Udkast til styresignal om arbejdsgiverens skattemæssige behandling af feriepenge mv.
1. Sammenfatning
Dette styresignal beskriver, hvordan arbejdsgivere fremover skal opgøre fradrag for løn under ferie og feriepenge mv.
Formålet med styresignalet er at tilpasse de skattemæssige fradragsregler til den ændrede ferielovgivning.
2. Baggrund og problemstilling
Ferielovgivningen er ændret, idet der blandt andet indføres samtidighedsferie. Reglerne fremgår dels af den nye ferielov, dels af en ny lov om forvaltning og administration af tilgodehavende feriemidler.
De nye regler på ferielovgivningens område, som har givet anledning til styresignalet, er følgende:
- Den nye ferielov, lov nr. 60 af 30. januar 2018.
Loven træder i kraft den 1. september 2020, jf. § 47.
Dog træder § 49 i kraft den 1. januar 2019, jf. § 47, stk. 2. Bestemmelsen vedrører ferie optjent i perioden 1. januar 2019 til den 31. august 2019 og ferie overført fra tidligere ferieår. Desuden omhandler bestemmelsen ferie optjent i perioden 1. september 2019 - 31. august 2020.
Lov om ferie, jf. lovbekendtgørelse nr. 1177 af 9. oktober 2015, ophæves, jf. den nye ferielovs § 47, stk. 3.
Loven er ændret ved LBK nr. 1144 af 14. september 2018, LBK nr. 49 af 16. januar 2019 og lov nr. 496 af 1. maj. 2019.
- Lov nr. 58 af 30. januar 2018, lov om forvaltning og administration af tilgodehavende feriemidler.
Loven er efterfølgende ændret ved lov nr. 496 af 1. januar 2019.
Den nye ferielov ændrer
- optjeningstidspunktet for ferien, der fremover vil være perioden 1. september - 31. august året efter, dvs. 12 måneder,
- afholdelsestidspunktet for ferien, der fremover vil være perioden 1. september - 31. december året efter, dvs. 16 måneder.
Der etableres desuden en ordning, så lønmodtageren ikke opnår dobbelt ferie i overgangsperioden til det nye feriesystem. Derfor er den nye ferielov suppleret af lov om forvaltning og administration af tilgodehavende feriemidler, som har til formål at sikre lønmodtagernes krav på tilgodehavende feriemidler for denne periode.
Ferie, der optjenes i perioden 1. september 2019 - 31. august 2020, skal således indberettes til Lønmodtagernes Fond for Tilgodehavende Feriemidler og vil først kunne udbetales, når lønmodtageren forlader arbejdsmarkedet, jf. lov om forvaltning og administration af tilgodehavende feriemidler § 2 og § 3.
Der er ikke krav om, at arbejdsgiveren foretager samtidig indbetaling af de tilgodehavende feriemidler til fonden, og loven beskriver derfor også, hvordan der forholdes med indeksering og indbetaling af midler, der ikke er indbetalt til fonden i forbindelse med indberetningen.
Med indførelsen af dette nye lovgrundlag er der behov for en tilpasset praksis for, hvordan arbejdsgiveres udgifter til feriepenge og skyldige feriepenge skal behandles skattemæssigt.
Dette styresignal beskriver derfor reglerne for arbejdsgiveres fradrag for feriepenge. Der er hovedsageligt tale om ændringer i opgørelsesmetoden vedrørende feriepengeforpligtelsen over for funktionærer og andre, der har ret til ferie med løn.
Med styresignalet ophæves muligheden for at anvende den såkaldte summariske opgørelsesmetode, og den særlige opgørelsesmetode med anvendelse af procenter ved forskudt indkomstår. Fremover vil der i alle tilfælde skulle foretages en konkret opgørelse af den faktiske forpligtelse over for den enkelte lønmodtager.
Baggrunden er, at det fremgår af lov om forvaltning og administration af tilgodehavende feriemidler § 2 og § 3, at feriepengeforpligtelsen for optjeningsperioden 1. september 2019 - 31. august 2020 skal opgøres konkret for den enkelte lønmodtager. Der skal altså allerede i forbindelse med indberetningen af lønmodtagernes tilgodehavende feriemidler over for Lønmodtagernes Fond for Tilgodehavende Feriemidler foretages en konkret opgørelse.
