Parter 

A 

(v/advokat Tobias Stenkær Albrechtsen)  

mod 

Skatteministeriet  

(v/advokat David Auken) 

Denne dom er afsagt af byretsdommerfuldmægtige 

Frederikke O. Madsen 

Sagens baggrund og parternes påstande 

Sagen er anlagt den 23. april 2019. Sagen drejer sig om underkendelse af momsfradrag og hæftelse for A-skat og AM-bidrag, da Skattestyrelsen har gjort gældende, at der ikke har været realitet i sagsøgers samarbejde med sine underleverandører. Skattestyrelsens afgørelser er stadfæstet af Landsskatteretten.

Sagsøgeren, A, har fremsat følgende påstand: 

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at forhøjelsen af sagsøgers indeholdelsespligtige A-skatter og AM-bidrag på kr. 184.959 for perioden d. 1. juli 2013 - 30. juni 2014 nedsættes til kr. 0.

Skatteministeriet tilpligtes endvidere at anerkende at forhøjelsen af sagsøgers momstilsvar på kr. 78.907 for perioden 1. juli 2013 til 30. juni 2014 nedsættes til kr. 0.

Der nedlægges subsidiært påstand om hjemvisning til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har fremsat påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen 

Den 27. oktober 2014 traf SKAT afgørelse om, at G1 ikke var berettiget til momsmæssig fradragsret, hvorfor A skulle tilbagebetale 78.907 kr. Ligeledes traf SKAT afgørelse om, at han hæftede for A-skat med 159.709 kr. og AM-bidrag med 25.250 kr.

Den 23. januar 2019 afsagde Landsskatteretten følgende afgørelser i sagsnr. 145324341 og 17-0992641 vedrørende G1 v/A. Den første afgørelse vedrører moms mens den anden vedrører A-skat og AM-bidrag.

Afgørelsen fra Landsskatteretten vedrørende moms har følgende ordlyd: 

"Klager: G1 v/A 

Klage over: SKATs afgørelse af 27. oktober 2014 

Cvr-nr.: ...11 

Afgiftsperiode:1/7-2013 - 30/6-2014 

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Ikke godkendt fradrag for indgående afgift (købsmoms)	78.907 kr.	0 kr.	78.907 kr.

Møde mv. 

Klagerens repræsentant har anmodet om møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, men har ikke besvaret Skatteankestyrelsens henvendelser af henholdsvis 6. marts og 19. oktober 2018, hvorfor anmodningen om kontormøde anses for frafaldet.

Faktiske oplysninger 

A drev enkeltmandsvirksomheden G1 med CVR-nr. ...11. Virksomheden startede den 01.01.2010 og ophørte den 31.12.2014. Virksomheden havde branchekode 812100 Almindelig rengøring i bygninger. Virksomheden er registreret med en ansat i 4. kvartal 2013 og 1. kvartal 2013, men det fremgår dog af COR-oplysningerne, at virksomheden havde 2 ansatte i oktober 2013 og en ansat i perioden november 2013 april 2014.

Virksomheden har i perioden 01.07. 2013 - 30. 06.2014 fratrukket udgifter til nedenstående underleverandører, herunder indgående afgift: 

G2 ApS, CVR-nr. ...12

Selskabet blev stiftet den 30.09.2013 og ophørte den 21.06.2017, opløst efter konkurs. Konkursdekretet blev afsagt den 04.03.2016 efter selskabet er sendt til tvangsopløsning den 23.10.2015 efter manglende aflæggelse af første regnskab for 30.09.2013 - 31.12.2014. Selskabet havde til formål at drive import af kød og fjerkræ og var registreret med branchekode 469000 "ikke-specialiseret engroshandel". Herudover var selskabet registreret med bibranchekoder: 532000 "Andre post- og kurertjenester" og 811000 "Kombinerede serviceydelser", sidstnævnte i perioden 08.11.2013-14.01.2014. Der er ingen oplysning om antal ansatte. Stifterne af selskabet er begge registreret som bosiddende i Y1-By, Y2-Land.

Ifølge fremsendt underleverandørkontrakt af 01.10.2013 fremgår det, at underleverandøren skal udføre nogle af de serviceydelser, som ordregiveren på det daværende tidspunkt varetog for sine kunder. Det fremgår endvidere, at serviceydelserne bestod af rengøring og kunne varierer fra almindelig rengøring, hovedrengøring, opvask til ejendomsservice samt afhjælpning af administrationen med forfaldne opgaver.

G3 ApS, CVR-nr. ...14 

Selskabet blev stiftet den 01.09.2009 og ophørte den 12.08.2016, opløst efter konkurs. Konkursdekretet blev afsagt den 19.11.2014 efter selskabet blev sendt til tvangsopløsning som følge af manglende indsendelse af årsregnskab for 2013. Selskabets formål var at drive markedsanalyser af data og dermed beslægtede aktiviteter. Selskabet var registreret med branchekode 474200 "Detailhandel med telekommunikationsudstyr" samt bibrancher 931300 "Fitnesscentre" og 561020 "Pizzeriaer, grillbarer, isbarer mv".. Selskabet havde i perioden fra 01.04.2009 - 06.10.2013 branchekode 812100 "Almindelig rengøring i bygninger". Selskabet er senest registreret med 5-9 medarbejdere i 3. kvartal 2013. Af samarbejdskontrakt, som trådte i kraft d. 01.09.2013, fremgår det, at der er tale om rengøring med en timeløn på 133 kr., eksklusiv moms.

SKAT har nægtet fradrag for udgifter til købsmoms for fakturaerne fra G2 ApS og G3 ApS med i alt 394.534,00 kr., hvoraf moms udgør 78.907 kr. Der er tale om følgende fakturaer: 

Fakturadato:	Faktura nr.	Underleverandør	Beløb i kr. u/moms	Moms i kr.	Tekst.
24.10.2013	513	G2 ApS	78.071,00	19.517,75	Periode okt  Timer 587 Rengøringsarbejde udført Pris 133
06.12.2013	2294	G3 ApS	62.133,00	15.533,25	Alm. Rengøring for november. 411 timer til 133 kr./t  Hovedrengøring for November. 50 timer til 150 kr./t
02.01.2014	1211	G3 ApS	50.806,00	12.701,50	Alm rengøring for december 382 timer til 133 kr./t
10.02.2014	1339	G3 ApS	50.008,00	12.502,00	Alm. Rengøring for januar 376 timer til 133 kr./t
28.02.2014	1447	G3 ApS	33.383,00	8.345,75	Alm. Rengøring for februar 251 timer til 133 kr./t
31.03.2014	1521	G3 ApS	41.230,00	10.307,50	Alm. Rengøring for marts 310 timer til 133 kr./t

Fakturaerne er uspecificeret med hensyn til hvor og hvornår arbejdet er udført, og hvem der har udført arbejdet. Der er ikke fremsendt time- eller arbejdssedler.

Der er fremsendt dokumentation for betaling af fakturaerne i form af detaljepostering fra F1-Bank.

Det fremgår af oplysninger fra det Centrale Virksomhedsregister, at klageren efterfølgende den 14. januar 2015 stiftede G5 ApS, CVR. ...13 på samme adresse med branchekode "812290 Anden rengøring af bygninger og rengøring af erhvervslokaler, og at selskabet har 2-4 ansatte.

SKATs afgørelse 

SKAT har ved afgørelse af 27. oktober 2014 forhøjet virksomhedens momstilsvar med 78.907 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til 30. juni 2014. SKAT har som begrundelse herfor anført følgende: 

"Vi har ændret selskabets moms og hæftelse for A-skat mm. 

Vi har bedt om at se udvalgte dele af G1s regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den moms, G1 har angivet for perioden 01.07.2013 - 30.06.2014.

Resultatet er, at G1 skal betale 78.907 kr. mere i moms.

(…) 

SKATs ændringer 

I det følgende fremgår oplysninger om andre virksomheders skatte- og momsmæssige forhold, som sædvanligvis vil være underlagt SKATs tavshedspligtsbestemmelser i skatteforvaltningslovens § 17. Under hensyntagen til SKATs begrundelsespligt i forvaltningslovens § 24 kan SKAT give oplysninger om andre personer og virksomheders skatte- og momsmæssige forhold, hvis det er af afgørende betydning for sagen. Det vurderes, at oplysninger om andre personer og virksomheders forhold er vigtige for at denne sag er fuldt ud begrundet.

(…) 

Sagsfremstilling og begrundelse 

1. Moms

1.1 De faktiske forhold 

Der er angivet 58.015 kr. i købsmoms for 2. halvår 2013.

Der er angivet 43.220 kr. i købsmoms for 1. halvår 2014.

G1 har anvendt G3 ApS CVR-nr. ...14 som underleverandør i kontrolperioden samt i et enkeltstående tilfælde G2 ApS CVR-nr. ...12.

Forespurgt om det og anmodet om materiale har SKAT ikke modtaget materiale fra G1 vedrørende personregistreringer på de personer der har udført arbejdet for G1 som indlejet personale fra G3 ApS og G2 ApS. Der er således ikke modtaget timeregistreringer fordelt på underleverandørens ansatte, fordelt pr. kunde og med angivelse af det sted der gøres rent. Derfor kan det ikke dokumenteres at de personer der angiveligt udfører arbejdet skulle være tilknyttet / ansat hos underleverandørerne G3 ApS og G2 ApS.

A oplyser videre pr. tlf. 22.09.2014, at han ved, hvor mange timer der bruges pr. plads, hvor der gøres rent for en kunde hvilket også er grundlaget for afregning med underleverandøren. Oftest er det fast timeforbrug efter aftale, men i nogen tilfælde afviger det. A indgår så aftale med en underleverandør som sender arbejdskraften ud til de respektive pladser uden A’s involvering i dette. Underleverandøren sender en timeopgørelse som A kontrollerer og evt. fejl afklares inden en faktura udstedes af underleverandøren.

A oplyser, at han derfor ikke har detailoplysninger om den leverede arbejdskraft herunder navn og adresse på de personer der har udført arbejdet samt fordeling af timetal pr. medarbejder og pr. kunde (plads).

A oplyser, at der er mange underleverandører der sender tilbud, herunder tilbud med folk fra f.eks. Y4-Land som ikke kan dansk. G3 ApS ringede A op med et tilbud som var interessant. A mødtes med G3 ApS som var repræsenteret af en NR. A beskriver ham som ikke af dansk herkomst og med kort hår.

G3 ApS ville have 140 kr. i timen, men A kunne kun tilbyde 133 kr. i timen for almindelig rengøring og 150 kr. for hovedrengøring jfr. modtagne fakturaer.

A mødte en af de folk der var udsendt af G3 ApS, som var en lyshåret pige der ikke talte ret godt dansk. A vurderede hende til at være enten af rumænsk eller polsk afstamning.

