1. Sammenfatning

Der kan ydes delvis godtgørelse efter rumvarmesatsen for en virksomheds samlede målte forbrug af elektricitet (foretaget via bimåler eller afregnings-/hovedmåler), hvis det kan godtgøres, at elektriciteten kun er anvendt til godtgørelsesberettiget procesforbrug og delvist godtgørelsesberettiget rumvarmeforbrug.

Dette gælder for alle virksomhedstyper, der ikke har foretaget en fordeling af forbrug af elektricitet mellem til proces og rumvarme mv., men som ville have adgang til godtgørelse for begge typer forbrug, hvis fordelingen efter måling havde været foretaget.

Dette gælder dog ikke, hvis en del af virksomhedens elforbrug ikke er godtgørelsesberettiget. Dette vil fx være tilfældet for de typer af virksomhed, der er nævnt i bilag 1 til elafgiftsloven, da forbruget af elektricitet også vil omfatte forbrug til proces, som disse virksomhedstyper ikke har mulighed for at opnå godtgørelse for. Disse virksomheder skal derfor foretage en fordeling efter elafgiftslovens § 11, stk. 5, 5. pkt. for at kunne opnå godtgørelse af elafgift for forbruget af elektricitet til rumvarme.

2. Baggrund

Det er konstateret, at virksomheder har taget godtgørelse af elafgift efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, for hele den anvendte elektricitet, selvom en del af elektriciteten er anvendt til rumopvarmning, som der kun ydes delvis afgiftsgodtgørelse for efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. pkt.

Virksomhederne har i den forbindelse oplyst, at de ikke har foretaget en måling af forbruget af elektricitet til henholdsvis procesbrug og rumvarme, og Skattestyrelsen har på den baggrund i nogle tilfælde nægtet virksomhederne godtgørelse af energiafgifterne med den begrundelse, at der ikke var foretaget den pågældende måling.

3. Retsgrundlag, forarbejder og praksis

Retsgrundlag

§ 11 Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1)      af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, (…)

Stk. 2. Tilbagebetaling kan dog ikke finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilag 1 til nærværende lov nævnte ydelser, jf. dog stk. 3. (…)

Stk. 3. Tilbagebetalingen kan ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som leveres fra virksomheden. (1. pkt.) (…)

For afgiftspligtig elektricitet til formål, som er nævnt i 1., 3. eller 4. pkt., ydes dog tilbagebetaling af afgift nævnt i § 6, stk. 1, 2. pkt., nedsat med satsen pr. kWh, der følger af § 6, stk. 1, 1. pkt., efter regulering ifølge § 6, stk. 2., herunder for ydelser omfattet af stk. 2. (7. pkt.) For modtagelse af leverancer, som er baseret på elektricitet, finder 7. pkt. ikke anvendelse. (8. pkt.) 7. pkt. finder heller ikke anvendelse for elforbrug, for hvilket der sker tilbagebetaling af afgift efter denne lovs øvrige regler. (9. pkt.) (…)

Stk. 5. (…) For at der kan ydes tilbagebetaling efter stk. 3, 7. pkt., skal den tilbagebetalingsberettigede mængde elektricitet være opgjort som den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler. (4. pt.) Et af de øvrige nedenstående principper kan dog vælges, såfremt virksomheden kan godtgøre, at den derved ikke opnår øget tilbagebetaling af afgift efter denne lov, ud over hvad den kan opnå ved opgørelse efter 4. pkt. (5. pkt.) Virksomheder kan vælge mellem følgende principper ved opgørelsen af den mængde elektricitet, som ikke er berettiget til tilbagebetaling efter stk. 3:

1) Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler.

2) Den fremstillede mængde varme opgjort efter måler ganget med 1,1.

3) Den installerede effekt ganget med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid.

Forarbejder

Lov nr. 625 af 14. juni 2011 - indførelse af delvis godtgørelse for rumvarme i elafgiftsloven

Ved lov nr. 625 af 14. juni 2011 indsattes bl.a. § 11, stk. 3, 7. pkt. og § 11, stk. 5, 4. - 6. pkt. i elafgiftsloven med henblik på at muliggøre delvis godtgørelse for afgift af elektricitet anvendt til rumvarme.

