I hendes og KG’s årsregnskab for 2008 er under overskriften: "3. H1, Y12, omfatter den del af omsætning i restauranterne, der er omfattet af spiritusbevillingen" angivet et resultat for salg på ca. 5.6 mio. kr. Dette beløb modtog hun fra G1 ApS. Det varekøb/vareforbrug, der er angivet under dette punkt i regnskabet, vedrører indkøb af mad i restauranten. Lønudgiften i hendes virksomhed var i 2008 ca. 1 mio. kr. og i 2007 ca. 900.000 kr. Når lønudgiften i regnskabet for 2008 er angivet til ca. 3.5 mio. kr. skyldes det, at der heri også er medtaget lønudgifter til landbrug og istandsættelse vedrørende virksomheden: G5 I/S. Hun har ikke udført arbejde for G6. Underskuddet på 700.000 kr. vedrører ikke kun hendes virksomhed. Dækningsbidraget er 50, når der trækkes varekøb fra, og dette var fint. Hun tjente penge på driften. På tilsvarende vis indeholdt årsregnskabet for 2010, som nu også angik G14 ApS, også lønudgifter vedrørende ejendommene. Der blev dette år efterbetalt moms på 1.8 mio. kr. Hvis der bortses fra momsen, var det et positivt resultat. Hun har ikke været involveret i driften af G1 ApS og heller ikke i G4 ApS i denne periode, men hun har en ejerandel på 13% af G4 ApS. Hun har ikke haft noget med Y19 at gøre, men hun ejer 50% heraf. Skat har godkendt regnskaberne for hendes virksomhed, og der har ikke været ændringer i hendes skatteansættelser. Den eneste ændring, der har været, er, at hun i 2007 selv begyndte at indberette momsen. Hun var chokeret, da hun pludselig modtog en regning på ca. 3 mio. kr., da hun ikke forud herfor havde haft kontakt til Skat, og ingen har været ude at se lokalerne på Y11 og Y12.

Årsrapporten for 2008 har deres bogholder og økonomichef udarbejdet. Økonomichefen er ansat i G1 ApS og udarbejdede regnskabet for hendes personlige virksomhed, "H1", i forbindelse med, at regnskabet for G1 ApS blev udarbejdet. Regnskabet vedrører Y11 og Y12. G5 I/S er en selvstændig virksomhed med indtægter. KG er direktør heri, og G5 I/S driver ejendomme, idet selskabet driver slottene og tillige boliger og udlejningshuse. Regnskabet omfatter også G5 I/S, men hun kan ikke sige, hvoraf dette fremgår. Hendes ejerandel i G5 I/S er 50%. Hun ved ikke, om der i dette regnskab alene er medtaget 50% af lønudgiften til G5 I/S. Regnskabet er et skatteregnskab. Posten "Overført løn RC" angår "samme problematik", og dette kan hun ikke forklare nærmere om, men det forestiller hun sig, at KG kan.

Y13 blev overtaget i november 2009, men slottet var dengang en "ren ruin", og der kom først en restaurant på stedet i oktober 2010. Der var ikke omsætning i G14 ApS i 2009.

Når G1 ApS "havde arrangementer" på de enkelte steder, foregik det ved, at en kunde havde lejet lokaler til et møde, fest, udstilling eller lignende. Kunden henvendte sig først til hende, hvis de skulle have mad. G1 ApS havde egne tjenere. De ansatte i G1 ApS kunne "lidt at hvert". De stod også for at dække borde og gøre lokalet klar. Hun har set markedsføringsmaterialet, men hun var ikke involveret i produktionen. Det markedsføringsmateriale, der er fremlagt i sagen, svarer til materialet for 2007-2010. "Hjemmeside 1" er brandet. I markedsføringsmaterialet nævnes G1 ApS ikke, men dette selskabs navn figurerer over for kunden. Når man ringer til Hjemmeside 1, siger de "Hjemmeside 1" og ikke "G1 ApS".

Hun havde ikke noget at gøre med fakturaernes udformning, idet disse blev udarbejdet af G1 ApS. Fakturaerne indeholder lokaleleje og restaurant, hvor der er lagt moms til restaurantdelen. Hun har fungeret som underleverandør i forhold til G1 ApS. Der kan også være andre underleverandører end hende.

Den moms, hun afregner, er den moms, der er opkrævet over for kunden - også selv om hun eksempelvis har solgt en sodavand til G1 ApS til en lavere pris. Dette hænger sammen med, at alle de momspligtige ydelser kommer fra hende. Udregningen er meget "finurlig". Det er en service, hun yder G1 ApS. Hvis hun sælger en sodavand til G1 ApS for 10 kr., afregner hun moms af de 10 kr. Kunden har købt "en pakke", og det er ikke af de 28 kr., som eksempelvis står i kundens faktura, hun betaler moms. Prisen på hendes ydelser er fastsat ud fra det samlede arrangement - som en kombination af værelser, mad og alkohol mv. - idet der heri er indbygget en kalkulation, som hun ikke har været involveret i. Det, der efter den "finurlige" udregning afregnes til hende, er det, som hun svarer moms af. Den afregning, hun har fået, er den, der betegnes "kreditnota" i ekstrakten side 841. Hun har ikke været involveret i pakkeprisen, men den ligger til grund for udregningen af dækningsbidraget. Det er økonomiafdelingen i G1 ApS, der laver momsafregningerne.

Efter hendes opfattelse er hendes virksomheds CVR-nr. ikke påført fakturaerne til kunderne, men kun på genudskrifterne. Det nummer, der står på fakturaerne, er alene et nummer eller en kode for at "gøre det smart", så de ved, hvilken restaurant, der "står for det" over for kundeleverandørerne. Hun kan ikke udtale sig meget om kreditnotaerne. Der kan ske fejl i en reception, idet der her også sidder elever. Kunden kan henvende sig, idet der kan være fejl. Hotellet kan også udstede en faktura. Hvis kunder spiser i restauranten, får de en faktura.

Med hensyn til fakturaen til G13 i ekstrakten side 242, hvor det totale beløb er angivet til 16.747,00 og momsbeløbet til 3.349,40 kr., og hvor det totale beløb genfindes i genudskriften af fakturaen i ekstrakten side 237, men hvor momsbeløbet her er angivet til 1.168,39 kr., kan hun ikke sige, hvilket momsbeløb hun har afregnet, men hun håber, det er det rigtige. Hun vil tro, at der er glemt en lokaleleje ved fakturaudstedelsen. Én gang om året fik hun en posteringsliste til de kvartalsvise afregninger, hun modtog fra G1 ApS. Hendes revisor var i 2007-2010 SR, og G1 ApS havde den samme revisor. Hendes revisor kom én gang om året, og der var nogle gange sket nogle fejl, som skulle efterposteres.

Revisor OJ har som vidne forklaret, at han har været revisor for H1 og er det stadig. Han har kortvarigt været revisor for G1 ApS, før selskabets konkurs. Han nåede kun at lave et udkast til et regnskab for dette selskab, men dette blev ikke indgivet. Han har afgivet den revisorerklæring, som fremgår af ekstrakten side 771. Som det fremgår heraf, har han fundet overensstemmelse mellem de enkelte bilag og regnskabet. Han har også tjekket momsregnskabet og har fundet en tilsvarende sammenhæng. Den kontospecifikation, som fremgår af ekstrakten side 839, har han også tjekket, og han har fundet sammenhæng mellem udgående og indgående moms. Den kreditnota, der fremgår af ekstrakten side 841, kender han ikke noget til.

Han ved ikke, om det er H1, der har udarbejdet den genudskrift af en faktura, der findes i ekstrakten side 1037. Der er sædvanligvis ikke to CVR-numre på en faktura. Han kender ikke baggrunden for, at der her er angivet to CVR-numre. En EAN-faktura er en faktura til det offentlige og er en elektronisk faktura, der fremlægger oplysninger til det offentliges økonomisystem. Ved udskriften heraf genereres denne af økonomisystemet, og den person, der skriver den ud, designer, hvordan den skal se ud. Ved udskrift af andre fakturaer bestemmer man som udgangspunkt ikke, hvordan de skal se ud. Han ved, at der har været skift af økonomisystem i perioden for både H1 og G1 ApS, idet de begge bruger samme system.

Skift af system bevirker et andet udseende af fakturaen. Han har ikke efterset fakturaer for den periode, sagen omhandler, idet han først er blevet revisor efterfølgende. Når man bruger det nye programs "fabriksindstillinger", kan fakturaen se anderledes ud, og det kan også ske, at én oprindelig faktura nu udskrives som to. Det ligger i standarden, at fakturaerne får fortløbende numre. Man vil godt kunne tilbagedatere en faktura, hvilket ses, og der kan være logiske forklaringer herpå.

Han har kontrolleret momsregnskabet i forbindelse med kontrol af transaktionssporet. Han har ikke i den forbindelse set de enkelte bogføringsbilag - dvs. de enkelte fakturaer, idet dette ikke var en del af opgaven, og det ville have været meget tidskrævende. Det sker aldrig, at der laves en "total momskontrol".

Efter hans opfattelse viser kreditnotaen på side 841 en afregning fra en kunde til en leverandør. Han gætter på, at G1 ApS har været kunde på et tidspunkt og afregner noget til en leverandør. Regnskabsmæssigt vil det hedde en "afregning". Med hensyn til de heri angivne momskoder, som er fra bogholderisystemet, vil han mene, at koden "M0" er uden moms, mens "M2" er ind- eller udgående moms. Man kan selv indlægge koderne, men der er også standarder i økonomisystemet. Bogholderisystemet regner selv ud, hvilken kode der er den rigtige. Her indtaster man de 480.000 kr. og det momsfri udlæg, og herefter regner systemet momsen ud - alt afhængig af koden. Der er i dag mange koder, og der er også nogle koder, hvor momsen ikke er 25%.

KG har som vidne forklaret, at han i den periode, sagen omhandler, var direktør i G1 ApS. Selskabet drev slotshoteller på 5-6 driftssteder. Y13 kom til lidt senere. G1 ApS drev dem som hoteller, men stod ikke for restaurationsdelen, idet G1 ApS dog også stod for betjeningen i restauranten. Der var i G1 ApS ca. 50 ansatte, og der var på hvert driftssted ansat ca. 7-8 personer til at betjene gæsterne, idet G1 ApS forestod al kundebetjening og herunder servering.

Som det fremgår af lejeaftalerne, lejede G1 ApS undervisnings- og forsamlingslokaler. Lejen blev fastsat efter brugen og ud fra, hvor værdifulde lokalerne var. Siden 2003 havde der været en tilsvarende udlejning. Hvis lejen et år var for høj, blev den sat ned. Finanskrisen har også spillet ind. Lejens størrelse er baseret på indtægter og forretningens beskaffenhed, og hvad der kunne betales. G1 ApS lejede lokalerne ud på dagsbasis som forsamlingslokaler til kurser, udstillinger og privates fester og lignende. Det var nøjagtigt som ved andre forsamlingshuse. Oversigten side 1077 viser de lokaler, der blev lejet af G1 ApS på Y11. G1 ApS havde ikke noget med restauranten at gøre, men de havde personale i restauranten, dog ikke til at lave maden. En del af G1 ApS’s virksomhed var også at stille personale til rådighed og drive vikarbureau.

Når en kunde ønskede et lokale, fandt de et passende ledigt lokale. Hvis det lokale, kunden ønskede, ikke var ledigt, fandt kunden typisk en anden dato, idet lokalet er vigtigt. I forbindelse med kundens henvendelse oprettes en reservationsaftale. Kunden køber i princippet "en pakke", som kan bestå af 100% lokaleleje eller 100% værelser med mad uden lokale, eller hvad kunden nu vil have. Reservationen oprettes som en ordre i reservationssystemet, og der sendes en ordrebekræftelse ud som et word-dokument eller en bekræftelse fra EDB-systemet. Her står også, hvad der skal betales, ligesom afbestillingsreglerne er angivet. Kunden modtager naturligvis denne ordrebekræftelse.

Reservationsaftalerne er standardskabeloner, der er oprettet i EDB-systemet. Reservationsaftalen vedrørende Act2learn i ekstrakten side 406 angår et undervisningsarrangement. Når mødelokalet og bordopstillingen ikke er angivet i reservationsaftalen, må det skyldes, at det er tilsvarende et tidligere arrangement. Under reservationsnummeret kan man se nærmere oplysninger. Sædvanligvis vil mødelokalet være angivet i reservationsaftalen. Hvis kunden efterfølgende skulle bruge en overnatning eller lignende, kan man lægge prisen herfor oveni, og denne pris er fast. Der er en fast afregningspris også for så vidt angår drikkevarer. Det almindelige forløb er, at lokalet bookes lang tid før arrangementet, mens maden først bookes nogle uger inden arrangementet.

I genudskriften af fakturaen til G7, dateret den 22. januar 2009, ekstrakten side 289, er der angivet en arrangementspris, og den omfatter både mad, lokaler og overnatning. Lokaleprisen vil være differencen mellem fakturabeløbet og indkøbene. Afregningen til restauranten sker efter en fast pris pr. varenummer. Helt frem til afrejsetidspunktet kan kunden bestille mad og drikke i restauranten. Med hensyn til hotelværelserne er det også G1 ApS, der udsteder fakturaen, ligesom kunden betaler til G1 ApS, og efterfølgende sker der en afregning mellem H1 og G1 ApS. I eksempelvis fakturaen af 27. november 2009 til G8, ekstrakten side 457, hvor der i fakturateksten er angivet blandt andet en række værelser og drikkevarer og "velkomst, 6 retter, kaffe m sødt", og hvor momsgrundlaget er angivet til 9.096,49 og momsen til 2.275,11 kr., kan disse beløb genfindes i ekstrakten side 993, idet der dog er sket en regulering med 4 kr. Dette vedrører eventuelt en øreafrunding. Momsbeløbet på de 2.275,11 kr. førte G1 ApS ind i sit momsregnskab, og afregningen skete ved, at dette beløb blev ganges med 5, hvorved man får prisen for den momspligtige leverance. Når G1 ApS udstedte en faktura, blev den sorteret i 10-12 underleverandører, og man fandt herefter ud af, hvor meget der var leveret af underleverandørerne, som G1 ApS afregnede, og herved bragte G1 ApS sin salgsmoms ned i nærheden af 0 kr. Når der i fakturaen er angivet to numre, hvor det øverste står ud for "Vort CVR-nr", skyldes det, at G1 ApS udstedte i alt 130.000 fakturaer, og angivelsen af dette ekstra nummer, som er et "P-nummer", er et styringsredskab, så man EDB-mæssigt kunne styre, hvor pengene skulle hen. G1 ApS havde andre underleverandører end H1 - vedrørende eksempelvis indkøb af mad, bagervarer, blomster, musik, transport og AV-udstyr, og kunderne betalte ét samlet beløb. Momsgrundlaget i den pågældende faktura bestod af indkøbsprisen med tillæg af moms. G1 ApS’s indkøbspris på et hotelværelse var ca. 200 - 300 kr., idet der ikke var personaleudgifter, da G1 ApS allerede havde sørget for rengøring osv. Skat har undersøgt, om afregning er sket til markedsprisen, idet der er tale om nærtstående parter, og dette har været tilfældet. Idéen var at få en attraktiv pris over for kunderne.

