Skattestyrelsens afgørelse af 3. marts 2020, sagsnr. 20-0267759

Revisionsfirmaet R har på vegne af A A/S anmodet om tilladelse til skattefri grenspaltning, således selskabets entreprenørvirksomhed udspaltes til et nystiftet selskab, mens selskabets driftsmidler forbliver i det indskydende selskab.

Afgørelse

Skattestyrelsen kan ikke give tilladelse til den ønskede skattefrie grenspaltning af A A/S. Se Skattestyrelsens begrundelse nedenfor.

Afgørelsen er truffet efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 15 a og 15 b.

Sagsfremstilling

R har i henvendelse af 31. januar 2020 oplyst følgende til sagen:

"(…)

Nærmere om de faktiske forhold

A A/S er ejet af H1 ApS med 1/3 og af H2 ApS med 2/3.

A A/S’ aktivitet består (…) af at drive entreprenørvirksomhed, specielt med jord og kloakarbejde samt opgravning for fjernvarme.

Den ene af selskabets ejere, H2 ApS, ejer selskabet B A/S 100 %. Aktiviteten i sidstnævnte selskab er ligeledes at drive entreprenørvirksomhed inden for murer, beton, jord og kloak.

H1 ApS og H2 ApS ejer desuden C ApS i forholdet 1/3 - 2/3.

(…)

Planen er nu at sammenlægge de to entreprenørvirksomheder. Sammenlægningen agtes gennemført ved følgende transaktioner:

Step 1

Der sker beskattet overdragelse af 1/3 af selskabskapitalen i B A/S fra H2 ApS til H1 ApS.

(…)

Step 2

Der indskydes et nyt fælles holdingselskab ved en beskattet overdragelse fra H1 ApS og H2 ApS af alle aktier/anparter i de tre fælles ejede selskaber til et nyt ved overdragelsen stiftet holdingselskab. Der vil være tale om en beskattet ombytning, der i praksis er skattefri.

(…)

Step 3

Ved grenspaltninger overføres driftsaktiviteterne fra A A/S og fra B A/S til samme ved spaltningerne nystiftede modtagende selskab, D A/S.

(…)

Såvel A A/S som B A/S disponerer over en betydelig mængde driftsmidler, såvel ejede som leasede. Der er tale om et meget stort antal enkeltenheder/maskiner. En væsentlig del heraf består af store og kostbare maskiner, det vil sige dumpere, rendegravere, gummiged, minigravere, gravemaskiner. Nyværdien heraf ligger mellem DKK 500.000 og DKK 2.000.000. Mange af disse maskiner har en relativ lang brugsmæssig levetid.

For så vidt angår de leasede maskiner, frikøbes disse typisk efter 7-8 år, på et tidspunkt hvor disse stadig repræsenterer en betydelig brugsværdi og handelsværdi i markedet.

Den regnskabsmæssige bogførte værdi af selskabets driftsmateriel m.v. udgjorde 31.12.2018 36,5 mio. DKK og anskaffelsessummen for samme udgjorde 57,5 mio. DKK. Værdierne omfatter såvel egne som leasede driftsmidler. Differencen består af de regnskabsmæssige afskrivninger.

I selskabets anlægskartotek er registreret mere end 400 aktiver.

A A/S har ikke hidtil udlejet maskiner til tredjemand, men der er sket lejlighedsvis udleje heraf til B A/S, som en del af det hidtidige samarbejde, det samarbejde der nu agtes videreført ved en egentlig sammenlægning af virksomhederne.

B A/S har egne værkstedsfaciliteter, mekanikere, smede m.v., og A A/S har hidtil købt værkstedsassistance hos dette selskab.

A A/S har tre lastbiler, der anvendes i driften af en mindre vognmandsvirksomhed, hvor der køres for fremmede.

Da der er tale om en ganske betydelig mængde materiel, betyder det, at der løbende er en større logistikopgave med at sikre optimal udnyttelse af dette. Denne opgave har hidtil været varetaget af de enkelte medarbejdere på de enkelte projekter. I det fremtidige set-up vil der blive etableret en egentlig organisation til styring af den optimale udnyttelse af det samlede materiel.

Nærmere om grenspaltningen

Grenspaltningen agtes gennemført med såvel selskabsretlig som skatteretlig virkning fra 1. januar 2020. Den praktiske gennemførelse vil ske hurtigst muligt, efter at tilladelse hertil er modtaget.