Den nye ferielov, som træder i kraft 1. september 2020, indebærer desuden, at der fremover vil være et (delvist) sammenfald mellem optjeningsperiode og afholdelsesperiode, idet afholdelsesperioden dog er fire måneder længere end optjeningsperioden.
Derfor vil behovet for en skønsmæssig opgørelse af feriepengeforpligtelsen som en procentdel af lønsummen bortfalde. Samtidig bortfalder behovet for en særlig opgørelsesmåde for erhvervsdrivende med forskudt indkomstår.
Principperne for, hvornår arbejdsgiveren kan foretage fradraget, er uændrede. Arbejdsgiveren kan således som hidtil vælge mellem at foretage fradraget på tidspunktet for udbetalingen af ferielønnen eller på lønmodtagerens optjeningstidspunkt.
Styresignalet beskriver også den skattemæssige behandling af feriemidlerne for overgangsperioden samt behandlingen af den indeksering, der finder sted af tilgodehavende feriemidler, der ikke er indbetalt til Lønmodtagernes Fond for Tilgodehavende Feriemidler.
For lønmodtagere, der er timelønnede og modtager feriegodtgørelse, som indbetales til FerieKonto eller en feriekasse (feriekortordninger), er arbejdsgiverens skattemæssige behandling af feriegodtgørelsen uændret, idet fradragsretten fortsat er knyttet til optjeningen. Se pkt. 4.8. Styresignalet beskriver dog også fradragsretten for feriemidler vedrørende overgangsperioden til det nye feriesystem i tilfælde, hvor der ikke sker indbetaling til FerieKonto eller en feriekasse. Se pkt. 4.9.
3. Det skattemæssige regelgrundlag
Arbejdsgiveres udgifter til løn under ferie mv. kan ligesom andre lønudgifter fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og den særlige hjemmel i ligningslovens § 8 N om erhvervsmæssige lønudgifter mv.
Den hidtil gældende skatteretlige praksis for arbejdsgiverens fradrag for udgifter til feriepenge fremgår af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.C.2.2.2.1 Lønudgifter og andre personaleudgifter i selvstændig erhvervsvirksomhed mv. I dette afsnit er der desuden allerede indføjet visse afsnit om de nye regler, idet den skattemæssige behandling i et vist omfang fremgår af forarbejderne til Lov nr. 58 af 30. januar 2018 om forvaltning og administration af tilgodehavende feriemidler.
De ændrede regler for den skattemæssige fradragsret, som fremgår af dette styresignal, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2020-1 og erstatte teksten i underafsnittet Feriepenge mv. i afsnit C.C.2.2.2.1. I den forbindelse vil også den tekst om principskifte, som blev indsat i Den juridiske vejledning 2019-2, blive ændret.
4. Skattestyrelsens opfattelse
Arbejdsgiveres udgifter til løn under ferie m.v. kan ligesom andre lønudgifter fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og den særlige hjemmel i ligningslovens § 8 N om erhvervsmæssige lønudgifter mv.
4.1 Valg mellem to principper
Arbejdsgiveren kan som hidtil foretage fradrag for udgifter til feriepenge efter et af to principper:
- Fradrag for faktisk afholdte udgifter til løn under ferie.
- Fradrag for faktisk afholdte udgifter til løn under ferie, og der tages desuden hensyn til stigninger og fald i feriepengeforpligtelsen. Der foretages fradrag for stigninger i forpligtelsen, og fald indtægtsføres. På denne måde fremrykkes fradraget for feriepengeforpligtelsen til optjeningsåret.
Der skal anvendes samme princip for hele indkomståret.
4.2 Beløbsmæssig opgørelse af det fradragsberettigede beløb
Hvis en arbejdsgiver har ansatte med ret til løn under ferie, ændres den måde, hvorpå det fradragsberettigede beløb skal opgøres skattemæssigt.
Med virkning for feriepenge, der er optjent i indkomstår, hvor perioden 1. september 2019 - 31. august 2020 indgår helt eller delvist, vil fradrag for feriepengeforpligtelsen kun kunne ske efter en konkret opgørelse for hver lønmodtager. Opgørelsesmetoden skal gælde for hele indkomståret.
Ændringen får således virkning for indkomstår, der sluttes den 1. september 2019 eller senere.