Kunden betaler for lokalet, og prisen afhænger af lokalets beliggenhed og indretning. Det undrer ham, at Skat ikke har spurgt kunderne, om lokalet var det vigtigste. Han har derfor selv spurgt kunderne, og hans undersøgelse viste, at kunderne var villige til at køre langt efter lokalet, og de kunne ikke drømme om at booke lokalet, hvis de ikke havde det separat. Der er mange andre konkurrenter på markedet. Hvis lokalelejen skal belægges med 25% moms, vil lokalerne ikke kunne lejes ud, og i så fald vil man ikke kunne drive virksomheden, idet andre lokaler udlejes uden moms. Det fremgår eksempelvis direkte vedrørende Y4’s lokaleudlejning.

Når kunden har benyttet lokalerne og afholdt et arrangement, udsteder G1 ApS en faktura, som afleveres fysisk til kunden eller sendes efterfølgende. I alle tilfælde af lokaleleje, hvor der kan være tale om et afbestillingsgebyr, hvis aftalen bliver brudt, opkræves et depositum. Det er en sikkerhed for betaling. Hvis kunden er staten, kræves sædvanligvis ikke depositum, hvilket man heller ikke gør, hvis bestillingen er med meget kort varsel. Hvis en kunde afbestiller, opkræves et afbestillingsgebyr. I løbet af det sidste år har der nok været ca. 10 tilfælde, hvor der er sket afbestilling, hvilket svarer til ca. 2-3% af reservationerne. Han formoder, at hvis der ikke var et afbestillingsgebyr, ville ca. 10 gange så mange afbestille. Afbestillingsgebyret fremgår af reservationsaftalerne.

G1 ApS stod for pasning af lokaler, hvilket betyder opstilling af møbler og rengøring - dvs. al indvendig vedligeholdelse. Herudover stod G1 ApS’s personale for al kundebetjening - herunder servering. G1 ApS betalte i den omhandlede periode 1.2 mio. kr. om måneden i løn. Kunderne kunne leje lokalerne med og uden servering og med og uden betjening, ligesom de kunne leje lokalerne uden mad. Der blev sædvanligvis udstedt én faktura, men der kunne også være flere fakturaer ved, at de enkelte kursister eller lignende selv betalte deres værelse.

G1 ApS var et meget solidt selskab. Når der var en negativ egenkapital i årsregnskabet for 2006/2007 skyldtes det, at der var investeret i værdier, der ikke i regnskabet kunne medtages til samme værdi. Der var aktiver på i alt ca. 5 mio. kr., og moderselskabet havde indgået en tilbagetrædelseserklæring, således man ville kunne se bort fra gælden til moderselskabet, hvilket er meget sædvanligt og fremgår af revisorpåtegningen i årsrapporten.

Den 1. april 2007 gik man over til at afregne momsen fra H1 og ikke fra G1 ApS. Dette var efter rådgivning fra revisor. Idet momsen afregnes til Skat og ikke er selskabets penge, var der for ham ikke nogen reel forskel heri. Man kan ikke se dette i regnskabet, idet "nettomomsbeløbet" var det samme. Ved slutningen af kvartalet eller måneden lavede man negative afregninger, og herved gik G1 ApS’s salgsmomskonto i "0", da der var en negativ salgsmoms, idet man afregnede momsen over for G1 ApS’s underleverandør. Han husker ikke, om der var moms af betydning for G1 ApS. Kreditnotaen i ekstrakten side 1002 er netop en sådan afregning, hvor salgsmomsen nulstilles.

G1 ApS fik en henvendelse fra Skat i begyndelsen af 2010, hvor der var to kontroller vedrørende værdierne efter "armslængdeprincippet", og herefter ønskede Skat at se G1 ApS’s fakturaer, altså salgsmoms. Dette førte ikke til ændringer for så vidt angår skatten, men for momsen kom der en afgørelse for 2007, hvor momsen blev forhøjet med ca. 750.000 kr., som man pålagde selskabets lokaleudlejning. Det endte med, at selskabet i 2013 gik konkurs. Han mener ikke, han var involveret i skattesagen mod H1. Han var til et møde med revisoren og SKAT, men han fik ikke en forklaring på, hvorfor man ville pålægge moms af lokaleleje. Han har ikke udleveret noget til SKAT. SKAT har kommunikeret med G1 ApS’s økonomichef og fået adgang til selskabets bogføringssystem, og SKAT har selv udskrevet de fakturaer, de havde brug for. Han mener, at der var tale om 44.000 fakturaer. SKAT har således udskrevet alle de fakturaer, der er fremlagt i sagen, på baggrund af, at de fik adgang til økonomisystemet. Han har aldrig set dem før. Han har udleveret en fakturajournal for G1 ApS for 2003 -2013, og på baggrund af denne kunne SKAT selv udplukke de fakturaer, de ville se. I 2010 anvendte G1 ApS programmet "Microsoft C5", men det var et nyt program, som gjorde, at man i designet kunne vælge, hvilke oplysninger, man kunne se i udskriften. Det samlede beløb, lokaleleje og momsen var det samme. Han tror ikke, at man kan gøre andet end at udskrive i programmet for den nye årgang. Der kom nyt program i både 2007, 2008 og 2009.

Der har været skattesager mod hans personlige virksomhed G6 i både landsretten og Højesteret. Han gjorde da gældende, at han ikke hæftede for moms, idet han ikke havde alkoholbevilling, men dette fik han ikke medhold i. Højesteret kom til, at lokalelejen var momsfri. Han havde dog ikke selv udstedt fakturaerne, og i disse kunne man ikke se, hvad lokalelejen udgjorde, og der var derfor et dokumentationsproblem for så vidt angår lokalelejens størrelse. Der var dog eksempler på, at Skat anså fakturabeløb for momsfri lokaleleje, når det stod på fakturaen. Efter denne afgørelse tilrettede han virksomheden, så det af fakturaen klart skulle fremgå, hvad lokalelejen udgjorde, og hermed blev Højesterets afgørelse fulgt. Hans indtryk var, at man i dommen havde anset depositum for forudbetaling, idet det ikke tilstrækkeligt tydeligt fremgik, hvad der var afbestillingsgebyrer. Der havde været en ransagning, og da beslaglæggelsen blev ophævet, kunne han ikke finde dokumentationen, da der var rigtig mange papirer. Derfor var der forskelle i dokumentationen i den daværende sag og nærværende sag.

Han husker ikke kunden IG, idet han ikke har haft noget at gøre med kunderne og faktureringen. Denne blev forestået af ansatte i G1 ApS, hvori han var direktør. Når det i en "Fakturakopi" af 19. august 2009, ekstrakten side 544, er angivet "Depositum" og et beløb på 18.000 kr. uden tillæg af moms drejer det sig om lokaleleje. Når det i en "fakturakopi" af 26. maj 2010, ekstrakten side 545, er angivet "forudbetaling bryllup …" skyldes det, at det var praktisk foranstaltning for en norsk kunde, som i forbindelse med afrejsen alene skulle have en mindre slutafregning og hermed "ikke stå med så mange penge i lommen".

NR var ansat som hotelchef på Y12 og fik løn fra G1 ApS. Hun indgik aftaler og sørgede for "at få penge i kassen". Hun var ansat fra ca. 2000 til 2012.

Af debitorkontokortet for eksempelvis kunden G9, ekstrakten side 1027, kan man se en række momskoder. Disse står ikke på de originale fakturaer til kunderne. Momskoderne ligger som standarder i programmerne i regnskabssystemet, og af disse kan man se, at der er ydelser, der ikke tillægges moms, ligesom der er ydelser, der tillægges 25% i moms. I de pågældende momskoder, som er angivet i dette debitorkontokort, dækker "M4" over det samme som "M2", men de angivne beløb kommer på hver sin momsafregningskonto. "MR4,2" er en "efterrationalisering", hvor systemet baglæns regner ud, at momsen udgør 4,2 %, idet der har været både lokaleleje og en momsbelagt ydelse. "Differentieret moms" er noget vrøvl. Der er tale om en gennemsnitlig moms. Denne sag er ikke identisk med den tidligere sag vedrørende G6, idet det her var G6, der fik pengene ind på kontoen. Han havde både revisor og advokat involveret, men forholdene kunne ikke dokumenteres. Derfor ville de i forhold til G1 ApS ikke risikere at stå i samme situation, men der var ikke tale om, at Vestre Landsrets afgørelse af 19. marts 2007 bevirkede, at de ændrede praksis. Der var også eksempler i den tidligere sag på, at en faktura vedrørte momsfri lokaleudlejning. I den tidligere sag var der én leverandør, som var hans kone, og hun kom ikke til at hæfte. I 2007-2010 var det G1 ApS, der var leverandør med hans kone som underleverandør. Han kan ikke sige, om et arrangement er faktureret på flere fakturaer.

I fakturaen af 27. november 2009 til G8’s Hus, ekstrakten side 457, er værelserne belagt med moms. De nederste tal i fakturaen kan man regne med, og her er lokaleleje, momsgrundlag, momsbeløb og det totale beløb specificeret. Beløbene på "1.100", som er angivet i kolonnen "Pris", er ikke en pris, idet værelserne måske kostede 800 kr. Man kan ikke af fakturaen se prisen på drikkevarerne. Arrangementet, som er den væsentlige del, er både lokaleleje og andre ydelser. Fakturaspecifikationen er den nederste linje, og alt det andet kan man se bort fra - bortset angivelsen af ydelserne og antallet heraf. Fakturaspecifikationen fremgår af den nederste linje, og herved opfylder fakturaen de krav, der stilles hertil. LAs CVR-nr. er ikke angivet, men G1 ApS har påført en kode, for at systemet kan vide, at der skal afregnes til en underleverandør. Han ved ikke, om kunderne er momsregistreret, og dette interesserer han sig ikke for. Hvis en kunde ønsker at leje et lokale, kan det være en momsfri lokaleleje. Det kan også være, at kunden vil have en "pakke" med mad. Man har priser fra underleverandørerne på, hvad maden koster, og dette oplyses kunden. Lokalelejen bliver det, der skal afregnes over for kunden, fratrukket det, der skal afregnes over for underleverandøren. I arrangementsprisen kan indgå noget momspligtigt, og dette trækkes fra, og derfor bliver lokalelejen altid et skævt beløb. Når der i reservationsaftalen vedrørende G8s Hus, ekstrakten side 451, er angivet en lokaleleje mellem 19.000 og 20.000 kr. og ikke på et fast beløb, skyldes det, at prisen bliver fastsat endeligt senere, idet prisen afhænger af antal personer, hvilket er sædvanligt i branchen. En kunde vil betale mere for et lokale, jo flere personer, der skal benytte det. I genudskriften af fakturaen til G8, ekstrakten side 449, som er dateret samme dag som den faktura, kunden har sendt ind, er teksten konciperet af Microsoft. Han har aldrig haft genudskriften på sit kontor i fysisk form. Tallene ligger i databasen. Der kan genudskrives en faktura på lokaleleje og en faktura på maden hver for sig. Når der i genudskriften er angivet "Servering forsamlingslokale" er det måske noget, der ligger i designet, for han har i hvert fald ikke skrevet det. Det er de samme data, der er indeholdt i fakturaen til kunden og i genudskriften.

MJ har som vidne forklaret, at han er ansat i Skattestyrelsen - det tidligere Skattecenter. Skats første henvendelse i denne sag var ved brev af 19. marts 2009 til G1 ApS. Brevet er sendt af hans kollega, VH, og er også sendt i kopi til selskabets revisor, SR. VH stod for "skattedelen", mens vidnet og hans kollega, UG, stod for "momsdelen". Momssagen blev opstartet som en opfølgning på den tidligere momssag, idet Skat var kommet i besiddelse af kontrolbilag vedrørende faktureringer og fik indtryk af, at momsen var lavere end 25%. Skats afgørelse af 9. november 2010, ekstrakten side 555, har han udarbejdet. Hele kontrolarbejdet er foregået hos Skattecenteret, men han, UG og VH var dertil i maj 2009 på indledende besøg på Y17, Y11 og Y19, hvor de hvert sted fik udleveret et begrænset antal ringbind, som indeholdt regnskabsmateriale. Som han husker det, foreslog KG dem at mødes de pågældende steder, hvor der var materiale, de kunne få. Som han husker det, havde de et ønske om at se virksomhedernes bogholderi, og de fik at vide, at der var bogholderi disse tre steder, men som han husker det, så de ikke bogholderiet. Med "bogholderi" mener han et kontorlokale, hvor der sidder nogle personer, men dette så de ikke. De havde de pågældende steder møder med KG, som viste dem rundt. Vidnet husker ikke, om de så alt eller kun fik vist en del, men de så både festlokaler og værelser. De så ikke datagrundlagene på de enkelte steder. De spurgte til dette, men de fik ikke adgang til bogholderierne. KG havde ringbindene med hen til det bord, de sad om og holdt møde ved. De var nok hvert sted 1-2 timer. De havde en forventning om, at driften af hotel- og restaurationsdelen foregik i G1 ApS, men på de indledende møder fik de af KG oplyst, at der pr. 1. april 2007 var sket et skift, hvorved hotel- og restaurationsdelen overgik til Y17, Y20 og Y19.