Ved tilførslen stiftes det modtagende selskab, og vederlaget til aktionæren i det indskydende selskab vil udelukkende blive erlagt i form af aktier i det modtagende selskab.

(…)

Vi vedlægger udkast til spaltningsbalance samt åbningsbalance for det modtagende selskab. Det bemærkes, at udkastet er baseret på tallene fra selskabets årsrapport 31.12.2018, da 31.12.2019 ikke foreligger endnu, men det vil selvsagt være tallene i 2019 regnskabet, der vil blive lagt til grund i den endelige spaltningsbalance.

Nærmere begrundelse for grenspaltningen

Skattefri grenspaltning kræver opfyldelse af såvel objektive som subjektive betingelser.

Objektivt skal aktionærerne i det indskydende selskab vederlægges med aktier/anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Denne betingelse er konkret opfyldt, da vederlæggelsen agtes erlagt udelukkende i form af aktier i det modtagende selskab.

Desuden skal såvel det indskydende som det modtagende selskab være omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat". Såvel det indskydende som det modtagende selskab er aktieselskaber, der er en selskabstype, der opfylder betingelsen.

Endelig skal de udspaltede aktiver og passiver udgøre en gren af en virksomhed.

Juridisk vejledning afsnit C.D.6.2.3.1 beskriver grenkravet ved skattefri tilførsel af aktiver, idet bemærkes, at grenkravet er ens ved grenspaltning og tilførsel af aktiver. Juridisk vejledning anfører blandt andet følgende:

’Skatteministeriets Departement opfatter lovens ordlyd således, at der skal være tale om en materielt identificerbar enhed i selskabet, og at vurderingen heraf baserer sig på forholdene, inden den påtænkte opdeling gennemføres. Ved denne vurdering kan der efter Departementets opfattelse herefter ikke som det overvejende væsentlige lægges vægt på spørgsmålet om evnen til at fungere ved hjælp af egne midler.

Der skal i højere grad anlægges en organisationsmæssig synsvinkel. Dette indebærer, at der skal tages stilling til, om den gruppe aktiver og passiver, der ønskes tilført, tilsammen udgør en selvstændig bedrift eller en samlet enhed.’

Som beskrevet ønskes driften udspaltet til et selvstændigt selskab. Da materiellet ikke ønskes medtaget i udskillelsen, vil det modtagende driftsselskab fremadrettet drive entreprenørvirksomheden udelukkende med lejet/leaset materiel. Det er på ingen måde usædvanligt, at en entreprenørvirksomhed drives med leaset/lejet materiel, sådan har det allerede hidtil været for A A/S, der har leaset en ikke ubetydelig del af det eksisterende materiel.

Tilsvarende udgør materiellet efter vores opfattelse en selvstændig enhed, idet udleje heraf i sig selv udgør et selvstændigt forretningsgrundlag. Materiellet har konkret et omfang - antal enheder - og en værdi, der betyder, at der er basis for at drive en selvstændig forretning med udleje heraf. Det indskydende selskab vil således have et grundlag for at drive en selvstændig virksomhed - som leasingselskab - efter at driftsaktiviteterne er udspaltet.

Det er almindelig fast praksis, at fast ejendom udgør en selvstændig gren, der kan udskilles selvstændigt eller blive tilbage i det indskydende selskab, jf. JV C.D.6.2.3.1. Dette gælder såvel egentlige udlejningsejendomme som ejendomme, der indtil udskillelsen har været anvendt som virksomhedens domicilejendom. I relation til fast ejendom er det med andre ord ikke en betingelse, at denne allerede inden transaktionen er udlejet.

Henset til de konkrete driftsmidler, der som beskrevet repræsenterer betydelige værdier og i sig selv kan danne grundlag for en forretningsmodel, er det vores opfattelse, at der kan drages en parallel mellem fast ejendom og disse driftsmidler i relation til grenkravet. Vi mener således, at grenkravet er opfyldt i relation til den ønskede udskillelse af den "rene" entreprenørdriftsaktivitet. Såvel denne som driftsmaterieller udgør efter vores opfattelse en gren af en virksomhed i relation til fusionsskattelovens regler.

Der ses ikke at være offentliggjort praksis af relevans for spørgsmålet inden for de senere år. I litteraturen (f.eks. TfS 1997.662, afsnit 2.1.3) omtales to (ikke offentliggjorte?) afgørelser fra sidst i 1990`erne, der berører spørgsmålet.