Det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (2010/1 LSF 195):

"2. Lovforslagets formål og baggrund

2.1. Ændring af afgift på erhvervenes energiforbrug

Regeringen og Dansk Folkeparti indgik den 5. maj 2010 aftalen om serviceeftersyn af Forårspakke 2.0 fra 2009. Aftalen indeholder bl.a. følgende vedrørende afgift på erhvervenes energiforbrug:

(…)

Ifølge aftalen om serviceeftersyn af Forårspakke 2.0 vil den præcise udformning af afgiftsændringerne således bero på den analyse af energitunge virksomheders konkurrencevilkår, som blev varslet i forbindelse med Forårspakke 2.0. Skatteministeriet har udarbejdet denne analyse i form af rapporten »Energiafgift for erhverv og konkurrenceevne«, som er offentliggjort i marts 2011.

Rapporten anbefaler, at de aftalte afgiftslempelser udmøntes med en proportional nedsættelse af stigningen i afgifterne på erhverv (procesafgiften) suppleret med en mindre afgiftslempelse for elvarme i momsregistrerede erhverv.

Ifølge rapporten er der uhensigtsmæssige miljøvirkninger af de nuværende afgifter på el i relation til, at erhvervene betaler mere afgift for elvarme end husholdningerne.

(…)

Skatteministeriet udarbejdede i 2010 »Redegørelse om muligheder for og virkninger af ændrede afgifter på elektricitet med særligt henblik på bedre integration af vedvarende energi (dynamiske afgifter)«. Det nævnes i redegørelsen, at set fra et fiskalt synspunkt er afgifterne på el til varmeformål for høje sammenlignet med afgifterne på brændsler.

Det er regeringens opfattelse, at elafgiften på el til elvarme er for høj i forhold til brændselsafgifterne.

Ovennævnte afgiftslempelse for elvarme i momsregistrerede erhverv udgør et skridt i retning af at udjævne forskellen."

Endvidere fremgår det af bemærkningerne vedr. § 11, stk. 3, 7. pkt., og § 11, stk. 5, nr. 3:

"Ved den foreslåede indsættelse af nye punktummer i § 11, stk. 3, sikres, at der sker nedsættelse af elafgiften på rumvarme m.v., herunder komfortkøling, i momsregistrerede virksomheder, herunder liberale erhverv. Ved de liberale erhverv forstås de momsregistrerede virksomheder, som er nævnt i bilag 1 til elafgiftsloven. Det drejer sig eksempelvis om advokater, revisorer og virksomheder med forlystelser, herunder biografer. Disse virksomheder har hidtil været afskåret fra tilbagebetaling af elafgift, men får nu mulighed for at få tilbagebetaling for den del af deres elforbrug, som vedrører rumvarme m.v. Afgiftsnedsættelsen foreslås nemlig gennemført som en generel ordning med delvis tilbagebetaling af elafgift til virksomhederne.

(…)

Tilbagebetalingen forudsætter, at det tilbagebetalingsberettigede elforbrug opgøres efter nærmere regler. Der henvises til bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 3.

Til nr. 3

Det foreslås, at når virksomhederne fremover skal opgøre den mængde elektricitet, som berettiger til delvis tilbagebetaling af elafgift efter den ændrede § 11, stk. 3, jf. bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 2, så skal de anvende den af de tekniske metoder, hvorefter den relevante mængde elektricitet opgøres som den faktiske mængde elektricitet i de pågældende anlæg opgjort efter måler (direkte måling).

Dette giver den mest præcise opgørelse af tilbagebetalingen. Det foreslås dog, at der fortsat kan vælges mellem de øvrige metoder på betingelse af, at virksomheden kan godtgøre, at den ved at bruge en af alternative metoder - frem for direkte måling - derved ikke får øget samlet tilbagebetaling af afgift efter elafgiftsloven, herunder eventuel procesgodtgørelse."

Lov nr. nr. 444 af 10. juni 1997 - indførelse af m^{2 -} og 50 GJ-reglen (lempelse af målingskrav)

Elafgiftslovens § 11, stk. 7, om kvadratmeter- og 50 GJ- reglen blev indsat ved lov nr. nr. 444 af 10. juni 1997. Af forarbejderne til loven (1996/1 LSF 218) fremgår om reglerne:

"Typisk svarer opdelingen mellem proces og rumvarme til fordelingen mellem el og brændselsforbrug. Derfor vil hele brændselsforbruget som regel blive beskattet som rumvarme. I en række virksomheder forsyner samme kedel imidlertid både virksomheden med rumvarme og procesvarme.

I sådanne tilfælde kan der ydes en forholdsmæssig godtgørelse, når en fordeling kan opgøres. Fordelingen baseres på målinger af energiforbruget. For rum under 100 (m²) er der dog mulighed for at betale en standardafgift på 8 kr. pr. (m²). For varmtvandshaner er der ingen standardsats.