De indkaldte al virksomhedens regnskabsmateriale i form af årsbalance, saldobalance og kontospecifikationer samt regnskabsbilag i form af salgs- og købsbilag. I momskontrollen forholdt de sig til, om købs- og salgsmoms var korrekt og i overensstemmelse med virksomhedens bogføring. De blev ret hurtigt klar over, hvilket fremgår af sagsfremstillingen i afgørelsen, at de havde fokus på indtægtsregistrering - dvs. virksomhedens omsætning i salgsfakturaer. De kiggede på, om al omsætning var medtaget, og om dette stemte overens med virksomhedens oplysning til SKAT. Som det fremgår af sagsfremstillingen i afgørelsen, blev det klart for dem, at de havde et tilstrækkeligt grundlag for at se på virksomhedens indtægtsside, mens de fravalgte at kigge på udgiftssiden, da bilagene ikke var tilstrækkelige, og de har derfor ikke efterset købsmomsen. Resultatet var, at de forhøjede salgsmomsen med store beløb. Den helt store årsag hertil var, at virksomheden ikke havde anset hele omsætningen for at være momspligtig. Der var konkrete forhold i alle sager, som de også kiggede dybere i. De konstaterede, at virksomheden meget ofte havde udarbejdet flere fakturaer og kreditnotaer. Der var eksempler på op til 11 fakturaer til samme kunde - altid et ulige antal, så der efter en række fakturaer og kreditnotaer blev sluttet af med en faktura. Den første faktura, som virksomheden udarbejdede, blev sendt til kunden, som kun fik denne ene faktura, selv om der efterfølgende var en række kreditnotaer og fakturaer. Det momsbeløb, der er blevet afregnet til SKAT, er derimod det momsbeløb, som var det laveste, og som fremgik af den sidste faktura, som kunden ikke havde modtaget. Det vil være naturligt, at man først bogfører en salgsmoms, som så krediteres, og så bogfører man den ny salgsmoms. De udtog en række tilfældige kunder for stikprøvevis at se, hvilket grundlag kunderne havde fået. De udtog ca. 20 kunder pr. periode. De tog et udsnit for at vurdere, hvad de så. Det et tilfældigt, at de udtog 20 kunder. Han kan ikke udtale sig om, hvorvidt det er for mange eller for få. Han og hans kollega har gennemset i alt 12.000-13.000 fakturaer, som det er anført i SKATs afgørelser fra henholdsvis den 9. november 2010 og 23. juni 2011. De har med "egne øjne" set på hver enkelt af fakturaerne - uanset størrelsen. De så i den forbindelse blandt andet på, hvad der var leveret og faktureret, momsgrundlaget, momsen og CVR-numre. Fakturaen af 27. november 2009 til G8, ekstrakten side 457, ser repræsentativ ud i forhold til de fakturaer, de gennemgik. Ved beregning af momsen har de taget udgangspunkt i det totale fakturerede beløb på 31.074 kr. og har heraf beregnet 20 % i moms. Han kan se, at der er tale om et arrangement med en kuvertpris, at der er påført to CVR-numre, og at der er påført en lokaleleje, som han vurderer, at der ikke er beregnet moms af. De 21 stk. á hver 595 kr. er det, han anser som "kuvertpris". Han kan også se, at der er 9 overnatninger. Han kan ikke af fakturaen se, hvordan man er kommet frem til de 2.275,11 kr. i moms, og hvordan man er kommet frem til momsgrundlaget. Han mener, at man skal kunne se dette i en faktura. Man kan ikke se, hvordan man kommer frem til "Lokaleleje" på ca. 19.000 kr. Fakturaen overholder ikke kravene i den dagældende momsbekendtgørelse § 40 stk. 2.

Som det fremgår af afgørelsen har Skat ikke taget højde for periodiseringsproblematikken, og de har forholdt sig til fakturaernes udstedelsestidspunkt. Han kan ikke huske, hvornår kontrollen blev afsluttet. I tidsrummet mellem den 30. juni 2010 og afgørelsestidspunktet i november 2010 er LA ikke fremkommet med materiale, der skulle vise, at et forudbetalt arrangement ikke var blevet gennemført, og at der var betalt afbestillingsgebyr. SKAT har, som han husker det, ikke modtaget yderligere materiale efterfølgende. Han ved ikke, hvad hans kollega VH, som stod for "skattedelen", undersøgte, men denne del var vist forholdsvist hurtigt afsluttet, men det talte de ikke om. "Momsdelen" tog længere tid. Man kan godt forestille sig, at der kan være konsekvensrettelser, når henholdsvis skatte- og momsdelen ændres, men dette ligger uden for hans kompetence at afgøre. Det var nok en ledelsesmæssig beslutning, at skatte- og momsdelen ikke blev afsluttet på samme tid.

Som han husker det, drøftede han ikke med KG, hvorfor der var en række fakturaer og kreditnotaer i forhold til samme kunde. Han har ikke haft telefoniske drøftelser med KG, og al kontakt er foregået på skrift.

Han mener, han hæftede sig ved, om det var samme dag, der blev udstedt fakturaer og kreditnotaer. Den efterfølgende fakturering og udstedelse af kreditnota skete ca. 14 dage efter den først udstedte faktura. Når de valgte 20 kunder ud, var det primært ud fra, at de ønskede et tilstrækkeligt grundlag for at efterse, hvordan det foregik. De valgte ud fra, der i første omgang var udstedt en faktura på et beløb med tillæg af moms, og der så efterfølgende var udstedt en kreditnota og en ny faktura, og de ønskede at efterse, om kunden også havde fået den efterfølgende kreditnota og faktura. Ud fra fakturaoversigten og de underliggende fakturaer kunne de se, hvilken moms virksomheden i første omgang havde udstedt en faktura på, og hvad der efterfølgende blev krediteret og faktureret igen. De undersøgte ikke, hvad kunderne havde fratrukket i moms, idet de ikke foretog en kontrol af kunden. Det kunne både være privat- og erhvervskunder, og erhvervskunderne kunne have varierende fradragsret. De kontaktede kunderne én gang, hvor de bad om kundens fakturaer. De rettede ikke efterfølgende henvendelse igen for at efterspørge, om der måtte være andre fakturaer. Det var den først udstedte faktura, kunden modtog, og kunden har ham bekendt ikke set kreditnotaen og den efterfølgende faktura. Skat går naturligvis ud fra, at det, kunden sender ind til dem, er det, kunden har fået.

I de regneark, de hos SKAT har udarbejdet for perioden 1. april 2007 til 31. december 2008, ekstrakten side 1141 ff., er alt, der står til venstre for stregen virksomhedens oplysninger, og alt, der står til højre, noget Skat har tilføjet. De har haft hver enkelt faktura i hånden, men de har ikke forholdt sig til, om fakturaens navn var "PROF" eller "FAKT". De har derimod forholdt sig til, om fakturajournalerne til venstre stemte med virksomhedens regnskabsposteringer - dvs. det officielle bogholderi. Salgsmomsen var lavere end det beløb, de hos Skat regnede ud. Med hensyn til fakturanummer 5572 var det vist noget med et gavekort, "der drillede".

Rettelserne, som er angivet ekstrakten side 1539, er efter hans bedste overbevisning manuelle posteringer, som fremgår af bogholderiets konto "9220", hvor der formentlig har været summariske posteringer kvartalsvist. Dette er formentlig de 10-15 nederste posteringer. Han må gå ud fra, at momsen heraf er angivet og betalt, idet beløbene har fremgået af virksomhedens salgsmomskonto, som er afstemt. Han kan ikke på stående fod sige, om der er taget højde for disse rettelser i opgørelsen.

Genudskrifter af fakturaerne er ikke udskrevet af Skat, idet de har fået alt materiale tilsendt fra virksomheden. De har fået disse genudskrifter sendt elektronisk; i starten på CD-rom og efterfølgende på mail. De har også fået fakturaer sendt enkeltvis på mail. De har printet det ud, de har fået tilsendt. De har ikke været inde i virksomhedens bogholderisystem og printet ud herfra. Designet af fakturaerne blev på et tidspunkt ændret, så de nu var opdelt sådan, at de, hvis man bortset fra den sidste linje, er nogenlunde ens med det, kunden har fået.

Hvis man på genudskriften af fakturaen af 27. november 2009 til G8, ekstrakten side 449, lægger de 19.698,45 kr., som er trukket fra i fakturateksten og er angivet at vedrøre "Servering forsamlingslokale" til det nederste beløb på 11.375,55 kr., fremkommer beløbet på de 31.074 kr., som er "Total beløb" i den faktura, der er sendt til kunden, ekstrakten side 457. Når de 19.698,45 kr. er trukket ud i genudskriften af fakturaen, skulle man tro, at kunden har fået en anden tilsvarende faktura, men det er ikke tilfældet, idet kunden har kun fået én faktura. Den genudskrevne faktura af 27. november 2009, ekstrakten side 449, og "Fakturakopi" af samme dato vedrørende et beløb på i alt 19.698,46, og som er angivet at vedrøre "leje forsamlingslokale", ekstrakten side 452, har Skat fået fra virksomheden. De fik dem ad flere omgange, og designet kunne ændres. Han tænker, at "Fakturakopi" ikke er modtaget på samme tidspunkt som genudskriften. Han kan ikke sige, hvilket design der var det nyeste. Hele designforløbet har også gjort, at Skat har fundet anledning til at undersøge, hvad kunderne har fået. De har hos kunden bedt om kopi af alle originale fakturaer og kun modtaget fakturaen af 27. november 2009 med et "Total beløb" på 31.074 kr., ekstrakten side 457.

Der er sket en samlet momsforhøjelse for perioden på ca. 3 mio. kr. Af denne forhøjelse er det en betydelig del, hvor der er sendt en faktura på et højere beløb til kunden, men hvor der efterfølgende er set kreditnotaer og en ny faktura med en lavere beregnet moms. Herudover er der også en betydelig del, hvor der er beregnet fuld moms og ikke afregnet denne fuldt ud. Hans bedste bud er, at han har fået fakturaerne af KG, idet det er ham, SKAT har korresponderet med. De har efterfølgende bedt om regnskabsmateriale vedrørende LA. Kontrolperioden har foregået i en lang periode på ca. 3 år. De har lagt vægt på, at der har været tale om samlede arrangementer, hvor det hele skulle tillægges moms. De har ikke forholdt sig til, hvad der foregik i lokalerne.

UG har som vidne forklaret, at hun har deltaget i en momskontrol af G1 ApS og H1. Baggrunden for sagens opstart var, at SKAT i forbindelse med en tidligere sag mod KG var kommet i besiddelse af kontrolbilag. De opstartede kontrollen for perioden 1. oktober 2006 til 30. september 2007. Fra den 1. januar 2007 til ca. 31. marts 2007 var alle slotshotellerne under G1 ApS. Den 1. april 2007 blev driften opdelt på tre forskellige juridiske enheder. Fra 1. april 2007 besøgte de ikke yderligere.

De var i maj 2009 i tre dage i træk på besøg på Y12, Y11, Y19 og Y17 med det formål at se bogholderiet, men det fik de ikke lov til at se. De fik nogle enkelte ringbind med derfra. På det indledende møde drøftede de regnskabsopbygning og indhentelse af oplysninger. Her var også VH til stede. Hun husker ikke, at hun og MJ drøftede sagen med VH, som stod for skattesagen. De talte ikke med VH om, at momsen var blevet ændret, og de forholdt sig kun til momsdelen. De har gennemgået indholdet af de enkelte fakturaer. Det var ikke i den enkelte faktura specificeret, hvilket lokale der var benyttet. De kiggede på, om det var en konference eller et selskab for at vurdere, om det var en momspligtig ydelse eller ej, men de kunne se, at der var en kuvertpris, hvor de ikke kunne skelne mellem lokaleprisen og restaurationen. I eksempelvis fakturaen af 27. november 2009 til kunden G8, ekstrakten side 457, er der i den nederste linje angivet "Lokaleleje", og dette har de forholdt sig til, men efter deres opfattelse var denne angivelse ikke specifik nok, og derfor var det hele momspligtigt. De kunne se, at der var udlejet værelser, men de kunne ikke se, hvad arrangementet drejede sig om, og hvilket lokale der var tale om. Derfor var det ikke tilstrækkeligt specificeret til, at de kunne anse dette som en momsfri ydelse. Hvis der eksempelvis i fakturaens tekst stod, at det var en konference, som man eksempelvis kan se i fakturaen til Act2Learn, ekstrakten side 333, har de også forholdt sig hertil, men når selve lokalelejen ikke fremgår af fakturaen, men hvor der derimod står "Arrangement", har de anset det hele som momspligtige ydelser.

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

Sagsfremstilling

Nærværende sag drejer sig helt grundlæggende om, hvorvidt H1 v/LA er rette momssubjekt i forhold til udlejning af lokaler på ejendommene Y11, Y12 og Y13 i perioden 1. april 2007 - 30. juni 2010.

Sagsøger gør gældende, at H1 ikke har forestået udlejning af lokaler til brug for kundernes forskellige formål i form af kursusafholdelse og private fester m.v. på de omhandlede ejendomme. Det er sagsøgers opfattelse, at lokalerne er udlejet til de enkelte kunder af G1 ApS.

Det er heroverfor sagsøgte, Skatteministeriets opfattelse, at H1 har leveret en samlet ydelse til kunderne, hvori indgår rådigheden over lokalerne.

I det omfang H1 - mod forventning - anses for at være rette momssubjekt i forhold til udlejning af lokalerne på de omhandlede ejendomme, aktualiseres en række problemstillinger i relation til opgørelse og beregning af salgsmoms i forbindelse med benyttelsen af de enkelte lokaler.

Det helt afgørende tvistpunkt for de problemstillinger, der aktualiseres, såfremt H1 anses for rette momssubjekt vedrørende udlejning af lokalerne er, hvorvidt udlejningen bliver momspligtig som følge af, at der er serveret eller indtaget mad og drikke i forbindelse med udlejningen.

Problemstillingen bliver afgørende i relation til momspligten, både for så vidt angår den enkelte betaling af leje for lokalerne, såvel som ved vurderingen af momspligten af deposita, indbetalt i forbindelse med reservering af lokaler m.v.