Efter ophør af samarbejdet med G3 ApS oplyser A, at han i april, maj og juni 2014 ikke brugte underleverandører. I juli-august 2014 brugte A på ny underleverandør på grund af ferie, men kunne ikke lige pr. tlf. huske navnet på underleverandøren. A oplyser, at han har fået tilknyttet leverandøren G4 CVR-nr. ...15 på fast basis med fremadrettet virkning til rengøring fredag - søndag 

SKAT har modtaget følgende fra G1: 

1. Uddrag af konto for fremmed arbejde i bogføring med angivelse af, at der overføres moms på underleverandører til fradrag i momsregnskabet.

2. Fakturaer med moms udstedt af G3 ApS og G2 ApS 

3. Kontaktinfo på underleverandører 

SKAT har ikke modtaget følgende: 

4. Underliggende specifikationer til underleverandør fakturaer med fordeling på timer, personer, tidspunkter og kunder - dvs. arbejds- og timesedler for udført arbejde.

Ovenstående bliver lagt til grund for sagens behandling.

1.2 G1s bemærkninger 

SKAT sendte den 26. september 2014 forslag om opkrævning af moms i alt, kr. 78.907 kr. med frist for partshøring den 20. oktober 2014.

SKAT har intet hørt fra G1 i partshøringsperioden og derfor træffes afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag til opkrævning af moms.

1.3 Retsregler og praksis 

Selvstændig virksomhed i Danmark med udlejning af arbejdskraft til danske virksomheder er efter Momslovens §§ 3 - 4 økonomisk virksomhed der er momspligtigt. Derfor skal der afregnes salgsmoms.

Opgørelse af momstilsvaret foretages med udgangspunkt i Momslovens § 56 og som udgangspunkt kvartalsvist. Små virksomheder med en omsætning under 5 mio. kr. heraf moms under 1 mio. kr. kan dog foretage halvårsafregning af momsen jfr. momsloven § 57, stk. 4. Afregningen af momsen skal ifølge Opkrævningslovens § 2, stk. 1 foretages for den afregningsperiode, der er angivet i momsloven, typisk kvartalsvis hhv. halvårsvis.

Efter Momslovens § 46 er der pligt til at betale moms for en afgiftspligtig person eller virksomhed som leverer en vare eller en ydelse her i landet. Videre fremgår af Momslovens § 37, stk. 2 nr. 1, at der kun kan gives fradrag for køb såfremt der ligger en reel leverance til grund for fakturaen. Betaling af en faktura er ikke afgørende i den forbindelse.

Grundlaget for fradrag er som udgangspunkt en faktura, jfr. Momsbekendtgørelsens § 84. Kravene til en faktura der danner grundlag for momsfradrag fremgår af Momsbekendtgørelsens § 61, hvor det i stk. 1 nr. 5 kræves at mængden og arten af det leverede skal kunne specificeres.

Som tilfredsstillende dokumentationsgrundlag for momsfradrag efter Momslovens § 37 i virksomheder med udlejning af arbejdskraft er det i praksis timeregistreringer fordelt på de enkelte medarbejdere der indeholder antal arbejdede timer, hvor arbejdet er udført og for hvilken kunde samt tilfredsstillende identifikation på hver enkelt person der har arbejdet. Det er med henblik på, at kunne vurdere fradragsretten på de fakturerede og tilkøbte arbejdsydelser fra underleverandører herunder om de stemmer overens med de ydelser virksomheden sælger videre (Momslovens § 37, stk. 1) og ligeledes om der er realiteter bag underleverandøren og de personer der lejes ud til arbejde.

Hvis køberen af en ydelse ikke kan dokumentere at der er leveret en ydelse svarende til den faktura der fremlægges som dokumentation for momspålagt køb kan der ikke godkendes momsfradrag. Der kan henvises til EU-dom C342/87 "Genius Holding" ifølge hvilken der kun er fradrag for moms der er lovlig (præmis 16), det vil sige at der ikke er fradrag for moms der alene skyldes det faktum at det står på en faktura (præmis 19).

Der kan videre henvises til EU-domstolens dom C-438/09 Boguslaw J. Dankowski, hvor det af præmis 38 fremgår at en faktura, der indeholder alle formelle krav til en faktura, er fradragsberettiget, hvis de underliggende varer eller ydelse er leveret. Afgørelserne kan ses på EU afgørelsesdatabase http://eur-lex.europa.eu/homepage.html 

Endelig henvises til Opkrævningslovens § 5, stk. 1, hvoraf fremgår at SKAT kan afkræve virksomheden skat eller moms hvis det viser sig at der er angivet for lidt eller urigtigt.

1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse 

(…) 

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er noget grundlag for momsmæssig fradragsret for betalinger til G3 ApS og G2 ApS.

SKAT har trods anmodning herom ikke modtaget nogen dokumentation fra G1 der specificerer fakturaerne og redegør for levering af de påståede ydelser herunder, hvor arbejdet er udført og af hvilke personer herunder personoplysninger i øvrigt.

Der er lagt vægt på, at der ingen dokumentation er for at G3 ApS   har været i stand til at kunne levere en ydelse. SKAT har i den forbindelse  lagt vægt på, at det i en kontrol hos G3 ApS i samme kontrolperiode er konstateret, at: 

1. G3 ApS ophører med at foretage løn indberetninger til SKAT fra og med oktober 2013 og således ingen ansatte har.

2. G3 ApS primært betaler for køb hos virksomheder der handler med telekort (65% af den momspålagte omsætning) 

3. G3 ApS i et mindre omfang foretager overførsler til bankkonti tilhørende personer af Y5-Landsk og Y6-Landsk afstamning (16% af den momspålagte omsætning). Derfor er det ikke dokumenteret, at der er foretaget lønbetalinger til polakkere eller rumænere der iflg. G1 har udført rengøringsarbejdet hos G1s kunder.

4. G3 ApS har ikke angivet løn og har dermed ingen ansatte.

Ligeledes lægges vægt på, at SKAT har gennemført kontrol hos G2 ApS, CVR-nr. ...12 og der er konstateret, at: 

1. G2 ApS ikke har lønoplyst ansatte medarbejdere i hverken i 2013 eller 2014 

2. G2 ApS ikke fandtes på den registrerede adresse på tidspunktet for SKATs kontrol 

3. G2 ApS ikke havde indgået lejemål på den registrerede adresse 

4. G2 ApSs registrerede direktør oplyser at pågældende intet kender til selskabets drift og ikke er ret god til dansk 

5. G2 ApSs bankkonto bærer præg af, at det er et gennemstrømningsselskab uden reel indhold. Kontoen tømmes systematisk og der er ingen betalinger af typiske driftsomkostninger for en reel virksomhed.

Samlet set vurderes derfor, at G2 ApS heller ikke har kunnet levere den påståede ydelse.

Endelig lægges vægt på, at de modtagne fakturaer på køb hos G3 ApS og G2 ApS ikke opfylder faktura kravene i momsbekendtgørelsens § 61, og i den forbindelse, at der kan fastslås en skærpet bevisbyrde i den konkrete sag. SKAT henser i den forbindelse til Østre Landsrets afgørelse anført i SKM2009.325 (findes på SKATs hjemmeside) samt offentliggjort anonymiseret afgørelse j.nr. 13-0150854 se på www.afgoerelsesdatabasen.dk. 

Der henvises til Momslovens § 37, samt Opkrævningslovens § 5, stk. 1 og 2.

(…)" 

Klagerens opfattelse 

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at det ansatte yderligere momstilsvar for perioden 1. juli 2013 - 30. juni 2014 nedsættes med 78.907 kr. til 0 kr. Repræsentanten har som begrundelse for påstanden anført følgende: 

"Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet gældende, at vi ikke er enige i SKATs afgørelse af 27. oktober 2014, hvorfor denne påklages til Skatteankestyrelsen.

SKAT anfører i sin afgørelse af 27. oktober 2014, at  G1s moms  samt hæftelse for A-skat og AM-bidrag skal ændres, idet de mener at G1 ikke er berettiget til momsmæssig fradrag og pålægges i den forbindelse hæftelse for A-skat og AM-bidrag.

Vedr. underleverandørkontrakt 

Der er den 1. september 2013 indgået en samarbejdsaftale mellem G1 og G3 APS ApS vedrørende mandskabsudlejning, jf. bilag 2. Det fremgår af samarbejdsaftalen, at G3 ApS fra datoen for indgåelse af aftalen, er ansvarlige for sine medarbejdere og garanterer at alle medarbejdere er ansat i overensstemmelse med dansk lovgivning. Desuden er G3 ApS forpligtet til at stille sin arbejdskraft til rådighed for udførelse af diverse arbejdsopgaver i forhold til en arbejdsplan, der udføres efter det forventede arbejde inden for et antal timer der er afsat. Endvidere fremgår det af kontrakten, at aftalen kan opsiges uden varsel, ved grov misligholdelse af aftalen eller ved gentagende tilfælde af manglende eller dårligt udført arbejde. I nærværende sag er der tale om rengøringsarbejde udført af indlejet personale fra G3 ApS til G1s kunder.

Den 1. oktober 2013 er der indgået en kontrakt, herunder en aftale mellem G1 og G2 ApS vedrørende udlejning af personale til udførelse af rengøringsydelser, jf. bilag 3. Af aftalen fremgår det, at underleverandøren G2 ApS ved aftalens indgåelse, er ansvarlig for sine medarbejdere, herunder ansvarlig for at medarbejderne er bekendt med gældende husorden og regler. Endvidere er det G2 ApS, der ansætter og aflønner medarbejderne og påtager sig i den forbindelse sædvanligt arbejdsgiveransvar. Det skal bemærkes, at der er aftalt en fast pris pr. måned mellem ordregiver G1 og underleverandør G2 ApS, hvor betaling sker mod korrekt faktura, der som minimum skal opfylde nogle specifikationer, jf. bilag 3. Det skal understreges, at det ifølge aftalen mellem G1 og G2 ApS, er underleverandøren der skal foretage korrekt indberetning og afregning af skatter, bidrag, afgifter m.v. Underleverandøren skal på forlangende inden for 2 hverdage, fremlægge dokumentation for, at der er sket indberetning af A-indkomst og A-skat for de medarbejdere, der er antruffet på arbejdsstedet.

På baggrund af ovenstående, skal det bemærkes at der er tale om et almindeligt kunde - leverandørforhold, hvor G1 er kunde hos underleverandørerne G2 ApS og G3 ApS, der leverer rengøringsydelser til G1 i form af indlejet personale til udførelse af rengøringsarbejde for G1s kunder.

