1. Sammenfatning

Ved indførelsen af TastSelv Selskabsskat kom der en øget opmærksomhed på forlængelse af bagudforskudte indkomstår ved skattefri fusion.

Skattestyrelsen har hidtil praktiseret at forlænge et selskabs bagudforskudte indkomstår ved skattefri fusion med fusionsdato den 1. januar efter det sædvanlige indkomstårs udløb.

Skattestyrelsen har nu vurderet, at denne praksis ikke er i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd. Skattestyrelsen ændrer derfor praksis, så der kun skal ske forlængelse ved fusionsdato til og med den 31. december efter det sædvanlige indkomstårs udløb.

Styresignalet beskriver ændring af praksis ved forlængelse af et selskabs bagudforskudte indkomstår ved skattefri fusion.

2. Baggrund og problemstilling

Hvis et indskydende selskab i en skattefri fusion har bagudforskudt indkomstår og fusionsdatoen ligger efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden kalenderårets udløb, forlænges det sidste indkomstår indtil fusionsdatoen, jf. fusionsskattelovens § 7, stk. 1, 4. pkt.

Skattestyrelsen har hidtil praktiseret at forlænge et selskabs bagudforskudte indkomstår ved skattefri fusion med fusionsdato 1. januar, og det betyder, at TastSelv Selskabsskat også forlænger det sidste indkomstår ved fusionsdato 1. januar i de nævnte situationer, selvom denne dato ikke er placeret "inden kalenderårets udløb".

Skattestyrelsen har nu vurderet, at denne praksis ikke er i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd. Skattestyrelsen ændrer derfor praksis, så der kun skal ske forlængelse ved fusionsdato til og med 31. december efter det sædvanlige indkomstårs udløb.

Hvis et indskydende selskab fx har indkomstår 1/7-15-30/6-16, og fusionsdatoen er 1/11-16, forlænges det sidste indkomstår ifølge bestemmelsens ordlyd indtil fusionsdatoen.

Hvis et indskydende selskab fx har indkomstår 1/7-15 - 30/6-16, og fusionsdatoen er 1/1-17, skal der ifølge bestemmelsens ordlyd ikke ske forlængelse, da fusionsdatoen ikke ligger "inden kalenderårets udløb".

Ifølge bemærkningerne til bestemmelsen var formålet først og fremmest at undgå, at der kan opstå et indkomstår, der fuldt ud er placeret i et kalenderår forud for det kalenderår, som et sådant indkomstår ville træde i stedet for. Ifølge en formålsfortolkning skulle det derfor også være muligt at forlænge et bagudforskudt indkomstår ved fusion 1. januar i kalenderåret efter indkomstårets udløb.

TastSelv Selskabsskat forlænger også det sidste indkomstår ved fusionsdato 1. januar i de nævnte situationer, selvom denne dato ikke er placeret "inden kalenderårets udløb".

Det fremgår af Den juridiske vejledning C.D.5.2.6, at der skal ske forlængelse af indkomståret, hvis fusionsdatoen ligger inden den 31. december. Dvs, at der ifølge Den juridiske vejledning ikke skal ske forlængelse ved en fusionsdato 31. december. Dette er i overensstemmelse med bemærkningerne til fusionsskattelovens § 7, stk. 1, men er ikke i overensstemmelse med ordlyden af bestemmelsen. TastSelv forlænger dog også indkomståret ved fusionsdato 31. december.

Skattestyrelsen udsender derfor dette styresignal om, at der også skal ske forlængelse af indkomståret i de nævnte situationer ved fusionsdato 31. december, men ikke ved fusionsdato 1. januar efter det sædvanlige indkomstårs udløb.

3. Regelgrundlaget

Selskabsskattelovens § 29 D

Såfremt selskabet eller foreningen m.v. kan sandsynliggøre, at det indbetalte beløb med tillæg af udbytteskat og reguleret for tillæg efter § 29 B, stk. 6 og 7, vil overstige indkomstårets indkomstskat, kan det overskydende beløb under særlige omstændigheder tilbagebetales, før skatteansættelsen for indkomståret er foretaget. Ved tilbagebetaling udbetales først frivillige indbetalinger, der er sket efter den 20. november, men senest den 1. februar, og derefter frivillige indbetalinger, der er sket efter den 20. marts, men senest den 20. november. Herefter udbetales udbytteskat og derefter frivillige indbetalinger, der er sket senest den 20. marts. Indkomstårets ordinære acontoskat nedsættes med det udbetalte beløb, i det omfang beløbet overstiger summen af udbytteskat og frivillige indbetalinger. For beløb udbetalt efter denne bestemmelse ydes der ingen godtgørelse m.v. Stk. 2. I det omfang en tilbagebetaling af frivillig acontoskat efter stk. 1 modsvares af en kreditsaldo på skattekontoen, betaler selskaber, foreninger m.v. en daglig rente af tilbagebetalingen til staten svarende til indskudsbevisrenten i Danmarks Nationalbank med tillæg af 0,2 procentpoint for dage, hvor indskudsbevisrenten med tillæg af 0,2 procentpoint er mindre end 0. Renten beregnes fra og med angivelsesdagen og til og med den dag, hvor told- og skatteforvaltningen modtager anmodningen om tilbagebetaling. Stk. 3. Begæring om tilbagebetaling skal være fremsat over for told- og skatteforvaltningen inden udløbet af fristen for afgivelse af oplysninger efter skattekontrollovens § 2. Hvor forholdene i særlig grad taler for det, kan told- og skatteforvaltningen dog imødekomme en begæring, der er fremkommet inden den 1. oktober i det år, hvor skatteansættelsen finder sted.