Sagsøger gør gældende, at udlejningen af lokalerne udgør en selvstændig hovedydelse til de enkelte lejere og dermed er momsfri. Det faktum, at der eventuelt indtages mad i forbindelse med eller i tilknytning til benyttelsen af de enkelte lokaler, er en bi-ydelse eller en selvstændig hovedydelse i momsmæssig henseende. Dette medfører, at det maksimalt er madydelsen, der er momspligtig.

Det er heroverfor Skatteministeriets opfattelse, at H1 har leveret en samlet ydelse til kunderne, hvori rådighed over lokalerne samt servering af mad udgør én samlet ydelse, der er momspligtig.

Nærmere om H1

H1 drev i perioden fra 1. april 2007 - 30. juni 2010, som nærværende sag vedrører, restaurant i ejendommene Y11 beliggende Y14-adresse og Y12 beliggende Y9-adresse.

Restaurationerne i de enkelte hovedgårde er beliggende i selvstændige lokaler afsondret fra fest- og konferencelokalerne, der forefandtes i separerede dele af ejendommene der kunne lukkes fuldstændigt af fra restaurationerne. Restaurationerne er opbygget med egen indgang, egne toiletter og køkken m.v.

Opdelingen beskrives i restaurationsgodkendelsen for Restaurant Y12 (ekstrakten side 161) samt i oversigtstegningerne over de enkelte ejendommes indretning med illustrerende billedmateriale (ekstrakten side 10751095).

De historiske ejendomme hvorfra H1 udøver sin virksomhed er fredede og indrettet med henblik på at indlogerede gæster på hotellet og besøgende i restauranten opnåede en følelse af at indgå i slots- og herregårdsejerens autentiske private hjem, hvor man opholder sig i stuerne og indkvarteres i gæsteværelserne. Restaurationens gæster har imidlertid ikke adgang til ejendommens riddersale, konferencerum m.v., medmindre der er indgået en selvstændig aftale herom.

H1 forestod alene selve restaurantdriften på de enkelte ejendomme. Hotelvirksomheden blev udøvet af personale ansat hos G1 ApS, der forestod kundehåndteringen i forhold til ejendommenes hoteldrift.

Nærmere om G1 ApS

De enkelte hovedgårde hvorfra H1 udøvede sin virksomhed, og hvor G1 ApS udøvede hotelvirksomhed, drives med en bred vifte af aktiviteter og markedsføres samlet under brandet "Hjemmeside 1". Y11 og Y12 var ejet af LA og hendes ægtefælle KG i fællesskab. Ejendommene blev administreret af det fælles interessentskab G5 I/S. Y13 var indirekte ejet af G4 ApS, hvoraf LA var ejer af 13%.

De dele af ejendommene, som nærværende sag hovedsageligt vedrører i form af riddersale, konferencerum m.v. blev, i de omhandlede år af G5 I/S repræsenteret af KG, udlejet til G1 ApS (ekstrakten side 165, 177, 243 og 423). Det fremgår af lejeaftalerne, at G1 ApS kan benytte lokalerne til forsamlings- og selskabslokaler.

G1 ApS forestod i den periode, som nærværende sag vedrører, hoteldriften på Y11 og Y12 samt på fire andre tilsvarende ejendomme. I perioden oversteg selskabets samlede omsætning kr. 95.000.000, og personalet blev aflønnet med mere end kr. 41.000.000, ligesom der blev afholdt andre udgifter for ca. kr. 10.000.000 over perioden. Oplysningerne der for hovedparten findes i G1 ApS` årsrapporter (ekstrakten side 181, 259, 444 og 585) kan specificeres som følger:

Årsrapporter	06-2007	07-2008	08-2009	09-2010	sum
Omsætning i alt	38.403.566	25.850.708	20.529.368	10.902.218	95.685.861
Andre udgifter	8.076.108	887.662	429.467	366.167	9.759.405
Brutto indtægt	16.033.940	11.057.352	10.664.137	9.384.170	47.139.599
Lønninger	-14.099.694	-9.437.416	-10.418.071	-7.611.643	-41.566.824
Lejeudgift	-14.400.000	-13.900.000	-9.500.000	-1.200.000	-39.000.000

Resultat før skat	1.827.764	1.625.630	181.830	1.724.408	5.359.632

Skat af årets resultat	456.000	406.000	45.457	113.400	1.020.857

... ...

G1 ApS har faktureret kunderne, der lejede lokaler i ejendommene Y11, Y12 og Y13 i den periode, som nærværende sag vedrører (ekstrakten side 1033-1075). Fakturaerne er udstedt med G1 ApS` cvr.nr. og oftest tillige med H1’s cvr.nr. som udtryk for, at H1 leverede de momspligtige madydelser som underleverandør til G1 ApS.

Betaling fra de enkelte kunder er foretaget til G1 ApS.

G1 ApS har løbende måneds- eller kvartalsvist lavet afregninger af de ydelser, H1 har leveret som underleverandør i forbindelse med arrangementer i de, af G1 ApS, udlejede lokaler i ejendommene på henholdsvis på Y11, Y12 og Y13. Afregningerne indgår i H1’s momsregnskab for salgsmoms (ekstrakten side 839) og underbilagene hertil (ekstrakten side 841-1026).

Der er dermed afregnet moms af H1’s momspligtige levering af mad og drikke. G1 ApS` udlejning af lokaler til enkelte kunder er momsfri, hvorfor G1 ApS ikke har afregnet moms heraf.

Fakturaerne udstedt af G1 ApS specificerer de samlede ydelser til den enkelte kunde nederst på den enkelte faktura med angivelse af "lokaleleje", der er en momsfri ydelse, fakturaens momsgrundlag og momsbeløb samt det totale beløb, der skal betales i henhold til den enkelte faktura. Der gennemføres således en opdeling ved fakturaudstedelsen på henholdsvis momspligtige og momsfrie ydelser. Det er denne opdeling, samt hvornår den er foretaget, og hvorvidt den er meddelt den enkelte kunde, der udgør en af hovedtvistene i nærværende sag.

Nærmere om SKATs og Landsskatterettens afgørelser

SKAT ændrede ved afgørelser af henholdsvis 9. november 2010 (ekstrakten side 55) og 23. juni 2011 (ekstrakten side 591) H1’s salgsmoms med henholdsvis kr. 1.828.791 og kr. 1.187.531.

SKATs ændring af momstilsvaret var baseret på en opdeling i "fejltyper", hvoraf den absolut væsentligste i økonomisk omfang udgøres af fejltypen, som SKAT benævnte "differentieret moms" henholdsvis "servering i forsamlingshus". Fejltypene dækker i realiteten over samme problemstilling. SKATs ændring baserer sig på en vurdering af, at de fakturerede ydelser ikke kan anses for momsfrit lokaleleje og en momspligtig levering af mad og drikkevarer men, efter SKATS opfattelse, i alle tilfælde udgør en fuld momspligtig samlet ydelse. SKAT har foretaget gennemgang af de udstedte fakturaer for de omhandlede perioder og konsekvent gennemført rettelser, således at lokaleleje som er faktureret momsfrit er ændret til en momspligtig ydelse. Ændringerne er specificeret i regneark udarbejdet af SKAT, hvor ændringerne kvalificeres for hver enkelt faktura (ekstrakten side 1141 og ekstrakten side 1427). For de øvrige problemstillinger kvalificeret af SKAT bliver det afgørende for disse, hvorvidt lokalelejen er momspligtig eller momsfri.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelser med mindre nedsættelser ved afgørelser af 10. juni 2016 (ekstrakten side 16 og 33).

Landsskatteretten fandt, at det var med rette, at H1 var anset for leverandør af de leverede og fakturerede ydelser. Der blev henset til, at det efter SKATs oversigt var H1, der havde angivet moms af de omhandlede fakturaer.

Videre fandt Landsskatteretten det ikke godtgjort, at H1 havde leveret selvstændige ydelser i form af udlejning af lokaler.

HOVEDANBRINGENDER

Til støtte for den principale påstand gøres det helt overordnet gældende, at H1 ikke er rette momssubjekt for lokalelejen, idet H1 ikke har rådet over forsamlings- og konferencelokalerne udlejet til G1 ApS i perioden 1. april 2007 - 30. juni 2010.

Det gøres videre helt overordnet gældende, at udlejningen af lokalerne i Y11 og Y12 i sig selv udgør momsfri lokaleudlejning i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Benyttelsen af lokalerne har været et mål i sig selv for de enkelte lejere, hvorfor levering af lokalerne udgør en hovedydelse efter momsloven, og dermed har udlejningen været momsfri. Den, af H1, angivne moms er derfor korrekt selv i det til fælde, hvor virksomheden anses for udlejer af lokalerne.

Endelig gøres det helt overordnet gældende, at forudbetaling og deposita vedrørende leje af de enkelte lokaler er momsfri, idet såvel depositum som forudbetaling ydes vedrørende den momsfrie ydelse i form af udlejning af lokalerne.

Nærmere om rette momssubjekt

Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at H1 ikke er rette momssubjekt vedrørende en eventuel salgsmoms, der skal pålægges lokaleleje for forsamlings- og selskabslokaler på ejendommene Y11, Y12 og Y13 i den, i sagen, omhandlede periode fra 1. april 2007 - 30. juni 2010.

Det gøres gældende, at G1 ApS er rette momssubjekt, såfremt lokalelejen skal pålægges moms.

Aftale om kunders leje af forsamlings- og konferencelokalerne på de enkelte ejendomme er som udgangspunkt indgået ved henvendelse til G1 ApS. Ofte via hjemmesiden tilknyttet den fælles markedsføringsplatform for slotshotellerne. Den enkelte kunde retter henvendelse til G1 ApS, hvorefter der indgås en aftale om reservation eller leje af de enkelte lokaler på et nærmere fastsat tidspunkt (eksempel ekstrakten side 520 og 531). H1 og LA er uden involvering i udlejningen af forsamlings- og konferencelokalerne i ejendommene Y11 og Y12, uanset at H1 driver restaurantvirksomhed på ejendommene. Dette var endvidere endnu klarere i forhold til Y13, hvorfra H1 ikke drev virksomhed.

G1 ApS har indgået aftale om leje af lokalerne og råder som følge heraf over disse i den omhandlede periode (ekstrakten side 165, 177, 243 og 423).

G1 ApS har udstedt fakturaerne til de enkelte kunder med angivelse af det enkelte slotshotel på fakturaen samt med G1 ApS` cvr.nr.

Det bestrides, at det faktum at H1’s cvr.nr. tillige fremgår af en række af fakturaerne skal tillægges afgørende betydning ved kvalifikationen af rette momssubjekt. H1’s cvr.nr. er medtaget, idet virksomheden har fungeret som underleverandør til G1 ApS i relation til den mad og drikke, der er leveret til den enkelte kunde. Ved udstedelse af EAN-fakturaer er G1 ApS` cvr.nr. anført fakturaen som det eneste. Der er ingen realitetsforskel mellem ydelserne leveret til kunder, der modtog EAN-fakturaer og øvrige kunder.

Den enkelte kunde har efterfølgende betalt fakturaen til G1 ApS.

Realiteten er, at G1 ApS havde rådigheden over de lokaler, som kunderne lejede. G1 ApS indgik aftalen med kunderne, udstedte fakturaen med eget cvr.nr. og modtog betaling for kundens benyttelse af de enkelte lokaler.

Heroverfor står at H1 ikke havde rådighed over lokalerne, der var udlejet til G1 ApS og ikke modtog indtægter vedrørende lokalerne men alene for levering af mad og drikke.

Det bestrides, at det er korrekt, som anført af Landsskatteretten, at H1 har angivet momsen vedrørende lokaleudlejningen. Den angivne moms vedrører i det hele den levering af mad og drikke, H1 har foretaget som underleverandør til G1 ApS i den omhandlede periode.

Leveringerne af mad og drikke samt hvilke ydelser, der er afregnet moms for, specificeres i H1’s momsregnskab for salgsmoms for perioden (ekstrakten side 839) samt underbilagene hertil (ekstrakten side 8411026).

Det gøres gældende, at lokalelejen er udsondret og specificeret tilstrækkeligt i underbilagene, således at det med klarhed er fastslået, at H1 ikke er rette momssubjekt for de leverede ydelser.

... ...

Sagsøgte gør gældende, at opsplitningen af restaurationsydelsen og lokaleudlejningen samt hoteldriften er en "kunstig konstruktion" uden "forretningsmæssig realitet", der skal tilsidesættes. Det bestrides, at dette er tilfældet.

Udsondringen af restaurationsdriften skyldtes reelle forretningsmæssige overvejelser og blev nødvendiggjort af restaurationslovgivningen. Efter krav fra bevillingsmyndighederne kunne der ikke være samme restaurationsejer på alle ejendommene. Der måtte ikke være tale om en kæde. Restaurationsdriften kunne derfor ikke samles på samme måde som udlejningen og markedsføringen, der helt centralt blev udøvet af G1 ApS.

Det gøres gældende, at opdelingen er forretningsmæssigt begrundet og ikke er særegen, idet tilsvarende ses eksempelvis i driften af Statens ejendomme af samme karakter.

G1 ApS har haft en betydelig omsætning i perioden, ligesom selskabet har aflønnet personale med mere end kr. 41.000.000 og haft lejeudgifter på kr. 39.000.000 i perioden omfattet af denne sag. Der er tale om en betydelig økonomisk virksomhed i G1 ApS, og reguleringen af momsen har ikke ført til korresponderende reguleringer af skattekravene mod selskabet på nogen måde. Dette taler i sig selv afgørende for, at selskabets momssubjektivitet ikke blot kan tilsidesættes og overføres til restauratøren, der driver restaurant på 2 ejendomme, hvori selskabet lejer lokaler.

Det bestrides, at selskabet og dettes drift kan tilsidesættes alene momsretligt ud fra betragtninger om svig og misbrug. Det gøres gældende, at bevisbyrden for, at der foreligger svig og misbrug i det hele påhviler sagsøgte, der ikke har dokumenteret, at dette er tilfældet.

Udlejningen af lokalerne er momsfri

Til støtte for den principale påstand gøres det videre gældende, at i det omfang H1 - mod forventning - måtte være rette momssubjekt i forhold til lejeindtægterne af de selvstændige lokaler i ejendommene Y11, Y12 og Y13 er de leverede ydelser i form af udlejning af lokalerne momsfrie i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Det gøres gældende, at rådigheden over lokalerne i de enkelte ejendomme, omhandlet af nærværende sag for de enkelte kunder udgør et mål i sig selv og derfor i henhold til EU-praksis, jf. sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd. udgør en selvstændig hovedydelse for den enkelte kunde.