Der er i aftalerne parterne imellem, aftalt en fast pris der afregnes månedligt og på baggrund af en månedlig faktura der udstedes af leverandørerne G2 ApS og G3 ApS til kunden G1.

Af aftalen mellem G1 og G2 ApS fremgår det, at det fakturerede beløb skal forfalde til betaling 10 dage efter G1s modtagelse af G2 ApS’ faktura. G1 har under hele samarbejdsaftalen overholdt betalingerne af fakturaerne, ligeså vel som G2 ApS og G3 ApS har overholdt mandskabsudlejningen til G1, hvorfor der på intet tidspunkt har været tale om misligholdelse af aftalerne.

På baggrund heraf, kan det konstateres at G2 ApS og G3 ApS leverer ydelser i form af udlejning af personale til G1, således at det pågældende personale udfører rengøringsarbejde for G1s kunder, hvorefter G1 månedligt bliver faktureret for indlejet personale af G3 ApS og en enkelt gang af G2 ApS. De månedlige faktureringer for udført rengøringsarbejde, er løbende blevet betalt rettidigt af G1 til G3 ApS og i et enkeltstående tilfælde til G2 ApS.

Der har ikke været nogle misligholdelser af samarbejdsaftalen under hele samarbejdet mellem G3 ApS og G1 og begge parter i samarbejdsaftalen har på baggrund heraf, været tilfredse med at G3 ApS’ personale har udført rengøringsarbejdet og G1 har rettidigt betalt de af G2 ApS og G3 ApS udstedte fakturaer for de pågældende måneder, jf. bilag 4.

Vedr. fakturering 

SKAT anfører i sin afgørelse af 27. oktober 2014, at den af G2 ApS udstedte faktura og de af G3 ApS udstedte fakturaer for perioden oktober 2013 - marts 2014 til G1, som er blevet betalt rettidigt af G1, ikke opfylder fakturakravene og slet ikke specificerer eller redegør for timernes fordeling på personer og hvorhenne (plads) arbejdet er udført, jf. bilag 1.

I nærværende sag gøres det gældende, at det er G3 ApS og G2 ApS der har udstedt fakturaer til G1 i de pågældende måneder, for levering af ydelser og ikke G1 der har udstedt fakturaer til de pågældende underleverandører, jf. bilag 4. Vi mener på baggrund af ovenstående, at det er G3 ApS og G2 ApS der er de afgiftspligtige og betalingen af afgiften påhviler derfor G3 ApS og G2 ApS og ikke G1, jf. momslovens § 46, stk. 1, som har følgende ordlyd: 

"Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet…" 

På baggrund af ovenstående bestemmelse, kan fastlægges at det er G3 ApS og G2 ApS der leverer en ydelse i form af udlejning af personale til G1. Eftersom det er G1 der betaler for levering af ydelsen, er det G3 ApS og G2 ApS der er de afgiftspligtige i nærværende sag og ikke G1. G1 er bruger og betaler af ydelsen der leveres af underleverandørerne.

G1 har under hele samarbejdet været i god tro og betalt de af G2 ApS og G3 ApS udstedte fakturaer for de leverede ydelser hver måned og rettidigt, hvorfor vi mener at G2 ApS og G3 ApS er de ansvarlige for, hvordan faktureringen udarbejdes og specificeres. G1 bærer kun ansvaret for betalingen af de af G2 ApS og G3 ApS udstedte fakturaer og i den forbindelse er det G2 ApS og G3 ApS der bærer ansvaret for hvordan og hvorledes fakturaerne specificeres, således at der af fakturaerne fremgår timeregistreringer fordelt på de enkelte medarbejdere samt hvor arbejdet er udført.

I henhold til momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, er den fradragsberettigede afgift, afgiften af varer og tjenesteydelser, der leveres fra en virksomhed til den modtagende virksomhed. I nærværende sag, er det G2 ApS og G3 ApS der leverer en ydelse til G1, hvorfor vi mener at det er G1 der er den fradragsberettigede part, idet virksomheden er bruger og betaler af den leverede ydelse fra G2 ApS og G3 APS.

I rengøringsbranchen er det normalt at man kender virksomheden og ejeren, dog kender man ikke navnene på de medarbejdere der udfører rengøringsarbejdet de forskellige steder. G1s kunder kender ligeledes ikke navnene på de personer som udfører rengøringsarbejdet, men kun ejeren af G1 A. G1 kender ikke de personer der møder op og udfører rengøringsarbejdet, da dette har foregået gennem G2 ApS og G3 ApS, der er udlejere af personale til rengøring for G1s kunder.

På baggrund af ovenstående kan det konstateres, at det er G2 ApS  og G3 ApS der bærer ansvaret for specificering af de fakturaer de har udstedt til G1 og som følge heraf, er det G2 ApS og G3 ApS der ikke har overholdt de gældende regler for fakturaens indhold, jf. momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1, hvor der er et krav om, at mængden og arten af det leverede fra henholdsvis G2 ApS og G3 ApS til G1, skal kunne specificeres nærmere.

(…) 

Afsluttende 

På baggrund af det gennemgåede, anses G1 ikke som den afgiftspligtige i nærværende sag, men derimod G2 ApS og G3 ApS der samtidig er de indeholdelsespligtige, som skal udbetale A-indkomst samt AM-bidrag til de skattepligtige medarbejder.

Den ovenstående redegørelse og G1s forhold i øvrigt i sagen, danner således grundlag for vores påstand om, at G1 er berettiget til fradrag for moms…" 

Landsskatterettens afgørelse 

Af § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, i momsloven (Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016) fremgår følgende: 

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

 

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

(…)".

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende: 

"Artikel 167 

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168 

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb: 

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

(…)" 

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende:

"Artikel 178 

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser: 

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240 

(…)

Artikel 179 

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

(…)".

Af § 61, stk. 1 (nugældende § 58, stk. 1), og § 84 i dagældende bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013 om merværdiafgiftsloven med senere ændringer (herefter: 2013-momsbekendtgørelsen), der trådte i kraft den 1. juli 2013, fremgår følgende: 

"§ 61, stk. 1. Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde: 

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.

(…) 

§ 84. Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer." 

Af § 5, stk. 1, i opkrævningsloven (Lovbekendtgørelse nr. 1224 af 29. september 2016) fremgår følgende: 

"Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav." 

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldte. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte. Virksomheden har for perioden fra den 1. juli 2013 til den 30. juni 2014 angivet fradrag for købsmoms i forbindelse med fremmed arbejde på 78.907 kr. vedrørende underleverandørerne G2 ApS og G3 ApS. Landsskatteretten finder ikke, at der er fremlagt fakturaer, der opfylder de indholdsmæssige krav i dagældende § 61, stk. 1, (nu § 58) i 2013-momsbekendtgørelsen, vedrørende de arbejdsopgaver, som momsfradraget relaterer sig til. Ved afgørelsen har retten lagt afgørende vægt på, at det ikke af fakturaerne fremgår, hvor og hvornår arbejdet er udført, og hvem der har udført arbejdet, ligesom der ikke er fremsendt time- eller arbejdssedler for de udstedte fakturaer. Det forhold, at der er fremsendte kontakter, der er indgået med underleverandørerne om levering af ydelser, ændrer ikke herpå. Retten finder endvidere, at virksomheden ikke har løftet bevisbyrden efter momslovens § 37 for, at der er sket levering af de ydelser, som de angivne momsfradrag relaterer sig til. Den omstændighed, at der er fremsendt kontoudtog fra virksomhedens bank, hvoraf der fremgår en rækkebetalinger via bankoverførsler svarende til de fremlagte fakturaer kan ikke føre til noget andet resultat.

Det er endvidere ikke dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at underleverandørerne har været i stand til at leveret de pågældende ydelser, idet underleverandørerne ikke havde ansatte til at udføre arbejdet for virksomheden. Underleverandørerne har i øvrigt efter det oplyste ikke aktivitet inden for rengøringsbranchen på tidspunktet for levering af ydelserne. Arbejdet må dog anses for at være udført, idet virksomheden er blevet honoreret for arbejdet af sine kunder. Det lægges derfor til grund, at det er virksomhedens egne ansatte, som har udført arbejdet. Der henvises til Retten i Glostrups dom af 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR samt Landsskatterettens afgørelser af 27. september 2018 og 15. november 2018, offentliggjort som SKM2018.540.LSR og SKM2018.611.LSR.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende nedsættelsen af købsmomsen for perioden 1. juli 2013 - 30. juni 2014." 

Afgørelsen fra Landsskatteretten vedrørende A-skat og AM-bidrag har følgende ordlyd: 

"Klager: A 

Klage over: SKATs afgørelse af 27. oktober 2014 

Cpr-nr.: XXXXXX-XXXX 

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Perioden 1. juli 2013-31. december 2013
Skønsmæssig ansættelse af yderligere indeholdelsespligtig AM-bidrag og hæftelse herfor	11.216 kr.	0 kr.	11.216 kr.
Skønsmæssig ansættelse af yderligere indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor	70.943 kr.	0 kr.	70.943 kr.
Perioden 1. januar 2014-30. juni 2014
Skønsmæssig ansættelse af yderligere indeholdelsespligtig AM-bidrag og hæftelse herfor	14.034 kr.	0 kr.	14.034 kr.
Skønsmæssig ansættelse af yderligere indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor	88.766 kr.	0 kr.	88.766 kr.

 

Møde mv. 

Klagerens repræsentant har anmodet om møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, men har ikke besvaret Skatteankestyrelsens henvendelser af henholdsvis 6. marts og 19. oktober 2018, hvorfor anmodningen om kontormøde anses for frafaldet.

Faktiske oplysninger 

Klageren drev enkeltmandsvirksomheden G1 v/A med CVR-nr. ...11. Virksomheden startede den 01.01.2010 og ophørte den 31.12.2014. Virksomheden havde branchekode 812100 Almindelig rengøring i bygninger. Virksomheden er registreret med en ansat i 4. kvartal 2013 og 1. kvartal 2013, men det fremgår dog af COR-oplysningerne, at virksomheden havde 2 ansatte i oktober 2013 og en ansat i perioden november 2013 april 2014.

G1 v/A har i perioden 01.07. 2013 - 30. 06.2014 fratrukket udgifter til nedenstående underleverandører: 

G2 ApS, CVR-nr. ...12 

Selskabet blev stiftet den 30.09.2013 og ophørte den 21.06.2017, opløst efter konkurs. Konkursdekretet blev afsagt den 04.03.2016 efter selskabet er sendt til tvangsopløsning den 23.10.2015 efter manglende aflæggelse af første regnskab for 30.09.2013 - 31.12.2014. Selskabet havde til formål at drive import af kød og fjerkræ og var registreret med branchekode 469000 "ikke-specialiseret engroshandel". Herudover var selskabet registreret med bibranchekoder: 532000 "Andre post- og kurertjenester" og 811000 "Kombinerede serviceydelser", sidstnævnte i perioden 08.11.2013-14.01.2014. Der er ingen oplysning om antal ansatte. Stifterne af selskabet er begge registreret som bosiddende i Y1-By, Y2-Land.