Kan der ikke foretages en fordeling, er udgangspunktet, at hele forbruget beskattes som rumvarme.

Lov nr. 462 af 9. juni 2004 - indførelse af mulighed for måling med tilbagevirkende kraft

Af forarbejderne (2003/1 LSF 210) til bestemmelserne fremgår af de generelle bemærkninger afsnit 3 - Nærmere beskrivelse af lovforslagets enkelte elementer, pkt. 3.2 - Forenklinger:

"Reglerne om opgørelse ved måling

Hvis samme tank både forsyner procesanlægget og rumvarmeanlægget, skal der ske en måling af olieforbruget i enten rumvarmeanlægget eller procesanlægget.

Virksomheder, der både anvender energi til rumvarmeformål og til procesformål, og som benytter samme kedel m.v., skal foretage en fordeling af energiforbruget. Fordelingen mellem rumvarme og procesformål er reguleret i energiafgiftslovene. Fordelingen skal først ske mellem rumvarme og proces og derefter eventuelt mellem let og tung proces.

Hovedreglen er, at fordelingen af brændselsforbruget mellem rumvarme- og procesformål skal baseres på den samlede producerede varmemængde og den mængde varme, der anvendes til proces. Resten er til rumvarme.

(…)

Som anført ovenfor er hovedreglen den, at fordelingen skal baseres på en måling af energiforbruget til proces. Baggrunden for dette er bl.a., at virksomhederne dermed har en egen interesse i, at målerne er i drift og virker. Det vil fordre en øget kontrolindsats fra ToldSkats side, hvis det modsatte var tilfældet.

De 4 energiafgiftslove indeholder dog bestemmelser, om ansættelser uden måling f.eks. den såkaldte kvadratmeterafgift, som kan erstatte en målerbaseret fordeling af energiforbruget til rumvarme.

Afgiftsbelastningen ved brug af standardsatser er generelt højere end afgiften ved måling.

Reglerne indebærer dermed, at virksomhederne har mulighed for at foretage en afvejning mellem måleromkostninger og afgiftsbetaling. Virksomhederne vil dermed kunne bruge standardsatserne i de tilfælde, hvor en afgiftsbesparelse ved måling er mindre end måleromkostningerne.

Anvendelse af standardsatser uden måling kan således føre til, at en uforholdsmæssig stor del af en virksomheds energiforbrug bliver henført til rumvarmeformål, også selv om størstedelen af energiforbruget kan være anvendt til procesformål. Virksomhederne kan i sådanne situationer opfatte bestemmelserne som uretfærdige og sanktionerende."

Praksis

SKM2004.166.ØLR

Sagen vedrørte godtgørelse af elafgift og CO₂-afgift. Den afgiftspligtige drev 2 grillforretninger, som alene havde åbent i sommerhalvåret. Der var ikke i de to grillforretninger opsat særskilte målere til måling af elforbrug til varme/varmt vand og til såkaldte procesformål.

Den afgiftspligtige gjorde gældende, at der efter elafgiftslovens § 11, stk. 5, var hjemmel til at foretage en skønsmæssig fordeling af elforbruget i et afgiftspligtigt forbrug til henholdsvis vandvarmere/rumopvarmning og et fradragsberettiget forbrug til procesvarme.

Skatteministeriet gjorde bl.a. gældende, at den elafgift, der var omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3, alene kunne beregnes på de måder, der var anført i elafgiftslovens § 11, stk. 5, 6 og 7, hvorefter der skulle foretages enten en præcis måling eller en standardberegning. Der var derfor ikke hjemmel til at foretage en skønsmæssig fordeling af elforbruget og dermed elafgiften.

Skatteministeriet anførte endvidere, at udover at dette resultat fulgte direkte af ordlyden, så fremgik det af lovens forarbejder, at fordelingen ikke kunne foretages skønsmæssigt, men at virksomhederne ved opgørelsen af den ikke tilbagebetalingsberettigede elektricitet alene kunne vælge mellem de opgørelsesmetoder, der fremgik af loven.

Det samme fulgte i øvrigt af overgangsbestemmelserne i ændringsloven pr. 1. januar 1996, der kun gav mulighed for skønsmæssig ansættelse i en overgangsperiode indtil 1. juli 1996. Baggrunden herfor var et ønske om at reducere forbruget af elektricitet og skabe incitament til at opsætte målere. For de virksomheder, som ikke opgjorde forbruget ved hjælp af målere, gjaldt, at de kunne opnå en i forhold til det faktiske forbrug svarende tilbagebetaling af elafgiften ved at opsætte målere. Opgørelsen af den elafgift vedrørende sagsøgerens to grillforretninger, der var omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3, kunne derfor ikke ske skønsmæssigt.