Det gøres gældende, at lokalerne i de omhandlede ejendomme har en så særegen karakter, at de for hovedparten af kunderne udgør et selvstændigt mål med aftalen.

Lokalernes karakter illustreres i oversigterne over ejendommenes indretning i enkelte billeder (ekstrakten side 1078ff). Det gøres gældende, at netop lokalerne og rammerne på de enkelte hovedgårde, mere end maden og restaurationsydelserne, udgør et mål for kunderne, der har lejet selvstændige lokaler.

I en i august 2012 gennemført kundeundersøgelse, hvor 800 kunder blev forespurgt om deres valg af lokalitet for afholdelse af det konkrete arrangement, de havde afholdt, var det for 82% af kundernes vedkommende en del af valget, at lokalerne udgjorde en del af et historisk slot. For 69% af kunder var muligheden for at leje en bestemt sal med tilhørende saloner afgørende for valget af leverandør.

52% af kunderne anførte, at man ville have valgt en anden dato, såfremt den ønskede sal ikke havde været ledig på den ønskede dato. Kunderne markerede således med klarhed, at det var afgørende at disponere lige præcis over det lokale, der ikke kunne substitueres med et andet lokale på samme eller en anden ejendom.

Det gøres gældende, at kundeundersøgelsen (ekstrakten side 621) dokumenterer, at lokalerne, omhandlet af nærværende sag, udgjorde et mål i sig selv for kunderne.

Det er således korrekt, når det af de udstedte fakturaer til de enkelte kunder fremgår, at der er leveret en momsfri ydelse i form af lokaleudlejning. Det gøres gældende, at opdelingen på de foreliggende fakturaer, hvor lokalelejen specificeres selvstændig som en del af fakturaens samlede fordeling er fuldt ud tilstrækkelig specifikation til, at ydelsen skal anerkendes som faktureret momsfrit.

Det gøres gældende, at der ikke er hjemmel til at hense til, at der alene er udstedt en samlet faktura indeholdende flere henholdsvis momspligtige og momsfrie ydelser. Dette skal i henhold til praksis fra EU-domstolen ikke tillægges afgørende betydning, jf. dommen i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd. præmis 31.

... ...

Sagsøgte gør gældende, at sagsøger systematisk har udstedt fakturaer til sine kunder med tillæg af 25% moms på den fulde ydelse, herunder lokaleudlejning hvorefter der er udstedt "interne" kreditnotaer og reviderede fakturaer med henblik på at minimere sagsøgers momsbetalinger. Sagsøgtes opfattelse og argumentation bestrides.

Det gøres gældende, at sagsøger har fremsendt og udleveret alle endelige korrektioner af udleverede eller fremsendte fakturaer til de enkelte kunder. Det gøres gældende, at de enkelte eksempler på, at kunder har returneret fakturaer med fuld moms og ikke rettede fakturaer med momsfri levering til SKAT, ikke kan tages til indtægt for, at der er tale om andet end enkeltstående fejl, herunder misforståelser hos de enkelte kunder, der udgør et absolut fåtal af de samlet gennemgåede 12700 fakturaer.

De eksempler, sagsøgte fremhæver i processkrift A (ekstrakten side 142), modsvares af en række modsatrettede tilsvarende eksempler, hvor kunderne har fået fremsendt kreditnotaer og efterfølgende nye fakturaer, hvorefter disse er betalt, jf. eksempelvis kunden G9 (ekstrakten side 1027 samt 1037-1043). Der blev udstedt en faktura til G9 på samlet kr. 82.966 inkl. moms uden specifikation af lokalelejen. Herefter blev udstedt en kreditnota og to nye fakturaer, herunder med specifikation af lokaleje. Efterfølgende foretog G9 betaling af de rettede fakturaer.

Der foreligger en række yderligere eksempler på tilsvarende rettelser, der beviseligt er modtaget af kunden og rettet og betalt i overensstemmelse med de udstedte kreditnotaer og fakturaer.

Det gøres gældende, at det ikke baseret på enkelte fejl i en meget minimal andel af de undersøgte tilfælde, kan konkluderes, at der er tale om en systematik fra sagsøgers side. Der kan ikke på denne baggrund gennemføres en systematisk samlet tilsidesættelse af alle de udstedte fakturaer indeholdende lokaleleje.

Det gøres gældende, at der i henhold til praksis påhviler sagsøgte en forpligtigelse til at foretage en konkret vurdering af hver enkelt tilfælde af udlejning af lokaler med henblik på at kvalificere, hvorvidt det lejede lokale i det konkrete tilfælde udgjorde et mål i sig selv for den enkelte kunde. Det gøres gældende, at der ikke i nærværende sag er foretaget en sådan undersøgelse, hvorfor der ikke på nogen måde kan konkluderes, at der er nogen systematik eller afvigelse fra praksis fra sagsøgers side.

Det gøres videre gældende, at sagsøgte ved en enkel kontrol af de enkelte kunders momstilsvar har kunnet konstatere med sikkerhed, hvorvidt kunderne har foretaget momsfradrag af leveringerne i overensstemmelse med de først eller sidst udstedte fakturaer i tilfælde, hvor der er foretaget rettelser i fakturaerne. Sagsøgte har ikke imødekommet sagsøgers opfordringer (ekstrakten side 119 nederst) til at oplyse, hvorvidt de enkelte kunder har fradraget momsen i deres momsansættelser eller, hvorvidt der overhovedet er foretaget undersøgelser heraf. Det gøres gældende, at den manglende besvarelse af sagsøgers opfordringer skal tillægges processuel skadevirkning, således at det lægges til grund, at de enkelte kunder har foretaget fradrag af de korrekte momsbeløb i overensstemmelse med de sidst udstedte fakturaer, idet sagsøgte har haft mulighed for at konkludere andet uden at forfølge dette.

Det skal for god ordens skyld fremhæves, at der er tale om en bevisførelse, som det ikke er muligt for sagsøger selv at forfølge.

Nærmere om deposita og forudbetalinger

Til støtte for den principale påstand gøres det videre gældende, at deposita og forudbetalinger i det hele vedrører momsfrie ydelser i form af udlejning af fast ejendom. Der skal derfor ikke indeholdes moms ved modtagelse af forudbetalinger eller deposita.

H1’s pligt til at betale moms af deposita og forudbetalinger er afhængig af, hvorvidt retten finder, at udlejning af lokalerne er foretaget af H1 og ikke af G1 ApS i overensstemmelse med de foreliggende lejeaftaler, fakturaer m.v.

I det tilfælde Retten finder, at H1 er rette momssubjekt vedrørende udlejning af lokaler, bliver de gennemførte forudbetalinger alene momspligtige i det omfang, Retten ikke finder det godtgjort, at der foreligger en hovedydelse ved levering af lokalerne til de enkelte kunder. Det gøres, som anført ovenfor, gældende, at udlejningen i sig selv udgør en hovedydelse, hvorfor forudbetalingerne ikke skal pålægges moms.

Det gøres videre gældende, at deposita er momsfrie betalinger i det omfang, de tilbageholdes i forbindelse med, at den enkelte kunde ikke udnytter sin booking af lokaler eller mad. Dette indebærer, at en række af de deposita, som SKAT opkræver moms af, er momsfrie, jf. EU-domstolens sag C-277/05, Socièté Thermale.

Nærmere om difference i angivet salgsmoms og opgørelsen heraf

Til støtte for den principale påstand gøres det videre gældende, at den i SKATs afgørelse for perioden 1. januar 2009 - 30. juni 2010 (ekstrakten side 1540) opgjorte forskel på kr. 87.975 mellem den, af H1, angivne salgsmoms og salgsmomsen opgjort i det, af SKAT, udarbejdede regneark ikke er korrekt.

Det fremgår af SKATs afgørelse af 23. juni 2011, at H1 i perioden fra 1. januar 2009 - 30. juni 2010 har angivet moms med samlet kr. 2.078.098.

Det følger af H1’s bogholderi, at der er gennemført manuelle posteringer af moms med et samlet beløb på kr. 69.069 samt faktureret moms på kr. 17.760, kr. 785.828 og kr. 1.102.275 vedrørende levering til Y11, Y12 og Y13 (ekstrakten side 613-620). Det gøres gældende, at der således i realiteten er angivet for meget salgsmoms med kr. 37.801, idet den i bogføringen opgjorte moms udgjorde kr. 2.040.297.

Nærmere om den subsidiære påstand

Den subsidiære påstand om hjemvisning er nedlagt for det tilfælde, at Retten måtte finde det godtgjort, at der er ydet momsfrie ydelser i form af udlejning af fast ejendom, men at dette alene er tilfældet for en mindre del af de gennemførte udlejninger.

I det omfang Retten eksempelvis alene finder, at der er ydet en selvstændig hovedydelse i form af levering af fast ejendom overfor erhvervskunder som eksempelvis G10 A/S og G11 og ikke eksempelvis i forbindelse med udlejning til private kunder gøres det gældende, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

... ...

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det videre gældende, at de gennemførte forhøjelser af H1’s momsansættelser er gennemført på et forkert grundlag i en række tilfælde og på denne baggrund bør hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

I en række tilfælde synes der at være opkrævet "differentieret moms" ved de, af SKAT, gennemførte beregninger og ændringer, der fremgår af det, af SKAT, udarbejdede regneark (ekstrakten side 1141-1427).

I de, af SKAT, gennemførte forhøjelser for perioden 1. januar 2009 - 30. juni 2010 indgår eksempelvis en faktura og nogle rettelser heraf i forbindelse med en kundes afholdelse af bryllup på Y11. Kunden, IG, indbetalte et depositum på kr. 18.000 og efterfølgende forudbetaling til sikkerhed for maden ved brylluppet på kr. 65.460 ved henholdsvis faktura 9825 og 10920. Herefter blev der i forlængelse af brylluppets afholdelse udstedt to fakturaer og en kreditnota vedrørende arrangementet. Fakturaerne og kreditnotaen har fakturanr. 11091, 11092 og 11093.

De, af SKAT, gennemførte rettelser (ekstrakten side 1450, 1474, 1475 og 1477) medfører, at der efter SKATs rettelser opkræves et samlet momsbeløb på kr. 44.876. Kundens samlede betaling af fakturaerne incl. moms udgør kr. 116.506.

Momsen af den samlede levering til kunden burde udgøre 20% af kr. 116.506 svarende til kr. 23.301,20.

Kunden er faktureret for lokaleleje af riddersal samt to stuer med kr. 14.051,25, der ikke er tillagt moms. Maden leveret til arrangementet, der blev indtaget i det ene af de tre lokaler i ca. 3 timer, er faktureret med kr. 102.454,75. 20% af den momspligtige leverance udgør kr. 20.490,95. Selv i det tilfælde, hvor den fulde ydelse til kunden anses for momspligtig, medfører den, af SKAT, gennemførte forhøjelse af momsbetalingen, at der for så vidt angår de omhandlede fakturaer, betales 38,5% i moms af kundens samlede betaling. Forhøjelsen er eksemplificeret i ekstrakten på side 543, hvor tillige er medtaget fakturakopier af fakturaerne til IG.

... ...

Ved SKATs afgørelse vedrørende moms for perioden 1. april 2007 - 31. december 2008 er der, for fakturaer, der alene vedrører lokaleudlejning uden nogen form for servering eller tilknyttet mad, beregnet moms (ekstrakten side 1169, 1198, 1208, 1285 og 1310).

Ved fakturaer 6253, 7009, 7288, 29336 og 29986 er samlet faktureret lokaleje med kr. 36.785. Der er beregnet moms af disse forhøjelser med kr. 7.357 ved ren udlejning af lokaler. Det gøres gældende, at der baseret herpå skal foretages en nedsættelse af momstilsvaret eller foretages hjemvisning til Skattestyrelsen med henblik på, at der foretages en fuldstændig gennemgang af de gennemførte ændringer for tilsvarende rettelser.

Nærmere om den mere subsidiære påstand

Til støtte for den mere subsidiære påstand gøres det gældende, at i det omfang de, af SKAT, gennemførte forhøjelser af H1’s momstilsvar, anses for korrekte, skal H1 gives mulighed for at korrigere den foretagne fakturering. Det gøres gældende, at H1 er berettiget til at korrigere faktureringen, således at der hos de enkelte kunder opkræves moms af de ydelser, hvoraf der fejlagtigt ikke tidligere er opkrævet moms.

Det gøres gældende, at de faktiske omstændigheder i nærværende sag har en sådan karakter, at H1 har været i god tro i forhold til, hvorvidt der skulle opkræves moms af de omhandlede ydelser.

H1 har, henset til faktureringens tilrettelæggelse og det faktum, at G1 ApS lejede og videreudlejede de omhandlede lokaler samt disponerede disse overfor de enkelte kunder, handlet i god tro ved alene at beregne og betale moms af de ydelser, der er leveret som underleverandør til G1 ApS.

Det gøres gældende, at momsen kan reguleres uden, at der derved opstår tab for Statskassen. I den forbindelse skal det fremhæves, at sagsøgte, trods opfordring hertil, ikke har dokumenteret, at de enkelte kunder har foretaget momsfradrag for større beløb end faktureret af G1 ApS.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

1. SAGENS TEMA OG BAGGRUND

Sagen angår berettigelsen af afgiftsmyndighedernes forhøjelse af sagsøgerens salgsmoms for perioden 1. april 2007 til 30. juni 2010 på i alt 3.006.660 kr. Forhøjelsen skyldes dels, at sagsøgeren i et stort antal tilfælde ikke har angivet og afregnet den moms til afgiftsmyndighederne, som er blevet faktureret til og opkrævet af sagsøgerens kunder, dels at sagsøgeren i et stort antal tilfælde ikke har opkrævet og afregnet moms af det fulde fakturerede vederlag for levering af fuldt momspligtige hotel- og restaurationsydelser på Y11, Y12 og Y13.

Sagsøgeren er ejet af LA.

Restaurations- og hoteldriften på Y11, Y12 og Y13 blev indtil den 31. marts 2007 varetaget af G1 ApS, der ultimativt er ejet af LA, KG og deres børn.