Hvis arbejdsgiverens indkomstår er forskudt og fx begynder den 1. oktober 2018 og slutter den 30. september 2019, vil feriemidlerne således skulle opgøres konkret allerede fra den 1. oktober 2018.
4.3 Principskifte
En arbejdsgiver, der har valgt at tage hensyn til feriepengeforpligtelsen på optjeningstidspunktet (princip 2), vil ikke senere kunne vente med at tage hensyn til feriepengene til udbetalingstidspunktet (princip 1).
En arbejdsgiver, der har anvendt princip 1, kan derimod vælge at overgå til at anvende princippet med fradragsret i optjeningsåret (princip 2). I dette tilfælde foretages der for overgangsåret både skattemæssigt fradrag for den faktisk afholdte udgift til ferie med løn og for hele feriepengeforpligtelsen ved årets udgang. Om indekseringer, se nedenfor under pkt. 4.4.2.
4.4 Ferie, der optjenes i perioden 1. september 2019 - 31. august 2020 (tilgodehavende feriemidler)
4.4.1 Begrebet tilgodehavende feriemidler
Ferie, som en lønmodtager optjener i perioden 1. september 2019 - 31. august 2020, skal indberettes til Lønmodtagernes Fond for Tilgodehavende Feriemidler og vil først kunne udbetales, når lønmodtageren forlader arbejdsmarkedet, jf. lov om forvaltning og administration af tilgodehavende feriemidler § 2 og § 3.
Arbejdsgiveren kan vælge at
- indbetale tilgodehavende feriemidler ved indberetningen eller
- beholde dem i virksomheden, indtil de forfalder, jf. lovens § 6, stk. 1.
Arbejdsgiveren kan på ethvert tidspunkt vælge at indbetale de tilgodehavende feriemidler tillagt de foretagne årlige indekseringer, jf. § 6, stk. 3.
De tilgodehavende feriemidler, som arbejdsgiveren ikke har indbetalt, jf. lov om forvaltning og administration af tilgodehavender feriemidler, skal indekseres årligt, jf. lovens § 7.
Indekseringen sker, indtil feriemidlerne indbetales til Lønmodtagernes Fond for Tilgodehavende Feriemidler, jf. lov om forvaltning og administration af tilgodehavende feriemidler § 6, stk. 5.
4.4.2 Den skattemæssige behandling af tilgodehavende feriemidler, der optjenes i perioden 1. september 2019 - 31. august 2020, samt indekseringsbeløb
En arbejdsgiver, der har valgt først at fratrække løn under ferie på udbetalingstidspunktet (princip 1), vil først kunne fratrække det opgjorte tilgodehavende, når beløbet til sin tid overføres til fonden med henblik på udbetaling, eller når arbejdsgiveren i øvrigt måtte vælge at frigøre sig for sin forpligtelse ved at foretage indbetaling til fonden. Det samme vil gælde den årlige indeksering.
En arbejdsgiver, der har valgt at foretage fradrag på optjeningstidspunktet (princip 2), kan allerede på dette tidspunkt fratrække den tilgodehavende løn under ferie, som arbejdsgiveren måtte vælge at beholde indtil lønmodtagerens afgang fra arbejdsmarkedet mv. Dette sker i form af en yderligere hensættelse. Der vil tilsvarende løbende være fradragsret for den årlige indeksering af tilgodehavendet i form af yderligere hensættelse.
Når arbejdsgiveren foretager indbetaling til fonden, medfører det et fald i feriepengeforpligtelsen, som skal indtægtsføres. Arbejdsgiverens faktisk afholdte udgift vil samtidig kunne fratrækkes.
Den enkelte arbejdsgiver kan frit vælge at skifte princip og dermed fremrykke fradraget til optjeningstidspunktet. Arbejdsgivere, der ikke vælger at skifte princip til fradrag på optjeningstidspunktet i forbindelse med overgangsåret, vil efterfølgende kunne skifte til dette princip. Ved principskifte skal de ikke indbetalte tilgodehavende feriemidler og den tilhørende indeksering medregnes i feriepengehensættelsen for overgangsåret.
Arbejdsgiveren skal således skatteretligt behandle den tilskrevne indeksering på samme måde som den øvrige del af feriemidlerne, dvs. som løndele. Der er derfor tale om fradrag for indekseringen som en driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller eventuelt jf. ligningslovens § 8 N.