Selskabsskattelovens § 29 E

Selskaber og foreninger mv. kan for det indkomstår, hvori selskabet eller foreningen mv. opløses mv. som nævnt i § 5, stk. 1, 1. pkt., eller § 7 uden samtidig at være omfattet af § 5, stk. 2, betale indkomstskatten for det afsluttende indkomstår inden for samme frist som angivet i § 5, stk. 3, for indsendelse af anmeldelse. Indbetalte ordinære acontoskatter og frivillige acontoindbetalinger efter § 29 A, stk. 4 og 6, med tillæg af eventuel udbytteskat for dette indkomstår anses for frivillige indbetalinger efter 1. pkt. Der beregnes ikke tillæg efter § 29 B, stk. 6 og 7. Stk. 2. Såfremt selskabet eller foreningen kan sandsynliggøre, at indbetalte skattebeløb vil overstige indkomstskatten, kan det overskydende beløb under særlige omstændigheder tilbagebetales, før skatteansættelsen er foretaget. Anmodning skal være fremsat over for told- og skatteforvaltningen inden udløbet af fristen for afgivelse af oplysninger efter skattekontrollovens § 2, jf. skattekontrollovens § 12. Der ydes ingen godtgørelse mv. for udbetalte beløb.

Fusionsskattelovens § 7, stk. 1

Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdatoen ansættes indkomsten for hele denne periode uden hensyn til dens længde. For perioden kan dog højst afskrives med en sats, der svarer til afskrivningssatsen for det pågældende aktiv gange den forholdsmæssige andel, som perioden udgør af et kalenderår. Ansættelsen finder sted uden hensyn til den med fusionen forbundne opløsning af selskabet, i det omfang det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige stilling. Udløber det sædvanlige indkomstår for det indskydende selskab inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for, og ligger fusionsdatoen efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen. (Skattestyrelsens understregning).

Bemærkninger til lov nr. 180 af 23. marts 1995 (L-141 1994-95)

(…)

For et selskab eller forening m.v. med bagudforskudt indkomstår, der opløses m.v. efter indkomstårets udløb, men inden det pågældende kalenderårs udløb, forlænges dette indkomstår med perioden indtil opløsning m.v. sker. Først og fremmest undgås herved, at der kan opstå et indkomstår, der fuldt ud er placeret i et kalenderår forud for det kalenderår, som et sådant indkomstår ville træde i stedet for.

(…)

I fusionsskattelovens § 7, stk. 1, er fastsat, at ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst ansættes indkomsten i tiden fra sidste ordinære skatteansættelse og indtil fusionsdatoen uden hensyn til periodens længde. Ansættelsen finder sted som en ordinær ansættelse uden hensyn til den opløsning af selskabet, der sker ved fusionen.

Det foreslås, at i det tilfælde, hvor det indskydende selskab har et bagudforskudt indkomstår og fusionsdatoen ligger inden den 31. december i kalenderåret, udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen. Herved indgår ordinære acontorater, der skal indbetales i perioden fra udløbet af sidste indkomstår og frem til fusionsdatoen, ved skatteberegningen for det indskydende selskab.

Efter det gældende § 7, stk. 2, hæfter det modtagende selskab for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens almindelige regler vil kunne rettes mod det indskydende selskab.

Der foreslås indført en regel om, at det modtagende selskab indtræder i de krav efter selskabsskatteloven, som det indskydende selskab måtte have mod skattemyndighederne. Det drejer sig om 2 pct.'s tillæg og 7 pct.'s godtgørelse samt overskydende skat.

(…) (Skattestyrelsens understregninger)

Den juridiske vejledning C.D.5.2.6

(…)

Længden af den afsluttende periode ved forskudt indkomstår

Det indskydende selskabs indkomstår forlænges frem til fusionsdagen, hvis

• det indskydende selskab har et "skævt" indkomstår, og
• fusionsdagen ligger efter denne dato men før kalenderårets udløb.

Udløber det indskydende selskabs indkomstår således inden den 31. december, og ligger fusionsdatoen inden den 31. december, udgør det indskydende selskabs indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen.

Har et selskab således bagudforskudt indkomstår, udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen, hvis fusionsdatoen ligger efter indkomstårets udløb, men inden den 31. december i kalenderåret.  (Ved bagudforskudt indkomstår forstås, at et selskabs indkomstår påbegyndes den 2. april eller senere. Dette selskab får året efter påbegyndelsesåret som indkomstår.). Se eksemplet.