Pr. 1. april 2007 blev driften af hotel- og restaurationsvirksomheden på ejendommene Y11 og Y12, der er ejet af ægtefællerne LA og KG personligt (støttebilag A), samt pr. 1. januar 2010 Y13, der ultimativt gennem flere selskaber er ejet af ægtefællerne LA og KG og deres tre børn, overdraget til sagsøgeren. Alkoholbevillingerne (bilag T) og tilladelse til at drive næring med fremstilling og servering af mad på de tre slotshoteller er udstedt til sagsøgeren (bilag U), og det kan udledes af sagsøgerens momsangivelser, at en stor del af aktiviteterne i G1 ApS overgik til sagsøgeren netop fra 1. kvartal 2007 (støttebilag B).

Sagsøgeren udbød på disse tre slotshotelejendomme ferieophold, "gourmetophold" med overnatning, barnedåb, konfirmationer, bryllupper og øvrige fester, samt konferencefaciliteter, herunder servering af mad, drikke (ekstrakten bind 2, side 1097 f.). Denne hotel- og restaurationsvirksomhed er momspligtig i medfør af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. for hotelværelsesudlejningens vedkommende tillige momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.

Det er sagsøgerens opfattelse, at festlokalerne på de tre slotshoteller, der som nævnt tilhørte sagsøgeren og ægtefællerne LA og KG, var udlejet af ægtefællerne til deres selskab, G1 ApS, og at kunderne på slotshotellerne indgik aftale med G1 ApS om "leje" af disse lokaler i forbindelse med afholdelse af arrangementer på hotellerne, dvs. at G1 ApS efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., foretog momsfri (videre)udlejning af lokalerne til kunderne, der købte de nævnte arrangementer.

Sagsøgeren hævder, at G1 ApS drev virksomhed med udlejning af "forsamlingslokaler", der var adskilt fra sagsøgerens hotel- og restaurationsvirksomhed. Det er tillige sagsøgerens opfattelse, at G1 ApS er "rette momssubjekt", fordi G1 ApS ifølge sagsøgeren har faktureret kunderne på slotshotellerne - både for lokaleleje og hotel og restaurationsydelser - og efterfølgende har overført pengene for restaurationsydelserne til sagsøgeren, som har angivet og afregnet (korrekt) moms af disse ydelser. Skatteministeriet bestrider denne kvalifikation af transaktionerne.

Som nærmere redegjort for nedenfor er der ingen realitet i sagsøgerens hævdede koncerninterne leje af lokalerne på slotshotellerne, og der foreligger ingen dokumentation for, at kunderne skulle have indgået to særskilte aftaler med henholdsvis sagsøgeren og G1 ApS i forbindelse med køb af arrangementer på slotshotellerne om henholdsvis sagsøgerens levering af hotel- og restaurationsydelser og G1 ApS’s udlejning af lokaler til kunderne. Kunderne købte et samlet momspligtigt arrangement/ophold, hvilket også fremgår af fakturaerne til kunderne, og brugen af festlokalerne på slotshotellet var en accessorisk del af det samlede købte arrangement/ophold på det pågældende slotshotel.

Sagsøgeren har som ejer af slotshotellerne og ansvarlig restauratør, der forestod arrangementerne og opholdene, leveret én samlet momspligtig ydelse til kunderne, som har købt et samlet arrangement af sagsøgeren, men sagsøgeren har i en lang række tilfælde undladt at angive og afregne den moms, som er blevet faktureret til og opkrævet hos kunderne af betalingen for arrangementerne. Herudover har sagsøgeren i en lang række tilfælde undladt at afregne momsen af det fulde fakturerede vederlag for arrangementerne. Herved har sagsøgeren tilsidesat momslovens § 4, stk. 1, § 27, stk. 1, § 33, samt §§ 56 og 57.

Sagsøgeren er som leverandør af ydelserne betalingspligtig for momsen, jf. momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt. Sagsøgeren har da også påført sit CVR-nummer på fakturaerne til kunderne, hvorfor sagsøgeren også er betalingspligtig for momsen efter den dagældende momslovs § 46, stk. 5 (nugældende lovs § 46, stk. 7). Momsen er efteropkrævet af afgiftsmyndighederne i medfør af opkrævningslovens § 5, stk. 1, som følge af sagsøgerens urigtige momsangivelser.

1. SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

Sagsøgeren har som restauratør leveret fuldt momspligtige ydelser til sine kunder på Y11, Y12 og Y13.

Sagsøgeren har imidlertid ikke angivet og afregnet den moms over for SKAT, som er blevet opkrævet hos kunderne, jf. nærmere punkt 3.1, ligesom sagsøgeren ikke har angivet og afregnet moms af det fulde fakturerede vederlag for de leverede momspligtige ydelser, herunder forudbetalinger for momspligtige ydelser, jf. nærmere punkt 0.

Sagsøgeren er betalingspligtig for momsen, både fordi sagsøgeren var leverandør af ydelserne på slotshotellerne, og fordi sagsøgeren fakturerede kunderne for ydelserne, jf. nærmere punkt 3.3, hvorfor afgiftsmyndighederne har været berettiget til at forhøje sagsøgerens salgsmoms som sket med i alt 3.006.660 kr. for perioden 1. april 2007 til 30. juni 2010. Forhøjelsen er beløbsmæssigt specificeret i Landsskatterettens afgørelser (ekstrakten, bind 1, side 18 og 37-38) og støttebilag C.

3.1 Opkrævet moms ikke angivet og afregnet til skatteforvaltningen Sagsøgeren har i en lang række tilfælde opkrævet 25 pct. i moms af de leverede ydelser hos kunderne, men har alene angivet og afregnet en del af denne moms til skatteforvaltningen.

Efter momslovens §§ 56 og 57 har sagsøgeren pligt til at angive og afregne den fulde moms, der er blevet faktureret til og opkrævet af hotel- og restaurationsgæsterne.

Den manglende angivelse og afregning af momsen kan udledes af de fakturaer og "kreditnotaer", som sagsøgeren har udleveret til skatteforvaltningen i forbindelse med sagens behandling, og som ligger til grund for skatteforvaltningens forhøjelse af sagsøgerens salgsmoms. Fakturaerne er udstedt for hotel- og restaurationsydelser leveret på Y11, Y12 og Y13 i den omhandlede periode.

Ved en gennemgang af fakturaerne (ekstrakten, bind III) kan det konstateres, at der i en lang række tilfælde er blevet udstedt en oprindelig faktura til en kunde, hvorefter der er blevet udstedt en "kreditnota" og endelig udstedt en ny faktura til den samme kunde på det samme totale beløb, men hvor det momspligtige beløb (afgiftsgrundlaget) og momsen er blevet ændret, idet en del af betalingen er blevet anført som momsfri "lokaleleje" eller "servering i forsamlingslokale".

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der er blevet fremsendt kreditnota og ny faktura til kunden i de mange tilfælde, hvor der er sket omfakturering, og at der dermed er sket berigtigelse af den opkrævede moms over for kunden ved en tilbagebetaling af momsen til kunden. En sådan berigtigelse over for køberen er en forudsætning for, at indbetaling af momsen til statskassen kan undlades, jf. den dagældende momslovs § 52, stk. 7, 3. pkt. Det skal i den forbindelse fremhæves, at mange af de kunder, som SKAT har indhentet materiale fra, jf. f.eks. ekstrakten, bind 1, side 199-242, ikke har været i besiddelse af en kreditnota og en ny faktura svarende til dem, der findes i sagsøgerens interne bogføringsbilag, jf. også Landsskatterettens afgørelser (ekstrakten, bind 1, side 15-17 og side 35-37).

Det betyder, at der i betydeligt omfang er blevet faktureret og opkrævet 25 pct. moms af sagsøgerens ydelser hos kunderne, som der skulle efter lovens § 4, stk. 1, § 27, stk. 1, og § 33, men at der er angivet og afregnet et lavere momsbeløb til SKAT. Sagsøgeren har med andre ord ikke bogført, regnskabsført og angivet moms i overensstemmelse med de fakturaer, der er sendt til kunderne, hvorfor SKAT har været berettiget til at forhøje sagsøgerens salgsmoms med et beløb svarende til den opkrævede, men ikke angivne og afregnede moms i medfør af momslovens §§ 56 og 57, og opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Som et repræsentativt eksempel på den oven for beskrevne fremgangsmåde kan nævnes fakturaen til G12 af 23. maj 2008 (ekstrakten, bind 1, side 207). Af de interne bogføringsbilag (ekstrakten, bind 1, side 199-201) ses, at der den 23. maj 2008 er blevet udstedt en faktura på 49.818 kr. inkl. moms på 9.963,60 kr. Den 15. maj 2008 er der blevet oprettet henholdsvis en kreditnota og en anden faktura, der er identisk med den førstnævnte, dog således at der på sidstnævnte er blevet henført 35.517,60 kr. til "Lokaleleje", hvorefter momsbeløbet ifølge fakturaen kun er på 2.462,49 kr.

Skatteforvaltningen anmodede den 8. juni 2010 som led i en momskontrol af sagsøgeren om oplysninger fra G12, som den 10. juni 2010 fremsendte en kopi af en faktura identisk med den først udstedte, det vil sige dén, hvor der er blevet opkrævet 9.963,60 kr. i moms (ekstrakten, bind 1, side 207). Det er imidlertid alene momsbeløbet på 2.462,49 kr. ifølge den reviderede faktura, der er blevet angivet og afregnet. G12 var ikke i besiddelse af hverken kreditnota eller den faktura, der er angivet moms i henhold til.

Sagsøgerens fremgangsmåde i denne sag er grundlæggende den samme, som den metode, som Højesteret tog stilling til i UfR 2010.2129/1 H (SKM2010.450.HR), der stadfæstede Vestre Landsrets dom (SKM2007.263.VLR), hvor momstilsvaret for KG’s personligt drevne virksomhed G6 blev forhøjet for årene 1996-1999.

Baggrunden var, at KG - ligesom i denne sag - anvendte momslovens sats på 25 pct. over for kunderne ved fakturering for arrangementer og slotsophold på slotshotellerne, men alene angav og afregnede en del af den opkrævede moms over for afgiftsmyndighederne. Den "interne" sats på mellem 5 og 15 pct., som KG afregnede moms efter over for afgiftsmyndighederne, var beregnet af KG selv ud fra et af ham opgjort forhold mellem udgifterne til drift af ejendommene (lokaleudgifter) og udgifterne til levering af mad og drikkevarer i forbindelse med arrangementer på ægteparret LA og KG’s slotshoteller og -restauranter. KG mente at have ret til at følge denne fremgangsmåde efter retningslinjerne i Told- og Skattestyrelsens vejledning nr. Y 99 af 10. marts 1990 om "Moms servering af spise- og drikkevarer", hvilket ikke var korrekt. Dette er fastslået af Højesteret ved dommen fra 2010, i to domme fra Vestre Landsret afsagt i 2007 og 2018 og ved dom fra Retten i Aalborg afsagt i 2013.

KG forklarede i 2001 for Vestre Landsret i en sag om SKATs og politiets ransagning af G6’s virksomhedslokaler og beslaglæggelse af virksomhedens regnskabsmateriale (hvilken ransagning og beslaglæggelse førte frem til den senere afgørelse om forhøjelse af G6’s momstilsvar), at "Hvis procenten viser sig at være lavere end acontosatsen, sender han ikke det beløb, der så formelt er opkrævet for meget i moms, retur til kunderne. Som nævnt er der aftalt en pris inklusiv moms med kunden, og differencen mere end udlignes af de tilfælde, hvor der er opkrævet en for lav momssats af kunden, men hvor afregningen over for toldvæsenet sker med den korrekte og højere momssats." (jf. Vestre Landsrets retsbog medtaget i materialesamlingen.)

KG var og er nemlig af den opfattelse, at der ikke var tale om fuldt momspligtige restaurationsydelser, men derimod om delvis momsfri udleje af lokaler, og at han derfor kunne angive og afregne en lavere moms til afgiftsmyndighederne, end den moms på 25 pct., der var opkrævet over for kunderne, som han betegnede som en "a contosats". Højesteret fastslog, at dette var med urette, og at der var unddraget moms herved. Højesteret bemærkede, at der var tale om en tilsidesættelse af momslovgivningen. Som følge af nogle mindre sammentællingsfejl i SKATs afgørelse fra 2001 blev sagen behandlet ved Retten i Aalborg, som ved dom af 30. august 2013 (SKM2013.830.BR) gav Skatteministeriet medhold i, at G6’s momstilsvar for årene 1996-1999 skulle forhøjes med ca. 8,6 mio. kr. Dommen er stadfæstet af Vestre Landsret ved dom af 4. juli 2018 (SKM2018.410.VLR).

Uanset at Skatteministeriet i samtlige retsinstanser har fået medhold i, at "lokaleudlejen" på slotshotellerne er en del af den samlede restaurationsydelse og derfor momspligtig, og at den beskrevne fremgangsmåde hvorefter der faktureres én sats over for kunderne, og afregnes en anden over for SKAT, samt hvorefter beløb til "lokaleleje" holdes uden for afgiftsgrundlaget, er i strid med momslovgivningen er ægteparret LA og KG fortsat med samme fremgangsmåde, som domstolene altså flere gange har tilsidesat.

I den tidligere sag var det KG’s personligt ejede virksomhed G6 som hæftede for momstilsvaret, fordi denne virksomheds CVR-nummer stod på fakturaerne, og fordi G6 havde angivet og afregnet momsen for alle slotshotellerne. Dette blev første gang statueret ved Vestre Landsrets førsteinstansdom af 19. marts 2007 (SKM2007.263.VLR), som Højesteret stadfæstede.

Under nærværende sag hævder sagsøgeren, at G1 ApS, der "på papiret" lejer fest og forsamlingslokalerne på slotshotellerne, og "videreudlejer" lokalerne til kunderne, og som medfakturerer kunderne for ydelserne på slotshotellerne, hæfter for et eventuelt momstilsvar.