Landsretten fastslog, at elafgiftslovens § 11, stk. 5, udtømmende opregnede de tre metoder, som kunne anvendes ved opgørelsen af den elafgift, der ikke kunne tilbagebetales efter lovens § 11, stk. 3. Der var således ikke i loven hjemmel til at foretage fordelingen af elforbruget og dermed elafgiften skønsmæssigt.

4. Fastlæggelse af praksis

Efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, kan momsregistrerede virksomheder få afgiftsgodtgørelse for den af virksomheden forbrugte elektricitet (procesforbrug), dog nedsat med 0,4 øre/kWh, jf. § 11c, stk. 1. Denne godtgørelsesadgang gælder ikke, hvis elektriciteten er anvendt til rumvarme eller opvarmning af brugsvand (rumvarmeforbrug mv.), jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt. I tilfælde af anvendelse til rumvarme har virksomhederne i stedet efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. pkt., adgang til en delvis godtgørelse af afgiften.

Hvis der ikke er foretaget en måling af hvilken del af forbruget, som er anvendt til rumvarme, eller foretaget en fordeling af forbruget på en af de øvrige måder, som elafgiftslovens § 11, stk. 5, giver mulighed for, kan virksomhederne ikke få procesgodtgørelse. Der er således ikke i elafgiftsloven hjemmel til at foretage fordelingen af forbruget af elektricitet og dermed elafgiften skønsmæssigt, jf. SKM2004.166.ØLR.

Der er rejst et spørgsmål om, hvorvidt virksomhederne har mulighed for at få godtgørelse svarende til godtgørelsen af elektricitet anvendt til rumvarme m.v., jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. pkt., for det målte forbrug af elektricitet, som både omfatter proces og rumvarme (blandet forbrug).

Det fremgår  af bemærkningerne i 1996/1 LSF 218 om indførelse af m²- og 50 GJ-reglerne, at hele forbruget af elektricitet beskattes som rumvarme i de tilfælde, hvor der ikke kan foretages en fordeling mellem proces- og rumvarmeforbrug. Det vil sige, at der beskattes som det forbrug, der giver den mindste godtgørelsesmulighed. Da lovforslaget vedrører fordelingen mellem proces og rumvarme, må dette også anses for at være gældende i forhold til, om der kan "faldes tilbage på" den i dag delvise godtgørelse for rumvarme i de tilfælde, hvor fordeling ikke er foretaget.

Der er efterfølgende i 2012 blevet indført delvis godtgørelse for rumvarme mv. I overensstemmelse med den hidtidige praksis, hvorefter et ufordelt forbrug af elektricitet beskattes som rumvarme, når det giver den mindste godtgørelsesmulighed, medfører dette som udgangspunkt, at der kan ydes delvis godtgørelse for det fulde forbrug af elektricitet.

Over for dette står dog ordlyden af elafgiftslovens § 11, stk. 5, 4. pkt. Her fremgår det, at det er en betingelse for, at der kan ydes delvis godtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. pkt., at den tilbagebetalingsberettigede mængde elektricitet er opgjort som den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler.

Der kan altså ikke efter ordlyden af bestemmelsen ydes delvis godtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. pkt., medmindre der er foretaget måling.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved fortolkningen af bestemmelsen skal inddrages en formålsfortolkning af bestemmelsen.

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 625 af 14. juni 2011. Ved denne lov blev muligheden for delvis godtgørelse af elafgiften ved anvendelse til rumvarme indført. Denne delvise godtgørelsesadgang kom også til at gælde for de typer af virksomheder, der er nævnt i bilag 1 til elafgiftsloven, og som efter elafgiftslovens § 11, stk. stk. 2 ikke har godtgørelsesadgang for deres forbrug af elektricitet til proces. I forhold til disse virksomheder, er der et behov for, at der foretages en præcis opgørelse af deres forbrug af elektricitet til rumvarme, da det øvrige forbrug i virksomheden ikke giver adgang til godtgørelse.

Elafgiftslovens § 11, stk. 5, 4. pkt. skal derfor sikre, at særligt de typer af virksomhed, der er omfattet af bilag 1 til elafgiftsloven, foretager en korrekt opgørelse af forbruget af elektricitet til rumvarme, og det er i den sammenhæng bestemmelsen om, at der kun ydes godtgørelse ved måling, skal forstås.