Ifølge fremsendt underleverandørkontrakt af 01.10.2013 fremgår det, at underleverandøren skal udføre nogle af de serviceydelser, som ordregiveren på det daværende tidspunkt varetog for sine kunder. Det fremgår endvidere, at serviceydelserne bestod af rengøring og kunne varierer fra almindelig rengøring, hovedrengøring, opvask til ejendomsservice samt afhjælpning af administrationen med forfaldne opgaver.

G3 ApS, CVR-nr. ...14 

Selskabet blev stiftet den 01.09.2009 og ophørte den 12.08.2016, opløst efter konkurs. Konkursdekretet blev afsagt den 19.11.2014 efter selskabet blev sendt til tvangsopløsning som følge af manglende indsendelse af årsregnskab for 2013. Selskabets formål var at drive markedsanalyser af data og dermed beslægtede aktiviteter. Selskabet var registreret med branchekode 474200 "Detailhandel med telekommunikationsudstyr" samt bibrancher 931300 "Fitnesscentre" og 561020 "Pizzeriaer, grillbarer, isbarer mv". Selskabet havde i perioden fra 01.04.2009 - 06.10.2013 branchekode 812100 "Almindelig rengøring i bygninger". Selskabet er senest registreret med 5-9 medarbejdere i 3. kvartal 2013. Af samarbejdskontrakt, som trådte i kraft d. 01.09.2013, fremgår det, at der er tale om rengøring med en timeløn på 133 kr., eksklusiv moms.

SKAT har nægtet fradrag for udgifter til købsmoms for fakturaerne fra G2 ApS og G3 ApS med i alt 394.534,00 kr., hvoraf moms udgør 78.907 kr. Der er tale om følgende fakturaer: 

Fakturadato:	Faktura nr.	Underleverandør	Beløb i kr. u/moms	Moms i kr.	Tekst.
24.10.2013	513	G2 ApS	78.071,00	19.517,75	Periode okt  Timer 587  Rengøringsarbejde udført Pris 133
06.12.2013	2294	G3 ApS	62.133,00	15.533,25	Alm. Rengøring for november. 411 timer til 133 kr./t  Hovedrengøring for November. 50 timer til 150 kr./t
02.01.2014	1211	G3 ApS	50.806,00	12.701,50	Alm rengøring for December 382 timer til 133 kr./t
10.02.2014	1339	G3 ApS	50.008,00	12.502,00	Alm. Rengøring for Januar 376 timer til 133 kr./t
28.02.2014	1447	G3 ApS	33.383,00	8.345,75	Alm. Rengøring for Februar 251 timer til 133 kr./t
31.03.2014	1521	G3 ApS	41.230,00	10.307,50	Alm. Rengøring for Marts 310 timer til 133 kr./t

 

Fakturaerne er uspecificeret med hensyn til hvor og hvornår arbejdet er udført, og hvem der har udført arbejdet. Der er ikke fremsendt time- eller arbejdssedler.

Der er fremsendt dokumentation for betaling af fakturaerne i form af detaljepostering fra F1-Bank.

Det fremgår af oplysninger fra det Centrale Virksomhedsregister, at klageren efterfølgende den 14. januar 2015 stiftede G5 ApS, CVR. ...13 på samme adresse med branchekode "812290 Anden rengøring af bygninger og rengøring af erhvervslokaler, og at selskabet har 2-4 ansatte.

SKATs afgørelse 

SKAT har skønsmæssigt ansat yderligere indeholdelse af virksomhedens AM-bidrag til i alt 25.250 kr., samt virksomhedens A-skat til i alt 159.709 kr., begge for perioden sidste halvår af 2013 og første halvår for 2014: 

SKAT har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende: 

"2. G1s hæftelse for A-skat og AM-bidrag

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse 

Da der ikke godkendes fradrag for købsmoms af de påståede underleverandører på 315.631 kr. (ekskl. moms) har SКАТ heller ikke godkendt, at der er leveret en ydelse fra hverken G3 ApS eller G2 ApS.

Derfor er det SКАTs opfattelse, at der i stedet er tale om at G1 har været arbejdsgiver for den personkreds der har været omfattet af G1s betalinger til G3 ApS og G2 ApS på i alt 315.631 kr.

Samtidigt henses til at G1s kunder utvivlsomt har fået udført noget arbejde af G1 og i den forbindelse, at nogle for SКАТ ukendte personer må være aflønnet igennem de førnævnte 315.631 kr. ekskl. moms. Disse personer anses således for ansat hos G1 og ikke for tilkøbt som underleverandørydelse til G1.

Derfor er det SКATs opfattelse, at G1 hæfter for A-skat og AM-bidrag med følgende: 

AМ-bidrag 01.07.13 - 30.06.14 (8% af 315.631 kr.) 

25.250 kr.

A-skat for 01.07.13 - 30.06.14 (55% af (315.631-25.250)) 

159.709 kr.

[ alt, ændring af tilsvar vedrørende A-skat og AM-bidrag

184.959 kr. 

Øvrige punkter 

Ændringer fordelt pr. år: 

2013: 

AМ-bidrag 01.10.13 - 31.12.13 (8% af 140.204 kr.) 

11.216 kr.

A-skat for 01.10.13 - 31.12.13 (55% af {140.204-11.216))

70.943 kr.  

I alt 

82.159 kr.

(…) 

2014: 

AМ-bidrag 01.01.14-30.06.14 (8% af 175.427 kr.) 

14.034 kr.

A-skat for 01.01.14 - 30.06.14 (55% af {175.427-14.034)) 

 88.766 kr. 

I alt

102.800 kr.

(…) 

lngen yderligere løn 

Momsbeløbet på 78.907 kr. anser SKAT for overført til "hævet af indehaver" i G1 som yderligere privatforbrug. Det anses for sandsynligt henset til det umiddelbart beskedne privatforbrug der beregnes systemmæssigt for 2013 sammenholdt med den samme beregning for 2012 som er ca. 87.000 kr. højere.

Der er ligeledes lagt vægt på, at der ikke foreligger tilstrækkelig dokumentation for at hele fakturasummen inkl. moms er anvendt til betaling for arbejdskraft.

Der kan således ikke gives fradrag for momsbeløbet på de 78.907 kr. i den skattepligtige indkomst som løn efter reglerne i Statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a.

(…)" 

Klagerens opfattelse 

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at pålægge virksomheden yderligere indeholdelsespligt af manglende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvorfor den yderligere ansættelse af virksomhedens AM-bidrag og A-skat skal nedsættes til 0 kr.

Repræsentanten har som begrundelse for påstand anført følgende: 

"[…] 

PÅSTAND: 

(…) 

Der nedlægges påstand om, at G1s A-skat nedsættes med kr. 159.709 til kr. 0 og arbejdsmarkedsbidrag nedsættes med kr. 25.250 til kr. 0 for perioden 1. juli 2013 - 30. juni 2014.

(…) 

ANBRINGENDER: 

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet gældende, at vi ikke er enige i SKATs afgørelse af 27. oktober 2014, hvorfor denne påklages til Skatteankestyrelsen.

SKAT anfører i sin afgørelse af 27. oktober 2014, at  G1s moms  samt hæftelse for A-skat og AM-bidrag skal ændres, idet de mener at G1 ikke er berettiget til momsmæssig fradrag og pålægges i den forbindelse hæftelse for A-skat og AM-bidrag.

Vedr. underleverandørkontrakt 

Der er den 1.september 2013 indgået en samarbejdsaftale mellem G1 og G3 ApS vedrørende mandskabsudlejning, jf. bilag 2. Det fremgår af samarbejdsaftalen, at G3 ApS fra datoen for indgåelse af aftalen, er ansvarlige for sine medarbejdere og garanterer at alle medarbejdere er ansat i overensstemmelse med dansk lovgivning. Desuden er G3 ApS forpligtet til at stille sin arbejdskraft til rådighed for udførelse af diverse arbejdsopgaver i forhold til en arbejdsplan, der udføres efter det  forventede arbejde inden for et antal timer der er afsat. Endvidere fremgår det af kontrakten, at aftalen kan opsiges uden varsel, ved grov misligholdelse af aftalen eller ved gentagende tilfælde af manglende eller dårligt udført arbejde. I nærværende sag er der tale om rengøringsarbejde udført af indlejet personale fra G3 ApS til G1s kunder.

Den 1. oktober 2013 er der indgået en kontrakt, herunder en aftale mellem G1 og G2 ApS vedrørende udlejning af personale til udførelse af rengøringsydelser, jf. bilag 3. Af aftalen fremgår det, at underleverandøren G2 ApS ved aftalens indgåelse, er ansvarlig for sine medarbejdere, herunder ansvarlig  for at medarbejderne er bekendt med gældende husorden og regler. Endvidere  er det G2 ApS, der ansætter og aflønner medarbejderne og påtager sig i den forbindelse sædvanligt arbejdsgiveransvar. Det skal bemærkes, at der er aftalt en fast pris pr. måned mellem ordregiver G1 og underleverandør G2 ApS, hvor betaling sker mod korrekt faktura, der som minimum skal opfylde nogle specifikationer, jf. bilag 3. Det  skal understreges, at det ifølge aftalen mellem G1 og G2 ApS, er underleverandøren der skal foretage korrekt indberetning og afregning af skatter, bidrag, afgifter m.v. Underleverandøren skal på forlangende inden for 2 hverdage, fremlægge dokumentation for, at der er sket indberetning af A-indkomst og A-skat for de medarbejdere, der er antruffet på arbejdsstedet.

På baggrund af ovenstående, skal det bemærkes at der er tale om et almindeligt kunde - leverandørforhold, hvor G1 er kunde hos underleverandørerne G2 ApS og G3 ApS, der leverer rengøringsydelser  til G1 i form af indlejet personale til udførelse af rengøringsarbejde for G1s kunder.

Der er i aftalerne parterne imellem, aftalt en fast pris der afregnes månedligt og på baggrund af en månedlig faktura der udstedes af leverandørerne G2 ApS og G3 ApS til kunden G1.

Af aftalen mellem G1 og G2 ApS fremgår det, at det fakturerede beløb skal forfalde til betaling 10 dage efter G1s modtagelse af G2 ApS’ faktura. G1 har under hele samarbejdsaftalen overholdt betalingerne af fakturaerne, ligeså vel som G2 ApS og G3 ApS har overholdt mandskabsudlejningen til G1, hvorfor der på intet tidspunkt har været tale om misligholdelse af aftalerne.