Det er i den forbindelse værd at bemærke, at G1 ApS ved indgåelse af tidsbegrænsede lejeaftaler med ægtefællerne LA og KG og sagsøgeren blev "lejer" af lokalerne på slotshotellerne og begyndte at medfakturere kunderne blot 13 dage efter Vestre Landsrets dom af 19. marts 2007, nemlig pr. 1. april 2007, og at G1 ApS - i modsætning til ægtefællerne LA og KG personligt og G4 ApS - ikke ejede aktiver af nævneværdig betydning i 2007. Dette var antagelig dels et forsøg på at få det til at fremstå sådan, at der var tale om et lokaleudlejningsforhold mellem kunderne og et særskilt selskab, dels at "værne" den egentlige afgiftspligtige leverandør af hotel- og restaurationsydelserne, dvs. LA, der er medejer af slotshotellerne, mod et eventuelt momskrav rejst af afgiftsmyndighederne.

3.2 Sagsøgeren har leveret én samlet momspligtig ydelse, men ikke op krævet og afregnet moms af det fulde beløb

Ud over ikke at angive og afregne den fakturerede og af kunderne opkrævede moms har sagsøgeren

i en lang række tilfælde undladt at opkræve, angive og afregne moms af det fulde fakturerede beløb i forbindelse med levering af momspligtige hotel- og restaurationsydelser på Y11, Y12 og Y13, fordi det er sagsøgerens opfattelse, at en del af det fakturerede beløb vedrører momsfri udleje af lokaler på slotshotellerne. Det er ikke korrekt. Der er tale om fuldt momspligtige hotel- og restaurationsydelser efter momslovens § 4, stk. 1, og ikke delvist momsfritaget udlejning af fast ejendom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Som nærmere behandlet nedenfor i punkt 3.2.1, er tilrådighedsstillelsen af lokaler på slotshotellerne i forbindelse med afviklingen af arrangementer sket som en integreret del af sagsøgerens hotel- og restaurationsvirksomhed på slotshotellerne, hvorfor der ikke har været tale om momsfri udleje af lokalerne. Hertil kommer, at sagsøgerens opsplitning af ydelserne er en kunstig konstruktion, der i alle tilfælde ikke skal respekteres i momsmæssig henseende, jf. nærmere herom punkt 3.2.2.

Skatteforvaltningen har derfor været berettiget til at forhøje sagsøgerens salgsmoms med et beløb svarende til momsen af den opkrævede betaling for "lokaleleje", "servering i forsamlingslokale" og forudbetalinger for "lokaleleje" mv. på slotshotellerne.

3.2.1 Tilrådighedsstillelse af lokaler på slotshotellerne er et accessorisk led i den momspligtige restaurationsydelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at:

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, fremgår:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: […]

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse."

Bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., gennemfører momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l, der momsfritager bortforpagtning og udlejning af fast ejendom. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., gennemfører artikel 135, stk. 2.

Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at der er tale om levering af en enkelt ydelse, når et eller flere elementer udgør en hovedlevering, mens et eller flere elementer er sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt stilles som hovedydelsen, jf. sag C-349/96, Card Protection Plan, præmis 30, og fra dansk retspraksis U.2017.38H. En ydelse er sekundær, når den ikke for kunden udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte hovedleveringen på de bedst mulige betingelser.

Sagsøgeren har som restauratør bl.a. udbudt ferieophold, barnedåb, konfirmationer, bryllupper, øvrige fester og konferencer på slotshotellerne. Ved sådanne arrangementer, hvor mad og drikke serveres af slotshotellernes personale i lokalerne, må benyttelse af festlokalerne ud fra en samlet konkret vurdering anses for en sekundær, accessorisk del af én samlet momspligtig levering, jf. tillige retsanvendelsen i SKM2007.263.VLR og SKM2010.450.HR, der tiltrådte afgiftsmyndighedernes opfattelse af, at der er tale om en samlet momspligtig ydelse i forbindelse med arrangementer af den pågældende art på sagsøgerens slotshoteller.

Ifølge EU-Domstolens praksis er restaurationsvirksomhed, i form af levering af madog drikkevarer til umiddelbar indtagelse på stedet, resultatet af en række tjenesteydelser, der omfatter alt fra tilberedningen af maden til den faktisk serveres, hvortil kommer, at der stilles en infrastruktur til rådighed for gæsten, der omfatter såvel restaurationslokalet med tilhørende lokaler (garderobe osv.) som møbler og service. De personer, der konkret er beskæftiget med restaurationsvirksomheden, skal i påkommende tilfælde dække bord, rådgive gæsten og give denne oplysninger om retterne eller om drikkevarerne, servere ved bordet og endelig tage af bordet, jf. herved dom i sag C-231/94, FaaborgGelting Linien, præmis 13. Som det fremgår, er tilrådighedsstillelsen af fysiske lokaler (infrastruktur), hvor serveringen af mad og drikke foregår, et accessorisk led i den samlede restaurationsydelse. Der er ikke tale om, at restauratøren "udlejer" lokaler til kunden, men stiller lokaler (en infrastruktur) til rådighed i tilknytning til indtagelsen af den serverede mad og drikke.

Sagsøgeren har i den omhandlede periode drevet restaurations- og hotelvirksomhed og leveret samlede arrangementer fra slotshotellerne til sine kunder (ekstrakten, bind 2, side 1121 f.). Tilrådighedsstillelsen af lokaler har i denne forbindelse været en del af den infrastruktur, som danner rammen for selve arrangementet solgt af restaurationsvirksomheden, og har altså været en sekundær ydelse, som momsmæssigt skal kvalificeres som den momspligtige restaurationsydelse, jf. retsanvendelsen i Card Protection Plan-sagen om den momsmæssige kvalifikation af sammensatte ydelser og de nævnte domme fra landsretten og Højesteret. De omhandlede lokaler indgår som en integreret del af sagsøgerens virksomhed på slotshotellerne, og kan ikke adskilles fra hotel- og restaurationsdriften.

Sagsøgeren skal derfor betale moms af det fulde fakturerede beløb for de leverede ydelser på slotshotellerne. Det gælder også for beløb opkrævet som forudbetalinger og deposita for "lokaleleje", jf. momslovens § 27, stk. 1, 2. pkt., idet disse beløb udgør forudbetaling for momspligtige ydelser, og idet sagsøgeren ikke har godtgjort, at der har været tale om afbestillingsgebyrer. I den af domstolene afgjorte sag vedrørende G6 tiltrådte domstolene også, at det var med rette, at skatteforvaltningen havde opkrævet fuld moms af forudbetalinger og deposita.

3.2.2 Sagsøgerens opsplitning af ydelserne er en kunstig konstruktion

At sagsøgeren skal betale moms af det fulde fakturerede beløb, herunder også den del, som er henført til "lokaleleje", understøttes yderligere af, at den formelle opsplitning mellem levering af hotel- og restaurationsydelser og "lokaleudlejningsydelser" på sagsøgerens slotshoteller er en kunstig konstruktion. Opsplitningen svarer ikke til den forretningsmæssige og økonomiske realitet i transaktionerne, men er alene konstrueret mellem interesseforbundne parter for at opnå en uberettiget momsmæssig fordel, som ikke skal respekteres i skatte- og momsmæssig henseende, jf. bl.a. UfR 2006.818 H (SKM2006.22.HR) og UfR 1983.699 H.

Hotel- og restaurationsvirksomheden på Y11, Y12 og Y13 drives af sagsøgeren. Sagsøgeren og KG har formelt udlejet forsamlings- og selskabslokalerne på slotshotellerne til G1 ApS, der ligeledes er ejet af parret. Lejekontrakterne (ekstrakten, bind 1, side 165, 177, 243 og 423) er for de flestes vedkommende underskrevet af samme person for både lejer og udlejer.

Det er sagsøgerens opfattelse, at G1 ApS i henhold til lejekontrakterne har rådet over lokalerne på slotshotellerne, og at kunderne på slotshotellerne har lejet lokaler af G1 ApS, men købt restaurationsydelser af sagsøgeren. Sagsøgeren har imidlertid ikke godtgjort, at der de facto har været en sådan opsplitning - hverken i det interne forhold mellem sagsøgeren og G1 ApS eller over for kunderne.

For så vidt angår opsplitningen i det interne forhold mellem sagsøgeren og G1 ApS bemærkes, at det er en usædvanlig forretningsmæssig disposition for en restauratør at overlade retten til at disponere over selskabslokalerne til tredjemand, idet restauratøren derved opgiver en væsentlig del af sit forretningsgrundlag. Det vil således f.eks. ikke være muligt at sælge større fester, generalforsamlinger og konferencer mv., som sædvanligvis udgør en stor del af restaurationsvirksomheden på et (slots)hotel. Den manglende mulighed for at udnytte lokalerne til f.eks. konferencer vil alt andet lige også smitte af på mulighederne for at udleje hotellets værelser. Det forekommer derfor usandsynligt, at sagsøgeren ville have udlejet lokalerne til en uafhængig tredjepart og samtidig selv have fortsat hotel- og restaurationsvirksomheden. Der består derfor en kraftig formodning for, at lejekontrakterne ikke er blevet tillagt virkning mellem de interesseforbundne selskaber.

Denne formodning bestyrkes så meget desto mere af, at lejekontrakterne mellem ægteparret LA og KG og G1 ApS ikke er indgået på sædvanlige markedsvilkår. Ifølge lejekontrakterne betalte G1 ApS en årlig leje pr. m2 for lokalerne på mellem 464,58 kr. og 1.428,57 kr. Til sammenligning udgjorde den årlige leje på Y17 alt mellem 4.301 kr. og 10.323 kr. pr. m2.

Disse udsving og tilfældighedsprægede lejefastsættelser er alene udslag af, at der er tale om en formel lejeaftale mellem interesseforbundne parter, der er uden realitet også i momsmæssig henseende.

I tillæg til ovenstående er der ikke indgået separate aftaler om de forskellige ydelser med kunderne på slotshotellerne, som kun har modtaget én samlet faktura for arrangementerne på slotshotellerne, jf. eksempelvis fakturaerne i ekstrakten, bind 1, side 298 og 469. Det faktum, at der i nogle tilfælde er lavet en reservationsbekræftelse i forbindelse med booking af et arrangement, ændrer ikke herpå. Det må tværtimod anses for sædvanligt, at der i forbindelse med større arrangementer på hoteller, restauranter og lignende, oprettes en sådan bekræftelse. Det kan ikke, som hævdet af sagsøgeren, lægges til grund, at kunderne har indgået to selvstændige aftaler med henholdsvis G1 ApS og sagsøgeren om henholdsvis leje af lokaler og om levering af overnatning, mad og drikke mv.

Fakturaerne er karakteriseret ved, at der er blevet afholdt arrangementer, weekendophold mv., hvor kunden har fået leveret én samlet ydelse, men hvor der uden hensyntagen til karakteren af den leverede ydelse er blevet henført en del af betalingen til momsfri lokaleleje eller momsfri servering i forsamlingslokale (jf. eksempelvis ekstrakten, bind 1, side 277 og 473).

I flere tilfælde har kunderne end ikke vidst, at en del af det fakturerede beløb skulle have vedrørt momsfri "lokaleleje".

Som et eksempel herpå kan fremhæves fakturaen til G13 (ekstrakten, bind 1, side 235). Fakturaen af 6. december 2008 vedrører betaling for et julearrangement, hvor der er betalt for 17 x velkomst, 4-retters menu mv., i alt 8.415 kr., et hotelværelse a 1.100 kr. og drikkevarer for i alt 7.232 kr., samlet set 16.747 kr. Den 6. december 2008 blev der dels oprettet en kreditnota på fakturaen (ekstrakten, bind 1, side 236), og dels oprettet en ny faktura (ekstrakten, bind 1, side 237). På den nye faktura er teksten "Arrangement 1" tilføjet. Der er ligeledes blevet tilføjet en ny post "lokaleleje" på 10.898,20 kr., mens momsgrundlaget og selve momsbeløbet er blevet reduceret til henholdsvis 4.680,41 kr. og 1.168,39 kr. Der er ingen poster på den oprindelige faktura, som er identisk med den, kunden har modtaget (ekstrakten, bind 1, side 239-242), som indikerer, at gæsterne på slotsopholdet skulle have lejet lokaler af G1 ApS. På trods af det henføres 10.898,20 kr. af det samlede fakturabeløb på 16.747 kr. inkl. moms til ’lokaleleje’. Fakturamodtageren har hverken modtaget kreditnotaen eller den nye faktura.

Opsplitningen af ydelserne er endvidere karakteriseret ved, at en urealistisk stor del af det samlede fakturerede beløb er blevet henført til "momsfri lokaleleje".

Som eksempel kan fremhæves fakturamaterialet vedrørende NH og søn (ekstrakten, bind 1, side 442). Af fakturaen fremgår, at kunden har betalt for 7 slotsophold á 1.790 kr. inkl. moms, Julemiddag á 0 kr., 14 gange natmad til en samlet pris på 1.750 kr. samt drikkevarer for i alt 5.996 kr., altså samlet set 20.276 kr.

Fakturaen er imidlertid opsplittet således, at 13.256,60 kr. af betalingen er henført til momsfri "lokaleleje", mens momsgrundlaget for de afgiftspligtige hotel- og restaurationsydelser er opgjort til 5.622,36 kr. Det beløb, der er henført til betaling for "hotel- og restaurationsydelserne" (momsgrundlaget) på fakturaen, er altså langt fra nok til at dække den fakturerede pris for drikkevarerne, endsige prisen for den mad, som alt andet lige må have været indeholdt i ’julemiddagen’ samt betaling for hotelværelserne.

Det samme billede gør sig eksempelvis gældende for fakturamaterialet vedrørende G10 A/S (ekstrakten, bind 1, side 245-255). Af fakturaen (ekstrakten, bind 1, side 254) fremgår, at kunden har fået stillet 48 hotelværelser til rådighed á 0 kr., at kunden har betalt en samlet ’arrangementspris’ på 60.260 kr. og har fået drikkevarer for i alt 25.753 kr., altså samlet set 86.013 kr. Fakturaen er opsplittet således, at 51.592 kr. er henført til "lokaleleje", mens momsgrundlaget er opgjort til 34.421 kr. Det beløb, der er henført til betaling for "hotel- og restaurationsydelserne" (momsgrundlaget) på fakturaen, kan dække prisen på drikkevarerne, hvorefter der er 8.668 kr. tilbage til 48 hotelværelser og mad.