Bedømt efter referatet i litteraturen handlede den ene sag om en skatteyder, der fik afslag på at holde et Edb-anlæg uden for en udskillelse, og i den anden sag blev der givet afslag på at holde en enkelt erhvervsmæssigt anvendt bil udenfor.

Bedømt på det sparsomme referat synes disse afgørelser på ingen måde at være sammenlignelige med nærværende situation. Primært fordi en virksomheds Edb-anlæg og en enkelt (vare)bil ikke i sig selv kan udgøre et selvstændigt forretningsgrundlag, der kan danne grundlag for en selvstændig erhvervsmæssig aktivitet. Disse var derfor en del af virksomheden og kunne ikke adskilles derfra. Arten og omfanget af de i denne sag omhandlede driftsmidler betyder imidlertid som anført, at disse kan danne grundlag for en selvstændig forretningsmodel og derfor udgør en selvstændig gren.

Vi mener derfor, at grenkravet konkret er opfyldt.

Subjektivt er det en betingelse, at grenspaltningen ikke må have skatteunddragelse eller skatteundgåelse som hovedformål eller et af hovedformålene. Denne betingelse anses efter praksis for opfyldt, hvis spaltningen sker af forretningsmæssige årsager.

Konkret sker den ansøgte grenspaltning med henblik på at sammenlægge driftsaktiviteterne fra to entreprenørvirksomheder, hvis eksisterende virksomheder supplerer hinanden og som hidtil har haft et vist samarbejde. Sammenlægningen sker derfor med henblik på at opnå synergi og optimere den fremtidige drift. Den sammenlagte virksomhed vil efter ledelsens opfattelse stå stærkere i markedet fremadrettet end ved fortsat drift "hver for sig".

Begrundelsen for at opretholde det eksisterende selskab som et leasingselskab fremadrettet skal også ses som en måde at foretage risikoafgrænsning på. Herved sikres det dyre materiel, hvis der måtte "gå noget galt" i entreprenørvirksomheden. Ligeledes sikres muligheden for en hurtig genoptagelse af drift, hvis driftsselskabet må lukke.

Endelig er der et økonomisk perspektiv i relation til, at der ikke skal skiftes ejer af driftsmidler og eksisterende leasingkontrakter. En del af det "tunge" materiel samt varebiler og mandskabsvogne er indregistreret, og et ejerskifte - skift af cvr-nr. - betyder, at materiellet skal synes. Et syn vil medføre ikke ubetydelige omkostninger i form af klargøring på værksted og ikke mindst det forhold, at materiellet af denne årsag skal tages ud af driften i en periode. Materiellet er placeret på byggepladser rundtom i landet og vil i givet fald skulle "kaldes hjem" til klargøring på værkstedet i x-by, med deraf følgende udgifter til blandt andet leje af andet materiel eksternt. Udgifterne hertil er for dette selskab estimeret til ca. 1 mio. DKK.

På dette grundlag mener vi, at den subjektive betingelse for at opnå tilladelse til grenspaltning er opfyldt.

Samlet set er det vores opfattelse, at betingelserne for at opnå tilladelse til den beskrevne grenspaltning er opfyldt, hvorfor anmodningen bør imødekommes.

(…)"

Begrundelse

Generelt

Det fremgår af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 1.-2. pkt., at ved spaltning af et selskab har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed. Det er en betingelse for anvendelsen, at der er opnået tilladelse hertil fra Skattestyrelsen.

De krav, som bliver stillet ved tilladelse til skattefri spaltning, skal sikre, at der er gyldige forretningsmæssige årsager til spaltningen, og at spaltningen ikke har som hovedformål at foretage skatteunddragelse, skatteundgåelse eller skatteudskydelse.

Ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 1. pkt.

Ifølge fusionsskattelovens § 15 a, stk. 3, skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab, udgøre en gren af en virksomhed, såfremt det indskydende selskab ikke ophører ved spaltningen. I bestemmelsen henvises til reglerne om skattefri tilførsel af aktiver i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, hvor begrebet "en gren" defineres. Her fremgår det, at ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, hvilket vil sige en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Skatteministeriets Departement opfatter lovens ordlyd således, at der skal være tale om en materielt identificerbar enhed i selskabet, og at vurderingen heraf baserer sig på forholdene, inden den påtænkte opdeling gennemføres, jf. TfS 1996, 899 DEP.