På baggrund heraf, kan det konstateres at G2 ApS og G3 ApS leverer ydelser i form af udlejning af personale til G1, således at det pågældende personale udfører rengøringsarbejde for G1s kunder, hvorefter G1 månedligt bliver faktureret for indlejet personale af G3 ApS og en enkelt gang af G2 ApS. De månedlige faktureringer for udført rengøringsarbejde, er løbende blevet betalt rettidigt af G1 til G3 ApS og i et enkeltstående tilfælde til G2 ApS.

Der har ikke været nogle misligholdelser af samarbejdsaftalen under hele samarbejdet mellem G3 ApS og G1 og begge parter i samarbejdsaftalen har på baggrund heraf, været tilfredse med at G3 ApS’ personale har udført rengøringsarbejdet og G1 har rettidigt betalt de af G2 ApS og G3 ApS udstedte fakturaer for de pågældende måneder, jf. bilag 4.

Vedr. fakturering 

SKAT anfører i sin afgørelse af 27. oktober 2014, at den af G2 ApS udstedte faktura og de af G3 ApS udstedte fakturaer for perioden oktober 2013 - marts 2014 til G1, som er blevet betalt rettidigt af G1, ikke opfylder fakturakravene og slet ikke specificerer eller redegør for timernes fordeling på personer og hvorhenne (plads) arbejdet er udført, jf. bilag 1.

I nærværende sag gøres det gældende, at det er G3 ApS og G2 ApS der har udstedt fakturaer til G1 i de pågældende måneder, for levering af ydelser og ikke G1 der har udstedt fakturaer til de pågældende underleverandører, jf. bilag 4. Vi mener på baggrund af ovenstående, at det er G3 ApS og G2 ApS der er de afgiftspligtige og betalingen af afgiften påhviler derfor G3 ApS og G2 ApS og ikke G1, jf. momslovens § 46, stk. 1, som har følgende ordlyd: 

"Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet…" 

På baggrund af ovenstående bestemmelse, kan fastlægges at det er G3 ApS og G2 ApS der leverer en ydelse i form af udlejning af personale til G1. Eftersom det er G1 der betaler for levering af ydelsen, er det G3 ApS og G2 ApS der er de afgiftspligtige i nærværende sag og ikke G1. G1 er bruger og betaler af ydelsen der leveres af underleverandørerne.

G1 har under hele samarbejdet været i god tro og betalt de af G2 ApS og G3 ApS udstedte fakturaer for de leverede ydelser hver måned og rettidigt, hvorfor vi mener at G2 ApS og G3 ApS er de ansvarlige for, hvordan faktureringen udarbejdes og specificeres. G1 bærer kun ansvaret for betalingen af de af G2 ApS og G3 ApS udstedte fakturaer og i den forbindelse er det G2 ApS og G3 ApS der bærer ansvaret for hvordan og hvorledes fakturaerne specificeres, således at der af fakturaerne fremgår timeregistreringer fordelt på de enkelte medarbejdere samt hvor arbejdet er udført.

I henhold til momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, er den fradragsberettigede afgift, afgiften af varer og tjenesteydelser, der leveres fra en virksomhed til den modtagende virksomhed. I nærværende sag, er det G2 ApS og G3 ApS der leverer en ydelse til G1, hvorfor vi mener at det er G1 der er den fradragsberettigede part, idet virksomheden er bruger og betaler af den leverede ydelse fra G2 ApS og G3 APS.

I rengøringsbranchen er det normalt at man kender virksomheden og ejeren, dog kender man ikke navnene på de medarbejdere der udfører rengøringsarbejdet de forskellige steder. G1s kunder kender ligeledes ikke navnene på de personer som udfører rengøringsarbejdet, men kun ejeren af G1 A. G1 kender ikke de personer der møder op og udfører rengøringsarbejdet, da dette har foregået gennem G2 ApS og G3 ApS, der er udlejere af personale til rengøring for G1s kunder.

På baggrund af ovenstående kan det konstateres, at det er G2 ApS  og G3 ApS der bærer ansvaret for specificering af de fakturaer de har udstedt til G1 og som følge heraf, er det G2 ApS og G3 ApS der ikke har overholdt de gældende regler for fakturaens indhold, jf. momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1, hvor der er et krav om, at mængden og arten af det leverede fra henholdsvis G2 ApS og G3 ApS til G1, skal kunne specificeres nærmere.

(…) 

Vedr. A-skat og AM-bidrag 

På baggrund af ovenfor anførte begrundelser, ligges det til grund, at leverandørerne G2 ApS samt G3 ApS er de afgiftspligtige i nærværende sag og betalingen af afgifter for levering af ydelser til G1, påhviler derfor G2 ApS og G3 ApS.

Eftersom G2 ApS og G3 ApS er forpligtet til at betale momsen, medfører dette at selskaberne ligeledes skal betale for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for udlejningen af personale til G1. Leverandørerne G2 ApS og G3 ApS har modtaget betalinger for de leverede ydelser af G1, hvori der af betalingerne indgår både A-skat og AM-bidrag for det rengøringsarbejde der er udført af medarbejdere fra G2 ApS og G3 ApS for G1s kunder.

I nærværende sag er hovedarbejdsgiveren for indlejet personale til G1, henholdsvis G2 ApS og G3 ApS, og derfor er det også de pågældende selskaber der er de hovedindeholdelsespligtige hvor skattekortet for en medarbejder må anvendes af, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 1. Endvidere fremgår det af bestemmelsen, at det er den indeholdelsespligtige, G2 ApS G3 ApS, der udbetaler A-indkomst for den skattepligtige, herunder medarbejderen der udfører arbejdet. På baggrund heraf mener vi, at G2 ApS og G3 ApS er arbejdsgivere for det udlejede personale og ikke G1. Det er således ikke G1 der skal betale A-skat samt AM-bidrag, men derimod  leverandørerne  G2 ApS og G3 ApS. Det er ligeledes G2 ApS og G3 ApS der i nærværende sag, skal sørge for at indberette A-skat og AM-bidrag, som følge af indeholdelsespligten efter kildeskattelovens § 48, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det fremgår af en summeret saldo for samhandel mellem G1 og leverandørerne, at G1 har betalt for de leverede ydelser, jf. bilag 7, hvori momsen indgår samt A-skat og AM-bidrag til de medarbejdere fra G2 ApS og G3 ApS der har udført rengøringsarbejde for G1.

Afsluttende 

På baggrund af det gennemgåede, anses G1 ikke som den afgiftspligtige i nærværende sag, men derimod G2 ApS og G3 APS der samtidig er de indeholdelsespligtige, som skal udbetale A-indkomst samt AM-bidrag til de skattepligtige medarbejder.

Den ovenstående redegørelse og G1s forhold i øvrigt i sagen, danner således grundlag for vores påstand om, at G1 er berettiget til fradrag for moms og som følge heraf, ikke skal hæfte for A-skat og AM-bidrag for perioden 1. juli 2013 - 30. juni 2014.

[…]" 

Landsskatterettens afgørelse 

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1 

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 2 og 3. Det fremgår af kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter arbejdsmarkedsbidragsloven. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 i lovbekendtgørelse 2009-06-12 nr. 471.

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Landsskatteretten har i afgørelse af d.d. i en sammenholdt sag med journal nr. 14-5324341 stadfæstet SKATs afgørelse om, at der ikke er godkendt fradrag for købsmoms for udgifter til fremmed arbejde, da indehaveren ikke har dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at underleverandørerne har leveret rengøringsydelserne til klagerens virksomhed.

Ved afgørelsen har retten lagt afgørende vægt på, at klageren ikke har dokumenteret, at underleverandørerne har udført arbejdet for klagerens virksomhed, da underleverandøren ikke har aktivitet inden for rengøringsbranchen på tidspunktet for levering af ydelserne. Det forhold, at der er fremsendte kontakter, der er indgået med underleverandørerne om levering af ydelser, ændrer ikke herpå. Der er henset til, at det ikke af fakturaerne fremgår, hvor og hvornår arbejdet er udført, og hvem der har udført arbejdet, ligesom der ikke er fremsendt time- eller arbejdssedler for de udstedte fakturaer. Det fremgår endvidere af de registrerede oplysninger, at underleverandørerne ikke havde ansatte til at udføre arbejdet for virksomheden.

Som en konsekvens af Landsskatterettens afgørelse i sagen med journal nr. 14-5324341, kan retten tiltræde SKATs afgørelse om, at arbejdet anses for at være udført, idet virksomheden er blevet honoreret for arbejdet af sine kunder. Det er på den baggrund konkluderet, at det er virksomhedens egne ansatte, som har udført arbejdet. Landsskatteretten kan således tiltræde, at klageren har haft ansat lønnet personale udover det oplyste om 1-2 ansatte.

Da virksomheden i forvejen har haft ansatte, har klageren været klar over, at der skal indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af lønudbetalinger. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om klagerens indeholdelsespligt, at klageren kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens§ 7. Klageren hæfter derfor for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til fakturaerne fra underleverandørerne i 2013 og i 2014.

Der henvises til Østre Landsrets dom af 7. november 2016, der er offentliggjort i SKM2017.117.ØLR." 

Forklaringer 

Der er afgivet forklaring af A.

A har forklaret blandt andet, at han drev rengøringsvirksomhed fra 2010. Virksomheden gjorde rent for erhvervsdrivende. Han havde haft G6 som kunde siden 1. januar 2010. Han gjorde forsat rent for dem. I starten knoklede han, og han gjorde selv rent. Fra 2010 indtil 2013 havde han haft enkelte ansatte. Da han startede med arbejdet for G6 gjorde de det klart, at det var vigtigt for dem, at der blev betalt moms, og at der ikke blev brugt sort arbejde.

Han brugte første gang en underleverandør i 2013. Det var G2 ApS. Han var tidligere blevet ringet op af folk, der spurgte, om han havde brug for underleverandører. I 2013 var han stresset, og han var i nød i 10. måned i 2013. Han sagde derfor ja til en underleverandør. Han ville se, om det virkede. Han troede, at G2 ApS var ærlige. Han lavede kontrakten i bilag 5 i samarbejde med sin revisor. Han havde en anden revisor i dag. Han husker ikke, hvordan kontrakten blev underskrevet. Han brugte kun G2 ApS i en måned. Han var meget utilfreds med dem. G2 ApS kom med udenlandske medarbejdere. Han ved ikke, om de var fra Y3-Land eller fra Y4-Land. G6 blandede sig ikke i, om han brugte underleverandører. Den første dag oplærte han medarbejderne fra G2 ApS. Bagefter havde G2 ApS selv ansvaret for deres ansatte og arbejdet. Han lavede tilsyn af arbejdet om natten, hvor de ikke var til stede. Hvis noget ikke var godt nok, så skrev han det ned, og så skulle det laves om inden 3 dage. Han endte med at smide G2 ApS ud, da kvaliteten ikke var god nok. Han husker ikke, hvem han havde kontakt med i G2 ApS.

