1. Sammenfatning
Styresignalet beskriver ændring af praksis vedrørende moms på fast ejendom som følge af EU-domstolens dom af 4. september 2019, C-71/18, KPC Herning.
Styresignalet fastsætter frister for genoptagelse, reaktionsfrist og krav til den dokumentation, der skal ledsage en anmodning om genoptagelse.
2. Underkendt praksis
Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 blev der pr. 1. januar 2011 indført moms på nye bygninger og byggegrunde. Se momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b.
Det fremgik af Skatteministeriets vejledning om moms på nye bygninger og byggegrunde fra december 2010, afsnit 2.2, at såfremt det var aftalt, at en bygning skulle nedrives af sælger, eller såfremt det fremgik af købsaftalen, at bygningerne blev erhvervet med henblik på nedrivning af køber, skulle leverancen anses som salg af en byggegrund. Dermed ville der ikke være tale om et momsfritaget salg af en gammel ejendom men i stedet et momspligtigt salg af en byggegrund.
Oprindeligt var denne definition af byggegrunde indeholdt i Kommissionens forslag til 6. direktiv, hvorefter blandt andet grunde med bygninger bestemt til nedrivning skulle anses som byggegrunde. Afgrænsningen af begrebet byggegrund blev dog alligevel ikke fastsat i direktivet men i stedet overladt til medlemsstaterne.
KPC Herning indgav d. 10. december 2013 anmodning om bindende svar, som vedrørte momshåndteringen af salg samt videresalg af fast ejendom med en bygning, som skulle nedrives. I sit svar af 24. juni 2014 svarede Skatterådet, at salget var momspligtigt.
Skatterådets bindende svar beroede på den praksis, som nu er underkendt ved EU-domstolen d. 4. september 2019.
3. Baggrunden for ændringen af praksis
EU-domstolen har i sin dom af 4. september 2019, C-71/18, KPC Herning, underkendt Skattestyrelsens hidtidige praksis.
Domstolen udtaler, at en transaktion i form af levering af en grund, ikke kan kvalificeres som levering af en byggegrund, når der på leveringstidspunktet er opført en bygning på grunden. Dette gælder uanset, at det er parternes hensigt, at bygningen skal rives ned - helt eller delvist - for at gøre plads til en ny bygning.
EU-domstolen lægger i dommen vægt på, at bygningen er fuld funktionsdygtig på leveringstidspunktet. Dette skal efter Skattestyrelsens opfattelse ses i lyset af Domstolens vurdering af, at momsfritagelsen for levering af bygninger ikke må udhules.
Domstolen vurderer, at en kvalificering som byggegrund ville risikere at tage indholdet ud af artikel 135, stk. 1, litra j, om momsfritagelse for leveringer af bygninger, som ikke er nye bygninger. I den forbindelse tillægger Domstolen det ligeledes vægt, at ingen af de to salg i den konkrete sag tilføjer ejendommen væsentlig merværdi.
Domstolen vurderer, at sælger i den konkrete sag ikke var involveret i nedrivningen, og at køber for egen regning og risiko overdrog de arbejdsydelser, der var nødvendige, til tredjepart. Dette er i modsætning til situationen i C-461/08, Don Bosco, hvor sælgeren påtog sig nedrivningen af bygningen, hvorefter Domstolen kvalificerede leveringerne som én enkelt transaktion bestående i levering af en ubebygget grund.
4. Ny praksis
Levering af en grund, hvorpå der er opført en bygning på leveringstidspunktet, vil som udgangspunkt omfattes af momsfritagelsen for fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.
Det gælder uanset, at det er parternes hensigt, at bygningen skal rives ned - helt eller delvist - for at gøre plads til en ny bygning.
Det forudsættes, at bygningen ikke er en ny bygning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, samt at bygningen er fuldt funktionsdygtig.
Bygninger er grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, som de er bestemt til, jf. momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1. Hvis en bygning skal omfattes af momsfritagelsen for levering af bygninger, der ikke er nye bygninger, må der med dommen samtidig stilles krav om, at bygningen på leveringstidspunktet stadig er fuldt funktionsdygtig og umiddelbart kan anvendes til det formål, som den er bestemt til.
Hvis levering af en fast ejendom er så nært forbundet med sælgers levering af andre ydelser, eksempelvis nedrivning, således de sammensatte leverancer udgør én enkelt transaktion, kan leveringen dog efter omstændighederne anses som levering af en byggegrund. Se C-461/08, Don Bosco.
Domstolen har ikke taget stilling til, om transaktionen mellem KPC og Boligforeningen Kristiansdal kan kvalificeres som levering af nye bygninger. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en sådan vurdering må bero på en konkret vurdering. Se SKM2018.366.LSR.
Domstolen tillægger det ikke selvstændig betydning, at en del af bygningen - gavlen - ikke er revet ned. Det er herefter fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at en gavl ikke kan anses som en funktionsdygtig bygning.
5. Genoptagelse
EU-domstolens dom, C-71/18, KPC Herning, indebærer, at salg af fast ejendom i større omfang end efter Skattestyrelsens hidtidige praksis skal anses for omfattet af momsfritagelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.
Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig praksis har været til ugunst for den afgiftspligtige.
Hvis der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, skal ske tilbagebetaling af afgift, har Skatteforvaltningen ret til for samme tidsrum at foretage direkte følgeændringer af tilbagebetalingen. Det vil sige, at der i kravet på tilbagebetaling skal fradrages besparelse i form af fradrag på købsmoms og moms af reguleringsforpligtelse.
Tilbagebetaling kan derudover nægtes, hvis Skatteforvaltningen kan godtgøre, at virksomheden opnår en gevinst (ugrundet berigelse) ved tilbagebetaling heraf på grund af overvæltning af afgift på køberne.
Senere omsætningsled kan rette krav mod Skatteforvaltningen efter gældende regler herfor. Se SKM2015.733.SKAT om retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten.
5.1. Frister for genoptagelse
5.1.1. Ordinær genoptagelse
I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.
5.1.2. Ekstraordinær genoptagelse
Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige for afgiftsperioder, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelse af praksis.
Når hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankestyrelsen, et motorankenævn eller Landsskatteretten, kan genoptagelse, jf. SFL § 32, stk. 1, nr. 1, foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med:
- den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller
- den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.
EU-domstolens dom af 4. september 2019, C-71/18, KPC Herning, vedrører et bindende svar afgivet af SKAT den 24. juni 2014. Det bindende svar, der er påklaget, er en forvaltningsafgørelse, der har virkning fra starten af den afgiftsperiode, hvori spørgeren modtager svaret, jf. SFL § 25, stk. 1.
Genoptagelse vil kunne ske fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, hvori KPC Herning modtog det bindende svar. Det bindende svar er dateret den 24. juni 2014.
5.2 Reaktionsfrist
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.
Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skatteforvaltningens hjemmeside.
5.3 Anmodning om genoptagelse
Anmodning om genoptagelse af afgiftsfastsættelsen skal indgives til Skattestyrelsen via SKAT.dk eller til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.
Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr. samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.
Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som kan bidrage til at dokumentere kravet, herunder købskontrakten og eventuelle tillæg hertil.
6. Gyldighed
Den ændrede praksis, som er beskrevet i dette styresignal, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.5.9.5. Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2020-2 og udløbet af reaktionsfristen i pkt. 5.2, er styresignalet ophævet.