Det tilføjes, at arbejdsgiverens fradragsret for de tilgodehavende feriemidler er beskrevet i bemærkningerne til lov nr. 58 af 30. januar 2018 om forvaltning af og administration af tilgodehavende feriemidler. Bemærkningerne henviser til Ferielovsudvalgets betænkning.
4.5 Ferie afholdt på forskud
Efter aftale med arbejdsgiveren kan en lønmodtager afholde ferie, der endnu ikke er optjent. Se den nye ferielovs § 7.
Hvis lønmodtageren afholder ferie med løn, og arbejdsgiveren anvender princippet om fradrag på udbetalingstidspunktet, vil det ikke få betydning for fradragsretten for den udbetalte løn, at ferien er afholdt, før den er optjent.
Hvis arbejdsgiveren har valgt at foretage fradrag på optjeningstidspunktet, kan arbejdsgiveren foretage fradrag for den udbetalte løn, og opgørelsen af feriepengeforpligtelsen påvirkes ikke.
Ved fratræden kan arbejdsgiveren foretage modregning i den sidste lønudbetaling, hvis der er afholdt mere ferie, end der er optjent. Se ferielovens § 7.
4.6 Ferietillæg
Der gives ferietillæg til ansatte med løn under ferie. Ferietillæg beregnes som 1 procent af arbejdstagerens løn. Se den nye ferielovs § 16, stk. 1, jf. § 18.
Ferietillæg udbetales enten
- samtidig med, at den dertil svarende ferie begynder, eller
- i to omgange, dvs. at ferietillæg for perioden fra den 1. september til den 31. maj udbetales sammen med lønnen for maj måned, mens ferietillæg for den resterende del af ferieåret udbetales sammen med lønnen for august måned.
Ferietillægget optjenes løbende sammen med ferielønnen. Ferietillægget skal derfor behandles efter samme principper (1 eller 2) som ferielønnen.
4.7 Feriemidler, der ikke er omfattet af ferieloven.
Arbejdsgiveren kan ved aftale være forpligtet til at afholde udgifter til ferie ud over det i ferieloven bestemte, fx til 6. ferieuge.
Disse feriemidler behandles skattemæssigt efter de samme principper, som er valgt for de øvrige feriemidler, jf. pkt. 4.1.
Det tilføjes, at der ikke skal ske indberetning eller indbetaling til Lønmodtagernes Fond for Tilgodehavende Feriemidler, jf. ovenfor pkt. 4.4.1, vedrørende feriemidler, der ikke er omfattet af ferieloven.
4.8 Lønmodtagere med feriekortordning
Hvis lønmodtageren har en feriekortordning, skal arbejdsgiveren fratrække udgiften til feriegodtgørelse på optjeningstidspunktet. Dette gælder både, når feriegodtgørelsen indbetales til FerieKonto eller til en privat feriekasse, og når midlerne beholdes hos arbejdsgiveren.
4.9 Lønmodtagere med feriekortordning - skattemæssig behandling af tilgodehavende feriemidler
Hvis arbejdsgiveren har indberettet tilgodehavende feriemidler, som lønmodtageren har optjent i perioden 1. september 2019 - 31. august 2020, til enten FerieKonto eller til en privat feriekasse, er det FerieKonto eller feriekassen, der indberetter de tilgodehavende feriemidler til Lønmodtagernes Fond for Tilgodehavende Feriemidler. Se lov om forvaltning og administration af tilgodehavende feriemidler § 3, stk. 2. Skattemæssigt fradrag foretages på optjeningstidspunktet, jf. pkt. 4.8.
Tilgodehavende feriemidler, som ikke indberettes til FerieKonto eller en feriekasse, skal indberettes af arbejdsgiveren.
Arbejdsgiveren kan vælge at beholde disse midler, indtil de forfalder til betaling, jf. lovens § 6.
Det fremgår af bemærkningerne til lov om forvaltning og administration af tilgodehavende feriemidler, at arbejdsgiveren vil kunne behandle disse feriemidler samt indekseringen heraf på samme måde som ferie med løn. Se derfor om den skattemæssige behandling ovenfor under pkt. 4.4.2.
5. Gyldighed
Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.C.2.2.2.1.