Han havde fortsat travlt, så han valgte herefter at prøve G3 ApS som underleverandør. De var gode til at sælge deres varer. Han talte med en mand, der kaldte sig NR. NR talte engelsk og var formentlig fra Y5-Land. Han husker særligt en kvindelig ansat. Hun var lyshåret og havde ansvaret. Hun var formentlig polak, men hun talte lidt engelsk. Arbejdet blev sat i gang på samme måde som med G2 ApS. Han havde også lavet en kontrakt med G3 ApS. Han husker ikke, hvordan kontrakten blev indgået. Han havde kun haft kontakt med NR. Han havde ikke siden samarbejdets ophør haft kontakt til NR.

G3 ApS lavede deres arbejde fint de første 2 måneder. Herefter gik kvaliteten nedad. Han var streng over for dem, men det hjalp ikke. Han troede, at de skiftede folk ud for ofte. Han smed G3 ApS ud i slutningen af marts måned, da han var meget utilfreds med deres arbejde. Herefter var det rigtig stressende for ham. Han var alene om alt arbejdet. Han gjorde rent alene i maj, juni og juli 2014. Grunden til, at han kunne nå det alene, var, at han gjorde det hurtigere end den tid, der var angivet i fakturaerne. Han sov måske 5 timer om dagen, og det endte med, at han blev stresset. Han gjorde rent på de samme pladser som tidligere, og arbejdet var fortsat for G6.

I juli 2014 snakkede han med en kvindelig inspektør i G6. Han sagde, at han havde et problem. Hun ringede tilbage og sagde, at han skulle kontakte G4. Herefter kom samarbejdet med G4 i stand.

Det endte med, at han lukkede selskabet G1 og startede et andet selskab. Dette firma drev også rengøringsvirksomhed. Han havde aldrig haft problemer med SKAT eller politiet. Han havde fået én fartbøde i 25 år.

Parternes synspunkter 

A har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf følgende fremgår: 

"ANBRINGENDER: 

Indledningsvist bemærkes det, at såfremt Retten lægger til grund, at der ikke har været realitet i samarbejdet med de to underleverandører bestrides det ikke, at der i sagens natur vil være hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for den arbejdskraft, der i givet fald nødvendigvis måtte have været ansat.

Skattestyrelsen skøn herover bestrides ej heller, idet retspraksis på dette område er temmelig entydig.

Pointen er blot, at der ikke er fugls føde på påstanden om, at Sagsøger skulle have beskæftiget sort arbejdskraft. Det er et tomt postulat alene baseret på, at der i de fakturaer Sagsøger har modtaget alene er en summarisk beskrivelse af det udførte arbejde, og herudover i øvrigt alene underleverandørernes forhold.

Der er ingen forhold i relation til Sagsøger, der underbygger at Sagsøger skulle have beskæftiget sort arbejdskraft, og det er et faktum i nærværende sag, at 

1. Sagsøger har modtaget fakturaer, som er betalt elektronisk, der foreligger ingen kontant betaling i nærværende sag 

2. Der foreligger samarbejdsaftaler mellem sagsøger og underleverandørerne på helt sædvanlige vilkår, jf. bilag 4 og 5 

3. Sagsøger har ingen øvrige mellemværender med Skattestyrelsen og har aldrig haft det, alt moms, A-skat og AM-bidrag m.v. er bogført, angivet og betalt 

4. G3 ApS har lønangivet indtil oktober 2013 

5. G3 ApS har foretaget overførelser til bankkonti tilhørende personer med Y5-Landsk og Y6-Landsk afstamning 

6. Der foreligger ingen oplysninger på sagen overhovedet, der indikerer, at Sagsøger skulle have modtaget de overførte penge retur, hvilket er væsentligt i og med, at der ikke kan betales 2 gange for den samme ydelse.

7. Fakturaerne indeholder en beskrivelse af det udførte arbejde, hvilken periode, de vedrører, ligesom afregningen er fastsat i henhold til de indgåede kontrakter. Dertil kommer, at der er betalt i henhold til fakturaerne 

8. Det er en vigtig pointe i nærværende sag, som allerede anført i stævningen, at det arbejde, som Sagsøgeren udfører er fastprisarbejde / akkord.

Sagsøgeren har haft kontrakt med G6, hvor Sagsøger har haft rengøringen på G8, G9, G10 og G11 til fast pris, ligesom underleverandørerne har haft faste timer til løsning af opgaven, som underleverandørerne er afregnet efter.

Hvorvidt underleverandørerne har brugt 5, 10 eller 15 timer på en plads er Sagsøgeren uvedkommende, da underleverandørerne får samme pris for opgaven, hvilket selvfølgelig også afspejler sig i specifikationsgraderne i fakturaerne.

9. Der er ingen faktuelle forhold overhovedet, der indikerer, at Sagsøger skulle have beskæftiget sorte ansatte 

*** 

Det er grundlæggende ovenstående faktum, sammenholdt med Landsskatteretten og Skattestyrelsens begrundelse nærværende sag skal afgøres på grundlag af.

Selve sagen er relativt juridisk simpel, da sagen helt grundlæggende vedrører et spørgsmål om hvorvidt der har været realitet i de fakturaer Sagsøger har modtaget fra sine underleverandører, eller ej.

Skattestyrelsen og Landsskatteretten har igennem hele sagens forløb gjort gældende, at dette ikke er tilfældet, og at underleverandørerne er selskaber, der ikke har haft nogen former for erhvervsmæssig aktivitet udover at levere fiktive fakturaer.

Dette fremgår af Skattestyrelsens begrundelse, herunder at selskaberne ikke har haft nogen ansatte, fordi der ikke har været angivet nogen løn.

Dette er en særdeles besynderlig argumentation, som jo på samme vis gør sig gældende for sagsøgeren, idet Sagsøger jo ej heller har angivet nogen løn. Manglende angivelse af løn er således på ingen som helst vis et argument for, at der ikke har været realitet i samarbejdet med underleverandørerne, i og med at flere af parterne i denne sag indiskutabelt har udbetalt løn uden at angive skat - spørgsmålet er blot, hvem? 

*** 

Det faktuelle i sagen viser videre, at Sagsøger har modtaget fakturaer, der eksakt modsvarer de beløb, som Sagsøger har betalt.

Dette er vel at mærke fakturaer, der dækker over levering af ydelser, der har været helt nødvendige for, at Sagsøger har kunnet levere de ydelser, som Sagsøger har faktureret sine kunder for.

Det er således et faktum i denne sag, at der, uanset hvordan man end vender og drejer sagen, har været afholdt nødvendige omkostninger, og spørgsmålet er således alene om det er til egne - sorte - ansatte, eller der er betalt for underleverandørydelser.

I relation hertil bemærkes det, at Skattestyrelsen ikke har påvist, at der skulle være udbetalt så meget som 1 kr. til sorte ansatte i Sagsøgers virksomhed, hvilket der i sagens natur ej heller ville være mulighed for, eftersom hele betalingen for det udførte arbejde er overført til underleverandørerne.

Der foreligger ej heller i øvrigt oplysninger om, hvem disse sorte ansatte i givet fald skulle være, idet det bemærkes, at der ikke er skyggen af dokumentation for, at Sagsøger skulle have haft sorte ansatte.

Den eneste i denne sag, der således har haft midler til udbetaling af lønninger, er således underleverandørerne, der har haft pengene i hånden, og endog ifølge Skattestyrelsens oplysninger har videreoverført dele heraf til fysiske personer.

Det virker i den forbindelse særdeles bemærkelsesværdigt, at det gøres gældende, at det er Sagsøger, der skulle have udbetalt sorte lønninger, da Sagsøger, som allerede anført, ikke har nogen penge at udbetale lønninger med - ud over til sine egne ansatte, eftersom der allerede én gang er betalt til underleverandørerne, for de ydelser de har leveret.

*** 

Det beror alene på Skattestyrelsens vurdering af underleverandørernes forhold, at Sagsøger skulle have indgået kontrakter uden realitet, og ifølge Skattestyrelsen skulle have haft sorte ansatte, og dermed have unddraget skat, og uberettiget fratrukket moms.

Realiteten af denne påstand er, at Sagsøger har gjort sig skyldig i skatteunddragelse, hvilket altså baseres på, at myndighederne har kunnet konstatere, at de virksomheder som Sagsøger har indgået aftale med tilsyneladende er baseret på svindel.

Det er paradoksalt, at det nu er myndighedernes opfattelse, at virksomheder der kommer i "klørene" på kriminelle nu skal ende med at bære skattebyrden som følge af kriminelles adfærd, uanset virksomhederne i god tro indgår aftaler om levering af fremmed arbejde.

*** 

Der kan videre henvises til, at retspraksis, ej heller understøtter Landsskatteretten i denne sag: 

SKM 2009.325 

Det fremgår af sagen, at Skatteyderen ikke kunne identificere den virksomhed, der ifølge de udstedte fakturaer skulle have udført arbejdet, og at der var betalt kontant. Fakturaerne var angiveligt udstedt af en virksomhed, der ca. 12 år tidligere var afmeldt fra momsregistrering. Dertil kommer, at virksomhedens tidligere indehaver nægtede ethvert kendskab til fakturaerne 

I nærværende sag er der ikke betalt kontant ligesom underleverandørerne naturligvis har kunne identificeres.

Landsretten anførte direkte i sine præmisser, med mine understregninger, at 

"Det tiltrædes under disse omstændigheder, at S ikke ved de afgivne forklaringer har løftet bevisbyrden for, at de pågældende fakturaer kan danne grundlag for fradrag i indkomsten eller fradrag i virksomhedens momsgrundlag. Det er derfor også uden betydning, at skattemyndighederne ikke har foretaget en privatforbrugsopgørelse" 

SKM2016.27.ØLR 

Denne sag vedrørte alene spørgsmålet om fradrag for moms, grundet manglende opfyldelse af momslovens § 37 momsbekendtgørelsens daværende § 40, stk. 5 og 6. 

I sagen var der således end ikke rejst krav om betaling af A-skatter og AM-bidrag, ligesom der, som i SKM 2009.325 var betalt kontant / var hævet store kontante beløb, der ifølge sagsøgerens oplysninger var anvendt til betaling af fakturaerne. 

Denne afgørelse viser således, ikke overraskende, at en påstand om kontantbetaling af en underleverandør kontant, ikke tillægges betydning. 

Det erindres om, at i nærværende sag, er der ikke betalt kontant. 