Eksempel

Et selskab A har bagudforskudt indkomstår fra den 1. juni 2009 til den 31. maj 2010. Selskabet A har altså udløbsåret 2010 som indkomstår, uanset indkomstperioden er påbegyndt i 2009. Indkomståret 2010 dækker således perioden fra den 1. juni 2009 til den 31. maj 2010. Den 1. november 2010 gennemføres en skattefri fusion. Det indskydende selskabs sidste indkomstår kommer her til at løbe fra den 1.6.2009 til den 31.10.2010. Se FUL § 7, stk. 1, 4. pkt.

(…) (Skattestyrelsens understregning)

4. Skattestyrelsens opfattelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er i overensstemmelse med ordlyden i fusionsskattelovens § 7, stk. 1, at forlænge et selskabs bagudforskudte indkomstår ved skattefri fusion med fusionsdato 1. januar efter det sædvanlige indkomstårs udløb, da bestemmelsen fastslår, at indkomståret skal forlænges ved fusionsdato "inden vedkommende kalenderårs udløb".

Skattestyrelsen vil fremover praktisere bestemmelsen i fusionsskattelovens § 7, stk. 1, således at et bagudforskudt indkomstår vil blive forlænget ved fusionsdato til og med 31. december efter det sædvanlige indkomstårs udløb.

Udløber det indskydende selskabs indkomstår således den 31. december eller tidligere, og ligger fusionsdatoen senest den 31. december, udgør det indskydende selskabs indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen.

Genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse af en skatteansættelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår.

Skattestyrelsen vil af egen drift kontakte de selskaber, der har haft et bagudforskudt indkomstår og en fusionsdato 1. januar og dermed har fået forlænget deres indkomstår efter den hidtidige praksis. Disse selskaber vil blive tilbudt genoptagelse i overensstemmelse med fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, dvs. for indkomstår tilbage til og med 2016.

Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, endvidere efter anmodning fra den skattepligtige ske ekstraordinær genoptagelse, hvis hidtidig praksis er endelig underkendt ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Ekstraordinær genoptagelse kan ske fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for ændring af praksis.

Nærværende styresignal udgør en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet, hvorfor der kan ske genoptagelse fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for offentliggørelsen af dette styresignal.

Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skattestyrelsens hjemmeside www.skat.dk.

For de selskaber, som praksisændringen vil udgøre en skærpelse for, er styresignalet en varsling om en fremadrettet praksisændring. Praksisændringen får således virkning for fusioner, der vedtages 1. januar 2020 eller senere.

Betydningen for acontoskatter

Efter hidtidig praksis er indkomståret blevet forlænget ved fusionsdato 1. januar.

Eksempel: Hvis et selskab med bagudforskudt indkomstår fra fx den 1. juni 2018 til den 31. maj 2019 fusionerer med et selskab med kalenderårsregnskab med fusionsdato den 1. januar 2020, er indkomståret 2019 for det indskydende selskab efter hidtidig praksis blevet forlænget til den 31. december 2019.

Acontoskatterne for 2019 har derved også dækket indkomsten fra den 1. juni til den 31. januar 2019.

Med styresignalets ændring af praksis, vil det indskydende selskab begynde et nyt indkomstår, der vil løbe fra udgangen af det foregående indkomstår og indtil 31. december i året forud for det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for. Det vil med udgangspunkt i ovennævnte eksempel betyde, at det indskydende selskab får en indkomstperiode fra den 1. juni til den 31. december 2019, der er indkomståret 2020.

Hvis det indskydende selskab har foretaget indbetaling af acontoskat for indkomståret 2019 (rate 1. 20 marts 2019 rate 2. 20. november 2019 og 3. rate 1. februar 2020), vil disse indbetalinger blive tilskrevet indkomståret 2019, dvs. det indkomstår, der udløb den 31. maj 2019. De foretagne indbetalinger af acontoskat vil således ikke dække indkomstperioden fra den 1. juni til den 31. december 2019.

I en sådan situation, hvor et selskab har indbetalt frivillige acontoskatter, der henføres til et indkomstår, der ligger forud for det kalenderår, som indkomstperioden træder i stedet for, er det muligt at søge om at få disse indbetalinger udbetalt efter selskabsskattelovens § 29 D. Herefter vil beløbet kunne omkonteres til det indeværende indkomstår. Dette vil blive håndteret manuelt af Skattestyrelsen.

For et indskydende selskab, der ikke indgår i sambeskatning, vil der kunne anmodes om omkontering af acontoskat mellem de to indkomstår indtil en måned efter fusionens endelige vedtagelse (fristen for indgivelse af selvangivelse for det indskydende selskab). Anmodning om omkontering efter fusionens endelige vedtagelse (hvor det indskydende selskab er selskabsretligt ophørt) kan fremsættes af det modtagende selskab.

For et indskydende selskab, der indgår i en sambeskatning, vil der kunne anmodes om omkontering af acontoskat frem til udløbet af fristen for rettidig indgivelse af de sambeskattede selskabers selvangivelse.

5. Gyldighed

Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.5.2.6.