Denne helt vilkårlige fordeling af de fakturerede beløb mellem ydelser leveret af sagsøgeren og "lokaleleje" angiveligt foretaget af G1 ApS, hvor der "overlades" en lille del af den samlede omsætning til sagsøgeren, vidner også om, at parterne ikke i realiteten har opereret med opsplittede ydelser, men at sagsøgeren/ægteparret LA og KA ved at indskyde et ekstra selskab har søgt at opnå en uberettiget momsmæssig fordel ved blot at få det til at fremstå, som om "leveringen" af lokaler og leveringen af restaurationsydelser har været adskilt og foretaget af adskilte afgiftssubjekter. Ægteparret LA og KG har med andre ord maskeret fuldt momspligtige restaurationsydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1, og fuldt momspligtige hotelværelseudlejning, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., som momsfrie ydelser.

3.2 Sagsøgeren er betalingspligtig for momsen

Af momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt. fremgår:

"Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet".

Videre fremgår af den dagældende momslovs § 46, stk. 5 (nugældende § 46, stk. 7):

"Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift"

Bestemmelserne gennemfører momssystemdirektivets artikel 193 og 203.

Da det er sagsøgeren, der som afgiftspligtig person har leveret de momspligtige hotel- og Restaurationsydelser på Y11, Y12 og Y13, er sagsøgeren betalingspligtig for momsen af de ydelser, som sagsøgeren har leveret til kunderne på slotshotellerne, jf. momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt. Sagsøgerens momsregistreringsnummer stod på fakturaerne, hvorfor sagsøgeren også er betalingspligtig for momsen i medfør af den dagældende momslovs § 46, stk. 5.

Den omstændighed, at skatteforvaltningen eventuelt også kunne have rettet momskravet mod G1 ApS i medfør af den dagældende momslovs § 46, stk. 5, fordi dette selskabs momsregistreringsnummer også var anført på fakturaerne, er ikke til hinder for, at kravet i medfør af § 46, stk. 1, 1. pkt., blev rettet mod sagsøgeren som den, der reelt har leveret de momspligtige ydelser, og i medfør af § 46, stk. 5, eftersom begge selskabers momsregistreringsnumre var anført på fakturaerne.

Som ovenfor anført har der ikke reelt været tale om levering af adskilte ydelser, og kunderne har da også kun indgået én aftale om levering af ét samlet arrangement. Aftalen er - alt andet lige - blevet indgået med restauratøren på det enkelte slotshotel, dvs. sagsøgeren, som leverer hovedydelsen i form af servering af mad og drikke til arrangementer, hvor tilrådighedsstillelsen af lokalerne på slotshotellerne er en accessorisk ydelse. Det er da også slotshotellernes navn, der er påført fakturaerne.

Det forhold, at betalingen for ydelserne eventuelt er sket til en bankkonto tilhørende G1 ApS, og at G1 ApS’s momsregistreringsnummer også har været påført de udstedte fakturaer, kan som nævnt ikke føre til et andet resultat.

3.4 Sagsøgeren opfyldte ikke betingelserne for berigtigelse af de udstedte fakturaer

Udgangspunktet efter momsloven og momssystemdirektivet er, at en afgiftspligtig person er forpligtet til at afregne den moms, som virksomheden har faktureret. En virksomhed har dog mulighed for at berigtige en urigtig faktureret afgift, når visse betingelser er opfyldt.

Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at det er en betingelse for adgangen til berigtigelse, at den fakturerede moms er urigtig, og i tilfælde, hvor udstederen af fakturaen ikke rettidigt og fuldstændigt har afværget statskassens risiko for tab af afgiftsindtægter, at fakturaudstederen beviser sin gode tro, jf. sag C342/87, Genius Holding, præmis 18, sag C-454/98, Schmeink & Cofreth, præmis 58, sag C-642/11, Stroy trans, præmis 43, og TSScirkulære 2005-10, pkt. 10.

Som tidligere nævnt er omstændighederne i nærværende sag i det væsentlige parallelle med omstændighederne i højesteretssagen UfR 2010.2129/1 H (SKM2010.450.HR). Også i den sag blev det gjort gældende, at der var adgang til berigtigelse af de "fejlagtige" fakturaer, som var udstedt til kunderne på LA og KG’s slotshoteller. I sin begrundelse bemærkede Højesteret om muligheden for berigtigelse:

"I en situation som den foreliggende, hvor den afgiftspligtige ikke rettidigt og fuldstændigt har afværget risikoen for afgiftstab for statskassen, er det en betingelse for at kunne berigtige en urigtig faktureret moms, at vedkommende har været i god tro med hensyn til den skete fakturering. Højesteret finder det ikke godtgjort, at A har været i god tro, og allerede derfor har han ikke krav på at kunne berigtige de omhandlede faktureringer" (min understregning).

I sagerne for Retten i Aalborg, der blev afgjort ved dommene af 30. august 2013 (SKM2013.830.BR og SKM2013.838.BR), fandt retten med henvisning til Højesterets dom i UfR 2010.2129 H (SKM2010.450.HR) det endeligt afgjort, at betingelserne for korrektion af fakturaerne ikke var opfyldt. Dette blev stadfæstet af Vestre Landsret ved dommen af 4. juli 2018 (SKM2018.410.VLR).

I den foreliggende sag har sagsøgeren ikke rettidigt og fuldstændigt afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter for statskassen. Kunderne har - i det omfang de er momsregistrerede virksomheder - kunnet trække momsen af arrangementerne fra som indgående afgift efter reglerne i momslovens § 42, stk. 2, såfremt udgifterne er af strengt erhvervsmæssig karakter.

Det er de samme aktører og tilnærmelsesvis de samme omstændigheder, der gør sig gældende, som i de forudgående sager ved Højesteret og ved Retten i Aalborg samt senere (på ny) Vestre Landsret. Sagsøgeren kan derfor ikke anses for at have været i god tro ved tilrettelæggelsen af sin fakturering, bogføring, momsangivelse og momsafregning som sket, og er derfor ikke berettiget til at foretage berigtigelse af fakturaerne.

Det bemærkes særligt, at LA’s ægtefælle, KG, tidligere klart er blevet informeret om, hvilke krav der stilles til en faktura, når momspligtige og momsfritagne ydelser faktureres samlet, hvilket element også indgik i den afgjorte højesteretssag. Trods den nævnte sag og myndighedernes og domstolens klare bedømmelse heraf har sagsøgeren fortsat unddraget statskassen betydelige momsbeløb ved at undlade at angive og afregne den moms til SKAT, som sagsøgeren har opkrævet over for kunderne. Sagsøgeren har derfor ikke adgang til at berigtige den foretagne fakturering. Som nævnt er det i øvrigt ikke godtgjort, at sagsøgeren nogensinde har effektueret internt udstedte kreditnotaer og "berigtigede" fakturaer over for kunderne.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Vedrørende spørgsmålet, om SKAT med rette har rejst momskravet mod H1:

Det kan lægges til grund, at LA siden 1. april 2007 har forestået driften af hotel- og restaurations-virksomhederne på Y11 og Y12, som begge ejes af hende og hendes ægtefælle KG igennem interessentskabet G5 I/S, og at hun siden 1. januar 2010 også har forestået driften af hotel- og restaurationsvirksomheden på Y13, som igennem flere selskaber er ejet af samme ægtefæller og deres tre børn. Det kan videre lægges til grund, at LA i den omhandlede periode har haft såvel næringsbrev som alkoholbevilling til de pågældende slotshoteller.

LA har forklaret, at H1’s eneste kunde var G1 ApS, som ved fortløbende, tidsbegrænsede lejeaftaler var lejer af et nærmere angivet antal lokaler på de omhandlede ejendomme. Det er oplyst, at G1 ApS, som gik konkurs i 2013, var ejet af G4 ApS, som for 13% af anparterne er ejet af LA, mens den resterende del af anparterne ejes af KG og parrets tre børn.

Retten lægger efter bevisførelsen videre til grund, at G1 ApS forestod al administration og markedsføring vedrørende alle ydelser, der blev udbudt fra de omhandlede slotshoteller, og således også vedrørende de ydelser, sagsøgeren leverede, og at markedsføringen navnlig skete igennem hjemmesiden "Hjemmeside 1". Af det print fra hjemmesiden, der har været fremlagt i sagen, fremgår, at det, der udbydes, omfatter forskellige arrangementer såsom selskaber, barnedåb, konfirmation, bryllup, møder og konferencer. Det fremgår ikke, hvilken juridisk person, der udbyder arrangementerne, ligesom det ikke fremgår, at der i arrangementerne indgår ydelser leveret såvel af G1 ApS i form af lokaler som af H1 i form af mad, drikkevarer og for nogle af arrangementerne hotelværelser.

Om selve aftaleindgåelsen med de enkelte kunder i den omhandlede periode er det oplyst, at personale ansat i G1 ApS tog imod kundens henvendelse om bestilling af et arrangement og når brug af et bestemt lokale i et bestemt tidsrum var aftalt udstedte en "Reservationsaftale for lokaler", der indeholdt en beløbsmæssig ramme for "Ansat leje for lokaler". Som udsteder af reservationsaftalen var anført det omhandlede slot, hvortil var angivet "G1 ApS". Det er videre oplyst, at kunden typisk ca. 14 dage inden selve arrangementet påny rettede henvendelse til personale ansat i G1 ApS for at aftale nærmere om arrangementet og herunder om antal gæster samt om karakteren og omfanget af de ydelser, H1 skulle levere hertil. Efter bevisførelsen lægger retten til grund, at G1 ApS i denne forbindelse frit har kunnet disponere på vegne H1 i relation til at tilbyde kunden denne virksomheds ydelser.

Det ligger fast, at kunderne efter arrangementets afholdelse modtog én samlet faktura med udsteder anført som det omhandlede slot, og på hvilken ud for angivelsen "Vort CVR-nr" var anført først G1 ApS’s CVR-nummer og derunder i de fleste tilfælde et 8-cifret tal, der var identisk med H1’s CVR-nummer. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvem der nærmere var leverandør af de enkelte del-ydelser, der var opregnet i fakturaen.

På denne baggrund er der ikke grundlag for at fastslå, at kunderne har været bekendt med, at de ydelser, de modtog i form af lokaler, bespisning og hotelværelser m.v., var leveret af mere end én leverandør, og H1 har således ikke godtgjort, at der er indgået særskilt aftale mellem de enkelte kunder og G1 ApS om leje af lokalerne.

Det ligger fast, at det var H1, som - efter månedligt eller kvartalsvist at have modtaget afregning fra G1 ApS vedrørende den del af de samlede kundeindbetalinger i perioden, som efter G1 ApS’s afregningsbilag vedrørte ydelser leveret af H1 - angav momsen af det således afregnede beløb og dermed af de af sagen omhandlede fakturaer.

Efter en samlet vurdering af de beskrevne omstændigheder finder retten, at SKAT med rette har fundet, at H1 har deltaget som leverandør af den samlede ydelse, som de enkelte kunder bestilte, fik leveret og betalte, uanset den interne opdeling mellem G1 ApS og H1 vedrørende levering af de enkelte elementer i ydelsen. Denne samlede ydelse skal momsmæssigt behandles som én leverance, der har været fuldt momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 27, stk. 1, 1. pkt. I det omfang, der ikke er angivet og betalt moms af de fulde fakturerede beløb, har SKAT derfor med rette i medfør af momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt. rejst momskravet mod H1.

Det kan lægges til grund, at SKAT har foretaget en nøje gennemgang af de fakturaer, der er udstedt i den omhandlede periode, og SKAT har således i væsentlig grad sandsynliggjort, at det faktiske grundlag for afgørelsen - med de nedenfor anførte modifikationer - er rigtigt. Retten bemærker herved endvidere, at det ikke er godtgjort, at kunderne eller nogle af disse efter modtagelsen af den første faktura fra G1 ApS har modtaget korrektioner til denne, svarende til de, der er fremlagt i sagen, ligesom det ikke er godtgjort, at nogen forudbetaling fra kunder er blevet anvendt som afbestillingsgebyr og derfor er momsfri.

Vedrørende spørgsmålet, om H1’s momstilsvar for de omhandlede perioder skal hjemvises:

Skatteministeriet har under hovedforhandlingen anerkendt, at der er opkrævet 22.108,74 kr. for meget i moms som følge af en regnefejl hos SKAT, og har i konsekvens heraf nedlagt påstand om, at forhøjelsen af H1’s momstilsvar for perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2010 nedsættes med 22.108,74 kr.

Retten finder det herudover ved de fremlagte fakturaer nr. 6253, 7009, 7288, 29336 og 29986, sammenholdt med KG’s forklaring, godtgjort, at der i det af SKAT rejste krav er indeholdt moms af et samlet beløb på 36.785 kr., som vedrører momsfri lokaleleje. Retten finder på den baggrund, at der ud over det af Skatteministeriet anerkendte skal ske reduktion af SKATs krav med 7.357 kr., således at den samlede nedsættelse af momstilsvaret udgør 29.465,74 kr.

Ud over disse forhold finder retten ikke grundlag for at fastslå, at den af SKAT foretagne beregning af momstilsvaret er behæftet med fejl, hvorfor der ikke er grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling.

Vedrørende spørgsmålet, om H1 er berettiget til at korrigere de udstedte fakturaer:

Under de foreliggende omstændigheder, hvor H1 ikke rettidigt og fuldstændigt har afværget risikoen for tab for statskassen, er det en betingelse for, at virksomheden kan berigtige en urigtig faktureret moms, at virksomheden har været i god tro med hensyn til den skete fakturering. Bevisbyrden herfor påhviler H1, og retten finder ikke, at denne bevisbyrde er løftet.

Det følger af det anførte, at forhøjelsen af H1’s momstilsvar for perioden 1. april 2007 til 30. juni 2010 nedsættes med i alt 29.465,74 kr., og at Skatteministeriets påstand om frifindelse i øvrigt tages til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 281.250 kr. Det er oplyst, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

T H I K E N D E S F O R R E T :

Forhøjelsen af H1 v/ LA’s momstilsvar for perioden 1. april 2007 til 30. juni 2010 nedsættes med i alt 29.465,74 kr.

I øvrigt frifindes Skatteministeriet.

Inden 14 dage skal H1 v/ LA i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 281.250 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.