SKM2017.117.ØLR  

Denne sag vedrørte, som de to foregående, et tilfælde, hvor den påståede underleverandør var betalt kontant. Dermed adskiller sagen sig helt afgørende for nærværende sag. 

SKM2017.461.ØLR 

I denne sag var der betalt til andre konti, end de konti, der var tilhørende de selskaber aftalerne var indgået med. 

Derudover vedrørte sagen alene moms og fradragsret for momsen i henhold til momslovens specifikationskrav. Så vidt ses, var der ikke i sagen rejst krav om betaling af A-skatter og AM-bidrag. 

SKM 2016.9 

I sagen stemte kontonumrene ikke, og sagsøgeren havde ikke sikret sig, at underleverandøren var momsregistreret. 

SKM 2017.210 

I denne sag var regnskabsgrundlaget i virksomheden ikke i orden, hvilket blandt andet begrunde en skønsmæssig forhøjelse af indkomsten.

Det fremgår i øvrigt af sag, at: 

"Der er heller ikke vedrørende fremmed arbejde indsendt kontospecifikationer, bogføringsmateriale eller øvrige specifikationer af de fratrukne udgifter. Derfor kan fradrag for fremmed arbejde ansættes efter et skøn." 

Det fremgår videre af sagen, at 

"Der fremgår ikke betalingsoplysninger af alle fakturaerne fra D, ligesom der kun på en enkelt af fakturaerne fra D er påført “betalt", og denne faktura (nr. 1225) er ikke dateret." 

…

"Beløbene på overførslerne stemmer kun i et enkelt tilfælde overens med de fremlagte fakturaer, og det fremgår ikke af bankkontoudskrifter eller fakturaer, at der skulle være tale om aconto betalinger. Der er ikke indsendt aftaler eller dokumentation for mellemregninger mellem parterne.

Der er herefter ikke grundlag for at konkludere, at der er en sammenhæng mellem fakturaerne og bankoverførslerne." 

Derudover fremgår det af sagen, at en række fakturaer var betalt kontant. Denne dom understøtter således ej heller Landsskatterettens afgørelse.

Det er således et gennemgående træk i de afgørelser hvor realiteten bliver underkendt af retten, at der er betalt kontant, eller at der i øvrigt er problemer med fakturaerne i forhold til betaling, f.eks. at fakturaerne er betalt inden de formelt set er udstedt, der er betalt til kontonumre, der ikke tilhører selskaberne, de juridiske enheder der formelt udsteder fakturaer eksisterer ikke, eller er lukket m.v.

*** 

Faktum i nærværende sag er således fundamentalt anderledes end de øvrige sager på området, og uanset om Retten måtte finde, at Sagsøger ikke måtte være berettiget til momsfradrag, grundet manglende tilstrækkelig præcist beskrivelse af de leverede ydelser, gør det ikke Sagsøger til arbejdsgiver. Dermed er der selvfølgelig ej heller nogen skat at hæfte for.

Det bemærkes, at det ganske vist er korrekt, at der i praksis anerkendes skærpede krav til at betingelserne for fradrag er opfyldt, når der konstateres uregelmæssigheder hos leverandøren, men dette forudsætter, at det kan konstateres, at det er uregelmæssigheder, som den der ønsker fradraget har haft kendskab til, eller været involveret i.

Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvor underleverandørerne ifølge de foreliggende oplysninger fra Skattestyrelsen, har været virksomheder baseret på systematisk svindel, i og med, at der ikke, ifølge det oplyste, er afregnet nogen former for moms eller A-skatter.

Dette gør dog ikke, at der ikke er realiteter i samhandlen med andre virksomheder, idet der er utallige eksempler på virksomheder, der begår økonomisk kriminalitet, f.eks. ved ikke at angive moms eller skat i henhold til de ydelser, der leveres.

Det gør dog ikke modtageren af disse ydelser til kriminel, og Skattestyrelsen overser fuldstændigt, at der ikke er skyggen for dokumentation m.v. for, at Sagsøger har været vidende om disse forhold, eller deltaget heri.

*** 

Det fremgår videre af Landsskatterettens afgørelse, at Landsskatteretten lægger til grund, at fakturaerne ikke er specificeret i fornødent omfang, grundet manglende præcis angivelse af det udførte arbejde. Ud fra det foreliggende grundlag ses dette forhold at være det eneste, der er påberåbt i forhold til at underkende de formelle betingelser i fakturaerne.

Uanset om dette lægges til grund, ændrer det dog ikke ved, at der er momsfradrag, såfremt det efter en konkret vurdering lægges til grund, at der reelt set er udført arbejde jf. SKM2017.461, hvor Landsretten direkte slog dette fast.

Det bestrides dog, at der skulle være grundlag for at underkende fakturaerne, henset til arbejdets - og samarbejdets karakter, der ikke fordrer en udførlig arbejdsbeskrivelse, idet der grundlæggende har været tale om faste priser.

Fakturaerne indeholder det faktum som fakturaerne skal, der er anført en beskrivelse af det udførte arbejde, der er anført hvilken periode, de omfatter, der er anført en samlet pris plus moms, samt enhedsprisen og i en række tilfælde endog hvor mange timer, der er leveret.

Dertil kommer, at den ydelse som er leveret efter sin karakter er fradragsberettiget og at der ikke foreligger nogen risiko for omfakturering, eller at der inddrages ikke momsfradragsberettigede ydelser i fakturaen, der gør at der kan, og skal stilles krav om en mere udførlig arbejdsbeskrivelse, således at myndighederne kan kontrollere om, der er tale om en momsfradragsberettiget ydelse.

Denne problemstilling er ikke i spil i nærværende sag, hvor der er tale om underleverandør ydelser af erhvervsrengøring, der viderefaktureres.

*** 

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at 

Den subsidiære påstand er nedlagt idet det fremgår af sagen, at Skattestyrelsen har inddraget de oplysninger vedrørende underleverandørernes forhold, som Skattestyrelsen har fundet relevante i forhold til Skattestyrelsens opfattelse af sagen, således at det er uklart præcist hvilke faktuelle forhold, der i øvrigt foreligger vedrørende underleverandørerne af relevans for Sagsøgers sag.

Det er således uklart for undertegnede om sagens faktum vedrørende de to underleverandører er korrekt beskrevet i sagen, og hvorvidt i øvrigt, der foreligger yderligere relevante oplysninger, der medfører, at afgørelsen er truffet på et faktuelt forkert, eller uoplyst grundlag.

Disse forhold begrunder den subsidiære påstand om hjemvisning med henblik på, at sagen behandles på et fuldstændigt oplyst grundlag hos Skattestyrelsen, hvor alle faktuelle forhold vedrørende underleverandørerne inddrages, i og med, at sagen jo hviler på en forudsætning om, at underleverandørerne er svindelforetagender uden reel virksomhedsdrift." 

Skatteministeriet har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf følgende fremgår: 

" 3. SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION 

3.1 Vedrørende forhøjelsen af momstilsvaret 

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at registrerede virksomheder kan fradrage momsen af virksomhedens køb af varer og ydelser, der udelukkende er anvendt til brug for den afgiftspligtige virksomhed.

Der skal være sket levering af og betaling for reelt leverede ydelser til virksomheden.

For at kunne udøve fradragsretten skal virksomheden blandt andet kunne fremlægge forskriftsmæssige fakturaer til dokumentation af den indgående afgift, jf. den dagældende momsbekendtgørelses § 61.

Såfremt den fremlagte dokumentation, herunder de fremlagte fakturaer, tyder på unormale forhold, eksempelvis fordi dokumentationen ikke er forskriftsmæssig, jf. den dagældende momsbekendtgørelses § 61, medfører det skærpede krav til virksomhedens bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. eksempelvis SKM2009.325.ØLR.

Der foreligger en omfangsrig retspraksis, hvor domstolene har tiltrådt SKATs vurdering af, at der har foreligget unormale forhold, som medfører skærpede krav til skatteyderens bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold, jf. eksempelvis SKM2016.27.ØLR, SKM2017.117.ØLR, SKM2017.461.ØLR, SKM2017.210.BR og SKM2016.9.BR.

Den anførte retspraksis vedrører lignende faktiske forhold, som de i denne sag foreliggende. Skattemyndighederne har i alle dommene fået medhold i, at myndighedernes skønsmæssige afgørelser af skatte- og momstilsvar har været berettiget, da skatteyderen ikke har kunnet løfte den skærpede bevisbyrde ved fornøden dokumentation for, at der var realitet bag de angivne underleverandørers ydelser. Det blev således ikke fundet bevist, at påståede underleverandørydelser var blevet leveret eller betalt.

I nærværende sag har skattemyndighederne fået fremlagt fakturaer for den angivne købsmoms, betalingsposteringer samt kontrakter mellem de oplyste underleverandører og sagsøgeren.

De fremlagte fakturaer lever ikke indholdsmæssigt op til de krav, der fremgår af den dagældende momsbekendtgørelses § 61, fordi tidspunktet for ydelsernes levering ikke fremgår.

Hvad angår forholdene omkring sagsøgerens oplyste underleverandører, er der ingen dokumentation for, at disse har været i stand til at kunne levere de pågældende ydelser: 

Det er således oplyst, at G3 ApS ophørte med at foretage lønindberetninger til SKAT fra og med oktober 2013, og at G2 ApS ikke havde lønoplyste ansatte i 2013 eller 2014, jf. bilag 3, side 4 og 5. Ingen af de oplyste underleverandører har således haft ansatte i de omhandlede perioder, hvor selskaberne ifølge sagsøgeren har leveret rengøringsydelser i henhold til de fremlagte fakturaer. Dette understøttes desuden af underleverandørernes registreringer i CVR-registeret, jf. bilag H og I.

SKAT har desuden konstateret en række usædvanlige forhold ved de oplyste underleverandører, jf. bilag 3, side 4, 1. afsnit for neden, side 5, 1-3. afsnit: 

For så vidt angår G3 ApS, fremgår det, at selskabet primært betaler for køb hos virksomheder, som handler med telekort (65 pct. af den momspålagte omsætning), og at selskabet i et mindre omfang foretager overførsler til bankkonti tilhørende personer af Y5-Landsk og Y6-Landsk afstamning (16% af den momspålagte omsætning).

For så vidt angår G2 ApS, fremgår det, at selskabets registrerede direktør har oplyst over for SKAT, at han ikke kender til selskabets drift, at selskabet ikke fandtes på den registrerede adresse på tidspunktet for SKATs kontrol, og at selskabet aldrig har indgået lejemål på den pågældende registrerede adresse. SKAT fandt desuden, at G2 ApS’ bankkonto bærer præg af et gennemstrømningsselskab uden reelt indhold, idet kontoen systematisk tømmes, og da der ikke foretages nogen betalinger, som har karakter af typiske driftsomkostninger.