Ifølge Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.6.2.3.1, afhænger det af en konkret vurdering, om en virksomhed må anses for at have flere grene. Hvis en virksomhed må anses for at have flere grene, må det ligeledes være en konkret vurdering, om nærmere angivne aktiver og passiver må anses for at høre til den ene eller den anden gren af virksomheden.

Det fremgår ligeledes, at en tilførsel af aktiver skal omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller samtlige aktiver og passiver i den gren af virksomheden, der tilføres. Dette gælder således også ved en grenspaltning.

Det fremgår endelig, at reglerne om tilførsel af aktiver - og dermed også reglerne om grenspaltning - som hovedregel ikke kan anvendes, hvis der ved overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed efterlades enkelte af virksomhedens eller virksomhedsgrenens aktiver og/eller passiver i det indskydende selskab. Dette gælder dog ikke for fast ejendom, da der som udgangspunkt er fri adgang til at placere ejendomme enten i det indskydende selskab eller i det modtagende selskab afhængig af det indskydende selskabs ønsker.

I TfS 1998, 119 LR drev et selskab X A/S virksomhed med produktion og salg af spilleautomater. X A/S ønskede at udskille drifts- og salgsaktiviteterne til et nystiftet selskab Y A/S, hvorefter X A/S skulle fungere som et holding- og finansieringsselskab. I forbindelse med overdragelsen af drifts- og salgsaktiviteterne skulle X A/S’ debitorer og driftsmidler forblive i holding- og finansieringsselskabet, mens resten skulle overføres til Y A/S. Ligningsrådet fandt, at driftsmidlerne og debitorerne udgjorde en integreret del af virksomheden, hvorefter disse skulle følge virksomhedsgrenen. For så vidt angik driftsmidlerne var baggrunden herfor, at X A/S ikke inden tilførslen havde drevet virksomhed med udlejning af driftsmidler.

Ifølge Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.C.1.1.1, er udlejningsvirksomhed som hovedregel selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er dog præciseret, at udlejning af driftsmidler m.v. kun er selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, såfremt udlejningsvirksomheden har et vist omfang.

Konkret

R har på vegne af A A/S anmodet om tilladelse til skattefri grenspaltning, således selskabets entreprenørvirksomhed udspaltes til et nystiftet selskab, mens selskabets driftsmidler forbliver i A A/S.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at driftsmidlerne udgør en integreret del af entreprenørvirksomheden og således er en del af den virksomhedsgren, der ønskes udspaltet. Grenkravet i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 3, vil derfor ikke være opfyldt, såfremt driftsmidlerne forbliver i A A/S ved spaltningen. Dette gælder dog ikke for de tre lastbiler, der ifølge det oplyste anvendes i driften af en mindre vognmandsvirksomhed, hvor der køres for fremmede.

Skattestyrelsen har ved vurderingen henset til, at driftsmidlerne benyttes i driften af entreprenørvirksomheden, og at A A/S ifølge det oplyste ikke hidtil har udlejet driftsmidler til tredjemand, men alene lejlighedsvis til B A/S. Udlejningen har således ikke et sådant omfang, at den kan anses for at udgøre en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Der henvises i den forbindelse til TfS 1998, 119 LR og Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.C.1.1.1.

Det har ingen betydning for vurderingen, at der ifølge det af R oplyste er basis for at drive en selvstændig forretning med udleje af driftsmidler efter spaltningen, da vurderingen af, om grenkravet er opfyldt, skal foretages ud fra forholdene, inden den påtænkte opdeling gennemføres, jf. TfS 1996, 899 DEP.

R anfører, at der i relation til grenkravet kan drages en parallel mellem fast ejendom, som ifølge fast praksis udgør en selvstændig gren, og selskabets driftsmidler. Skattestyrelsen er ikke enige i dette, da der ikke er holdepunkter for dette i praksis. Tværtimod fremgår det af Ligningsrådets afgørelse i TfS 1998, 119 LR, at driftsmidlerne udgør en integreret del af virksomheden, medmindre virksomheden inden spaltningen har drevet virksomhed med udlejning af driftsmidler.

Allerede fordi grenkravet i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 3, ikke er opfyldt, kan Skattestyrelsen ikke give A A/S tilladelse til skattefri grenspaltning. Det er således i nærværende tilfælde ikke relevant at foretage en vurdering af, om grenspaltningen er forretningsmæssig begrundet eller har som hovedformål at foretage skatteunddragelse, skatteundgåelse eller skatteudskydelse.