Bestemmelsen har efter Skattestyrelsens opfattelse ikke haft til hensigt at regulere, hvorvidt det er muligt at få delvis godtgørelse efter rumvarmesatsen i de tilfælde, hvor der ikke er foretaget en fordeling af mellem forbrug af elektricitet til rumvarme og proces, men hvor begge forbrug giver adgang til godtgørelse.

Hensigten med muligheden for delvis godtgørelse for rumvarme var også at lempe elafgiften for rumvarme i virksomheder ved at øge godtgørelsesmulighederne. Dette skyldtes bl.a. at elafgiften på elektricitet til elvarme blev anset for høj i forhold til brændselsafgifterne. Denne lempelse vil ikke i tilstrækkelig grad slå igennem, hvis der ikke er mulighed for at få delvis godtgørelse efter elvarmesatsen i de situationer, hvor der ikke er foretaget en fordeling mellem rumvarme og proces.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, var det ikke formålet med formuleringen af elafgiftslovens § 11, stk. 5 at ændre det hidtidige princip, hvorefter et samlet elforbrug beskattes som anvendt til det forbrug, som giver virksomheden den mindste godtgørelsesadgang. Bestemmelsen tager dermed ikke sigte på at afskære virksomhederne fra at opnå delvis godtgørelse til rumvarmesatsen i de situationer, hvor en virksomhed ikke har foretaget tilstrækkelig måling til at kunne fordele sit forbrug af elektricitet mellem forskellige anvendelser, men hvor alle disse anvendelser dog giver mulighed for mindst delvis godtgørelse.

I de situationer, hvor virksomhedens forbrug kun er anvendt til godtgørelsesberettigede formål, vil det således være i strid med formålet med elafgiftslovens § 11, stk. 5, hvis virksomheden afskæres fra at få i hvert fald den laveste af de afgiftsgodtgørelser, som forbruget ellers ville have berettiget til.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at der kan ydes delvis godtgørelse efter rumvarmesatsen for en virksomheds målte elforbrug (foretaget via bimåler eller afregnings-/hovedmåler), som alene omfatter godtgørelsesberettiget procesforbrug og delvist godtgørelsesberettiget rumvarmeforbrug mv.

Derved bliver et samlet målt forbrug af elektricitet til både proces og rumvarme mv., som ikke er fordelt efter elafgiftslovens § 11, stk. 5, beskattet som anvendt til det forbrug, som giver virksomheden den mindste godtgørelsesadgang.

Dette gælder dog ikke, hvis en del af virksomhedens forbrug af elektricitet ikke er godtgørelsesberettiget. Dette vil fx være tilfældet for de typer af virksomhed, der er nævnt i bilag 1 til elafgiftsloven, da forbruget af elektricitet også vil omfatte forbrug til proces, som disse typer af virksomhed ikke har mulighed for at opnå godtgørelse for. Det skal bemærkes, at bilag 1 til elafgiftsloven ophæves pr. 1. januar 2023.  Disse virksomheder skal derfor foretage en fordeling efter elafgiftslovens § 11, stk. 5, 5. pkt. for at kunne opnå godtgørelse af afgift på forbruget af elektricitet til rumvarme.

5. Genoptagelse

Der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, for en afgiftsperiode, hvor virksomheden har undladt at anmode om godtgørelse af elafgift, fordi virksomheden ikke havde foretaget fordeling efter måling af forbrug af elektricitet til proces og rumvarme, og af en afgørelse, hvor daværende SKAT eller Skattestyrelsen har nægtet godtgørelse af elafgift med den begrundelse, at virksomheden ikke fordeling efter måling af forbrug af elektricitet til proces og rumvarme.

5.1 Frister for genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

5.2 Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse skal indgives til Skattestyrelsen via SKAT.dk, Tast-Selv, eller sendes til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.

5.3 Dokumentation

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet for hver afgiftsperiode. Skattestyrelsen forbeholder sig ret til at anmode virksomheden om yderligere dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af enten en anmodning om genoptagelse af en afgørelse fra daværende SKAT eller Skattestyrelsen eller om tilbagebetaling af afgift.

Virksomheden bør opbevare det relevante regnskabsmateriale, indtil der er truffet endelig afgørelse om genoptagelse/tilbagebetaling, selv om det 5-årige opbevaringskrav, der er fastsat i de enkelte afgiftslove, udløber forinden. Det skal være muligt for Skattestyrelsen på ethvert tidspunkt under behandlingen af tilbagebetalingskravet at efterprøve virksomhedens oplysninger.

6. Gyldighed

Styresignalet træder i kraft på tidspunktet for offentliggørelsen.

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2020-2, afsnit E.A.4.6.3.2.

Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2020-2, er styresignalet ophævet.