Sagsøgeren er henset til disse usædvanlige omstændigheder/unormale forhold underlagt en skærpet bevisbyrde, når virksomheden over for skattemyndighederne skal dokumentere, at der er realitet bag fakturaerne og dermed underleverandørforholdet, jf. f.eks. SKM2009.325.ØLR. Uden fornøden dokumentation for realiteten bag fakturaerne er virksomheden ikke berettiget til momsmæssigt fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

De fremlagte fakturaer (bilag 6) og samarbejdsaftaler (bilag 4 og 5) dokumenterer ikke, at G3 ApS og G2 ApS har udført arbejde for sagsøgeren. Sagsøgeren har ikke fremlagt nogen form for korrespondance med underleverandørerne, timesedler eller nærmere oplysninger om stedet for arbejdets udførelse, eller om de udførende medarbejdere, selv om samarbejdet strakte sig over en længere periode.

Det forhold, at G3 ApS og G2 ApS ikke havde registrerede ansatte i den omhandlede periode, indikerer tværtimod, at disse ikke har udført det ifølge sagsøgeren udførte arbejde. Hertil kommer, at hverken G3 ApS eller G2 ApS har haft registreret aktivitet inden for rengøringsbranchen på tidspunktet for arbejdets udførelse.

At sagsøgeren har fremlagt betalingsposteringer, som modsvarer de beløb, som fremgår af de fremlagte fakturaer, dokumenterer heller ikke i sig selv, at der er realitet bag fakturaerne, og dermed at der skulle være betalt for arbejde udført af G3 ApS og G2 ApS.

Sagsøgeren har dermed ikke løftet den af sagsøgeren påhvilende skærpede bevisbyrde.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at købsfakturaerne fra G3 ApS og G2 ApS dækker over reelle leverancer af rengøringsydelser til sagsøgeren, og at der således er foretaget momsbelagte indkøb af underleverandørydelser som angivet.

Med udgangspunkt i den skærpede bevisbyrde for realiteten bag anvendelsen af underleverandører og i lyset af de ovenfor nævnte afgørelser har SKAT derfor været berettiget til at nægte fradrag for angivet købsmoms, jf. momslovens § 37, stk. 1.

SKAT anser i den forbindelse momsbeløbet på kr. 78.907,- for hævet af sagsøgeren under henvisning til, at sagsøgeren havde et umiddelbart beskedent privatforbrug i 2013 på kr. 85.658,- sammenholdt med det opgjorte privatforbrug i 2012 på kr. 173.654,-, jf. bilag 3, side 6, 1. afsnit for neden, og side 7, 1. afsnit. U Uddrag af sagsøgerens privatforbrugsopgørelse fremlægges som bilag J.

3.2 Vedrørende sagsøgerens hæftelse for indeholdelsespligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag 

Sagsøgeren har - som anført ovenfor - ikke godtgjort, at fakturaerne fra G3 ApS og G2 ApS dækker over reelle leverancer af rengøringsydelser, og at sagsøgeren dermed har haft underleverandører til at udføre det arbejde, som er en forudsætning for virksomhedens rengøringsydelser til sine kunder. Det må på den baggrund lægges til grund, at sagsøgeren har haft yderligere ansatte end det oplyste til at udføre arbejdet.

Det må lægges til grund, at sagsøgeren har foretaget ikke-angivne lønudbetalinger, som virksomheden har været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 1.

Sagsøgeren har ikke angivet A-indkomst for disse ansatte til skattemyndighederne, og skattemyndighederne har derfor været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af A-indkomsten for sagsøgerens ansatte med henblik på at opgøre den A-skat og det arbejdsmarkedsbidrag, som sagsøgeren skulle have indeholdt efter kildeskattelovens § 46, stk. 1 og 2, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 1.

SKAT har som nævnt skønsmæssigt opgjort sagsøgerens indeholdelsespligtige lønudgifter på baggrund af beløbene i de 6 fakturaer (bilag 6), hvilket førte til en forhøjelse af den indeholdelsespligtige A-skat med kr. 159.709,- og af arbejdsmarkedsbidrag med kr. 25.250,- i alt kr. 184.959,- 

SKATs skønsmæssige ansættelse, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2, kan alene tilsidesættes, hvis sagsøgeren godtgør, at den skønsmæssige ansættelse hviler på et forkert grundlag eller er åbenbart urimelig, jf. eksempelvis UfR 2009.476/2.H og UfR 2011.1458.H.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at SKATs skønsmæssige ansættelse er udøvet på et forkert grundlag eller er åbenbart urimeligt.

I medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. stk. 2 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, hæfter sagsøgeren umiddelbart for de af SKAT skønsmæssigt fastsatte beløb, medmindre sagsøgeren kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven eller arbejdsmarkedsbidragsloven.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed.

Sagsøgeren har tværtimod netop udvist forsømmelighed ved konsekvent at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i ikke-angivne lønudbetalinger. Det afgørende for vurderingen af forsømmelighed efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 er, om den indeholdelsespligtige havde kendskab til de faktiske omstændigheder, der begrundede, at indeholdelsespligten blev aktualiseret.

Højesteret har konsekvent pålagt ansvar for betaling af indeholdelsespligtige beløb, når den indeholdelsespligtige har været bekendt med de forhold, der begrunder indeholdelsespligten, jf. eksempelvis UfR 2008.2243 H og UfR 2012.2337 H. Dette finder tilsvarende anvendelse for arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Ud fra de ovennævnte forhold må sagsøgeren i nærværende sag have haft kendskab til, at der blev udført arbejde for virksomheden ved egne ansatte, og at der blev udbetalt indeholdelsespligtig løn for dette arbejde. Sagsøgeren har dermed haft kendskab til de faktiske omstændigheder, der begrundede indeholdelsespligten og er derfor ansvarlig for betaling af den ikke-indeholdte A-skat og det ikke-indeholdte arbejdsmarkedsbidrag." 

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat 

Købsmoms 

Det lægges ubestridt til grund, at A stiftede G1 den 1. januar 2010, og at formålet med selskabet var at udføre rengøringsopgaver.

A har forklaret, at han som udgangspunkt selv stod for arbejdet, og at han i efteråret 2013 så sig nødsaget til at bruge en underleverandør, da han ikke kunne magte arbejdsopgaverne. Han startede herefter samarbejdet med G2 ApS og senere G3 ApS. I samarbejde med sin revisor udarbejdede han samarbejdskontrakterne. Han husker ikke, hvordan disse blev underskrevet. Samarbejdet varede ikke længe, da underleverandørernes arbejde ikke var kvalificeret, hvorfor samarbejdet ophørte.

Der er under sagen fremlagt seks fakturaer, henholdsvis en udstedt fra G2 ApS og fem fra G3 ApS i perioden fra oktober 2013 indtil marts 2014. Videre er der fremlagt samarbejdsaftaler, og kontoudtog hvoraf der fremgår en række betalinger via bankoverførsel svarende til de fremlagte fakturaer.

Ved opgørelsen af momstilsvaret som indgående moms kan momsregistrerede virksomheder efter momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, fradrage moms for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, som udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, og som ikke er fritaget for moms.

Retten lægger til grund, at det påhviler A at godtgøre, at der kan ske momsfradrag for de fremlagte fakturaer. Momsregistrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående moms kunne fremlægge fakturaer, jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, (dagældende § 61, stk. 1 og § 84). Heraf fremgår det videre, at en faktura blandt andet skal indeholde oplysninger, som identificerer fakturaen, omfanget og arten af de leverede ydelser samt den dato, hvor leveringen af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes.

På baggrund af de fremlagte fakturaer finder retten, at disse ikke opfylder betingelserne herfor. Retten har ved denne vurdering blandt andet lagt vægt på, at det ikke af fakturaerne fremgår, hvor og hvornår arbejdet er udført, samt af hvem arbejdet er udført.

Retten lægger herefter til grund, at A har en skærpet bevisbyrde for, at der er realitet i underleverandørforholdet.

På baggrund af sagens oplysninger om G2 ApS og G3 ApS lægger retten til grund, at virksomhederne ikke havde ansatte i perioden fra juli 2013 indtil juni 2014 til at udføre det omhandlede arbejde og ikke havde aktivitet inden for rengøringsbranchen.

Henset til ovenstående sammenholdt med, at A under sagen ikke har fremlagt nogen form for korrespondance eller anden form for dokumentation for samarbejdet med underleverandørerne, timesedler eller nærmere oplysninger om kontaktpersoner eller ansatte, finder retten, at der er rejst en sådan tvivl om de udstedte fakturaers realitet, at A ikke alene ved fremlæggelse af fakturaer, bankoverførslerne og samarbejdskontrakterne har løftet bevisbyrden for, at G2 ApS og G3 ApS har leveret rengøringsydelser til G1 v/ A, der berettiger til et fradrag, jf. momslovens § 37, stk. 1. Retten tiltræder herefter Landsskatterettens afgørelse, hvorefter der ikke er grundlag for momsmæssig fradragsret.

A-skat og Arbejdsmarkedsbidrag 

Retten bemærker indledningsvist, at SKATs skønsmæssige fastsættelse af A-skatten og AM-bidraget ikke er et tvistepunkt, da den skønsmæssige fastsættelse er accepteret af A. Ligeledes er det ubestridt, at A hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for den arbejdskraft, der i givet fald nødvendigvis måtte være ansat.

Med henvisning til ovenstående afsnit lægger retten til grund, at det ikke er godtgjort, at fakturaerne fra G2 ApS og G3 ApS dækker over reelle leverancer af rengøringsydelser. Der er enighed mellem parterne om, at arbejdet er udført, da virksomheden G1 v/A er honoreret herfor. På baggrund af det udførte arbejde finder retten det ikke godtgjort, at A kunne have udført arbejdet alene, hvorfor G1 v/A må have haft lønnet personale ud over det selvangivne til at udføre arbejdet.

Da der ikke er indeholdt A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag, er A ansvarlig over for det offentlige for den manglende betaling af A-skat og Arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Retten er herefter enig i Landsskatterettens resultat, hvorefter A er pålagt at betale A-skat og arbejdsmarkedsbidrag som anført i SKATs afgørelse af 27. oktober 2014.

I sagsomkostninger betaler A 55.000 kr. inklusiv moms til Skatteministeriet. Beløbet skal dække ministeriets udgifter til advokatbistand. Ved omkostningsfastsættelsen er der lagt vægt på størrelsen af sagsgenstanden, sagens udfald og længden af hovedforhandlingen. Retten bemærker hertil, at Skatteministeriet har oplyst, at de ikke er momsregistreret, og at der er taget udgangspunkt i de vejledende takstmæssige proceduresalærer.

THI KENDES FOR RET: 

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 55.000 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.